Решение по адм. дело №2351/2024 на Административен съд - Пловдив

І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:

1. Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

2. Образувано е по жалба на “АЛПИ-2010” ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителите П. Н. С. и А. М. Л., против Ревизионен акт (РА) № Р-16001623004792-091-001/12.03.2024 г., издаден от С. П. П. на длъжност Началник сектор – възложил ревизията и В. Г. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 374/16.08.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] в частта, относно установени задължения, както следва: непризнат данъчен кредит за периода 01.12.2017 г. – 30.04.2019 г. в размер на 354 354,52 лв., ведно със законната лихва в размер на 211 444 лв.; корпоративен данък за 2017 г. в размер на 1 363,61 лв., ведно със законната лихва в размер на 864,95 лв., както и корпоративен данък за 2018 г. в размер на 1 091,20 лв., ведно със законната лихва в размер на 581,51 лв.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на оспорения РА и се иска неговата отмяна. В тази насока се твърди, че са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, както и че РА е постановен в противоречие на материалния закона. Допълнителни съображения са изложени и в депозирано по делото писмено становище. Претендират се сторените в производството разноски.

3. Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) [населено място] при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, е на становище, че жалбата е неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Поддържа се, че оспореният административен акт е законосъобразен и съдържа фактическите и правни основания за неговото постановяване. Съображения в тази насока са изложени в писмена защита приложена по делото. Претендира се присъждане на съответното юрисконсултско възнаграждение. Направено възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

4. Участвалият по делото прокурор, представител на Окръжна прокуратура [населено място], дава заключение, че жалбата е неоснователна.

ІІ. За допустимостта:

5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок пред горестоящия в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция "ОДОП" - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

ІІІ. За фактите:

6. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001623004792-020-001/09.08.2023 г. e сложено начало на ревизията на жалбоподателя с обхват Данък върху добавената стойност (ДДС) за периода от 01.12.2017 г. до 31.05.2019 г. и Корпоративен данък за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г., като е определен краен срок за приключването й до три месеца, считано от датата на връчване на посочената заповед (04.09.2023 г.). Последвало е издавеното на Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001623004792-020-002/04.12.2023 г., с която срокът за извършване на ревизията е удължен до 04.01.2024 г.

Цитираните ЗВР са издадени от С. П. П. – Началник сектор „Ревизии”, Дирекция „Контрол” при ТД на НАП [населено място], упълномощена със Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. (л. 8402, том 32), изменена със Заповед № РД.09-789/13.05.2022 г. (л. 8), издадени на основание чл. 11, ал. 3 във връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП [населено място].

7. В хода на производството, на основание чл. 117 от ДОПК е издаден Ревизионен доклад /РД/ № Р-16001623004792-092-001/18.01.2024 г. Впоследствие, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден и оспореният РА.

Този резултат е обжалван от дружеството, като с Решение № 374 от 16.08.2024 г., Директорът на Дирекция „ОДОП” [населено място] при ЦУ на НАП потвърждава процесния ревизионен акт в обжалваната пред настоящата инстанция част.

8. В случая следва да бъде констатирано, че на дружеството е извършена ревизия с обхват ДДС за периода 01.12.2014 г. - 31.12.2019 г. и Корпоративен данък за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2018 г., приключила с издаването на РА № Р-16001620000633-091-001/04.01.2021 г. Последният е обжалван по административен ред като с Решение № 150/04.03.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] при ЦУ на НАП, РА е потвърден в частта относно непризнат данъчен кредит в размер на 1 200,39 лв. за периода от 01.09.2019 г. до 30.09.2019 г. и начислени лихви в общ размер на 896,74 лв. за периода от 01.06.2019 г. до 31.10.2019 г.

Със същото решение РА № Р-16001620000633-091-001/04.01.2021 г., е отменен в частта относно установените задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., както и в частта относно установените задължения по ЗДДС за периодите от 01.12.2014 г. до 31.05.2019 г. На основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната на органа по приходите, издал заповедта за възлагане, за издаване на нов ревизионен акт в отменената част по ЗКПО и ЗДДС. Извършена е повторна ревизия на дружеството за посочените периоди, приключила с издаването на РА № Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г. Посоченият РА също е обжалван пред Директора на Дирекция ОДОП [населено място], който с Решение № 626/02.12.2021 г. го потвърждава.

РА е обжалван пред Административен съд Пловдив, по повод на което е образувано адм. дело № 28 по описа за 2022 г. на съда, приключило с постановяване на Решение № 1569/25.08.2022 г., отменящо РА № Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г. Това съдебно решението е обжалвано пред ВАС, който с Решение № 5885/05.06.2023 г. по адм. дело № 10081/2022 г. отменя изцяло решението на АС Пловдив и обявява РА № Р-16001621001400-091-001/21.09.2021 г. за нищожен.

Във връзка с изложеното за пълнота следва да се посочи, че предходна ревизия на ревизираното лице, приключила с ревизионен акт, обявен за нищожен с влязло в сила съдебно решение, не е процесуална пречка за извършване на нова ревизия по отношение на същите задължения и периоди, стига да са спазени останалите изисквания на ДОПК за образуване на ревизионното производство, включително и срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК, какъвто именно е настоящия случай.

9. Констатации по ЗДДС:

9.1. В хода на ревизията е констатирано, че за данъчните периоди от 01.12.2017 г. до 31.12.2018 г„ м.02.2019 г. и м.04.2019 г. „АЛПИ-2010“ ООД е отразило в отчетния регистър - дневник за покупките, фактури със стойности многократно надвишаващи тези, които реално са вписани в притежаваните от него първични счетоводни документи като по този начин ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в значително по-голям размер от реално начисления ДДС в съответните фактури. Това обстоятелство е установено както от представените от ревизираното лице фактури за покупки, така и от данните, съдържащи се в информационните масиви на НАП, регистър „Справки ДДС“, подсекция „Дневници ДДС“.

Конкретните фактури (общ 60 бр.) са подробно описани в табличен вид на стр. 23-27 от РД, като самите фактури са индивидуализирани с номер, дата, предмет на доставката, действителна данъчна основа и ДДС, и данъчната основа и ДДС, с които са включени в Дневника за покупки от ревизираното лице. Така например: фактура № ********** от 26.04.2019 г., издадена от доставчика „ГЕПАРТ“ ООД на жалбоподателя, е с данъчна основа 69,55 лв. и ДДС в размер на 13,91 лв., а в подаденият в НАП дневник за покупките за данъчен период м.04.2019 г. (л. 2052, т. 8), „АЛПИ-2010“ ООД отразява посочената фактура с данъчна основа 69550,55 лв. и приспада данъчен кредит в размер на 13910,11 лв.; фактура № ********** от 29.10.2019 г. (л. 2121, т. 9), издадена от същия доставчика („ГЕПАРТ“ ООД) е с данъчна основа 40,45 лв. и ДДС в размер на 8,09 лв., а в подаденият в НАП дневник за покупките за данъчен период м.10.2018 г. (л. 2098, т. 9), „АЛПИ-2010“ ООД отразява посочената фактура с данъчна основа 40450,45 лв. и приспада данъчен кредит в размер на 8090,09 лв. По идентичен начин ревизираното дружество е отразило и останалите 58 фактури в подадените от него Дневници за покупки за данъчни периоди от 01.12.2017 г. до 31.12.2018 г., м.02.2019 г. и м.04.2019 г.

Разликата между неправомерно приспаднатия от „АЛПИ-2010“ ООД данъчен кредит и реално начисления от съответните доставчици косвен данък по съответните от тях първични счетоводни документи, възлиза на 310427,51 лв. При това положение, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер с аргумента, че същото не притежава данъчен документ, в който са отразени стойности на данъчната основа и размер на начисления ДДС, съответстващи на посочените такива в отчетния регистър - дневник за покупки.

9.2. Отново на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, на „АЛПИ-2010“ ООД не е признато право на приспадане на данъчен кредите кредит в общ размер на 36 040,21 лв. по фактури, издадени на жалбоподателя от различни доставчици, през данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 30.04.2018 г., от 01.06.2018 г. до 31.07.2018 г., м. 11.2018 г. и от 01.03.2019 г. до 30.04.2019 г., поради следните причини: а) ревизираното дружество е отразило в дневника за покупки два пъти един и същи данъчен документ; б) като получател в съответната фактура е отразен данъчен субект, различен от „АЛПИ- 2010“ ООД; в) задълженото лице не е представило на ревизиращия екип екземпляр на съответния данъчен документ, по който е упражнен данъчен кредит.

Подробна информация за процесните първични счетоводни документи е представена в таблица в съставения РД на стр. 27-28, в която се съдържат данни за: данъчния период, през който ревизираното дружество неправомерно е ползвал данъчен кредит; № и дата на всяка една от процесните фактури; идентификационен номер и наименование на съответния доставчик; предмет на доставката; сума на данъчната основа и размер на начисления ДДС от доставчика; причина за отказ на данъчния кредит.

9.3. В хода на ревизията органите по приходите са установили още, че в дневника за покупки за данъчен период м.06.2018 г., „АЛПИ- 2010“ ООД неправилно е отразило като данъчна фактура и съответно неправомерно е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по издадено от доставчика „АМК“ ЕООД, кредитно известие (КИ) № **********/25.06.2018 г. с данъчна основа (-) 19 548,50 лв. и ДДС (-) 3 909,70 лв. С оглед на това ревизиращият екип е извършил корекция в стойността на декларирания за м.06.2018 г. от „АЛПИ-2010“ ООД данъчен кредит със сумата от 7 819,40 лв. (3 909,70 лв. х 2), на основание чл. 71, т. 1 и чл. 124, ал. 4 във връзка с чл. 112, ал. 1, т. 2 от ЗДДС тъй като веднъж дружеството неправилно ползва данъчен кредит от 3 909,70 лв. по документ, който не е фактура и втори път - за да бъде отразено намалението на същата сума, посочена в коментираното КИ.

9.4. На „АЛПИ-2010“ ООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 67,40 лв. по фактура № **********/31.01.2018 г. (л. 331, т. 2), издадена от доставчика „ЛАЙТ ИНЖЕНЕРИНГ“ ООД на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството неправомерно е упражнило това свое право през м.03.2019 г. (л. 2048, т. 8), след изтичане на предвидения в цитираната разпоредба 12-месечен срок от данъчния период, през който е възникнало това право.

В подадения от ревизираното дружество в НАП дневник за покупките, горепосочената фактура е отразена с дата 31.01.2019 г., но от представения оригинален екземпляр на първичния счетоводен документ, е установено, че същият е от 31.01.2018 г.

9.5. Общият размер на непризнатия данъчен кредит възлиза на 354 354,52 лв.

9.6. В решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] е посочено, че при извършен в хода на административното обжалване преглед на текстовата част на издадения РД е установено, че в него се съдържат констатации, изразяващи се в допълнително начисляване на лихви в общ размер на 3 237,95 лв. поради факта, че „АЛПИ-2010“ ООД неправомерно е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по фактури в период, предхождащ периода, в който същите са били издадени от съответните доставчици. Подробна информация в тази насока е представена на стр. 22 от РД в табличен вид. Независимо от така направената констатация обаче, горепосоченият размер на лихвите от 3 237,95 лв. не е намерил отражение в таблица I „УСТАНОВЯВАМ“ на оспорения РА за съответните данъчни периоди на 2017 г., 2018 г. и 2019 г., съответно въпросната сума не е вменена като задължение към бюджета. С оглед наличието на това обстоятелство данъчното задължение по ЗДДС за лихви на дружеството за периодите от 01.12.2017 г. до 31.05.2019 г. е определено в намален размер, като на основание чл. 155, ал. 8 от ДОПК с решението на административния орган, който в случая се явява директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място], ревизионният акт не може да се изменя във вреда на жалбоподателя.

Казано с други думи, с оспорения РА не е установено задължение за лихви в размер на 3 237,95 лв.

10. Констатации по ЗКПО:

10.1. В хода на ревизията на „АЛПИ-2010“ ООД, на основание чл. 78 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството със сумата в размер на 13 636,14 лв. за 2017 г. и с 10 911,99 лв. за 2018 г., вследствие на което са определени задължения по ЗКПО в размер на 1363,61 лв. за 2017 г. и 1091,20 лв. за 2018 г.

В хода на ревизията е констатирано, че по счетоводна сметка 498 - Други дебитори „АЛПИ-2010“ ООД е отразило предоставени парични заеми на „АПС-2008“ ООД, като за периода 2015 г. - 2019 г. същите са в размер на 704 150,00 лв. Представени са Договор за паричен заем от 05.01.2015 г. за сумата от 100 000,00 лв., сключен между двете дружества, Анекс № 01 от 05.01 2016 г. (към Договор за паричен заем от 05.01.2015 г.) за допълнително предоставяне на 40 000,00 лв., Анекс № 02 от 05.01 2017 г. (към Договор за паричен заем от 05.01.2015 г.) за допълнително предоставяне на 350 618,00 лв., Анекс № 03 от 05.01 2018 г. (към Договор за паричен заем от 05.01.2015 г.) за допълнително предоставяне на 139 456,00 лв. (л. 234 и сл.). Установено е, че по-голямата част от предоставените средства в размер на 700 000,00 лв. са върнати по банков на 06.12.2019 г. Според клаузите в договора за заем и анексите към него, между страните няма договорена лихва. Констатирано е също така, че „АПС-2008“ ООД е свързано лице по смисъла на § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК, за периода на предоставяне на средствата с ревизираното лице, тъй като собственици и на двете дружества са А. М. Л. и П. Н. С..

Съгласно представените оборотни ведомости за ревизираните години по сметка 721 – „Приходи от лихви“ са отчетени приходи от лихви съответно за 2017 г. в размер на 729,43 лв. и за 2018 г. в размер на 5 002,00 лв.

При това положение, органите по приходите са приели, че е налице отклонение от данъчно облагане, за които са приложими разпоредбите на чл. 16 от ЗКПО. В тази връзка са цитирани чл. 15, чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, както и определението за „пазарна лихва“, дадено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО.

С Акт за възлагане на експертиза (АВЕ) № Р-16001621001400-01-001/16.07.2021 г. (л. 346, т. 2), издаден от С. П. П., на длъжност Началник сектор „Ревизии“, в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП [населено място], на основание чл. 63 ДОПК, е възложено извършването на експертиза със задача експертът да определи размера на пазарната лихва във връзка с предоставените заеми на парични средства по цитирания по-горе Договор за паричен заем от 05.01.2015 г. и подписаните към него анекси.

На 22.07.2021 г. в ТД на НАП Пловдив, Офис Хасково е представена възложената експертиза (л. 241 и сл.), чието заключение е, че пазарните лихви за 2017 г. са в размер на 14365,57 лв. , а за 2018 г. - 15 913,99 лв.

Въз основа на резултатите от възложената експертиза и при съобразяване на обстоятелството, че за 2017 г. и 2018 г. са начислени лихви (съответно 729,43 лв. за 2017 г. и 5 002,00 лв. за 2018 г.), е установено, че от страна на „АЛПИ-2010" ООД не са отчетени приходи от лихви, в размер на 13 636,14 лв. (14 365,57 лв. - 729,43 лв.) за 2017 г. и на 10 911,99 лв. (15 913,99 лв. - 5 002,00 лв.) за 2018 г.

На основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и Счетоводен стандарт (СС) № 18 - ПРИХОДИ, т. 8.1., счетоводният финансов резултат на дружеството за съответната година е увеличен с посочените суми, в резултата на което са определени и процесните фискални задължения за корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г.

10.2. В връзка с констатациите по ЗКПО, в хода на съдебното производство е приета съдебно-счетоводни експертиза (ССЕ) вх. № 16362/07.10.2025 г. по описа на съда, чието заключение се свежда до следното:

В заключението е посочено, че от теоретична гледна точка, от петте приложими в България метода за определяне на пазарните цени, в случая на предоставяне на заеми би бил най-подходящ методът на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ) и именно този метод е използван при изготвяне на експертизата.

Сериозният проблем при използване на този метод, според експерта, е откриване на информация за сключени подобни сделки между лица, които не са свързани. След запознаване с наличната по делото експертиза, вещото лице е установило, че тя е изготвена само въз основа на данните от сайта на БНБ и такива от неясно кои банкови и частни кредитни институции.

За случая, вещото лице посочва, че разполага с данни, по които е работил при определяне пазарен размер на лихви по АД № 2239/2024 г. по описа на Административен съд Пловдив и поради фактическа невъзможност да открие други такива, за изготвяне на настоящото заключение е използвал договорите за муждуфирмени заеми, които е открил във връзка с работата си по посоченото дело, тъй като касаят същия отчетен период 2015 г. - 2018 г. Освен това сочи, че разполага със счетоводните журнали и е проверявал осчетоводяването на тези договори в съответните дружества.

Конкретните договори и уговорената в тях лихва по предоставените заеми са подробно описани в констативно-съобразителната част на заключението.

При съобразяване на така представените договори за заем сключени между юридически лица, вещото лице е определило годишна пазарна лихва, както следва: за 2015 г. в размер на 1,1 %; за 2016 г. в размер на 1,2 %; за 2017 г. в размер на 1,885 %; за 2018 г. в размер на 1,4 %.

При така изчислената пазарна лихва, вещото лице е изчислило допълнителния приход от лихви на „АЛПИ-2010" ООД, с който следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството за ревизирания период, след приспадане на начислените лихви от ревизираното лице (за 2017 г. – 729,43 лв. и за 2018 г. – 5002 лв.), а именно:

За 2017 г. със сумата от 7233,81лв.;

За 2018 г. със сумата от 3009,53 лв.

Съответният на тези приходи от лихви КД, ведно със законната лихва за забава по години, са както следва:

За 2017 г. - КД в размер 723,38 лв., лихви за забава в размер на 458,44 лв.;

За 2018 г. - КД в размер 300,95 лв., лихви за забава в размер на 160,30 лв.

Периодът на олихвяване е:

- по задължението за 2017 г. – от 03.04.2018 г. до 12.03.2024 г.;

- по задължението за 2018 г. – от 02.04.2019 г. до 12.03.2024 г.

IV. За правото:

11. Релевантните за разрешаването на административноправния въпрос факти и обстоятелства са установени от материално компетентни органи на приходната администрация в хода на ревизия осъществена по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК. Ревизията е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Не се констатират нарушения на процесуалните правила при осъществяване на действията от страна на приходната администрация.

Впрочем, спор по тези обстоятелства и по установените факти не се формира между страните.

12. В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налагат да се приеме, че по-голямата част от фактическите констатации на органите на проходна администрация по отношение на процесните данъчни периоди са истинни, а направените въз основа на тях правни изводи, са съответни на материалния закон. В пълнота е спазена целта, която преследва закона с издаването на актове от категорията на процесния такъв.

В следващото изложение, ще бъдат конкретизирани съображенията за тези изводи.

13. За разрешаването на настоящия административноправен спор е необходимо да бъде съобразено следното:

В спорното съдебно производство, двете страни – данъчният субект и административният орган са равнопоставени. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право. Как се разпределя доказателствената тежест при това положение между данъчния субект – жалбоподател и административния орган – ответник по жалбата? Отговорът на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо е обстоятелството – каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта, обуславящ тази последица, страната носи доказателствената тежест. Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното уточнение: Доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение на съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата – чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

Как изложеното до тук се съотнася с конкретиката на настоящия казус?

14. Относно административноправния спор с предмет непризнат данъчен кредит в общ размер на 354354,52 лв.

14.1. Както вече бе казано, за данъчните периоди от 01.12.2017 г. до 31.12.2018 г„ м.02.2019 г. и м.04.2019 г. „АЛПИ-2010“ ООД е отразило в отчетния регистър - дневник за покупките, общ 60 фактури със стойности многократно надвишаващи тези, които реално са вписани в притежаваните от него първични счетоводни документи - хипотеза, която на практика се приравнява на липса на оригнал на фактура със стойностите вписани в съответния дневник за покупки на жалбоподателя.

През данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 30.04.2018 г., от 01.06.2018 г. до 31.07.2018 г., м. 11.2018 г. и от 01.03.2019 г. до 30.04.2019 г., ревизираното дружество е отразило в дневника си за покупки:

- два пъти един и същ данъчен документ;

- фактури, в които като получател е отразен данъчен субект, различен от „АЛПИ-2010“ ООД, т.е. фактурите не са издадени на жалбоподателя, а на друг търговец;

- фактури, чиито оригинали не притежава, съответно не е представило на ревизиращия екип екземпляр на съответния данъчен документ, по който е упражнен данъчен кредит;

- неправилно е отразило като данъчна фактура и съответно неправомерно е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по издадено от доставчика „АМК“ ЕООД, Кредитно известие № **********/25.06.2018 г. с данъчна основа (-) 19 548,50 лв. и ДДС (-) 3 909,70 лв.

Констатациите на органите по приходите във връзка с правото на данъчен кредит се основават на данните относно отразяването на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС – дневниците за покупки и справките-декларации за съответните данъчни периоди и представените от страна на ревизираното лице данъчни документи.

14.2. Впрочем, оригинали на процесните фактури, съответни на декларираните от жалбоподателя данъчни документи не бяха представени включително и в хода на съдебното производството.

Съответно на това, следва да се приеме, че жалбоподателят, върху който лежи доказателствената тежест по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложим във вр. с нормата на § 2 от ДР ДОПК, като лице претендиращо право на данъчен кредит, не установи наличието на основната предпоставка за надлежно упражняване на правото, а именно, че притежава данъчен документ /в случая данъчна фактура/, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, поради което, и с оглед разпоредбата на чл. 161 от ГПК, следва да се приеме, че не е налице условието, предвидено в чл. 71, т. 1 от ЗДДС за надлежно упражняване на правото на данъчен кредит.

14.3. Според разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, данъчнозадълженото лице упражнява право си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки, по които е получател, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.

Съгласно изискванията на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всички доставчици следва да документират извършените от тях доставки с фактура, която съдържа най-малко изчерпателно изброените в чл. 114 от ЗДДС реквизити.

При това положение следва да се приеме, че за да бъде правото на данъчен кредит валидно упражнено, в тежест на жалбоподателя е да установи, че към този момент е разполагал с оригинален първичен счетоводен документ, или с фотокопие от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си. В този смисъл, на осчетоводяване подлежат само оригиналните счетоводни документи или екземпляри заверени от издателя им с подпис и печат - арг. чл. 58, ал. 2 от ППЗДДС. Обстоятелството, че покупките са декларирани от жалбоподателя в дневниците за покупки, а доставчиците са декларирали съответните продажби в своите дневници за продажби не е основание за друг извод, тъй като отчетните регистри - дневниците за покупки и дневниците за продажби са само вторични регистри, които се изготвят въз основа на първичните данъчни документи и като такива не могат да ги заместят. Следва да се има предвид, че изискването, лицето да притежава оригинален данъчен документ е насочено освен към спазване на счетоводния принцип за документална обоснованост, също така и към предотвратяване на злоупотребите с ДДС, което е и причина законът да предвижда нарочно установена специфична процедура по уведомяване на контролните органи, в случай на изгубване, унищожаване или повреждане на данъчните документи.

С оглед изложеното, и след като от страна на жалбоподателя, като лице, което претендира право на приспадане на данъчен кредит, не са представени оригинали, то при условията на чл. 161 от ГПК, приложим във връзка с § 2 от ДР ДОПК, не може да се приеме за установено, че същият притежава такива документи, поради което и като последица от това, не е възможно да се приеме, че в случая спорното право на данъчен кредит е надлежно упражнено от жалбоподателя и правилно това право му е отказано с обжалвания ревизионен акт.

Безспорно законът пряко свързва пораждането на право на данъчен кредит с редовно издаден първичен счетоводен документ. Липсата на такъв документ прави излишно обсъждането на фактите и обстоятелствата свързани с наличие или липса на доставка по спорните фактури. Необходимостта от изследването на този въпрос би се породила само при наличието на годна от законна гледна точка фактура.

Тези именно съображения обосновават извод за законосъобразност на обжалваният административен акт в обсъжданата част.

14.4. Възраженията на жалбоподателя, че все пак притежава фактури макар и с различни стойност, поради което не е налице хипотезата на 71, т. 1 ЗДДС, се явяват неоснователни. Достатъчно в тази насока е да се посочи, че смисълът на цитираната разпоредба е регистрираното по ЗДДС лице да притежава оригинални данъчни документи с идентични данни по отношение на доставчика, стойностите на данъчната основа и ДДС като тези декларирани в съответния Дневник за покупките, с каквито очевидно дружеството-жалбоподател не разполага. Освен това, за фактурите отразени в Дневниците за покупки със стойности многократно надвишаващи тези, които реално са вписани в притежаваните от него първични счетоводни документи, правото на приспадане на данъчен кредит не е признато само за разликата над действителните стойности на ДДС по тези фактури.

Неоснователно се явява и възражението за приложението на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Според цитираната разпоредба органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелства изчерпателно посочени правната норма. Тълкуването на цитираната разпоредба налага да се приеме, че тази норма не създава задължение, а възможност за органа по приходите да определи задълженията на конкретен данъчен субект по този особен ред. В настоящия случай ревизиращите са разполагали с всички данни, обективирани в представените от ревизираното лице счетоводни документи (първични и вторични), дневници за продажби и покупки както на жалбоподателя, така и на неговите контрагенти, за да определят данъчната основа за облагане без да предлагат реда по чл. 122 ДОПК.

Отново във връзка с възраженията на жалбоподателя, Съдът намира за нужно да добави, че нарушаването на административнопроизводствените правила при извършване на ревизията не обуславя признаване правото на данъчен кредит, а е необходимо да са изпълнени материалноправните предпоставки предвидени в ЗДДС. Такова нарушение не може да послужи като самостоятелно основание за отмяна на оспорения РА с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, която изисква съдът да реши спора по същество, т.е. да определи данъчните задължения или права. Казано с други думи, съдът не разполага с правомощието, при констатиране на процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизията, да отмени акта и да върне преписката на административния орган за отстраняването им /арг. чл. 160, ал. 4 ДОПК/.

15. Относно административноправния спор с предмет установени задължения за корпоративен данък за 2017 г. и за 2018 г.

В хода на ревизията на „АЛПИ-2010“ ООД, на основание чл. 78 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството със сумата в размер на 13 636,14 лв. за 2017 г. и с 10 911,99 лв. за 2018 г., вследствие на което са определени задължения по ЗКПО в размер на 1363,61 лв. за 2017 г. и 1091,20 лв. за 2018 г.

Установено е, че предоставените парични заеми на ,АПС-2008“ ООД, в периода 2015 г. - 2019 г., са осчетоводени от дружеството-жалбоподател и че за същите ревизираното лице не е отразило приходи от лихви в счетоводството си (с изключение на отчетени приходи от лихви за 2017 г. в размер на 729,43 лв. и за 2018 г. в размер на 5 002,00 лв.).

Позовавайки се на изготвена в предходно ревизионно производство експертиза, която е определила пазарната лихва към съответния момент и е изчислила нейния размер (14365,57 лв. за 2017 г. и 15 913,99 лв. за 2018 г.), органите по приходите са коригирали финансовия резултат на дружеството за 2017 г. и 2018 г. в увеличение с посочените суми намалени с начислените от дружеството лихви за съответната година, поради наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.

В случая, с оглед възраженията на жалбоподателя, следва да се посочи, че използването в разглеждането ревизионно производството на експертиза възложена в хода на друго административно производството, е напълно допустимо и съответно на разпоредбата на чл. 63, ал. 1, изр. 2 ДОПК, доколкото в случая се изследва същият обект при пълна идентичност на предмета и задачата на изследването.

За целите на данъчното облагане е ирелевантно, както наличието или липсата на уговорка за лихва в договор за заем, така и кое е лицето, на което е предоставен заема, доколкото при определяне на финансовия резултат за съответния период на данъчно задълженото лице винаги следва да се включва и размерът на лихвата, която заемодателят би получил при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на предоставените в заем средства и срок на договора, ако би договорил лихва, съобразно пазарните и обичайни условия за договаряне на лихва за такива лица. Този извод произтича пряко от разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО, според които, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане, се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността (чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО).

В обобщение е необходимо да се посочи, че във всички случаи на финансови взаимоотношения, свързани с договарянето или начисляването на лихва, при които лихвата се отличава от действащата към момента пазарна такава, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, ще се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение, данъчният финансов резултат от всяка сделка се определя независимо от условията, при които е договорена, като за целите на данъчното облагане размерът на финансовия резултат се определя при условията, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат.

В конкретния случай, между страните не се формира спор по установените факти, а именно, че отпуснатият от дружеството-жалбоподател на „АПС“ ООД паричен заем е безлихвен, както и че двете дружества са свързани лица по смисъл на § 1, т. 3 от ДОПК, което от своя страна се субсумира в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Действително, съгласно представените оборотни ведомости за ревизираните години по сметка 721 – „Приходи от лихви“ са отчетени приходи от лихви, съответно за 2017 г. в размер на 729,43 лв. и за 2018 г. в размер на 5002,00 лв., същите обаче не могат да се приемат за „пазарни лихви“, по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО.

Този извод се обосновава от приетата по делото ССЕ (описана в т. 10.2. от настоящото решение), която съдът възприема като обективно и компетентно изготвена, въвеждаща в процеса с необходимата пълнота релевантни за разрешаване на настоящия административноправен спор факти и обстоятелства. Така изготвената ССЕ, използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени по НАРЕДБА № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, е изчислила пазарни лихви при използване на информация за реално сключени сходни сделки между лица, които не са свързани.

Все в тази насока следва да се посочи, че когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в нормата на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, се прилага особения ред за облагане по цитираните разпоредби, същността на което е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоятелства (в случая пазарната лихва), които са относими към конкретния ревизиран данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението. Следователно след като установената от вещото лице пазарна лихва се отличава съществено от отчетените приходи от лихви в счетоводството на жалбоподателя, последната (пазарната лихва) следва да бъде зачетена така, както е установена от вещото лице.

Изложеното до тук налага изменение на оспорения РА в разглежданата част съобразно приетата по делото ССЕ (т. 10.2. от настоящото решение), доколкото същата е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени, като установеният КД за ревизираните години следва да бъде НАМАЛЕН, както следва:

- за 2017 г. от 1363,61 лв., ведно със законните лихви в размер на 864,95 лв. на 723,38 лв., ведно със законните лихви в размер на 458,44 лв.;

- за 2018 г. от 1091,20 лв., ведно със законните лихви в размер на 581,51 лв. на 300,95 лв., ведно със законните лихви в размер на 160,30 лв.;

Общият размер на дължимия КД за ревизирания период възлиза на 1024,33 лв., а лихвите за забава - на 618,74 лв.

V. За разноските:

16. При посочения изход на спора на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК, съобразно уважената част от жалбата, на жалбоподателя се дължат разноски, които се констатираха в размер на 82 лв. – съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждение за вещо лице и адвокатско възнаграждение.

17. При този изход на спора на НАП се дължат извършените разноски по осъществената юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част от жалбата. При определяне на техния размер според настоящия съдебен състав следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, с което е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултско възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

В случая делото макар и да е с голям материален интерес и обем, не е от особена голяма правна сложност в сравнение с други данъчни дела, поради което на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 15000 лв. за настоящата инстанция.

Така Решение № 3337 от 19.03.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10926/2023 г., I о., , Решение № 211 от 9.01.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8299/2024 г., VIII о. и др.

Мотивиран от гореизложеното, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Пловдивският административен съд, ІІ отделение, ХVІІ състав,

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата на “АЛПИ-2010” ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителите П. Н. С. и А. М. Л., против Ревизионен акт (РА) № Р-16001623004792-091-001/12.03.2024 г., издаден от С. П. П. на длъжност Началник сектор – възложил ревизията и В. Г. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, потвърден с Решение № 374/16.08.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място] в частта, относно непризнат данъчен кредит за периода 01.12.2017 г. – 30.04.2019 г. в размер на 354 354,52 лв., ведно със законната лихва в размер на 211 444 лв.

ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001623004792-091-001/12.03.2024 г., издаден от С. П. П. на длъжност Началник сектор – възложил ревизията и В. Г. Г. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, на “АЛПИ-2010” ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителите П. Н. С. и А. М. Л., потвърден с Решение № 374/16.08.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 1 363,61 лв., ведно със законната лихва в размер на 864,95 лв. и за 2018 г. в размер на 1 091,20 лв., ведно със законната лихва в размер на 581,51 лв., като НАМАЛЯВА така установените задължение, както следва:

- за 2017 г. от 1363,61 лв., ведно със законните лихви в размер на 864,95 лв. на 723,38 лв., ведно със законните лихви в размер на 458,44 лв.;

- за 2018 г. от 1091,20 лв., ведно със законните лихви в размер на 581,51 лв. на 300,95 лв., ведно със законните лихви в размер на 160,30 лв.;

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, София, да заплати на “АЛПИ-2010” ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителите П. Н. С. и А. М. Л., сумата от 82 лв., представляваща съответната част от заплатените държавна такса, възнаграждения за вещо лице и адвокатско възнаграждение.

ОСЪЖДА “АЛПИ-2010” ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителите П. Н. С. и А. М. Л., да заплати на Национална агенция за приходите, сумата от 15000 лв., представляваща възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в четиринадесет дневен срок от съобщаването на страните за неговото изготвяне.