Р Е Ш Е Н И Е
№
287
гр.
Велико Търново, 29.09.2021 г.
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд – Велико Търново, IV-ти състав, в публично заседание на петнадесети
септември две хиляди двадесет и първа година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: ЙОРДАНКА
МАТЕВА
При секретаря Д. С. разгледа докладваното от
съдия Матева адм. дело № 286/2021 г.
и за да се произнесе взе предвид следното:
Производство по реда на чл. 145 и сл.
от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 186, ал.
4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Административното
дело е образувано по жалба изпратена от ТД на НАП - Велико Търново (неправилно
именувана „частна“ такава) от „Карамелска“ ЕООД, гр. Велико Търново, против
Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ПАМ) №
11043/16.03.2021 г., издадена от Началник отдел „Оперативни дейности“ – Велико
Търново в Главна дирекция „Фискален контрол“ (ГДФК) при ЦУ на НАП, потвърдена с
Решение № ГДФК-89/08.04.2021 г. на директора на ГДФК при ЦУ на НАП, с която е
постановено запечатване на търговски обект – салон за красота „Карамел“,
стопанисван от оспорващото дружество и забрана на достъпа до него за срок от 14
дни, на основание чл. 186, ал.
1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС.
Първоначалната жалба
до съда е бланкетна, но в уточняващата молба към нея от 25.05.2021 г. по
същество се излагат съображения за незаконосъобразност на оспорената ПАМ,
поради постановяването й при съществени процесуални нарушения - тъй като ПАМ е
издадена в период на течаща проверка от инспектората на НАП срещу проверяващия
инспектор дружеството, който според жалбоподателя сам е инициирал и нагласил
резултата от проверката за обслужване на чужди интереси. В съдебно заседание
дружеството се представлява от адв. П.Д., който излага като довод за незаконсъобразност
на процесната ПАМ поради липсата на конкретни мотиви при определяне на срока на
запечатване на търговския обект, както и за липсата на такива за възможността
да се извършват такива нарушения и занапред. По изложените мотиви се претендира
отмяна на процесната ПАМ и присъждане на направените разноски.
Ответната страна – Началникът
отдел „Оперативни дейности“ към ГДФК в ЦУ на НАП се представлява от юк Ст. С., който
оспорва жалбата. Излага съображения за законосъобразност на оспорената заповед.
Счита, че събраните доказателства установяват извършването на твърдяното
нарушение – неиздаване на касова бележка, като намира че и допълнително
събраните в хода на съдебното следствие гласни доказателства установяват по
безспорен начин, че дружеството жалбоподател не е издало фискална бележка за
процесната операция по продажба на фризьорска услуга на 03.03.2021 г. и така същото
не спазва изискванията на закона всички случаи на продажби да се регистрират
във ФУ по надлежния ред. Ето защо иска от съда да отхвърли жалбата срещу ПАМ и
да присъди на НАП възнаграждение за юрисконсулт.
Съдът, като взе
предвид разпоредбата на чл. 168 от АПК и прецени събраните по делото доказателства, ведно с доводите и
изразените становища от страните прие за установено следното:
На 03.03.2021 г., в 11:00 часа е извършена проверка на обект - салон за
красота „Карамел“, намиращ се в гр...., стопанисван от „Карамелска“ ЕООД.
Проверката е документирана с Протокол за извършена проверка сер. АА № 0067053/03.03.2021
г., приложен по делото. В рамките на тази проверка е констатирано, че лицето, в
качеството си на задължено лице по Наредба Н-18/13.12.2006 г., не регистрира и не
отчита всяка извършена продажба на услуга, чрез издаване на касова бележка от
въведеното ФУ на обекта. Този извод е направен, след като инспектор по
приходите С.Ш. извършила контролна покупка на услуга – оформяне на прическа с
обявена предварително цена 19 лева, за която услуга същата записала
предварително час, след изпълнението й платила с банкнота от 20 лева на лицето А.М.,
която извършила и услугата, като последната й върнала ресто от 1 лев, но не
издала касова бележка за приетото плащане на услугата както в този момент, така
и до напускане на обекта от Ш.. Не се спори, че касов бон не издаден и по-късно
- в рамките на самата проверка или до приключване на деня (със съответния
дневен финансов отчет), а това се установява и от Отчета от КЛЕН № 003069/03.03.2021
г. Същевременно, при самата последваща проверка на място била извършена проверка
на касата, като присъстващата управителка на „Карамелска“ ЕООД лично изброила
намерените в касата 20 лева, докато ФУ не е отчитало нито внесени, нито
изведени пари от касата. Предвид фактическата наличност на платените от проверяващата
20 лева, нулевите отчети на ФУ, липсата на касова бележка и констатациите от
контролна проверка е направен краен извод за касова разлика между наличните и
отчетените пари на стойност 20 лева, който от своя страна обосновава и горния
правен извод, че лицето, в качеството си на задължено лице по Наредба
Н-18/13.12.2006 г. не регистрира и отчита всяка извършена продажба на услуга,
чрез издаване на касова бележка от въведеното ФУ на обекта.
На това основание,
което изпълнява състава на чл. 25, ал. 1, т. 1, вр. чл. 3, ал. 1 от Наредба Н
18/2006 г. вр. чл. 118, ал. 1 и 4 от ЗДДС и чл. 186, ал 1, т. 1, б. „а“ от
същия закон, спрямо ЮЛ е приложена ПАМ запечатване на търговския обект и забрана
на достъпа до него за срок от 14 дни.
Според текстовата
част на заповедта за прилагане на ПАМ при определяне конкретно на
продължителността на мярката е отчетен размер на неотчетената продажба,
местоположението на обекта, характера на дейността му и цялостното поведение на
търговеца. Посочено е, че ПАМ е предназначена както да охрани интересите на
фиска, като се прекратят подобни противоправни практики, така и за да се даде
възможност на търговеца да реорганизира дейността си и създаде нормална организация
на отчетността на плащанията (т.е. да коригира поведението си).
Процесната заповед
за прилагане на ПАМ е връчена на управителя дружеството – адресат на 23.03.2021
г.
Недоволно от нея,
дружеството е оспорило ПАМ по административен ред, като жалбата му е отхвърлена
с Решение № ГДФК – 89/08.04.2021 г. на директора на съответната дирекция в ЦУ
на НАП, който е изложил подробни мотиви за законосъобразността на ПАМ.
Потвърдителното решение е връчено на оспорващото дружество на 15.04.2021 г.
Недоволно от него
дружеството е оспорило ПАМ и по съдебен ред, с жалба постъпила в ТД на НАП –
Велико Търново на 29.04.2021 г., която е препратена на настоящия съд и въз
основа на нея е образувано това дело.
В хода на делото,
наред с пълната административна преписка, са събрани като нови доказателства
гласни такива, чрез разпит като свидетел на една от проверяващите обекта на
03.03.2021 г. - С.Ш. (понастоящем Н.), както и на извършилата услугата и приела
плащането служителка на оспорващото дружество А.М.. Последната от своя страна
признава, че е извършила фризьорска услуга на св. Н., има достъп до касовия апарат
на дружеството, приела е плащането, но не успяла да издаде касова бележка и да
я връчи на клиентката, защото тя много бързала. Твърди, че в последствие при проверката
била заплашвана с полиция от проверяващите. От своя страна, свидетелката Н.
(преди Ш.) сочи, че съобразно възложените й проверки за деня записала час
предварително в салон на дружеството - жалбоподател, където лица обслужена на
03.03.2021 г. от св. А.М., на която платила, а последната не й издала касова
бележка, въпреки че имала достъп до касовия апарат, приела плащането и й
върнала ресто. Отрича да е заплашвала когото и да е при проверката, като
изрично сочи, че не възприема като заплаха уведомяването на проверяваните за
възможността да бъде потърсено съдействие от полицията, ако те не съдействат и/или
препятстват проверката. Показанията на тези свидетелки, ведно с всички останали
доказателства, ще бъдат обсъдени по-долу по съществото на делото.
При така
установената фактическа обстановка, съдът прави следните правни изводи:
Жалбата е
процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 149, ал.
1 от АПК, от надлежна страна, имаща право и интерес от обжалването.
Разгледана по същество
жалбата се явява неоснователна, поради следните съображения:
Предмет на оспорване
в настоящото съдебно производство е Заповед за налагане на ПАМ № 11043/16.03.2021
г., издадена от Началник отдел „Оперативни дейности“ – Велико Търново в ГДФК
при ЦУ на НАП. Оспореният административен акт е издаден от компетентен орган, в
кръга на неговите правомощия, съобразно разпоредбата на чл. 186, ал.
3, вр. с чл. 7, ал. 1, т. 3 от Закона за Национална агенция по
приходите и на основание заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. (л. 25 от делото) на
изпълнителния директор на НАП, поради което е валиден.
Съдът намира, че
заповедта за прилагане на ПАМ е постановена в съответната писмена форма и съдържа
необходимите реквизити. Неоснователни са наведените от оспорващото дружество
възражения, че в оспорения административен акт не са изложени мотиви, в
нарушение на чл. 59, ал. 2
от АПК - в заповедта за налагане на ПАМ се съдържа словесно описание
на приетите за установени от административния орган факти и посочване на
правното основание за прилагането на ПАМ, както и за нейната продължителност,
като подробни съображения за това съдът ще изложи по-долу.
В хода на
административното производство органите по приходите са изпълнили задълженията
си по чл. 26 и сл.
от АПК, като са извършили проверката си с посещение на място, в
присъствието и на управителката на дружеството – жалбоподателя, на която е
предоставена възможност да ангажира допълнителни доказателства, след като са
доведени до знанието й установените факти с връчване на екземпляр от протокола
от проверката. Тук е мястото да се посочи, че никакви процесуални правила не са
нарушени при самото прилагане на процесната ПАМ от нейния издател, който е
субект, различен от органите по приходите, извършили проверката, при която са
констатирани нарушения, станали повод за прилагане на ПАМ.
Не се откриват и пороци,
засягащи материалната законосъобразност на оспорената заповед. Съгласно чл. 186, ал.
1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС ПАМ запечатване на обект за срок до 30 дни,
независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице,
което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба,
издаден по установения ред за доставка/продажба. По силата на чл. 187, ал.
1 от ЗДДС при прилагане на ПАМ по чл. 186, ал. 1 се забранява и
достъпа до обекта или обектите на лицето, а наличните стоки в тези обекти и
прилежащите към тях складове се отстраняват от лицето или от негов пълномощник.
В нормата на чл. 118, ал.
1 от ЗДДС е предвидено задължение за лицата да регистрират и отчитат
извършените от тях доставки/продажби в търговски обект, чрез издаване на
фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване
на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на
търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг
данъчен документ. По силата на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. на МФ
всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на
стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова
бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва
чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен
дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по
смисъла на Закона за
платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен
превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски
парични преводи по смисъла на Закона за
пощенските услуги. Следователно всяко нарушение на тези норми, вкл.
неиздаване на касова бележка за продажба на услуга представлява неспазване на реда
или начина за издаване на този документ за продажбата и обосновава прилагането
на ПАМ от вида на процесната. Това е така, защото, съгласно чл. 25, ал. 1 от
Наредба № Н-18/2006 г. на МФ, независимо от документирането с първичен
счетоводен документ, задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или
касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба като фискалната касова бележка се
издава при извършване на плащането, а
според чл. 33, ал. 1 от Наредба № Н-18/ 2006 г. извън случаите на
продажби/сторно операции всяка промяна на касовата наличност (начална сума,
въвеждане и извеждане на пари във и извън касата) на ФУ се регистрира във ФУ
чрез операциите „служебно въведени“ или „служебно изведени“ суми.
От цитираните
разпоредби може да се направи извод, че при установено по съответния ред
неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на фискална
касова бележка или касова бележка от кочан, административният орган налага на
търговеца ПАМ – запечатване на обект и забрана за достъп до него. Законът
определя момента, в който следва да се издаде бележка различно – в зависимост
от вида на търговията – директна или разносна. В общия случай, на директната
търговия, какъвто е и процесният, фискалната касова бележка се издава при
извършване на плащането. (При разносна търговия - касовата бележка се издава
дори предварително – преди получаване на плащането, като това е възможно
предвид механизма на тази търговия, който изисква предварителна заявка, освен
ако самият разносвач не е снабден с подвижно фискално устройство.) След като в
случая не се спори, че е извършена услуга и след приключването й е извършено
плащане, като платената сума е приета от св. А.М., която не оспорва, че има
достъп до касовия апарат на жалбоподателя (а се представя и като
служител/изпълнител на същия), то с приемането на платена сумата, е било
дължимо издаването на касова бележка. След като липсва касова бележка при
извършване на плащането е извършено нарушение на реда и начина на документиране
на продажбата и е изпълнено материално правното условие на чл. 186, ал. 1, т.
1, б. „а“ от ЗДДС за прилагане на процесната ПАМ.
Тук е мястото да се
посочи, че няма как се кредитират обясненията на свидетелката А.М., че същата
не издала касова бележка, защото клиентката (св. Н. – инспектор по приходите) много
бързала, най-малкото защото не е спорно, че стойността на услугата била 19
лева, клиентката платила 20 лева, а М. й върнала ресто от 1 лева. След като последната
е имала достатъчно време да върне ресто (след приемане наплащането), то е ясно,
че би следвало да има време и за издаване на касовата бележка (което би
следвало чисто технически да предхожда във времето рестото). Нещо повече, ако
стопанските операции се отчитаха вярно, следваше да има показано във ФУ както постъплението
в касата на платените и приети 20 лева, така и извеждането на рестото от 1 лев
от касата. Ясно е, че нито едно от тези операции не е отразена във ФУ и няма
как вината за това да е на клиентката, която все пак фактически е успяла да
изчака достатъчно, за да получи ресто. Самото плащане на услугата и връщането
на ресто не са спорни факти и ако се касаеше единствено за въпрос на време и
липса на кооперативност от страна на клиента (да получи касовия бон), то е
логично касовият бон да е бил издаден (макар и невръчен), пък дори и непосредствено
след като клиентът е напуснал помещението, но в случая не е така – не е спорно,
че не само при приемане на плащането и до връщане на рестото, но и след това,
вкл. след като клиентката е напуснала салона касов бон изобщо не е бил издаден,
като това е установено при проверката, в който вече „клиентката“ е участвала в
качеството си на инспектор по приходите в ГДФК, но не се и спори по делото.
Касовата бележка (фискалния
бон) е първичен счетоводен документ, който се издава задължително за всяко
отделно плащане в брой при доставка на стока или услуга, независимо дали за
тази доставка е издадена фактура. Съгласно на чл. 25, ал. 1 от Наредба № Н-18 от
13.12.2006 г. на МФ търговецът за всяка продажба да издава касова бележка, която
се предава на клиента едновременно
с получаване на плащането. След
като плащането е прието и дори е върната сумата, която представлява разлика
между платеното и цената на извършената услуга, то няма съмнение, че е следвало
да бъде издаден и касова бележка. Такава касова бележка както в хода на проверката,
така и по делото няма. След като това е така, в настоящия случай нарушението е установено
по безспорен начин от контролните органи. Само по себе си установяването на
нарушението е единствено и достатъчно условие органът по приходите да приложи
ПАМ и последният не разполага с други юридически равностойни варианти, поради
което преценката относно обществената значимост на административното нарушение,
включително поредността му и причиняването или не на щети на фиска, е направена
от законодателя, а не е предоставена на органа по приходите. При описаните
по-горе факти са налице предвидените в закона предпоставки за прилагане на ПАМ
по чл. 186, ал.
1 от ЗДДС и приложението на чл. 187 от ЗДДС и органът няма право на преценка.
Неоснователни са
възраженията с първоначалната жалба до съда, че след като срещу един от
проверяващите приходни органи е подаден сигнал, по който все още се провежда служебно
разследване, ПАМ не може да се приложи. Първо, вече се каза, че издателят на процесната
заповед за прилагане на ПАМ е различен от проверяващите (които са двама, а не
само разпитваната и от съда свидетелка – служител на НАП). Второ, ЗДДС и общият
АПК не установяват подобна пречка за хода на административното производство. На
края, изводите на издателя на процесната заповед всъщност не се основават единствено
на протокола от проверката с участието на служителя, срещу който е подаден
сигнал до инспектората, а на редица други доказателства, които са напълно безспорни
– изведения отчет от КЛЕН, който не показва наличието на касова бележка и описа
на паричните средства в касата, изготвен от управителката на дружеството (на л.
22 от делото), показващ наличието на 1 банкнота от 20 лева в касата. Ето защо
не може да се приеме, че се касае за голословни твърдения или необосновани фактически
изводи на издателя на процесната заповед за извършено нарушение, което налага
приложението на процесната ПАМ.
Всъщност единствената
преценка, която дължи административният орган при прилагането на ПАМ от вида на
процесната, е тази по отношение на срока на ПАМ и такава е била направена от
органа. Видно от самата заповед, за мотивиране на четиринадесетдневния срок на
действие на ПАМ като съобразени са посочени следните обстоятелства: мястото на
обекта, вида и обема на упражняваната в обекта търговска дейност, размера на
неотчетената продажба и поведението на търговеца. Направено е заключение, че е
налице възможност за реализиране на значителни обороти, а оттам и укрити приходи
от задълженото лице. Неотразяването на продажби/плащания и неиздаването на
фискален касов бон за тях е преценено, че накърнява съществено държавния
интерес и фискалната политика, като причинява значителни и трудно поправими
вреди, тъй като не позволява да бъдат проследени извършените в обекта продажби,
което води до неправилно определяне на реализираната печалба. Посочено е, че нарушението
води директно до укриване на приходи, а спазването на стриктна финансова и
бюджетна дисциплина е важно условие за защита на обществения интерес. Така с неиздаването
на изискуемата по чл. 118, ал.
1 от ЗДДС фискална касова бележка за извършена в търговския обект
продажба при всички положения е нарушена фискалната политика на държавата. При
определяне на срока в размер на средно допустимия е посочено, че се отчита и
нужното време на дружеството да организира дейността си, че да не извършва това
нарушение за напред.
Съдът намира, че
заповедта за прилагане на ПАМ съдържа достатъчно и то относими мотиви за
продължителността й, тъй като всички горепосочени факти са именно такива. В
заповедта за прилагането на ПАМ са посочени като такива конкретни факти, които са
релевантни – напр. местонахождението на проверения обект (в голям областен
град), естеството на дейността (свързана с голям брой работни места и клиенти,
което има значение както за мащабите на укритите приходи, така и необходимото
време за реорганизация на търговеца), както и конкретния размер на укрития
приход, който е стойността само на една услуга. Тези обстоятелства не са общи и
абстрактни. Правилно е преценена степента на обществена опасност, произтичаща
от възможността за многократно проявление на установеното нарушение във
времето, тъй като се касае за обект в голям областен град, който постоянно има многочислена
клиентела. От друга страна, касовата наличност се формира от средствата, които
са постъпили от продажби за съответния ден, средствата, с които е започната
работа в началото на деня, както и средствата, които постъпват в или излизат от
касата във връзка с извършени разплащания с клиенти. Нарушението е формално,
като за съставомерността му не е необходимо да настъпят вредни последици. В
този смисъл самата стойност на контролната сделка според съда няма никакво значение
и е било безпредметно административният орган да излага мотиви в тази насока. На
последно място в тази връзка, дори да се приеме, че издателят на заповедта не е
мотивирал достатъчно ясно за адресата продължителността на ПАМ, то безспорно
горестоящият орган е сторил това в потвърдителното си решение, в което е
изложил кратки, но ясни и много конкретни мотиви в тази насока (на л. 9 от
делото).
В заключение, съдът
намира, че при съобразяване на принципа на съразмерност и като е взел предвид
тежестта на нарушението, административният орган е определил 14-дневен срок на
мярката, при 30-дневен максимален срок правилно. В случая, административният
орган е действал целесъобразно при упражняване на предоставената му оперативна
самостоятелност, тъй като срокът от 14 дни е съразмерен на извършеното и е
съобразен с целената превенция за преустановяване на лошите практики в обекта,
както и с необходимото време за създаване на нормална организация за отчитане
на дейността от търговеца.
На края, заповедта е
издадена и в съответствие с целта на закона, а именно предотвратяване и
преустановяване на административни нарушения в защита на държавния бюджет и за
осигуряване на регулярност на приходите и нормално функциониране на цялата
държавна бюджетна система. В този смисъл е Решение № 755 от 17.01.2019 г. на
ВАС по адм. д. № 9649/2018 г., Решение № 9497 от 14.07.2020 г. на ВАС по адм.
д. № 4657/2020 г., I о. Видно от изложените в нея мотиви, мярката цели да
постигне промяна в начина на извършване на дейността в търговския обект, като
прекият резултат е правилно отчитане на дейността, без укриване на приходи, а
индиректният – недопускане на вреда за фиска. В случая се касае за
законоустановена цел, тъй като нормата на чл. 22 от ЗАНН предвижда налагане на принудителни административни мерки за
предотвратяването и преустановяването на административни нарушения. Уредената в
чл. 186, ал.
1, т. 1, б. „а“ от ЗДДС принудителна административна мярка „запечатване
на обект“ е насочена към постигане именно на такава превантивна цел, доколкото
към момента на постановяването й търговецът не е преустановил дейността си в
търговския обект, т.е. съществува възможност за извършването и на друго
нарушение, свързано с неиздаване на документ за прието плащане. В случая
издадената заповед цели именно това с оглед защита интересите на държавния
бюджет, правилно отчитане на продажбите и определяне размера на публичните
задължения.
По изложените мотиви
съдът приема, че оспорената заповед е издадена от компетентен орган, в определената
форма, при спазване на процесуалните правила, в съответствие с материалните
разпоредби и целта на закона, поради което по отношение на нея не са налице
основанията по чл. 146 от АПК за отмяната й и жалбата следва да бъде отхвърлена като
неоснователна.
При този изход на
делото искането на представителя на ответника за присъждане на направените по
делото разноски за юрисконсултско възнаграждение се явява основателно, съгласно
разпоредбата на чл. 143 от АПК и чл. 78, ал. 8
от ГПК във връзка с чл. 144 от АПК и следва да бъде уважено. Съобразно чл. 24 от
Наредбата за заплащането на правната помощ във вр. с чл. 37, ал. 1
от Закона за правната помощ и с оглед фактическата и правна сложност
на делото, размерът на възнаграждението следва да е претендираният от 200 лева.
Водим от горното и
на основание чл. 172, ал.
2 от АПК, Административен съд Велико Търново, Четвърти състав
Р
Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Карамелска“ ЕООД, гр. Велико
Търново, против Заповед за налагане на принудителна административна мярка №
11043/16.03.2021 г. издадена от Началник отдел "Оперативни дейности"
– Велико Търново в Главна дирекция „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „Карамелска“ ЕООД, със седалище и адрес на управление
гр. Велико Търново ул. Краков № 12, с ЕИК *********, представлявано от В.Т.К. да
плати на Национална агенция за приходите – гр. София разноски за настоящето
дело в размер на 200 (двеста) лева.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните пред Върховния административен съд
Решението да се
съобщи на страните чрез изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: