Решение по адм. дело №2083/2023 на Административен съд - Пловдив

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Я. Т. ЕООД, ЕИК ***, [населено място], [улица], представлявано от управителя К. М. А., с пълномощник адв. Б. обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001622006877-091-001/07.06.2023г., издаден от З. Д. В. на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и В. И. К. - гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ при ТД на НАП-[област], потвърден с Решение № 294/01.08.2023г. на Директор на Д ОДОП - [област], за допълнително установен корпоративен данък за : 2019г. в размер на 19 381,24лв. с прилежащи лихви от 5 892,42лв.; 2020г. в размер на 23 196,39лв. с прилежащи лихви от 4 700,28лв. и начислен ДДС за м.12.2019г. в размер на 15 742,20лв. с прилежащи лихви от 5 520.75лв. /58 319,83лв. главници и 16 113,45лв. лихви; общо 74 433, 28лв./.

- Ревизионният акт е оспорен изцяло. Счита се за незаконосъобразен и е поискано да бъде отменен. По отношение ЗКПО е посочено, че фактите по доставките съответстват на тези, описани в частта по ЗДДС. Твърди се, че безкритично и с никакви конкретни основания за пазарна цена, приходните органи възприемат цената на придобиване на стоките по фактурите от А. ЕООД. Поддържа се, че в разглеждания случай, за да се приложи нормата на чл.16 ал.1 ЗКПО с извод, че сделките са сключвани с цел отклонение от данъчното облагане, следва да бъде направен пълен и обективен анализ на всички сделки при покупката на стоките и при продажбата им, какъвто отсъства. Заявено е, че не са изпълнени указанията в отменителното решение и при липса на анализ на отделните покупки и продажби на всеки артикул, твърдението за разлика в продажните стойности не е доказано надлежно за всяка сделка. В действащите ЗДДС и ЗКПО няма общо правило, което да регулира за данъчни цели продажбите на стоки и услуги, извършени под тяхната цена на придобиване или под себестойността им и съществува ал.1 на чл.27 ЗДДС, съдържаща няколко хипотези, при наличието на които данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от нейната себестойност. Посочено е, че „не личи продажбата на стари машини да попада в някоя от упоменатите хипотези“ и за продажбите не трябва допълнително да се начислява данък за превишението на покупката над продажната цена нито по ЗДДС, нито по ЗКПО. За доставката се начислява ДДС върху данъчната основа, определена по общия ред /чл.26 ЗДДС/ - данък ще се дължи съобразно размера на уговорената продажна цена. Описани са изключенията в два случая – чл.27 ал.3 т.1 ЗДДС, вкл. вр. с §1 т.8 ДР ДОПК; §1 т.8 ДР ЗДДС. С позоваване на константната съдебна практика се поддържа, че прилагането на чл.15 и чл.16 ЗКПО изисква установяване на съответните пазарни стойности на цените на стоките, каквото в ревизията на е осъществено, а се възприема по-високата цена като пазарна стойност, което е необосновано. Посочено е, че тезата за отклонение от данъчно облагане поради различие в цените е изцяло необоснована и недоказана, тъй като не са налице доказателства, че целта на извършените продажби на посочените цени е отклонението от данъчно облагане. Твърди се неправилно прилагане на закона, тъй като не са налице условията на чл.15 и чл.16 ЗКПО за извършване на регулация на финансовия резултат.

Относно допълнително установения корпоративен данък /КД/ за 2020г. констатациите на приходните органи се оспорват с твърдение, че за обосноваване прилагането на чл.16 ал.1 ЗКПО в контекста на основанието за преобразуване по чл.78 ЗКПО, е необходимо извършване на сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат /ДФР/ може да се приеме само хипотеза, при която при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Тоест, само при установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва влияние на ДФР. С позоваване на § 1 т.14 ДР ЗКПО, §1 т.8 ДР ДОПК, §1 т.10 ДР ДОПК, Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, вкл. Решение № 5499/12.05.2020г. по д. № 2524/2020г., ВАС, е посочено, че при проведена ревизия за установяване на задължения по ЗКПО по общия ред, в тежест на приходните органи е да установи хипотезата по чл.78 вр. с чл.15 и чл.16 ЗКПО. Тоест, за да се приеме, че е налице основанието по чл.15 и чл.16 ал.1 ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите на §1 т.10 ДР ДОПК и при спазване разпоредбите на Наредба № Н-9/2006г. и се поддържа, че в случая е приложим методът на сравнимите неконтролирани цени, изискващ съпоставка между цената по контролирана сделка и цената на съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. По отношение ЗДДС се счита, че начисленият ДДС е без правно основание и констатациите на приходните органи са оспорени.

В ход по същество адв. Б. поддържа искането за отмяна на РА ведно с присъждане на направените съдебни разноски.

- Ответникът Директор Д ОДОП – [област] оспорва жалбата чрез процесуален представител гл.юрисконсулт И.П.. Счита оспорения ревизионен акт за законосъобразен, а жалбата подлежаща на отхвърляне с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В писмени съображения по същество на спора е представена фактическата установеност при ревизията и изводите на приходните органи. Поддържа се, че при първата ССч.Е експертът е отговорил на поставените въпроси, съобразявайки естеството им и материалите по делото – по първи въпрос до голяма степен не се установява разлика с констатациите при ревизията, тъй като в.л. е установило, че покупната цена е по-висока в пъти от продажната цена; вторият въпрос е правен. Двете допълнителни експертизи също не установяват различни факти и обстоятелства спрямо тези, установени при ревизията. Последната експертиза е спазила изискванията на съда при отговор на поставените въпроси, като крайният резултат посочва дължима стойност на изчислените задължения – близка или дори по-висока от стойността по процесния РА.

Направено е възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение, каквото не е заявено в съдебно заседание с ход по същество - страната следва да е възразила най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция.

- Окръжна прокуратура - [населено място] не участва в съдебното производство.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок /решението е връчено по електронен път на 02.08.2023г., л.26; жалбата е с вх. номер от 07.08.2023г./ от страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622006877-020-001/24.11.2022г. /л.1672, т.7/, издадена от З. Д. В., Началник сектор, на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват : корпоративен данък за периода 01.01.2019г. – 31.12.2020г. и ДДС за периоди : -1.12.2019г. – 31.12.2019г. и 01.12.2020г. – 31.12.2020г., с определен срок от 3 месеца от дата на връчване – 06.12.2022г. /по електронен път – л.1671/. Във възлагащата заповед от 24.11.2022г. са определени лицата, които да извършат ревизията : В. И. К. - гл.инспектор по приходите /ръководител ревизия/ и А. Д. Т., ст. инспектор по приходите. Със ЗВР от 02.03.2023г. /л.1676/ срокът на ревизията е удължен до 06.04.2023г., връчена по електронен способ на 02.03.2023г. /л. 1675/. Със ЗВР от 05.04.2023г. срокът е удължен до 05.05.2023г. /л.766, т.3; л.1680/, връчена по електронен път на 05.04.2023г.– л.769, л.1679. Всички ЗВР /първа и изменителните/ са издадени от З. Д. В., Началник сектор.

РД № Р-16001622006877-092-001 от 18.05.2023г. /л. 54 и сл., т.1/ е изготвен и подписан от В. Кашева /гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията/ и А.. Т. /гл.инспектор по приходите/ с електронни подписи.

РА № Р-16001622006877-091-001 от 07.06.2023г. /л.44 и сл./ е издаден от Зл. В., Началник сектор и възложил ревизията и В. Кашева, гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан с електронни подписи. Против РД не е подадено възражение, което обстоятелство е отразено в РА.

За компетентност на органа издал ЗВР преписката съдържа Заповед № РД-09-789/13.05.2022г. /л.17 и сл./ с Приложение № 1 – т.13 /титуляр Зл. В./, както и заповед № РД-09-788/13.05.2022г. с Приложение 1, с която е утвърдено ново разпределение на органите по приходите по сектори и екипи /вкл. ръководители на екипи/ - ИРМ [област] /екипи 33 и 34, л.23/. По отношение отсъствие на вписан номер на заповед в Приложение № 1 към заповед № РД-09-789/13.05.2022г. на директора на ТД на НАП – [област], се съобрази, че отсъствието на номера на заповедта в приложението не отрича обвръзката между двата документа.

Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия и е посочено, че е неразделна част от ревизионния акт. Отсъства възражение против РД и през периода от връчване на РД до дата на издаване на РА не е постъпвала допълнителна информация, която да доведе до промяна на констатациите в РД /л.44 гръб/, поради което следва да бъде прието, че е изпълнено задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК/.

Ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред с доводи за незаконосъобразност, поддържани и при съдебното оспорване /л.36 и сл./. Не са представени допълнителни доказателства от ревизираното лице /РЛ/.

ЗВР, РД и РА са подписани с електронни подписи, които не са оспорени от жалбоподателя.

За валидност на положени електронно подписи – към дати на издаване на ЗВР, съставяне на РД и издаване на РА, са налице данни на електронен носител /диск, плик 1682, т.7; плик с номер 1583, т.6/ и извлечения на хартиен носител от проверка на електронните подписи /л.1703 и сл., т.7/ - неоспорени : Зл. В. /от 19.12.2022г. до 19.10.2023г. и от 20.12.2021г. до 20.12.2022г. по отношение период от първа ЗВР до РА – 24.11.2022г. – 07.06.2023г.; В.Кашева /от 12.09.2022г. до 12.09.2023 по отношение дати на издаване на РД и РА – 18.05. и 07.06.2023г.; А..Т. /от 12.09.2022г. до 12.09.2023г. по отношение дата на съставяне на РД – 18.05.2023г. Представените извлечения с данни за посочените приходни органи разкриват информация от квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента. Електронните подписи са издадени поименно на всеки служител. Електронният подпис е с валидност 1 година, след което е подновен за още 1 година. За всяко от лицата подробно е описан КУКЕП със сериен номер в шестнадесетичен вид и в десетичен вид с валидност и спецификация като електронен документ, издаден от [Наименование], респект. [Наименование]Налице е основна и детайлна информация за КУКЕП, ведно с проверка за статус на КУКЕП. Представените извлечения с данни за посочените приходни органи /хартиен и електронен носител/ разкриват информация от квалифицирани сертификати съгласно Регламент 910/2014 и Приложение I към регламента - в съответствие с изискванията на чл.3 т.15, посочени в Приложение № 1 на Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година.

Съобрази се, че РА е индивидуален административен акт с декларативен характер и за да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3 ал. 1 Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, по отношение на които, предвид фикцията в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Изпратени са на РЛ като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, ведно със съответно удостоверяване на потвърждение за получаване по см. на чл.30 ал.6 ДОПК. На основание чл. 184 ал. 1 ГПК, приложим с препратката от § 2 ДР ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. Според чл. 4 ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма /чл.5 с.з./. Нормата на чл.13 ЗЕДЕУУ съдържа дефиниции за електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/ с препратка към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали КЕП, са представени в съдебното производство в изпълнение на указания по доказателствата - на хартиен и на електронен носител /CD/.

Според приетите доказателства РА е издаден от компетентни органи по см. на чл.119 ал.2 ДОПК, в предвидената форма съгласно чл.120 ал.1 ДОПК и съдържа изискуемите реквизити по чл.120 ал.2 ДОПК. Първата ЗВР е връчена редовно /вкл. изменителните/ и ЗВР, РД и РА са подписани с [жк], валидни към съответните дати на издаване/подписване на документите и съответстващи на изискванията на Регламент 910/2014. Съобрази се, че съгласно чл.25 §1 от Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година, правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъдат оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. КЕП са свързани с всяко от лицата, за които са издадени, посредством сериен номер /шестнайсетичен и десетичен; име – три имена на латиница; статус – активен; валиден/. Не се открива недостатък във вр. с приетото в Решение на СЕС по дело С-362/21г.

В допълнение се отбелязва, че не е налице оспорване на електронните подписи като неотговарящи на изискванията за „квалифициран електронен подпис“ по см. на чл.3 т.12 от Регламент № 910/2014, вкл. представените доказателства от ответника не са оспорени от жалбоподателя.

2. Ревизията е повторна, в която хипотеза не започва нова такава, а се възстановява висящността на производството по издаване на отменения ревизионен акт. Издаване на ЗВР след отменително решение не е действие за започване на ново производство, а за продължаване на същото съобразно указанията на решаващия орган, като актът за възлагане е формално изискуем по см. на чл.112, 113 ДОПК. Няма ограничение в нормите на чл.117 и чл.119 ДОПК, както и в чл.155 ал.4 ДОПК по отношение съставът на приходните органи, определен със ЗВР. В предходната и в действащата редакция на чл. 119 ал. 2 ДОПК, органът по приходите, възложил ревизията, определя издателя на ревизионния акт.

С Решение № 557 от 10.11.2022г. /л.1658 и сл., т.7; л.521 и сл., т.2/ е отменен РА № Р-16001622000065-091-001/13.09.2022г. в частта му за установен размер на задължение за внасяне по ЗДДС относно периодите м.12.2019г. и м.12.2020г., ведно с начислени лихви и установен корпоративен данък за 2019г. и за 2020г. с начислени лихви. В отменителното решение е посочено, че съобразно възприетото от решаващия орган и съдебната практика, при предприемане на действия по облагане с косвен данък съответният контролен орган следва задължително да анализира изпълнението на конкретна доставка по вид и количество, с конкретна единична цена и обща стойност. В тази вр. е констатирано, че това условие не е изпълнено, тъй като не е извършено задължително изискващото се сравнение на покупната стойност на всеки един конкретен артикул от стоките – предмет на доставката в издадените фактури през 2019г. и 2020г. с продажната стойност на същата стока, отразена в издадените от РЛ документи към клиента. По ЗДДС са дадени указания в насока – при повторната ревизия да бъдат изискани по надлежния ред заверени копия на всички фактури, издадени през 2019г. и 2020г. от доставчика А. ЕООД, по които Я. Т. ЕООД е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в съответния размер; да се изследват обстоятелствата относно извършването от РЛ продажби на всички придобити от него стоки /минерална вода, плодови напитки, материали за зеленчукопроизводство и други стоки/ и когато разликата между покупната цена и продажната цена на всеки конкретен вид стока е такава, че дава основание доставката да се третира като безвъзмездна по см. на § 1 т.8 ДР ЗДДС и след като при покупката на тези стоки е приспаднат изцяло данъчен кредит /тоест, попадат в обхвата на чл.6 ал.3 т.2 ЗДДС/, то данъчната основа при доставката на стоките в случая ще е равна на данъчната основа при придобиване на стоката по силата на чл.27 ал.1 ЗДДС /изм. ДВ, бр. 98 от 2018г./. По отношение ЗКПО – увеличен СФР за 2019г. и 2020г. по реда на чл.78 ЗКПО вр. с чл.16 с.з., е посочено, че според приходните органи сумите на увеличението представляват приходи, които е следвало да бъдат отчетени през 2019г. и 2020г. и произтичат от съпоставка и анализ между продажна и покупна цена на изследваните стоки, а спорът касае определената продажна цена на стоките. Решаващият орган се е позовал на доказателствената тежест на приходните органи при твърдение за наличие на отклонение от данъчното облагане /чл.15, чл.16 ЗКПО/ и липсата на събрани доказателства, „че договорената продажна цена на конкретна стока не съответства на обичайна сделка от съответния вид по пазарна цена“, „което е довело до необосновано и немотивирано заключение за наличие на отклонение от пазарните цени“. В тази вр. е изтъкнато, че прилагането на чл.15 и чл.16 ЗКПО изисква установяване на съответни пазарни стойности на цените на стоките, каквото не е извършено при ревизията, а е възприета по-високата цена като пазарна стойност, което е необосновано. Според указанията следва да бъдат изискани всички първични и вторични счетоводни документи на РЛ по изследваните сделки и да бъдат анализирани в цялост взаимоотношенията между страните с оглед установяване на условията по тях – дали са такива, водещи до отклонение от данъчно облагане и дали взаимоотношенията оказват влияние върху данъчната основа. При установени индикации за отклонение от данъчно облагане, приходните органи следва са съобразят разпоредбите на Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

3. Данни от ревизионната преписка и изводи на приходните органи :

ЗДДС – В изпълнение на указанията в Решение № 557/10.11.2022г. са изискани документи и писмени обяснения от РЛ, присъединени са документи от предходната ревизия и са извършени насрещни проверки на А. ЕООД и А. К. В. ЕООД /л.161 и сл.; л.1212 и сл., т.5/. Установено е, че през 2019г. Я. Т. ЕООД е закупувало стоки /различни видове и разфасовки минерални и изворни води, натурални сокове и напитки/ по фактури, издадени от А. ЕООД, [населено място]. Доставчикът представил доказателства за прехвърляне на собствеността и превоз на фактурираните количества стоки, документи за разплащане по банков път, данни за предходни доставчици и писмени обяснения /л.581, т.2; л.1348, т.6/. Фактурите са включени в дневника за продажби за съответните данъчни периоди от страна на доставчика, вкл. са осчетоводени по Дт на с-ка 411/2 Клиенти по банков път и по Кт на с-ка 702/1 – Приходи от продажби на стоки и с-ка 453/2 – Начислен данък за продажбите. Посредством проверка в данъчното досие на А. ЕООД /Протокол от 15.05.2023г., л. 98 и сл./ било установено наличие на първични счетоводни документи, от които е видно, че единичната цена на продаваните от А. ЕООД стоки към Я. Т. ЕООД е идентична с тази, по която доставчикът реализира стоките си и към останалите клиенти. Констатирано е, че част от придобитите стоки – конкретно минерална вода [община], различни разфасовки, по фактурите издадени през 2019г. от А. ЕООД, са продадени от Я. Т. ЕООД в същия или в следващ данъчен период на клиента А. К. В. ЕООД на цени, които са значително по-ниски от покупната стойност на същия артикул /напр. – закупени през м.11.2019г. по 7 ф-ри общо 6 100 стека минерална вода [община] 1,5л с единична цена 3,50лв./стек, на обща стойност 21 350лв. с включен ДДС, като същото количество е реализирано от РЛ към А. В. ЕООД по ф-ра _ 000…772/09.12.2019г. на обща стойност 4 331лв. с включен ДДС /6 100 стека по 0,71 лв./стек/. В писмени обяснения относно обстоятелствата, наложили осъществените продажби на минерална вода Велинград на стойности, по-ниски от покупните такива, управителят на ревизираното дружество заявил, че закупените продукти са динамични по отношение цена и количество, като същите са продадени на минимални цени с цел максимална и бърза реализация и пласиране в съответствие с търговската политика и качество на стоките /л.80 – цитат в РД/ . Клиентът на РЛ – А. В. ЕООД заявило чрез управителя, че транспортът на стоките е осъществен от доставчика Я. Т. ЕООД, разплащанията по фактурите са в брой с издадени фискални бонове, налице са приложения и спецификации с посочени наименования на стоките – минерални води, изворни води и натурални сокове /различни видове и разфасовки/, л.81 /данни в РД/.

Извършен е анализ на всяка една конкретно осъществена доставка на стоки от РЛ към клиента А. В. ЕООД - минерална вода [община], разфасовки от 0,330л., 0,500л., 0,750л. и 1,5л., ведно със сравнение с покупната цена на същите стоки по фактурите, издадени от доставчика на РЛ – А. ЕООД. Резултатите от съпоставката са представени в РД /л.82 и сл. от делото с информация – номер и дата на покупна фактура, вид на стоката, мярка, количество, единична цена и обща стойност спрямо покупки / продажби, както и данни за установеното понижение на цената в пъти, като приходните органи са приели за „многократно по-ниска продажна цена от покупната такава“ , когато установеното понижение на цената е повече от три пъти. Представените данни касаят всяка отделна разфасовка – 0,330л., 0,500л., 0,750л. и 1,5л. Констатирано е, че за част от продадената през 2019г минерална вода [община], РЛ е издавало фактури на стойности, приблизително пет или шест пъти по-ниски от покупната цена на същата стока : 1,5 л /7 800 стека/ по фактури №№ 000…772/09.12.2019г., 000…773/18.12.2019г. при общ размер на данъчната основа /д.о./ при продажбата 5 266 лв. и д.о. при придобиване на същото количество от същата стока 27 300лв., като за разликата от 22 034 лв. /27 300 – 5 266/ е начислен ДДС в размер на 4 406,80лв. /22 034 х 20%/; 0,750л. /2 170 стека/ по фактури №№ 000…772/09.12.2019г., 000…773/18.12.2019г. при общ размер на данъчната основа /д.о./ при продажбата 1 330,20 лв. и д.о. при придобиване на същото количество от същата стока 7 049,30лв., като за разликата от 5 719,10лв. /7 049,30 – 1 330,20/ е начислен ДДС в размер на 1 143,82лв. /5 719,10 х 20%/; 0,500л. /12 240 стека/ по фактури №№ 000…771/02.12.2019г., 000…773/18.12.2019г. при общ размер на данъчната основа /д.о./ при продажбата 10 087,95 лв. и д.о. при придобиване на същото количество от същата стока 54 144лв., като за разликата от 44 056,05лв. /54 144 – 10 087,95/ е начислен ДДС в размер на 8 811,20лв. /44 056,05 х 20%/; 0,330л. /2 040 стека/ по фактури №№ 000…772/09.12.2019г., 000…773/18.12.2019г. при общ размер на данъчната основа /д.о./ при продажбата 1 666,08 лв. и д.о. при придобиване на същото количество от същата стока 8 568лв., като за разликата от 6 901,92лв. /8 568 – 1 666,08/ е начислен ДДС в размер на 1 380,38лв. /6 901,92 х 20%/ - общо начислен ДДС 15 742,2лв.

Предвид описаната фактическа установеност е прието, че е налице хипотезата на чл.6 ал.3 т.2 ЗДДС, тъй като продажбата на стоки /минерална вода [община] – 0,300л., 0,500л., 0,750л. и 1,5л./ по цени многократно по-ниски от цените при тяхното придобиване, представлява безвъзмездно прехвърляне на собственост върху стока на трето лице – в случая А. В. ЕООД. С позоваване на § 1 т.8 ДР ЗДДС и констатацията – разликата между покупната и продажната цена на всеки един конкретен артикул стока обосновава извод за безвъзмездни доставки, приходите органи определили данъчната основа на конкретните доставки по трите фактури /№№ 000…771, 000…772 и 000…773/ по реда на чл.27 ал.1 ЗДДС. На основание чл.82 ал.1 и ал.2 вр. с чл.6 ал.3 т.2 и чл.27 ал.1 ЗДДС е начислен допълнителен ДДС в размер на общо 15 742,20лв., установен като дължим за периода м.12.2019г., ведно с начислени прилежащи лихви в размер на 5 520,75лв.

ЗКПО – Допълнително е установен корпоративен данък /КД/ и лихви в резултат на увеличение на счетоводния финансов резултат на РЛ за 2019г. и 2020г., на основание чл.16 ал.1 ЗКПО, в размер съответно на 193 812,38лв. и 231 963,93лв. Прието е, че тези суми представляват разликата между сделките на РЛ по издадени фактури на А. В. ЕООД, които са сключени с цел отклонение от данъчно облагане и сделките, които биха се получили при извършване на обичайни такива по пазарни цени. Констатирано е, че в счетоводните регистри на РЛ са заведени стоки по фактури, издадени от А. ЕООД /с предмет – плодови сокове, минерални води, др./, които според представените оборотни ведомости са препродадени от ревизираното дружество на А. В. ЕООД, в резултат на което е реализирана загуба.

В РД са представени таблично данни от фактурите за покупки от А. ЕООД и съответно – продажби на същите стоки на А В. ЕООД с изчислено „понижение пъти“. За всеки артикул е установена „разлика/отклонение“ от данъчно облагане и е изготвена „обобщена таблица на разликите между стойността на покупките от А. ЕООД и стойността на продажбите към А. В. ЕООД по артикули“. Според проверената информация – за 2019г. е изписан разход по кредита на с-ка 303 – Стоки със съответните аналитичност на артикул в размер на 241 606,34лв., като са отчетени приходи от продажби в размер на 47 793,96лв. или е налице загуба в размер на 193 812,38лв.; за 2020г. е изписан разход по кредита на с-ка 303 – Стоки със съответните аналитичност на артикул в размер на 465 493,19лв., като са отчетени приходи от продажби в размер на 233 529,26лв. или е налице загуба в размер на 231 963,93лв. При описаните данни е прието от приходните органи наличие на системност и постоянна практика при продажбата на загуба на минерална вода, сокове и други изделия от конкретния доставчик за ревизирания период.

Посочено е, че системната продажба на загуба, лишена от икономическа логика доказва знание в ревизираното дружество относно изграден механизъм за неправомерно приспадане на ДК и намаляване на финансовия резултат, доказано посредством направените записи по сч. сметка от гр. 30 относно изписаната стойност на продадените стоки, съпоставена с отчетените приходи.

По отношение указанията в отменителното решение е установено при проверка в досието на А. ЕООД, че единичната цена на продаваните от дружеството стоки на Я. Т. ЕООД е идентична с тази, по която А. ЕООД продава към останалите клиенти, при което е направен извод – посочените във фактурите цени на продаваните стоки от А. ЕООД към РЛ са пазарните цени към момента на доставките. В тази вр. е прието, че след като получените стоки по изследваните фактури са на стойност много по-голяма от тази при последващо прехвърляне към А. В. ЕООД, същите се считат за сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане. Приложена е нормата на чл.16 ал.1 и ал.2 т.1-4 ЗКПО и на основание чл.16 ал.1 ЗКПО е увеличен счетоводния финансов резултат /СФР/ за 2019г. и 2020г. с посочените суми.

4. В съдебното производство са приети ССч.Е и СОц.Е с преизчисления на КД.

ССч.Е /л.1598 и сл., т.7/ : Експертът е представил Таблица 1 с информация за покупки от А. ЕООД / номер на фактура, дата, вид на стоката, мярка, количество, единична цена, стойност / и за продажби към А. К. В. ЕООД /номер на фактура, дата, количество, единична цена, стойност/, както и за установената разлика. При съпоставка с РА и РД се констатира, че по отношение стока – минерална вода [община] 1,5 л., експертизата не съдържа двете процесни фактури с №№ 000…772/09.12.2019г. и 000…773/18.12.2019г. минерална вода [община] 1,5 л. Относно минерална вода [община] 0,500 л., експертизата не съдържа двете процесни фактури с №№ 000…771/02.12.2019г. и 000…773/18.12.2019г. Посоченото е относимо за същата стока от 0,750л. и 0,330л. В резултат на повторната ревизия – не е била спорна разликата между покупни и продажни цена на минерална вода [община] – 5 л., сок Амиго микс, *** зелен чай, нектар праскова, нектар кайсия, сок домат бутилка и останалите стоки, отразени в заключението – по отношение 2020г., както и водите *** и газирана за 2019г. и 2020г. Спорът за допълнително начислен ДДС с обжалвания РА касае само м.12.2019г., независимо от обхвата на ревизията : 1.12.2019г. – 31.12.2019г. и 01.12.2020г. – 31.12.2020г.

Установената от в.л. положителна стойност на разликата между единична цена на покупка и цена на продажба /надценка, печалба/, показва, че цената на покупката е по-висока от цената на продажбата за конкретните стоки, от което следва, че РЛ е продавало стоките на цена по-ниска от цената на закупуване, формирайки загуба от търговска дейност. При изслушване на заключението експертът поясни, че установената от него разлика е във вреда за жалбоподателя.

Предвид изложеното ССч.Е не е относима към спора в частта за допълнително начислен ДДС за м.12.2019г.

По отношение свързаност между лицата – доставчик / продавач – купувач /ревизираното дружество/ и клиент на РЛ, в.л. е представило информация за актуалното правно основание на А. ЕООД вр. с Деливъри [област] ЕАД; Я. Т. ЕООД вр. с КМА инвест ЕООД и А. К. В. ЕООД /л.1613, 1614, т.7/. Същата изключва извод за свързаност по см. на дефиницията в § 1 т. 3 ДР ДОПК.

Допълнителна ССч.Е /л.1687 и сл., т.7/ : Представена е разлика между покупната и продажната цена на конкретните артикули – обект на продажба на стоки между А. ЕООД – продавач към жалбоподателя – купувач и от същия /РЛ/ към А. В. ЕООД за 2019г. и 2020г. за целите на преизчисляване на задълженията, установени с РА по данните от приетата ССч.Е, но за същата се установи, че не е относима към частта по ЗДДС, а по ЗКПО към момента на представяне на допълнителното заключение не бе изготвена СОц.Е.

Експертът е констатирал разлика, която е по-голяма от приетата в РА : за 2019г. 193 872,06лв., а по РА – 193 812, 38лв.; за 2020г. – 268 145, 88лв., а по РА – 231 963,93лв. Последица от това в частта по ЗКПО е по-висок размер на допълнително начисления КД /л.1700/ : 2019г. – по РА 19 381,24 и по заключение 19 387,21; 2020г. – по РА 23 188,33 /вярната цифра е 23 196,39/ и по заключение 28 032,76. По ЗДДС експертът е установил по-нисък размер на лихвата : РА – 5 520,75, а по заключение 5 420,88лв.

Посочено е, че направените от експертизата изчисления между покупната и продажната цена на процесните артикули за 2019г не променят определената по РА стойност на ДДС и дължимата лихва, която констатация съответства на посоченото по-горе за първата експертиза относно данъчен период м.12.2019г. Затова експертът е акцентирал, че промяна в размерите на ДДС и лихва няма за „процесните артикули за 2019 година“.

ССч.Е и допълнителното заключение са приети без възражения и не са оспорени от страните. Ценят се като обективно изготвени по поставените задачи в съответствие с доказателствата по делото и прилагане на специални знания.

СОц.Е /л.1717 и сл., т.7/ : Представени са методите за определяне на пазарните цени /§1 т.10 ДР ДОПК/ и методите от обхвата на чл.3 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарните цени /на сравнимите неконтролирани цени; на пазарните цени; на увеличената стойност; на разпределената печалба; на транзакционната печалба/. Цитирани са текстовете на чл.5, чл.7, чл.8 , чл.9, чл.10, чл.11 и чл.14 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. Описани са предпоставките за прилагане и целта на приложимия метод – Методът на сравнимите неконтролирани цени от Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. Посочено е, че Методът на сравнимите неконтролирани цени от Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. се припокрива с Метода на пазарните аналози, прилаган в оценителската практика, съгласно действащите стандарти за оценяване. Методът на сравнимите неконтролирани цени определя цената в съпоставка с тази на сходни стоки, продадени на сходен икономически пазар, на купувач, който не е свързан с продавача, при наличие на сходство в характеристиките на продукта, предмет на контролираната и съпоставимата – неконтролирана сделка. Описани са фактори, които влияят върху цената /характеристики на продукта – физически свойства, качество, трайност; пазарни условия; условия на сделката – отстъпки за количество, условия на доставка, срокове и др./.

Експертът е приложил метода на сравнимите неконтролирани цени посредством направена оценка чрез пряко сравнение на разглежданите стоки с идентични или аналогични, които са били продадени на несвързани други контрагенти, като цената се определя въз основа на ценови листи на производител. Данните за сравняваните обекти са сходни – идентични стоки, време на сделката и дата, към която се изготвя оценката са близки. При определяне на справедливата пазарна стойност по метода са установени данни от конкретно извършени продажби на идентични стоки – пазарни аналози /а не оферти/. Експертизата е приела аналози по данни от конкретно извършени продажби и ценови листи на производител на идентични стоки, съдържащи се в Таблица 1.

Във вр. с приетото от приходните органи по отношение А. ЕООД – единичните цени, на които А. ЕООД е продавал стоки към Я. Т. ЕООД са идентични с тези, на които дружеството доставчик е реализирало продажбите си към всички други свои контрагенти, експертът е посочил, че А. ЕООД е дистрибутор на производители на сокове, нектари, напитки, мус, разтворими напитки и минерална вода / [Наименование], [Наименование], [Наименование] ,[Наименование], Велинград минерална вода, минерална вода „***“/. Констатирано е, че от А. ЕООД е възприета търговска политика, съгласно която голяма част от дистрибутираните от него стоки са на едро по цени, равни на цените от ценовите листи на съответния производител /доставчик. Тоест, А. ЕООД продава стоките от търговските листи на производителите по цени, на които стоката му е предоставена, като търговската му надценка е равна на предвидената от производителя търговска отстъпка. Прилагайки като продажни цени на дистрибутираните от него стоки, цените на доставка на производителя, А. ЕООД разчита на обема на продажбите, при прилагана минимална търговска надценка. Избраният търговски подход е съобразен с особеностите на пазара, контрагентите и крайния потребител и с обстоятелството, че за района на [област], [община], [община], [община], Н.и Н.[община], [община], [община], [община] – доставките се извършват преимуществено от А. ЕООД, както и част от доставките на тези стоки в курортен комплекс П.. Извършено е съпоставяне /сравняване/ на пазарните цени на доставка на процесните стоки по първични счетоводни документи и ценови листи, при което е установена идентичност на цените, като е съобразено, че стоките – предмет на анализ, представляват сокове, нектари, напитки, минерални води и др. – масови стоки, които са предмет на ежедневна продажба, предвид предназначението им за задоволяване на основни жизнени потребности.

Определянето на пазарната им стойност е извършено съгласно чл.5 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. – методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. За определяне на пазарните цени на посочените стоки е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени, съгласно чл.8 от наредбата – налице е сходство в характеристиките на стоките, предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, като е съобразено, че в случая покупката и последващата продажба на стоките не е свързана с добавяне на стойност, получена в резултат на изменение на физическите им характеристики или използването на нематериални блага. При конкретните факти не са установени различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка и не са налице предпоставки за корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. С прилагане на метода е постигнат резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Уточнено е, че при прилагане на метода е извършена оценка чрез пряко сравнение на разглежданите стоки с напълно идентични, които в конкретния случай са продадени на несвързани други контрагенти, като цената се определя въз основа на ценови листи на производителите, вкл. при предвидена в метода необходимост данните в сравняваните обекти да бъдат сходни, в конкретния случай стоките са идентични, изпълнени в регионите, в които А. ЕООД осъществява търговска дейност и са съвпадащи по период на осъществяване на сделките.

В таблица 2 са представени данните за разликата между покупната и продажната цена на всеки конкретен артикул - обект на покупко-продажба на стоките по пазарни цени. В таблица 3 е представена разликата между покупна и продажна цена по фактури за 2019г. – 193 377,01лв. и за 2020г. – 266 773,74лв. Налице е разлика с приетото в РА : за 2019г. – 193 812, 38лв.; за 2020г. – 231 963,93лв.

Въз основа на установената от експерта разлика по пазарни цени са преизчислени задълженията за КД за 2019г. и 2020г. – пояснено е, че в Таблица 3 стойностите са означени в плътен шрифт. Резултатът е представен таблично /л.1736, т.7/ : за 2019г. дължим КД по РА – 19 381,24лв. и по експертизата – 19 337,71лв., ведно с лихви по РА – 5 892,42лв. и по експертизата – 5 879,18лв. /минимална разлика в посока намаление на данъчното задължение/; за 2020г. дължим КД по РА – 23 188,33лв. /23 196,39/ и по експертизата – 27 895,55лв., ведно с лихви по РА – 4 700,28лв. и по експертизата – 5 654,43лв. /съобразяване със забраната по чл. 160 ал.6 ДОПК : „Със съдебното решение не може да се изменя актът във вреда на жалбоподателя“/.

Следва да бъде отбелязано, че в допълнителното заключение към първата ССч.Е експертът е констатирал разлика, която е по-голяма от приетата в РА : за 2019г. 193 872,06лв., а по РА – 193 812, 38лв.; за 2020г. – 268 145, 88лв., а по РА – 231 963,93лв. Последица от това в частта по ЗКПО е по-висок размер на допълнително начисления КД /л.1700/ : 2019г. – по РА 19 381,24 и по заключение 19 387,21; 2020г. – по РА 23 188,33 /вярната цифра е 23 196,39/ и по заключение 28 032,76. Цифрата относно КД за 2020г. – 23 188,33, вместо посочената в РА 23 196,39 е пренесена и в СОц.Е с преизчисления КД, като се съобрази, че в допълнителното заключение към първата експертиза няма констатации за математически грешки в РА - в.л. имаше задача да провери правилността на изчисленията в РА и РД. В тази вр. – Таблица 3 /л. 1700/ за 2020г. съдържа цифра по експертизата – увеличение на ФР – 268 145,88, която се различава от тази по РА – 231 963,93 за 2020г. Аргумент в подкрепа на вярната цифра е и размерът на лихвата, идентичен с този в РА – 4 700, 28лв. /л.1700/.

При изслушване на заключението експертът поясни, че разликата в размера на КД по РА и по експертизата се дължи на технически грешки при умножение на единичната цена на артикулите и тяхното количество и е във вреда на РЛ, но не за всички години. По отношение на конкретните производители бе уточнено, че стоките носят в себе си и съответното име на производителя, тоест наименованието на стоката съвпада с това на производителя /напр. Минерална вода – [община]; ***; ***, ***, ***и останалите/. Заявено бе, че във вр. с указания на МФ, при приложения метод за цена по аналог могат да се ползват производствените листи на производителите.

СОц.Е с преизчисленията се цени като компетентно и обективно изготвена с приложени специални знания.

5. Според данни в РД, през ревизирания период Я. Т. ЕООД е с предмет на дейност – търговия на едро с фармацевтични стоки, медицинска техника и апаратура. В ГДД по чл.92 ЗКПО е декларирана дейност – търговия на едро с фармацевтични стоки, медицинска техника и апаратура. Както бе посочено, относно обстоятелствата, наложили осъществените продажби на минерална вода Велинград и останалите стоки на стойности, по-ниски от покупните такива, управителят на ревизираното дружество заявил, че закупените продукти са динамични по отношение цена и количество, като същите са продадени на минимални цени с цел максимална и бърза реализация и пласиране в съответствие с търговската политика и качество на стоките. В тази вр. следва да бъде съобразено, че естеството и характеристиките на стоките не предпоставя максимално бърза консумация, тъй като не са с кратка годност. Качеството им също не изисква бърза реализация. За динамика в цените на продуктите отсъстват доказателства, обосноваващи тезата на РЛ.

В случая е установено при ревизията и не е спорно, че в конкретни данъчни периоди от 2019г. РЛ е закупило стоки – минерална вода [община] /разфасовки от 0,300л., 0,500л., 0,750л. и 1,5л./, за придобиването на които е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит /ДК/. При последващата им продажба от страна на ревизираното дружество - в същия или в следващ данъчен период, са издадени фактури, за които е установено и също не е спорно, че обективно са на многократно /при 1,5л. – 5,2 пъти; при 0,750л. – 5,3 пъти; при 0,500л. – 5,4 пъти; при 0,330л. – 5,2 пъти/ по-ниски стойности от покупната цена на същия артикул. В хода на ревизията, при административното и съдебното оспорване не са представени доказателства, обосноваващи обстоятелства за определяне на многократно занижена продажна цена на минералната вода в обхвата на един и същи или следващ данъчен период. Определената във фактурите за продажба цена е многократно по-ниска от стойността на придобиването й по фактурите, издадени от доставчика А. ЕООД : 18 350,23лв. без ДДС е продажната цена, а 97 061,30лв. без ДДС е цената на придобиване.

Органът по приходите е приел, че разликата между покупната и продажната цена на тези стоки дава основание същите да бъдат определени като безвъзмездни по смисъла на § 1 т. 8 ДР ЗДДС и тъй като е безспорно, че при покупката им е ползван данъчен кредит, на основание чл. 27 ал. 1 ЗДДС е начислен ДДС върху разликата между придобивната цена и продажната цена. Констатираните разлики между цените на придобиване на стоките и продажните им цени, които като размер не са спорни и са в границите между 18 350,23 и 97 061,30 лв., обосновава извод, че даденото многократно надхвърля полученото по смисъла на § 1 т. 8 ДР ЗДДС и тези доставки попадат в кръга на приравнените към безвъзмездните доставки по смисъла на легалната дефиниция. Следва да бъде съобразено с оглед установения механизъм на търговската дейност на доставчика, че специфика на дейността на контрагентите не е основание за изключване приложението на чл. 27 ал. 1 ЗДДС, според която норма при доставка на стоки по чл. 6 ал. 3 /в случая чл. 6, ал. 3, т. 2 – безвъзмездна доставка на стоки, за придобиването на които е ползван данъчен кредит/ данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването. В допълнение се отбелязва и обстоятелството, че забраната - данъчната основа при облагаемите доставки да не бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването им или от данъчната основа при внос или от себестойността им - не е въведена от законодателя в действащия ЗДДС, което не означава, че не следва да се прилага нормата на чл. 27 ал. 1 с.з., когато са изпълнени елементите от фактическия й състав.

Според дефиницията на § 1 т.8 ДР ДОПК : "Безвъзмездна" е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Приходните органи приели за „многократно по-ниска продажна цена от покупната такава“ , когато установеното понижение на цената е повече от три пъти. Преценката е обективна и правилна спрямо конкретиката на фактическата установеност.

Съгласно чл. 27 ал.1 ЗДДС /изм. бр. 98 от 2018г., в сила от 1.01.2019г./ : „Данъчната основа на доставка на стоки по чл. 6, ал. 3, определена към началото на месеца, в който е отделена или предоставена стоката, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.“. В чл.6 ал.3 т.2 ЗДДС е посочено, че за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и: безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. В нормата на чл. 6 ал. 3 т. 2 ЗДДС се съдържа законова фикция, по силата на която за възмездна доставка на стока за целите на ЗДДС се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. В чл. 6 ал. 4 т. 1 ЗДДС е предвидено изключение, при което фикцията на чл. 6, ал. 3 ЗДДС не се прилага: при предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и на лични предпазни средства от работодателя на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на лицето. В случая изводите на органите по приходите, че процесните доставки са безвъзмездни по смисъла на чл. 6 ал. 3 т. 2 ЗДДС, са в съответствие с фактите и доказателствата по делото. Установената от в.л. положителна стойност на разликата между единична цена на покупка и цена на продажба, показва, че цената на покупката е по-висока от цената на продажбата за конкретните стоки повече от пет пъти, от което следва, че РЛ е продавало стоките на цена по-ниска от цената на закупуване, формирайки загуба от търговска дейност. При изслушване на заключението експертът поясни, че установената от него разлика е във вреда за жалбоподателя, независимо, че по изложените по-горе съображения първата ССч.Е не е относима към спора в частта за допълнително начислен ДДС за м.12.2019г.

Съобрази се, че принципно разходите, които са част от общите разходи на задълженото лице, се считат за такива, свързани с икономическата му дейност и не попадат в обхвата на фикцията, при която е налице безвъзмездно разпореждане, което се счита за възмездно. Нормата на чл. 6 ал. 3 т. 2 ЗДДС / За възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и: безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност;/ транспонира чл. 16 от Директива 2006/112, чиято цел е преодоляване на риска от необлагане на крайното потребление. Прието е, че за постигането на тази цел нормата предвижда като възмездна доставка на стоки да се третира употребата от данъчно задълженото лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, за лични нужди или за нуждите на персонала му или безвъзмездното разпореждане с такива стоки или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанска дейност на лицето, когато дължимият ДДС за тези стоки или техните съставни части е бил изцяло или частично приспаднат /в този смисъл решения на Съда на ЕС по дело С-36/16, т. 41 и по дело С-438/13, т. 24/. При закупуването на стоки от РЛ – минерална вода [община], за придобиването на които е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит, като при последващата им продажба в същия или в следващ данъчен период, същите стоки са на многократно по-ниски стойности от покупната цена на същия артикул, е налице хипотезата, регламентирана в чл. 6 ал. 3 т. 2 ЗДДС - безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица с позоваване на дефиницията за безвъзмездна доставка в § 1 т. 8 ДР ЗДДС, според която "безвъзмездна" е доставката, при която няма възнаграждение, или стойността на даденото многократно надхвърля полученото – втората част от текста. Установеното при ревизията - стойността на стоките при придобиването им /97 061,30лв. без ДДС/ многократно надхвърля стойността на получената продажна цена /18 350,23лв. без ДДС/ - около 5,3 пъти, не е опровергано и отсъстват обосноваващи го факти и обстоятелства по отношение на стоките, придобиването на които дружеството е ползвало данъчен кредит. Сравнителният анализ между цената, на която са продадени стоките с цената, на която са били придобити, ясно показва, че е налице многократно надхвърляне на стойността на даденото от продавача в сравнение с полученото от него при последваща продажба. При това положение доставката се квалифицира като безвъзмездна на основание § 1 т. 8 ДР ДОПК и следва да бъде посочено, че за прилагане на разпоредбата са ирелевантни причините, довели до извършване на неравностойната продажба.

Предвид данните, за извършените от Я. Т. ЕООД последващи безвъзмездни доставки на стоките е изцяло приложима нормата на чл. 6 ал. 3 т. 2 ЗДДС, поради което на основание чл. 27 ал. 1 ЗДДС данъчната основа при тези доставки е равна на данъчната основа при придобиването на стоката. В тази вр. и като се отече разпоредбата на чл. 86 ал 1 ЗДДС съдът приема, че като са установили с ревизионния акт задължение за ревизираното лице да заплати за данъчен период м.12.2019г. ДДС върху установената разлика между доставната цена и цената, на която впоследствие в съответния данъчен период е продадена стоката, приходните органи са издали законосъобразен РА / 97 061,30лв. - 18 350,23лв. = 78 711,07лв. – данъчна основа, върху която е начислен ДДС в размер на 15 742,22 лв. и лихви/. Жалбата в тази част от спора се приема за неоснователна.

По отношение ЗКПО : Съгласно чл.16 ал.1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Прилагането на чл.16 ал.1 ЗКПО изисква сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Следва да бъде съобразено, че отклонението от данъчно облагане не представлява укриване на приходи или доходи, тъй като при отклонението от данъчно облагане чрез различни способи се прави опит да бъдат представени реализирани печалби или доходи от данъчно задължено лице като необлагаеми такива или да бъде насочена печалбата или дохода към друго лице, което поради различни причини не дължи данък или дължи по-нисък данък върху тях. В тази насока е прието при ревизията наличие на системност и постоянна практика при продажбата на загуба на минерална вода, сокове и други изделия от доставчика А. ЕООД за ревизирания период, която системна продажба на загуба е лишена от икономическа логика, поради което обосновава извод за знание в ревизираното дружество относно осъществения механизъм за неправомерно намаляване на финансовия резултат. Тоест, РЛ е използвало необичайни – стопански неподходящи средства, които служат за намаляване /или избягване/ на възникващия данъчен дълг и използването им не е обосновано със значими действителни стопански или други причини. Предотвратяване на отклонението от данъчно облагане се изразява в определяне на резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, както сделката, водеща до отклонение.

В случая отсъства спор по отношение фактическата установеност, като са оспорени правните изводи на приходните органи и възприетата „пазарна цена“, вкл. изчисленото отклонение, допуснато от РЛ. В хипотеза на отклонение от данъчно облагане следва да бъде определена пазарна цена в съответствие с § 1 т.14 ДР ЗКПО вр. §1 т.8 ДР ДОПК и да се извършат корекции съгласно чл.16 ал.1 ЗКПО – за отстраняване ефектът от отклонението от данъчно облагане, изразяващ се в определяне на занижена данъчна основа. Съответно - определянето на данъчния финансов резултат на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане, се извършва с корекция на СФР посредством увеличаване.

Правилно е прието наличие на отклонение от данъчно облагане поради установен факт на отчитане от РЛ на значително занижени приходи спрямо отчетените разходи. Както е посочено в потвърдителното решение - при установено отклонение от данъчно облагане приходните органи не се произнасят относно действителността на сделката, но разполагат с правомощие – при наличие на предпоставки да не признаят за данъчни цели някои от условията и резултатите по сделката. ЗКПО регламентира основните счетоводни принципи и изискването за вярно и честно представяне, съпоставимост и др., поради което при наличие на предпоставки от фактическия състав на чл.16 ал.1 ЗКПО, с прилагане на нормата се отстранява ефектът от отклонение от данъчно облагане. В случая същият се изразява в определяне на занижена данъчна основа и е извършена необходимата корекция с доначисляване на КД за 2019г. и 2020г., ведно с лихви.

Разпоредбата на § 1 т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006г. на Министъра на финансите. Съгласно чл. 18 ал. 1 от Наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролираната сделка с цена на продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. За целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или могат да се извършат корекции за елиминиране на съществените последствия върху цената от тези различия. Въпреки указанията в отменителното решение, приходните органи не са упражнили правомощието си по чл. 60 ДОПК да възложат експертиза за определяне на пазарна цена на стоките при съобразяване с изискванията на § 1 т. 10 ДР ДОПК и на Наредба Н-9/14.08.2006г. В хода на ревизията не е установено по категоричен начин, че продажните цени на процесните стоки не са пазарни, респ. че при сключване на сделките дружеството се е отклонило от данъчно облагане, независимо от констатацията – единичната цена на продаваните от А. ЕООД стоки на РЛ е идентична с тази, по която А. ЕООД продава на останалите си клиенти. Тоест, различна пазарна цена не е установена по реда и начина, установен в ДОПК и Наредба № Н-982006г. - установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. Член 7 от наредбата предвижда, че за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. В хипотезите, при които посочените методи не могат да доведат до резултат, който да е съответен с обичайните търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, приложение следва да намери методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба. По аргумент от чл. 19, чл.22, чл.29 и чл.44 от наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени, методът на увеличената стойност и методът на транзакционната нетна печалба са неприложими ако не може да се установи съпоставима сделка между независими лица.

С арг. от чл. 170 ал. 1 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК за приходната администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта, тъй като РА е издаден по общия ред. При избраното основание за корекция на финансовия резултат именно ответникът дължи доказване, че сключените от ревизираното дружество разпоредителни сделки водят до отклонение от данъчно облагане, чрез ангажиране на доказателства и доказателствени средства за размера на пазарните цени при сходни неконтролирани сделки между несвързани лица, в който смисъл е и постоянната практика на ВАС.

СОц.Е е приложила метода на сравнимите неконтролирани цени посредством направена оценка чрез пряко сравнение на разглежданите стоки с идентични или аналогични, които са били продадени на несвързани други контрагенти, като цената се определя въз основа на ценови листи на производител. Анализирани са осъществени продажби. Данните за сравняваните обекти са сходни – идентични стоки, а време на сделката и дата, към която се изготвя оценката са близки. Уточнено е, че при прилагане на метода е извършена оценка чрез пряко сравнение на разглежданите стоки с напълно идентични, които в конкретния случай са продадени на несвързани други контрагенти, като цената се определя въз основа на ценови листи на производителите, вкл. при предвидена в метода необходимост данните в сравняваните обекти да бъдат сходни - в конкретния случай стоките са идентични, изпълнени в регионите, в които А. ЕООД осъществява търговска дейност и са съвпадащи по период на осъществяване на сделките. Тоест, изходните данни /източници/ са реално осъществени сделки, а не оферти или статистически данни, като се съобрази, че в съдебната практика е възприето борсови цени на същите стоки да са годни източници, което обстоятелство в конкретиката на фактите е относимо и към ценовите листи на производител, по цените от които са осъществени реални сделки. Същите са съпоставими по посочените в експертизата критерии на приложения метод. Типичните пазарни условия са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не са предполагаеми. От дефиницията на метода на сравнимите неконтролирани цени, дадена в чл.18 ал.1 от Наредбата, следва че този метод изисква съпоставка между цената на стока или услуга по контролирана сделка с цената на стока или услуга по съпоставима неконтролирана сделка, което именно е направено от в.л.

Резултатът от СОц.Е с преизчисления на данъчните задължения /КД/ обосновава извод за изменение на РА в частта относно КД за 2019г. и отхвърляне на жалбата в частта за КД – 2020г., при съобразяване забраната на чл.160 ал.6 ДОПК.

При този изход на делото, на страните се дължи присъждане на направените от тях разноски, съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата.

Жалбоподателят е направил разноски в размер на общо 11 350лв. /д.т. в размер на 50 лв., възнаграждения за СОц.Е – 800лв. и за ССч.Е – общо 1000лв., адвокатско възнаграждение – 9 500лв., л.24 – договор за правна защита/. Съобразно уважената част от жалбата следва да се присъдят разноски в размер на 9 ,08 лв. /общо РА 74 433,28лв.; отменена част от РА - 56,77 в частта относно КД за 2019г. : сума по РА общо 25 273,66лв., сума по СОц.Е с преизчисления – 25 216,89лв. и разлика в размер на 56,77лв./; отхвърлена част от жалбата – общо 74 376,51лв. : 74 433,28 – 56,77; 0,0008 е процент на уважена част от жалбата х 11 350 = 9, 08лв.; 0,9992 е процент от отхвърлената жалба/. Юрисконсултското възнаграждение е по Наредба № 1/ 2004г. за възнаграждения за адвокатска работа – чл.7 ал.2 т.4 : 6 599,38 лв.

Мотивиран така, съдът

 

Р Е Ш И :

 

О. Р. акт № Р-16001622006877-091-001/07.06.2023г., потвърден с Решение № 294/01.08.2023г. на Директор на Д ОДОП - [област], в частта относно допълнително установен корпоративен данък за 2019г. : за разликата над 25 216,89лв. /главница и лихви/ до пълния размер от 25 273,66лв. /главница и лихви/ или общо 56,77лв. главница и лихви.

Отхвърля жалбата в останалата й част – за допълнително установен корпоративен данък за : 2020г. в размер на 23 196,39лв. с прилежащи лихви от 4 700,28лв.; начислен ДДС за м.12.2019г. в размер на 15 742,20лв. с прилежащи лихви от 5 520.75лв. /общо 74 376,51лв. главници и лихви/.

Осъжда Национална агенция по приходите да заплати на Я. Т. ЕООД, ЕИК ***, [населено място], [улица], представлявано от управителя К. М. А., сумата от 9,08лв. съдебни разноски.

Осъжда Я. Т. ЕООД, ЕИК ***, [населено място], [улица], представлявано от управителя К. М. А., да заплати на Национална агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 599,38 лв.

Решението може да бъде обжалвано пред Върховния административен съд, в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.