Решение по дело №1473/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по жалба на "ГАНДЗС" ЕООД с ЕИК ***, със седалище и адрес на управление гр. ***, представлявано от управителя Т.А. , срещу заповед за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ № 119-ФК/09.06.2023г., издадена от изпълняващ длъжността началник отдел "Оперативни дейности" – Варна в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, с която на оспорващото дружество е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ запечатване на търговски обект – магазин за дрехи, находящ се на адрес гр. **, стопанисван от „ГАНДЗС“ EООД с EИК: ***, и забрана за достъп до него за срок от 7 /седем/ дни, на основание чл. 186, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от същият закон. В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на оспореният административен акт като постановен при липса на фактически и правни основания за издаването му. Твърди се, че административният орган не е конкретизирал фактите, при които е установено нарушението, липсва анализ на конкретните фактически обстоятелства и обективните дадености от действителността, обусловили определянето на конкретната степен на административна принуда. Сочи се, че заповедта е издадена в противоречие с целта на закона – определен е 7-дневен срок на принудителната административна мярка, като не са изложени мотиви относно необходимостта за действие на мярката в такъв срок. Според оспорващото дружество, в заповедта за налагане на ПАМ е изложен бланкетен мотив, че мярката се налага за промяна на организацията на дейността в конкретния обект, за което е необходимо определен срок, но този мотив противоречи на нормалната житейска логика, доколкото през времетраенето на принудителната мярка, служителите в обекта няма да имат достъп, съответно не биха могли да променят организацията си на работа. Сочи се в жалбата, че решението за продължителността на срока за който се налага принудителната мярка се взема в условията на оперативна самостоятелност, като в настоящия случай наложената санкция в размер на 7 /седем/ дни не била съобразена с тежестта на нарушението. Въз основа на горното, оспорващото дружество е изградило теза, че при издаване на заповедта е нарушен основен принцип в административното право - принципът за пропорционалност, т.е. нарушен е балансът между засегнатите интереси на дружеството и защитата на финансовата дисциплина в страната. В заключение, искането на жалбоподателя до съда е за отмяна на оспорената заповед като незаконосъобразна и за присъждане на сторените по делото разноски.

В съдебно заседание жалбата се поддържа от редовно упълномощения адвокат А.Х., включително с аргумента, че заповедта за налагане на ПАМ не може и не следва да има санкционен характер, доколкото такава санкция дружеството вече е понесло с наложената му имуществена санкция с издаденото срещу него наказателно постановление, която към приключване на устните състезания била заплатена. В тази връзка се позовава и на съдебната практика на СЕС – Решение по дело № С-97/04.05.2021 година.

Ответникът – началник отдел "Оперативни дейности" – Варна, Главна Дирекция "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, чрез упълномощения процесуален представител – ст. юрисконсулт Е.А. , изразява в молба с. д. № 12084/21.08.2023 г. становище за неоснователност на жалбата и отправя искане за отхвърляне на жалбата и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение.

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено от фактическа страна следното :

На 27.05.2023 г. около 10:51ч. е извършена проверка в търговски обект по смисъла на § 1, т.41 от ДР на ЗДДС – магазин за дрехи, находящ се ул. „Георги Живков“ № 58, който е стопанисван от „ГАНДЗС“ EООД с EИК: ***, при която е констатирано, че търговецът в качеството си на лице по чл. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (Наредба № Н-18) не регистрира и отчита всяка извършена продажба на стоки и услуги от търговския обект, чрез издаване на фискални касови бележки от въведеното в експлоатация в обекта фискално устройство (ФУ). Проверяващите са квалифицирали това като нарушение на разпоредбата на чл.25, ал.1 във връзка с чл.3, ал.1 от Наредба №Н-18/2006г. на МФ във вр. с чл. 118. ал.1 от ЗДДС.

Горната констатация е формирана на база извършена контролна покупка. Преди да се легитимират проверяващите извършили контролна покупка на дамска тениска на цена 18,00 /осемнадесет/ лева. Стойността на стоката е заплатена в брой с три банкноти с номинал от 5 лев и три монети с номинал 1,00 лв. от проверяващия Д.В.  на длъжност главен инспектор по приходите в дирекция "Оперативни дейности" – Варна в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП. Посочената сума е заплатена на намиращото се в търговския обект лице Т.А.  - управител. За извършената покупка не е издаден фискален касов бон от въведеното в експлоатация и работещо в обекта фискално устройство /ФУ/ молел „Tremol M20“ с индивидуален номер /ИН/ на ФУ № ZK140763 и ИН на фискалната памет /ФП/ № 50187666, рег. № на ФУ в НАП 4408591 и дата на регистрация в НАП – 22.04.2020г., отговарящ на изискванията на Наредба №Н-18/2006година. За целите на проверката от въведеното и работещо в обекта ФУ е изведен Дневен отчет – служебен бон № 006047/27.05.2023г., видно от който общия оборот е в размер на 0,00 лева – няма маркирани продажби /няма служебно въведени или изведени суми/.

Резултатите от проверката са обективирани в Протокол за извършена проверка /ПИП/ сериен номер АА№0065687/27.05.2023г., на основание чл. 110, ал. 4, вр. чл. 50, ал. 1 от ДОПК, към който като доказателство е приложен дневен отчет. За дружеството протоколът е подписан от присъствалия на проверката управител Т.А. .

Въз основа на горните констатации и в съответствие с правомощията, предоставени му от изпълнителния директор на НАП със заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г., изменена със заповед № ЗЦУ-1157/27.08.2020 г., протоколът е разгледан от С.Г. - изпълняващ длъжността началника на отдел "Оперативни дейности" – Варна, съгласно Заповед № 375/05.06.2023г. на Изпълнителния директор на НАП. Описаното в ПИП от 27.05.2023 г. е преценено от административния орган като даващо основанията по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "А" и чл. 183, ал. 3 от ЗДДС за издаване на оспорената заповед № 119-ФК/09.06.2023г., с която на дружеството е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ запечатване на търговския обект, както и забрана за достъпа до него за срок от 7 /седем/ дни. Заповедта е връчена на управителя на дружеството на 19.06.2023 година. Жалбата срещу заповедта е депозирана чрез Директора на ТД на НАП – Варна, ГД „Фискален контрол“, отдел „Оперативни дейности“ на 30.06.2023г. и на същата дата е изпратена административния орган в съда, ведно с административната преписка.

За изясняване на релевантните за изхода на правния спор факти и с оглед постановеното на 04.05.2023г. решение на СЕС по Дело С-97/2021 г., съдът е задължил ответника да представи Наказателно постановление, издадено въз основа на приложения в административната преписка АУАН № F709874/08.06.2023г. срещу „ГАНДЗС“ EООД. В тази връзка от ответника e представено изисканото наказателно постановление, от което е видно, че за същото нарушение – на чл.25, ал.1, т.1 от Наредба № Н-18/13.12.2006г. на МФ във вр. с чл. 118. ал.4, т.1 от ЗДДС, констатирано на 27.05.2023 г., е издадено на 11.07.2023г. наказателно постановление № 712227 - F709874, с което на основание чл. 185, ал.1 от ЗДДС на дружество „ГАНДЗС“ EООД е наложена имуществена санкция в размер на 700 (седемстотин) лева. Към датата на приключване на устните състезания по делото, между страните няма спор, че имуществената санкция е платена от санкционираното дружество.

При така установените обстоятелства, съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 149, ал. 1 от АПК от надлежна страна и при наличие на правен интерес от съдебното оспорване.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

Материалната компетентност за издаване на административни актове от вида на оспорения е уредена в нормата на чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, която допуска делегацията на правомощия. В разглеждания случай правомощията, въз основа на които ответникът в настоящото производство - началник отдел "Оперативни дейности" – Варна в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП е издал обжалваната заповед № 119-ФК/09.06.2023г., са му предоставени с приложените към преписката заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. и заповед № ЗЦУ-1157/27.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП. Представена е Заповед № 375/05.06.2023г. на Изпълнителния директор на НАП, с която е възложено на С.Г. да изпълнява длъжността „началник на отдел“ на отдел „Оперативни дейности“ – Варна, дирекция „Оперативни дейности“, Главна дирекция „Фискален контрол“ в ЦУ на НАП по вътрешно съвместителство за срок от 6 месеца, считано от 05.06.2023г. По изложените съображения съдът намира, че обжалваната заповед е издадена от компетентен административен орган в условията на законово регламентирана делегация на правомощия.

Въпросът за формата на заповедите за налагане на ПАМ, каквато е процесната, също е уреден в чл. 186, ал. 3 от ЗДДС – изисква се актът, с който приключва производството да е мотивирана писмена заповед. От обективното съдържание на обжалвания административен акт се установява спазването на изискуемата от закона форма. Същият съдържа всички реквизити, съгласно разпоредбата на чл. 59, ал. 2 от АПК.

В оспорената заповед като правни основания за нейното издаване са посочени разпоредбите на чл.25, ал.1 във връзка с чл.3, ал.1 от Наредба №Н-18/2006г. на МФ във вр. с чл. 118. ал.1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г., всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги в или от търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен при изрично предвидените в закона изключения. В случая административното производството е образувано за нарушение на ЗДДС свързано именно с регистриране и отчитане на продажбите, като за този вид нарушения разпоредбата на чл. 185, ал. 1 от ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена санкция. Отделно от това, независимо от предвидените в чл. 185, ал.1 санкции, нормата на чл. 186, ал. 1 от ЗДДС и в частност т.1, буква „а“ – в хипотезата на която попада разглеждания случай, регламентира налагането на ПАМ "запечатване на обект за срок до един месец" спрямо лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба. Съгласно чл. 118, ал. 3 от ЗДДС, фискалната касова бележка е хартиен документ регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, в случая – фискално устройство с конкретизиран в атакуваната заповед модел и ИН.

Описаната по-горе фактическа обстановка относно неотчетена в обекта продажба чрез издаване на фискален касов бон, се установява по безспорен начин от обсъдените във фактическата част на настоящото решение писмени доказателства. Видно от същите, продажбата е извършена в обекта, цената е заплатена от проверяващия и не е издадена фискална касова бележка, което обстоятелство надлежно е отразено в протокола от проверката. Настоящият състав на съда не споделя становището на оспорващото дружество, че административния орган не е конкретизирал фактите, при които е установено нарушението и липсват анализ на конкретните фактически обстоятелства.

Предвид изложеното, съдът намира, че в случая безспорно е осъществен състав на нарушение на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДС - основанието на което на „ГАНДЗС“ EООД е наложена процесната ПАМ. Съдът съобрази, че в такива случаи административният орган действа при условията на обвързана компетентност и няма право на преценка по същество дали да наложи ПАМ или не и то без значение каква е стойността на покупката, за която не е издаден касов бон.

Макар в изложението на административния акт да са посочени мотивите на органа досежно определената продължителност на срока за налагане на ПАМ от 7 /седем/ дни, настоящият състав счита, че те само формално обосновават решението на ответника, тъй като не съдържат анализ на релевантните обстоятелства и факти. При въведена от законодателя максимална продължителност на мярката по запечатване на търговски обект до 30 дни ответникът е определил такава от 7 дни с неубедителни общи разсъждения. Органът посочва в подкрепа на своята теза местонахождението на обекта в централната част на гр. Варна, както и необходимостта от „защита на обществения интерес“, но подобно основание има отношение към законосъобразността на постановеното предварителното изпълнение на мярката предвид правилото на чл. 60, ал.1 АПК . Съдът счита, че с определения срок на правно действие на мярката от 7 дни се засягат в по-голяма степен от необходимото за целта на закона не само правото на жалбоподателя на стопанска дейност, но и на законния му интерес по реализиране на доходи от разрешена търговска деятелност. Изложените факти в ПАМ свидетелстват за инцидентна неправомерна дейност, с оглед констатираното отсъствието на предходни нарушения на търговеца. В този смисъл периодът на действие на ПАМ не може да се определя произволно и при отсъствие на цялостен и задълбочен анализ на всички относими факти и обстоятелства относно продължителността на мярката.

Органът изтъква, че срока на ПАМ е съобразен с целената превенция за преустановяване на незаконосъобразни практики в обекта, както и необходимото време за създаване на организация за отчитане на дейността на търговеца, като прекия резултат е правилно отразяване на оборота, спазване на отчетността и предаване на изискуемите данни към НАП. Изложеният мотив за срока на мярката има бланкетен характер и не убеждава в правилността на взетото решение. Съдът намира за основателно и възражението, че този мотив противоречи на нормалната житейска логика.

От изложеното се налага извод, че задължението за мотивиране продължителността на срока за налагане на ПАМ е само формално спазено, но в действителност е немотивирано в тази част.

В допълнение към горното и независимо от формално спазената процедура, настоящият състав на Административен съд – Варна счита, че оспорената заповед следва да бъде отменена като издадена в нарушение на принципа за съразмерност и в този смисъл явяваща се материално незаконосъобразен административен акт, както и издадена в несъответствие с преследваната от закона легитимна цел.

Основанията, които мотивират настоящия съдебен състав да формулира този правен извод са съобразени с постановеното на 04.05.2023 г., т.е. преди приключване на устните състезания решение на СЕС по дело № С-97/2021 г. и са следните :

Съдът констатира, че дадената в оспорената заповед за налагане на ПАМ правна квалификация на нарушението, съответства на посочената в издадения срещу същото търговско дружество АУАН сер. № AN № F709874/ 08.06.2023г., с който е открито производство по реда на ЗАНН за същото нарушение на чл. 25, ал. 1, т.1, вр. чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г., вр. чл. 118, ал.1 от ЗДДС а именно: неиздаване на фискална касова бележка за извършена продажба на 27.05.2023 година. Въз основа на АУАН, за това административно нарушение впоследствие е издадено НП № 712227- F709874/11.07.2023 г., с което на „ГАНДЗС“ EООД е наложена имуществена санкция в размер на 700,00 /седемстотин/ лева. Наказателното постановление не е оспорено по съдебен ред и към датата на приключване на устните състезания по настоящото производство, между страните не се спори, че имуществената санкция е платена.

Съгласно разпоредбата на чл. 186, ал. 1 ЗДДС, органът по приходите действа в условията на обвързана компетентност и налага ПАМ независимо от предвидените за нарушението глоби и санкции. Това разрешение следва принципното разбиране, че ПАМ "запечатване на търговски обект" е предвидена като такава с превантивно действие, а именно за да се предотврати извършването на друго противоправно поведение от страна на нарушителя.

До неотдавна съдебната практика у нас без колебание приемаше, че ПАМ няма санкционни последици, но предвид тълкуването на този вид производства, дадено в Решение на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, по същество това тълкуване се явява опровергано.

При действащата правна уредба към датата на издаване на обжалваната заповед, както и към настоящия момент, санкционирането на основание чл. 185, ал. 1 ЗДДС и прилагането едновременно с това на ПАМ по чл. 186, ал. 1 ЗДДС, по същността си представлява кумулиране на две отделни санкции, наложени в две отделни производства, развиващи се независимо едно от друго, което води до ограничаване на гарантирано основно право от чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС /ХОПЕС/ - никой да не може да бъде съден или наказван два пъти за едно и също престъпление. В същия смисъл е т. 49 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г. на СЕС.

Както е приел СЕС в Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., административните санкции налагани от националните данъчни органи в областта на ДДС, представляват прилагане на членове 2 и 273 от Директивата за ДДС и следователно на правото на Съюза по смисъла на член 51, § 1 от Хартата. Затова те трябва да са съобразени с основното право, гарантирано в член 50 от същата - Решение от 5 май 2022 г., BV, C570/20, EU: C: 2022: 348, т. 26 и Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., т. 34.

Така принципът ne bis in idem забранява кумулирането както на процедури за търсене на отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на чл. 50 от Хартата, за същото деяние и срещу същото лице - Решение от 22 март 2022 г., bpost, С117/20, EU: C: 2022: 202, т. 35 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г.

Съгласно т. 49 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., санкционирането за нарушения по ЗДДС, и едновременно с това прилагането на ПАМ за същите нарушения, се квалифицира като санкции с наказателноправен характер, поради което кумулирането им води до ограничаване на основното право, гарантирано в чл. 50 от Хартата.

В контекста на условията по чл. 52 от ХОПЕС относно ограничаването на правата и свободите, гарантирани от нея, в т. 54 от цитираното решение СЕС е приел, че автоматичното кумулиране, което не зависи от никакво изчерпателно определено условие, не може да се разглежда като зачитащо основното съдържание на това право.

Макар по силата съответно на чл. 6, ал. 5 от АПК и на чл. 27, ал. 2 от ЗАНН , данъчният орган да е длъжен да зачита принципа на пропорционалност когато налага санкциите по чл. 185 и чл. 186 от ЗДДС, националната правна уредба, предвиждаща действие в обвързана компетентност, не му позволява нито да извърши цялостна преценка на пропорционалността на кумулираните санкции, нито да не изпълни задължението за налагане на едната и другата от тези санкции, нито да спре едното производство до приключването на другото – т. 59 от решението по дело С-97/21.

В заключение СЕС е приел, че: "Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. ".

В разглеждания случай, административно-наказателното производство е приключило с издаване на НП № 712227- F709874/11.07.2023 година. Към датата на постановяване на настоящото съдебно решение „ГАНДЗС“ EООД е заплатило наложената му имуществена санкция в размер на 700 /седемстотин/ лева. С това дружеството е санкционирано от държавата за констатираното на 27.05.2023 г. нарушение на чл. 25, ал. 1, вр. чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г., вр. чл. 118, ал.1 от ЗДДС. Ето защо прилагането на ПАМ за същото нарушение би било непропорционално на извършеното нарушение – неиздаване на касов бон за покупка на стока на стойност 18,00 лева.

По така изложените съображения обжалваната заповед се явява незаконосъобразна и следва да се отмени.

Предвид изхода на спора и на осн. чл. 143, ал. 1 от АПК, своевременно направеното от жалбоподателя искане за присъждане на съдебно-деловодни разноски, се явява основателно и следва да се уважи, като Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на "ГАНДЗС" ЕООД с ЕИК *** сумата от 1 050 лв., от които 50 лв. внесена държавна такса и 1 000 лв. – договорено и заплатено възнаграждение за един адвокат, съгласно представения по делото договор за правна защита и съдействие.

Предвид гореизложеното, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ по жалба на „ГАНДЗС" ЕООД с ЕИК ***, с представляващ и управител Т.А. , заповед за налагане на принудителна административна мярка № 119-ФК/09.06.2023г., издадена от началник отдел "Оперативни дейности" – Варна в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, с която на дружеството е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговски обект – магазин за дрехи, находят се на адрес гр. ** и стопанисван от ГАНДЗС" ЕООД с ЕИК ***, и забрана за достъп до него за срок от 7 /седем/ дни на основание чл. 186, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от същият закон.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „ГАНДЗС" ЕООД с ЕИК ***, представлявано от управителя Т.А. , за разноски по делото сума в размер на 1050 (хиляда и петдесет) лева.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението му на страните по делото.

	Съдия: