Решение по дело №660/2024 на Административен съд - Плевен

Производство с правно основание чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е въз основа на жалба от К. С. Т. с [ЕГН], адрес: гр.Плевен, [жк], вх.“Б“, ап.32, чрез адв.А. С. – АК-Плевен, съдебен адрес: гр.Плевен, [улица], офис 14, против Ревизионен акт (РА) № Р-04001523001236-091-001/20.03.2024г., издаден от Б. Б.– Началник на сектор, възложител на ревизията и М. Н. – на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията към ТД на НАП-гр.В.Търново, потвърден с Решение №66/04.07.2024г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ (ОДОП) гр.В.Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите. Посочва се в жалбата, че с РА от страна на приходната администрация са установени дължими от дружеството на Т. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за периода от 01.01.2021г. до 31.12.2021г. в размер на 1814.35 лв. главница и лихва в размер на 1153,48 лв. Сочи се, че събраните в хода на ревизията писмени доказателства неправилно са анализирани, в резултат на което е приложен неправилно материалния закон. Твърди се, че не отговаря на обективната действителност приетото от органите на приходите, че К. С. Т. е сключвал многократно и системно търговски сделки по чл.1, ал.1 т.1 от Търговския закон, като стоките предмет на сделките са изпращани до получателите чрез куриерско дружество „Еконт Експрес“ ЕООД. Посочва се, че неправилно е определена и данъчната основа за облагане с данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ на основание чл. 26, ал.7 от ЗДДФРЛ. Счита, че ревизията е извършена въз основа на доказателства, които не са събрани по надлежния процесуален ред, като фактическите констатации на органите на приходите в РА са направени въз основа на информация, предоставяне от трето неучастващо в производството лице, в обобщен вид – таблици, съдържащи електронни справки с информация за всички изпратени и получени платежи и получени парични преводи на проверяваното лице за периода на проверката. Твърди се, че предоставените разпечатки от „Еконт Експрес“ ЕООД на технически носител, съдържащи справка с информация за всички изпратени и получени пратки, за всички изпратени чрез пощенския сервиз услуги, за всички получени наложени платежи и получени парични преводи от проверяваното лице за периода на проверката, не представляват електронен документ по смисъла на чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Сочи се още в жалбата, че представените от куриерското дружество в електронен вариант (на диск) снимки на документи вкл. разписки за изплащане в брой на получени суми по наложен платеж, както и електронни справки, в които се съдържат данни за изпращача и вида на изпращаните стоки, данни за получателите, място на получаване на стоките, сума на наложения платеж и дата на изплащането им, както и вида на предоставената услуга – куриерска или пощенска, нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена таблична информация, съставена от трето неучастващо в делото лице. Твърди се, че констатациите в РА не почиват на първични счетоводни документ, поради което изводите за реализиране на приходи от печалба в резултат на търговия с авточасти и аксесоари са необосновани. Посочва се, че не са налице годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи. Счита, че в хода на ревизионното производство не са доказани и предпоставките за приложение на чл.122, ал.1 т.2 от ДОПК. Иска се от съда да отмени изцяло обжалвания Ревизионен акт № 040015230011236-091-001/20.03.2024г., издаден от Б. Б. – Началник на сектор, възложител на ревизията и М. Н. – на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията към ТД на НАП-гр.В.Търново.

В срока по чл. 163, ал.2 от АПК вр. пар.2 от ДР на ДОПК отговор от ответника не е депозиран.

В съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован, се представлява от адв.А. С. – АК-Плевен с пълномощно по делото, която поддържа жалбата, моли съда да я уважи и представя списък с разноски.

Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“-В.Търново при ЦУ на НАП, редовно призован не се явява. Представлява се от юрисконсулт Т. Х., който посочва, че жалбата е неоснователна и моли съда да я отхвърли. Претендира разноски по депозиран списък по чл.80 от ГПК вр. чл.144 от АПК.

Административен съд - Плевен, девети състав, след като обсъди доводите на страните и събраните по делото доказателства в тяхната цялост съгласно разпоредбата на чл. 168 от АПК, приема за установено от фактическа страна следното:

Жалбата, предмет на това производство, е подадена в срока по 156, ал. 1 от АПК, доколкото Решение №66/04.07.2024г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр.В.Търново е връчено на жалбоподателя на на 16.07.2024г. по електронен път. Жалбата е подадена чрез адм.орган в законовия 14-дневен срок за съдебно обжалване от активно легитимирана страна срещу подлежащ на оспорване индивидуален административен акт, поради което е процесуално ДОПУСТИМА.

Разгледана по същество жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.

Не се спори по делото, че жалбоподателят няма регистрация като едноличен търговец и не упражнява дейност като свободна професия.

Не се спори и относно обстоятелството, че К. С. Т. не е подал декларация по чл.50 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2021г. до 31.12.2021г.

Установява се от данъчната преписка, че през 2022г. започнала проверка на К. С. Т. за периода 01.01.2021г. – 31.12.2021г. за установяване на факти и обстоятелства по ЗДДФЛ (годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ), в хода на която били изискани и приобщени документи, сведения и писмени обяснения от трети лица вкл. „Еконт Експрес“ ООД – л. 164-285 от делото. Резултатите от извършената проверка били обективирани в протокол № П-04001522163974-073-001/15.02.2023г. – л. 150-156 от делото.

Не се спори, че със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р- 04001523001236-020-001/10.03.2023г. Б. И. – началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП-В.Търново възложил извършването на ревизия на К. С. Т., като ревизията обхване следните задължени по периоди: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, ДОО се, здравно осигуряване и универсален пенсионен фонд за самоосигуряващи се, за периода от 01.01.2021г. до 31.12.2021г. Ревизията била възложена на М. Д. – главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и М. И. – главен инспектор по приходите. Ревизията следвало да бъде извършена в срок до 3 месеца от връчване на заповедта. Заповедта била връчена електронно на К. С. Т. на 06.06.2023г.

Безспорно е по делото и се установява от представеното заверено копие на Заповед № 1270/15.11.2021г. и Заповед № 651/11.08.2023г., и двете на директора на ТД на НАП В.Търново, че Б. И. – началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП-В.Търново е определен сред органите по приходите, компетентни по чл.112, ал.2 т.1 от ДОПК да издават заповеди за възлагане на ревизии.

Не се спори, че със заповед № Р-04001523001236-023-001/04.07.2023г. производството било спряно на основание чл.34, ал.1 т.1 от ДОПК за срок до 28.07.2023г. поради заболяване на член на ревизиращият екип, като впоследствие до края на 2023г. многократно производството по извършване на ревизията било възобновявано и на същата дата спиране с определяне на нов срок за извършване на ревизията.

Безспорно по делото е, че с Решение № Р-040015230011236-098-001/01.12.2023г. преписката била иззета от М.Г. и възложена на главен инспектор по приходите от ТД на НАП-В.Търново – П. К., като последният бил определен за втори член на екипа.

С покана № П-04001522163974-999-001/16.01.2023г. жалбоподателят бил поканен в 14 дневен срок от получаване на съобщението да подаде декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (Приложение №2 ) за 2021г., както и декларация образец 1 и образец 6 за 2021г. по Наредба № Н-8 от 29.12.2005г. и Наредба Н-13/17.12.2019г. на министъра на финансите за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите/осигурителите за осигурените от тях лица, както и самоосигуряващите се. В указания срок Т. не подал посочените по-горе декларации.

С искане № Р-04001523001236-040-001/06.06.2023г. , получено на 12.06.2023г., от задълженото лице била изискана информация за всички продажби чрез интернет, чрез кои куриерски фирми и пощенски оператори са изпращани поръчките, да представи фактури или други документи за доставка, разходи за закупуването им и др.

С писмо вх.№ 15509/28.06.2023г. К. С. Т. посочил, че не е извършвал търговска дейност, не извършва електронна търговия, не притежава електронен магазин и сайтове за обяви. Задълженото лице посочило, че вещите, по отношение на които е използвал куриерската фирма са стари лични вещи, употребявани от него и семейството му, закупени преди повече от 30 години, поради което не представя документи, фактури, приемно-предавателни протоколи. Посочил, че заплащането ставало чрез наложен платеж, като всички посочени от ТД на НАП В.Търново вещи били обект на продажба от негова страна.

С искане № Р – 04001523001236-040-002/07.12.2023г. отново били поискани документи и писмени обяснения от задълженото лице, както и представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица.

С ревизионен доклад № Р – 04001523001236-092-001/21.02.2024г. ревизиращият екип приел, че К. С. Т. реализирал приходи по изпратени пратки с куриерска фирма „Еконт Експрес„ ООД в размер на 16 942 лв., чрез продажба на старинни предмети – часовници, медни съдове, сувенири, лампи, картини и др. С приспадане на разходи в размер на 189 лв., облагаемия доход от стопанска дейност като ЕТ била определена на сумата от 16 753 лв., задължителни осигуровки по КСО и ЗЗО в размер на 4657,33 лв., годишна данъчна основа по чл.28, ал.1 от ЗДДФЛ – 12 095,67 лв. Бил определен дължим данък за внасяне в размер на 1814,35 лв. за процесния период 01.01.2021г. – 31.12.2021г., като задълженото лице е следвало да се осигурява за инвалидност, поради общо заболяване, за старост и за смърт и било определено ДОО за довнасяне в размер на 1325,04 лв., със срок на внасяне 30.06.2022г. Същевременно екипът приел, че К. Т. отговаря на критериите по чл. 127, ал.1 от КСО и дължи вноски в процесния период за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, като сумата за довнасяне възлиза на 447,65 лв., а като лице по чл.33, ал.1 т.1 от ЗЗО дължи на основание чл. 40, ал.5 т.1 от ЗЗО сумата от 716,24 лв. РД е връчен на жалбоподателя на 22.02.2024г.

С РА № Р- 04001523001236-091-001/20.03.2024г. били установени следните задължения по видове и периоди и лихвите за просрочие към тя, изчислени към 20.03.2024г., а именно: годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2021г. в размер на 1814,35 лв. главница и лихви за просрочието му в размер на 373,47 лв. лихви; допълнителни задължения за авансови и годишни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващи се лица за 2021г., както следва: авансови осигурителни вноски за ДОО в размер на 1154,40 лв. и лихви върху тях в размер на 341,56 лв. и годишна изравнителна вноска в размер на 1325,04 лв. и лихви в размер на 272,75 лв.; авансови осигурителни вноски за ДЗПО в УПФ в размер на 390 лв. и лихви върху тях в размер на 115,39 лв. и годишна изравнителна осигурителна вноска в размер на 447,65 лв. с лихви в размер на 92,15 лв.; авансови осигурителни вноски за ЗЗО в размер на 624 лв. и лихви в размер на 184.20 лв. и годишна изравнителна вноска в размер на 716,24 лв. с лихви в размер на 147,43 лв.

Срещу РА е подадена жалба с вх.№ 10155/30.04.2024г.

С Решение № 66/04.07.2024г. по жалба срещу РА, директорът на Дирекция „ОДОП“ – В.Търново потвърдил РА като правилен и законосъобразен. Адм.орган приел, че К. С. Т. е местно лице по смисъла на чл.4, ал.1 т.1 от ЗДДФЛ и е данъчно задължен за доходи, произтичащи от източници в България и чужбина. Констатирал, че лицето няма регистрация като ЕТ за периода 01.01.2021г.-31.12.2021г., както и че е управител и едноличен собственик на капитала на „ОСИО И ТУРИЗМО ЕУРОПА“ ЕООД с ЕИК *********. Установил, че в периода от 13.05.2021г. до 31.12.2021г. вкл. до 05.09.2023г. е и управител на „СТЕМ 2010“ ЕООД с ЕИК *********. Приел за установено, че за ревизирания период 2021г. К. С. Т. няма подадена декларация по чл.50 от ЗДДФЛ, нито подадени декларации по КСО и ЗЗО вкл. декларации образец 1, 6 или 7 за дължими вноски за здравно осигуряване като неосигурено лице, както и че жалбоподателят не е внасял задължителни осигурителни вноски за 2021г. Приел, че правилно са определени от органите на приходите допълнителни задължения в РА, а именно годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2021г. в размер на 1814, 35 лв. и лихви в размер на 373, 47 лв. и дължими авансови и окончателни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващи се лица за 2021г., както следва: за ДОО в размер на 2479,44 лв. и лихви върху тях 614,31 лв., за ДЗПО в УПФ в размер на 837,65 лв. и лихви 207,54 лв. и за ЗО общо в размер на 1340,24 лв. и лихви върху тях в размер на 331,63 лв. или допълнително установени задължения общо в размер на 7998,63 лв. Приел за доказано, че определените допълнителни задължения произтичат от укрити доходи чрез реализирани чрез продажба на стоки по електронен път (картини, лампи, полилеи, часовници, мебели, свещници, огледала, керамика, статуетки, монети, медни сувенири, старинни предмети и др.), реализирани посредством куриерско дружество „Еконт Експрес“ ООД чрез платформите OLX, Фейсбук и др.

Приел за доказано, че през периода 01.01.2021г.-31.12.2021г. на К. С. Т. са изплатени суми от наложени платежи от „Еконт Експрес“ ООД в общ размер на 16 942 лв. по общо изпратени 119 пратки през годината. Възражението в обяснението на Т., че процесните вещи са лична и семейна собственост от преди 30 години, адм.орган приел за неоснователно. Счел, че извършените от оспорващия продажби не могат да се определят като еднократни или случаен характер, а съставляват търговска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като ЕТ, с цел получаване на редовен доход. Извел извод, че получените доходи от тази дейност подлежат на облагане с данък по реда на чл.26, ал.7 от ЗДДФЛ, а на основание чл.4, ал.3 т.2 и чл.6, ал.8 и 9 от КСО и чл.40, ал.1 т.2 от ЗЗО от лицето се дължат авансови и изравнителни вноски за фондовете на ДОО, ДЗПО-УПФ и НЗОК като самоосигуряващо се лице за времето, през което е извършвало търговска дейност. По отношение на задълженията за данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ, органът счел, че правилно органите на ревизията са признали разходи на жалбоподателя в размер на 189 лв., както и правилно е установено облагаем доход за 2021г. в размер на 16753 лв. , като при приспадане на дължимите от лицето задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице за 2021г. в размер на 4657,33 лв. е определена данъчна основа в размер на 12 095,67 лв. и следващ се данък по чл.48 от ЗДДФЛ в размер на 1814,35 лв., за просрочието на който са начислени лихви в размер на 373,47 лв. Относно допълнително определените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и здравноосигурителни вноски за самоосигуряващи се лица, директорът на Дирекция „ОДОП“ В.Търново приел, че на основание чл. 6, ал.8 и ал.9 от КСО и чл. 40, ал.1 т.2 от ЗЗО оспорващия дължи авансови осигурителни вноски за 2021г. върху минималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО и съответни лихви както следва: за ДДО в общ размер на 1154 лв. и лихви в размер на 341,56 лв; за ДЗПО-УПФ в общ размер на 390 лв. и лихви в размер на 115,39 лв., за ЗО в общ размер на 624 лв. и лихви в размер на 184,20 лв., както и допълнителни задължения за годишни изравнителни (окончателни) вноски, както следва: годишна осигурителна вноска за ДОО в размер на 1325,04 лв. и лихви 272,75 лв.; годишна изравнителна осигурителна вноска по ДЗПО-УПФ в размер на 447,65 лв. и лихви – 92,15 лв.; годишна изравнителна вноска за ЗО в размер на 716, 24 лв. и лихви 147,43 лв. - всички определени върху осигурителния доход, определен на база установения при ревизията облагаем доход по ЗДДФЛ. Директорът на Дирекция „ОДОП“ В.Търново не открил допуснати нарушения на процесуалните правила на ДОПК. Счел, че са спазени изискванията за законност, обективност, служебно начало , добросъвестност и право на защита, залегнали в чл.2, чл.3, чл.5 и чл.6 от същия кодекс, както и че адм.органи са извършили необходимото за всестранното и пълно изясняване на фактическата обстановка, като се съобразили с основните начала на данъчния процес и събрали по предвидения процесуален ред доказателствата, послужили за определяне на данъчните основи за 2021г. Приел, че ревизионното производство правилно е проведено по реда на чл. 122, ал.1 от ДОПК, като счел, че са налице предпоставките на т.5 от тази норма, а именно документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват. Счел, че правилно и законосъобразно ревизиращите органи са установили, че доходите от продажбите на К. С. Т. подлежат на облагане по реда на облагане на едноличните търговци и същият има статут на самоосигуряващо се лице за ревизирания период, поради което потвърдил РА №№ Р- 04001523001236-091-001/20.03.2024г., с който бил установен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2021г. в размер на 1814,35 лв. главница и лихви за просрочието му в размер на 373,47 лв. лихви; допълнителни задължения за авансови и годишни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващи се лица за 2021г. , както следва: авансови осигурителни вноски за ДОО в размер на 1154,40 лв. и лихви върху тях в размер на 341,56 лв. и годишна изравнителна вноска в размер на 1325,04 лв. и лихви в размер на 272,75 лв.; авансови осигурителни вноски за ДЗПО в УПФ в размер на 390 лв. и лихви върху тях в размер на 115,39 лв. и годишна изравнителна осигурителна вноска в размер на 447,65 лв. с лихви в размер на 92,15 лв.; авансови осигурителни вноски за ЗЗО в размер на 624 лв. и лихви в размер на 184.20 лв. и годишна изравнителна вноска в размер на 716,24 лв. с лихви в размер на 147,43 лв., като правилен и законосъобразен.

С жалба вх.№ 1249/24.07.2024г. е инициирано настоящето производство.

Спори се между страните осъществявал ли е търговска дейност и реализирал ли е приходи жалбоподателя през периода 01.01.2021г.-31.12.2021г. чрез продажбата на вещи по 190 броя операции посредством куриерска фирма „Еконт експрес„ ООД , дължи ли суми за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2021г., задължителни осигурителни вноски, вноски за ДОО, за ДЗПО в УПФ и за ЗО за самоосигуряващи се лица, в какъв размер, от коя дата.

За изясняване на спорни по делото обстоятелства в хода на съдебното производство са назначени съдебни експертизи.

Видно от заключението на вещите лица по комплексната компютърно-счетоводна експретиза, софтуерният продукт за управление на търговската дейност на „Еконт Експрес" АД, е специализиран уеб базиран софтуер „К.М.“. В самият софтуер на системно ниво са заложени логики за различните процеси и действия свързани с изпращане и получване на пратки, както и с пощенски преводи. На база тези логики се генерират съответно „Разходен ордер“ за изплащане на наложен платеж и „Разписка“ за изплащане на пощенски паричен превод. За достъп до системата се използва двуфакторна идентификация. Всеки потребител на системата има потребителско име и парола, според потребителските права и отговорности. Специализираният софтуер „К.М.“ работи в реално време за всички офиси на фирмата. Информационната система «Е-еконт» е информационна система, при която е осигурена двустранна онлайн комуникация с уеб базирания софтуер за работа на Еконт „К.М.“. Тя осигурява възможност на потребителите в реално време да правят справки относно получени/изпратени пратки, наложени платежи за получаване, да подават заявки към Еконт, да се разпореждат по пратки и суми, да получават фактури за използвани куриерски услуги; да подготвят пратки, срещу което получават отстъпка от стойността на услугата. Документите, постъпили в системата с личната парола и потребителско име на потребителя, са електронен документ по смисъла на Закона за електронния документ и електронния подпис. Всяка една операция се отчита в паричен поток на всеки офис, независимо дали офисът се управлява от партньор или е под управлението на „Еконт Експрес" АД. Всеки приход или разход от наложен платеж/пощенски паричен превод се отразява по съответното перо на системата. На месечна база от „К.М.“ се тегли Обобщена справка по пера, на база която се въвеждат в счетоводна система „Ажур“. За всеки клиент на „Еконт Експрес" АД е попълнен клиентски картон с базова информация за него: име, телефон, адрес и др. При заявяване на пратка от страна на клиент се създава първичен документ „товарителница“. Товарителницата е документ с уникален номер попълнен по образец на Куриера и указания на Клиента на хартия или в електронен формат в електронната система на Куриера, номера на който трябва да бъде поставен върху пратката. Пратките се приемат от адрес на Подателя или в офисите на ЕЕ на територията на цялата страна. При изпращане на пратка, всички данни в товарителницата се попълват съгласно разпорежданията на подателя. С подписа си върху нея, подателят потвърждава вписаните данни; предоставя лични данни и дава съгласието си за обработването им, необходимо за изпълнение на сключения договор за куриерска услуга, по който е страна; поема пълна отговорност, ако са неточни или неверни; потвърждава съгласие за манипулиране с пратката му от Куриера (съгласно т.36.4 от тези ОУ преопаковане, доопаковане, контролно замерване за определяне на тарифното й тегло и при установени несъответствия претарифиране); приема, че познава ОУ на Еконт и те са част от договора за куриерска услуга. Едновременно с попълване на „товарителницата“ клиентът, който подава пратката получава „Електронно изявление“. Изявлението е сключено между Еконт и подателя. След получване на пратката - получателят, подписва на таблет и документ, който създава „Електронно изявление“ между Еконт и поличателя. Освен товарителницата се виждат и други части от процесите в програмата свързани със статус на пратката, проследяване, приемо - предавателен протокол, начин на известяване и др, които остават активни до приключване на процеса по доставка на пратката/паричния превод. Корекции след предаване на пратка и изплащане на паричен превод към краен клиент не могат да бъдат правени. Корекции относно цена на наложения платеж се правят преди плащане с посредничеството на „Еконт Експрес“ . Данните в таблиците, представени на оптичен носител с преписката съответстват на данните в посочената система при извършената при "„Еконт Експрес“ проверка. Разчетите по наложени платежи и парични преводи се следят на ниво клиент в ERP системата (система за планиране на ресурсите на предприятието). „Еконт Експрес“ използва счетоводен софтуер АЖУР, който не е свързан със специализирания софтуер за търговска дейност „К.М.“. Счетоводната отчетност на „Еконт Експрес“ относно клиентите, които предават и получават наложени платежи се водят в разчетни сметки, които се обработват на синтетично ниво. К. С. Т. не фигурира като клиент при получаване на наложени платежи в счетоводната програма на „Еконт Експрес“, той би фигурирал като клиент, само ако поиска фактура за куриерската услуга. АЖУР и специализирания софтуер за търговска дейност К. М. работят в реално време, но не са свързани помежду си. Правят се трансфери- импорт и експорт от единия към другия и обратно. От заключението се установява още, че „Еконт Експрес“ изготвя при приемане на пратка електронна товарителница и електронни изявления. Получените суми от К. С. Т. се отразяват в електронно изявление, в което се посочва № на товарителница по която се плаща и сума. Получените суми не се осчетоводяват в счетоводната програма за деня, не се осчетоводява като клиент К. С. Т.. Изготвят се парични потоци в специализирания софтуер за търговска дейност К. М., които в края на месеца се експортират в счетоводния софтуер АЖУР с обща сума от всички изплатени и получени суми от наложени платежи и суми от парични преводи. Изплатените суми от наложени платежи и от парични преводи в счетоводната програма не съответстват със специализирания софтуер за търговска дейност. В счетоводната програма не се осчетоводява аналитично по клиенти и не може да предостави същата информация за клиента както от специализирания софтуер за търговска дейност. Разчетите по наложени платежи и парични преводи се следят на ниво клиент само в специализирания софтуер за търговска дейност.

Вещите лица установили, че получените приходи за 2021 г. от К. С. Т. от пратки, изпратени с наложени платежи са в размер на 16942.00 лв. Тези приходи се декларират в Приложение 2 - доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ в Годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ. Ревизията е установила разходи за закупени стоки през 2021 г. в размер на 189.00 лв., а счетоводната печалба е в размер на 16753 лв. /16942 лв. минус 189 лв./. За 2021 г. осигурителните вноски за самоосигуряващи лица родени след 1959 г. за фонд Пенсии е 14.80%, за Универсален пенсионен фонд (УПФ) 5% и за здравно осигуряване (ЗО) 8%, което изчислено върху облагаем доход 16753.00 лв. за фонд Пенсии 2 479.44 лв, за УПФ - 837.65 лв. и за 30 - 1340.24 лв. Общо осигуровки 4 657.33 лв. , данъчна основа 12095.67 лв. /16753 лв. минус 4657.33 лв./. данък върху данъчната основа 15% - 1814.35 лв. Заключението на вещото лице е, че ревизията е изчислила правилно данъчната основа 12095.67 лв., размерите за осигурителни вноски - 4657.33 лв. и данък 1814.35 лв. при лихва в размер на 381,36 лв.

Видно от заключението на вещото лице по назначената допълнителна компютърна експертиза, „Еконт Експрес“ използва софтуерен продукт за трансформиране на саморъчен подпис, положен върху електронно „touch“ устройство, в цифрово графично изображение и включването му в структурата на документ ( протокол) във файлов формат „ pdf“. Софтуерът за обслужване на клиенти е приложение за операционната система на „Ейпъл“, което е инсталирано на таблет марка Айпад. Приложението, на което се подписват също е приложение на Ейпъл, инсталирано на Айпад. Комуникацията между двете приложения става посредством криптиран SSL канал. Електронният подпис не се изпраща отделно, същият се вгражда в електронното изявлениe и се изпраща на сървър, полага се сертификат и документа се заключва за промяна, същият се съхранява в център за данни на „Еконт Експрес“ .

По делото е назначена и графическа експертиза. Видно от заключението на вещото лице, подписите срещу текста „подпис на клиент“ върху представените по делото в заверени копия на документи /електронни извлечения, обозначени като подадени от К. С. Т. (с изключение на подписите в електронни изявления от 27.05.2021г., 31.07.2021г., 04.10.2021г. и 26.11.2021г.) са положени от оспорващия. Подписите върху извлеченията от 27.06.21 и 04.10.2021г. са негодни за сравнително графическо изследване, а тези върху изявленията от 31.07.2021г. и 26.11.2021г. не са положени от К. С. Т..

Заключенията на вещите лица не са оспорени от страните и са приети по делото. Съдът кредитира изцяло с доверие и възприема заключенията на вещите лица по компютърната, счетоводна и графическа експертиза, като компетентни, обективни и безпристрастно изготвени, изцяло съответни на писмените доказателства по делото.

С оглед установеното от фактическа страна съдът прави следните правни изводи:

Ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия от лице по чл. 12, ал. 2 т.1 от ДОПК с оглед представените заповед № Р-04001523001236-020-001/10.03.23г. на началника на сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ и заповед №1270/15.11.21г. на директора на ТД на НАП-В.Търново.

РД и РА са издадени от компетентни органи в рамките на определените им правомощия. РА №Р-04001523001236-091-001/20.03.2024г. е издаден от органа, възложил ревизията и ръководителя на същата в съответствие с разпоредбата на чл.119, ал.2 от ДОПК. Издателите на оспорения акт са разполагали с материална и териториална компетентност, предвид обстоятелството че са част от териториалната дирекция на НАП-гр.В.Търново, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

РА е подписан от лицата, посочени като негови издатели, с квалифициран валиден електронен подпис. В тази насока е и справката на л.306 и документите на л. 516- 521 от делото.

При провеждането на ревизията са спазени разпоредбите на чл. 113, ал.2, чл.114, ал.1 изр.1 и чл. 117, ал.1 от ДОПК, като от ревизираното лица са изискани документи и обяснения, приобщени по реда на чл. 115, ал. 3 изр.2 от ДОПК. РД включва изискуемите елементи по чл.117, ал.2 т.1- 10 от ДОПК, връчен е надлежно на ревизираното лице.

С уведомление № Р-040015230011236-113-001/07.12.2023г., връчено надлежно на оспорващия, ревизионното производство е преминало към такова по чл. 122, ал.1 т.1, т.2 и чл. 124а от ДОПК.

РА е издаден в срока по чл.119, ал.2 от ДОПК, в писмена форма по образеца, утвърден от изпълнителния директор на НАП и съдържа реквизитите по чл. 120, ал.1 т.1- 8 от ДОПК. Задълженото лице е уведомено и за установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК с писмено уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, като в 14 дневния срок не е представил документи и декларация за имуществено състояние по реда на чл. 123, ал.3 от ДОПК.

В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на жалбоподателя обстоятелства.

Гореизложеното обуславя извод, че при издаването на РА и потвърждаващото го решение не е допуснато съществено процесуално нарушение от страна на органите по приходите.

По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване лежи върху органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.

В настоящия случай, съдът приема, че органите по приходите законосъобразно и обосновано са преминали към приложението на особения ред за облагане. Основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК – неподадена декларация, а документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват, са подкрепени със събраните по делото доказателства, а фактическите констатации в РА не са опровергани.

Жалбоподателят не оспорва, че за 2021г. не е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, с което потвърждава наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК – неподаване на декларация, когато данъчното задължение се определя по декларация. Същият не оспорва и получаването на доходи от тази дейност, които не е декларирал и които не са обложени с данък по ЗДДФЛ, с което потвърждава и наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличието на данни за укрити доходи. Документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват и не се представят и в съдебното производство, с което е осъществено и основанието по чл.122, ал.1 т.5 от ДОПК.

Неоснователно е възражението, направено от процесуалния представител на оспорващия, че представените в ревизионното производство данни в табличен вид на оптичен носител от информационната система на „Еконт Експрес“ ООД – л. 186 от делото и представените визуални образци на товарителници и разписки за доставени пощенски пратки, по които оспорващият изпращач, съответно приемно-предавателни протоколи за изплатени суми, не са извлечения от електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги и чл. 3, ал. 35 от Регламент /ЕС/ 910/2014г. Представените извлечения на л. 187- 285 и л. 363- 513 от делото, макар и в заверено копие от органите по приходите, съставляват фотокопия на електронни изявления.

Съдът е запознат с установената практика на Върховния административен съд в Решение № 345/09.01.2019 г. по адм. дело № 9793/2018 г. по описа на ВАС; Решение № 14709/31.10.2019 г. по адм. дело № 5763/2019 г. по описа на ВАС; Решение № 16516/04.12.2019 г. по адм. дело № 6468/2019 г. по описа на ВАС, Решение № 2498/17.02.2020 г. по адм. дело № 9264/ 2019 г. по описа на ВАС и др., че представените на оптичен носител снимки на документи, като файлове, не представляват електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ, респ. чл. 3, т. 35 от Регламент /ЕС/ № 910/2014., в случаите когато върху материален носител, какъвто е хартията, посредством писмени знаци, е положен подпис и впоследствие този хартиен носител е сканиран/заснет, като така изготвеното копие не е в електронна форма. Настоящият случай не е такъв.

Според легалната дефиниция "електронен документ" е всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. Разпоредбата на чл. 183, ал. 2 ГПК обозначава електронните копия на писмени документи като "електронни образи" и по този начин ги разграничава от "електронните документи" по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕУУ и чл. 3, т. 35 от Регламент /ЕС/ № 910/2014, като разликата между електронния документ и електронния образ на документ на хартиен носител е в начина, по който е обективирана първично съответната информация – дали същата изначално е създадена в електронна форма, който случай ще е налице електронен документ, или тя е закрепена в писмен документ.

В конкретния случай видно от заключението на вещото лице по назначената допълнителна експертиза, подписът на лицето се вгражда в електронния документ т.е. става неразделна част от него. Не е налице полагане на подпис върху хартия, след което подписът да е сканиран или заснет. Същевременно страните се уговорили в раздел I т. 5 и т. 10 от Общите условия на „Еконт Експрес“ ЕООД – л. 594 от делото, че договорът между потребител и дружеството се счита за сключен с предаването на пощенската пратка в офиси на „Еконт Експрес“ ЕООД, а с подписа си върху документите, потребителят приема, че познава и е съгласен със съдържанието им. Изрично в т.10.2 от Общите условия е предвидена възможност за полагане на електронен подпис, върху електронен вариант на документите, без да е необходимо тяхното разпечатване. Електронният подпис представлява софтуерно приложение, инсталирано на устройство, ползвано от служители в офиси на Еконт, трансформиращо собственоръчният подпис на клиента в цифрово графично изображение и интегриращо в структурата на електронните документи във формат PDF. Оригиналният електронен документ се съхранява в базата данни на Еконт Експрес и не може да бъде редактиран или модифициран.

Съгласно чл.3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, "електронен документ" е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.). Съгласно чл.13, ал.1 от ЗЕДЕУУ "електронен подпис" е електронен подпис по смисъла на Регламент (ЕС) №910/2014, като в следващите две разпоредби законодателят изрично регламентира усъвършенствания и квалифицирания електронен подпис съобразно чл.3 т.11 и т.12 от регламент.

В чл.13 ал.4 от ЗЕДЕУУ обаче е предвидено, че правната сила на електронния подпис може да бъде изрично уговорена между страните. Именно такъв е случаят с предаването на пратките от К. С. Т. в офисите на Еконт. На основание т. 9 и 10.2 от Общите условия на „Еконт Експрес“ ЕООД с полагането на подпис върху електронно „touch“ устройство върху ползвания от дружеството софтуерен продукт за трансформиране на саморъчен подпис, и вграждането му в структурата на документа, потребителят е положил подпис електронен подпис с правната стойност на саморъчен на основание чл.14, ал.4 от ЗЕДЕУУ.

В подкрепа на това обстоятелство е и заключението на вещото лице по назначената графическа експертиза, от която се установява, че с изключение на 4 подписа – 2 от които са негодни за изследване и други 2, които не са положени от К. С. Т., всички останали подписи са положени от оспорващия.

Гореизложеното обуславя извод, че са налице създадени електронни документи, които са подписани от оспорващия с електронен подпис, чийто правна стойност изрично е уговорена между потребителя на пощенската услуга и дружеството, предоставящо пощенски услуги.

Ето защо съдът приема за неоснователно възражението в тази насока, че представените копия на документи не съставляват препис на документи по чл.184, ал.1 от ГПК, а създадените електронни документи не отговарят на изискването на чл.3 от ЗЕДЕУУ.

Следва да се отбележи, че по делото е представено писмено доказателство - заявление с вх.№ 15509/28.06.23г. – л. 127 от делото, в което К. С. Т. изрично посочва, че вещите, които са посочени в приложение №2 към искане за предоставяне на документи и обяснения от задължено лице № Р- 04001523001236-040-001806.06.2023г. са лични вещи, закупувани и притежавани от неговото семейство, като те са били обект на продажба чрез куриерска фирма „Еконт“ и „Спиди“, а заплащането е ставало чрез наложен платеж т.е. сумите в системата на „Еконт Експрес“ АД са получени от оспорващия. В тази насока са и писмените обяснения на лицето с вх.№ 16181/22г. по повод извършена проверка в ПП на НАП съгласно протокол № П-04001522163974-073-001/15.02.2023г., присъединени към производството с протокол № Р-04001523001236-ППД-001/07.12.2023г., както и гласните такива обяснения в съдебното производство, в които посочва че само една част от пратките не са били изпращани от него. Писмените и гласни обяснения на ревизираното лице са допустими писмени доказателства в ревизионното производство съгласно чл. 56, ал. 1 и ал. 2 ДОПК и чл. 176, ал.1 от ГПК. В случая с дадените обяснения/заявление жалбоподателят декларира неизгодни за себе си факти, а именно че през 2021г. е осъществявал продажби на движими вещи, като продажбите са се осъществявали чрез куриерска фирма „Еконт“. Заявлението с вх.№ 15509/28.06.23г., като писмена декларация, с която жалбоподателят удостоверява неизгодни за себе си факти, съставлява частен документ, който се ползва с доказателствена сила и има силата на извънсъдебно признание.

С оглед на горното, съдът приема за доказано по делото, че с изкл. на депозираните пратки, за които са създадени електронни изявления от 27.05.2021г., 31.07.2021г., 04.10.2021г. и 26.11.2021г., всички останали са предадени от оспорващия в офис на Еконт, както и К. С. Т. е получил сумите като допълнителни услуги и е положил подпис върху електронните изявления.

Вторият спорен момент по делото е осъществявало ли е лицето икономическа дейност с цел печалба. Съдът приема, че изводът на данъчните органи в този смисъл е необоснован и неправилен.

Съгласно чл. 183 ЗЗД с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Според чл. 318, ал. 1 ТЗ търговска е продажбата, която според разпоредбите на същия закон е търговска сделка, а ал. 2 предвижда че не е търговска продажбата, която има за предмет вещ за лично потребление и купувачът е физическо лице. Следователно за да се приеме, че едно лице извършва по занятие търговска дейност по продажба на стоки с цел да реализира доходи е необходимо да се установи, че 1. това лице придобива в собственост стоките; 2. продава ги на други лица срещу определена цена; 3. реализира доход от продажбата (покупната цена е по ниска от продажната) и 4. Тази дейност е системна и трайна, т. е. да е източник на постоянен и регулярен доход.

В т. 38 от решение от 04.10.2018 г. по дело С-105/17 на Съда на Европейския съюз, са примерно посочени критериите, по които може да се прецени кога едно лице има качеството на търговец при извършвана онлайн търговия: дали продажбата чрез онлайн-платформата е била реализирана организирано, дали тази продажба е с цел печалба, дали продавачът разполага с информация и технически познания — каквито потребителят може да няма — относно предлаганите за продажба стоки, така че е в по-изгодна позиция спрямо този потребител, дали продавачът има правен статут, който му позволява да извършва търговски сделки, и в каква степен онлайн-продажбата е свързана с търговската или професионалната дейност на продавача, дали продавачът се облага с ДДС, дали продавачът, действащ от името на определен търговец или за негова сметка или чрез посредничеството на друго лице, действащо от негово име и за негова сметка, е получил възнаграждение или стимул, дали продавачът купува нови или употребявани стоки с цел да ги препродаде, придавайки съответно на тази дейност регулярен характер, определена честота и/или успоредност спрямо търговската или професионалната си дейност, дали всички продавани стоки са от един вид или с еднаква стойност, по-специално дали предлагането се свежда до ограничен брой стоки. Законодателят на Съюза утвърждава особено широко разбиране за понятието „търговец“, което обхваща „всяко физическо или юридическо лице“, доколкото то упражнява платена дейност, като от приложното поле на това понятие не се изключват нито субектите, преследващи изпълнението на определена задача в общ интерес, нито публичноправните субекти . За да бъде квалифицирано като „търговец“, е необходимо съответното лице да действа „за цели, които влизат в рамките на неговата търговска или стопанска дейност, занаят или професия“ или от името или за сметка на търговец. За да се прецени дали икономическата дейност се упражнява независимо, следва да се провери дали съответното лице извършва дейността от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, както и дали носи икономическия риск, свързан с извършването .

Същевременно с нормата на чл. 13 от ЗДДФЛ са регламентирани необлагаемите доходи, като доходът на К. С. попада именно сред тях, поради обстоятелството, че предмет на продажба са лични вещи. Фактът на първоначалното придобиване на разглежданите вещи за лични нужди на купувача не е пречка тази вещ впоследствие да бъде използвана за целите на „икономическа дейност“, но това следва да бъде установено по надлежния ред. От доказателствата по делото обаче не се установява дали предмет на продажба са за нови или стари вещи, както и какъв е техния произход. Предвид твърдението на оспорващия, че се касае за лични вещи, напълно релевантна е и липсата на писмени доказателства вкл. фискални бонове и фактури.

В конкретния случай съдът приема, че не са налице доказателства за системна и трайна дейност, която е източник на постоянен и регулярен доход, както и вещите, предмет на извършените продажби от Т., обосновават извод, че доходът от тях попада в изключението на чл.13 от ЗЗДФЛ.

Действително в рамките на една година оспорващият е извършил продажба на определени вещи, но същите са били в ограничен брой и то от различен вид. Получаването на суми за извършени продажби не е достатъчно да се приеме, че е осъществена икономическа дейност, доходите от която подлежи на облагане. По делото не се налични доказателства и за организирана дейност на търговец, както и дейността да има регулярен характер. Количеството и вида на продаваните стоки, липсата на системност и различния период от време между отделните сделки, обосновават извод, че тази дейност не се извършва по занятие, с цел получаване на редовни приходи. Липсва регулярно получаване на приходи, платими в сходен времеви период между отделните плащания, както и организация на дейност сходна с търговската. Всички тези обстоятелства обуславят извод, че сделките не попадат в обхвата на чл. 1, ал. 1, т. 1 от ТЗ, като дейността на К. С. Т. не е източник на постоянен доход, който подлежи на облагане.

В тази насока са и изискванията и на европейския законодател, който приема, че за да е налице осъществена икономическа дейност, то експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доходи следва да е на постоянна основа. Това в случая не е налице. Ето защо съдът приема, че е осъществявана от оспорващия продажба по смисъла на чл.183 от ЗЗД, както и са налице изключенията по чл.13 от ЗДДФЛ (продажба на лични вещи), поради което получените от оспорващия доходи не подлежат на облагане.

От тук издаденият ДРА се явява издаден в противоречие с материалния закон и като такъв следва да бъде отменен.

С оглед изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в полза на оспорващия следва да бъдат присъдени деловодни разноски по депозиран списък на л. 252 от делото, а именно сумата от 1100 лв. за адвокатско възнаграждение, сумата от 10 лв. платена държавна такса и 503,82 лв. за вещо лице.

Следва ТД на НАП-В.Търново да бъде осъдена да заплати и сумата от 350 лв. за вещи лица по сметка на АС-Плевен.

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК Административен съд гр.Плевен, IX състав,

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт (РА) № Р-04001523001236-091-001/20.03.2024г., издаден от Б. Б.– Началник на сектор, възложител на ревизията и М. Н. – на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията към ТД на НАП-гр.В.Търново, потвърден с Решение №66/04.07.2024г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ (ОДОП) гр.В.Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който на К. С. Т. с [ЕГН], адрес: гр.Плевен, [жк], вх.“Б“, ап.32, е установен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2021г. в размер на 1814,35 лв. главница и лихви за просрочието му в размер на 373,47 лв. лихви; допълнителни задължения за авансови и годишни задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващи се лица за 2021г. , както следва: авансови осигурителни вноски за ДОО в размер на 1154,40 лв. и лихви върху тях в размер на 341,56 лв. и годишна изравнителна вноска в размер на 1325,04 лв. и лихви в размер на 272,75 лв.; авансови осигурителни вноски за ДЗПО в УПФ в размер на 390 лв. и лихви върху тях в размер на 115,39 лв. и годишна изравнителна осигурителна вноска в размер на 447,65 лв. с лихви в размер на 92,15 лв.; авансови осигурителни вноски за ЗЗО в размер на 624 лв. и лихви в размер на 184.20 лв. и годишна изравнителна вноска в размер на 716,24 лв. с лихви в размер на 147,43 лв., съгласно справка приложение 1 към РА.

ОСЪЖДА ТД на НАП-В.Търново да заплати на К. С. Т. с [ЕГН], адрес: гр.Плевен, [жк], вх.“Б“, ап.32, сумата от 1613,82 (хиляда шестстотин и тринадесет лева и осемдесет и две стотинки) лв. направени деловодни разноски по делото.

ОСЪЖДА ТД на НАП-В.Търново да заплати по сметка на бюджета на съдебната власт по сметка на АС-Плевен сумата от 350 ( триста и петдесет) лв. направени деловодни разноски по делото за вещи лица.

Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.