Решение по дело №345/2024 на Административен съд - Варна

 

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ и е образувано по жалба на Б. А. Й. от [населено място], [улица], ет.4, ап.11 , подадена чрез адв. Г. А. , срещу ревизионен акт /РА/ № Р-03000323001718-091-001/27.10.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна , с който са й определени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2017 г. в размер на 5 071,47 лв. и лихва за забава от 2 914,59 лв. Релевира се допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила и материална незаконосъобразност. Подателят на жалбата твърди необоснованост на фактическите констатации на рев. екип. Счита, че „произволно и в нарушение на закона, както и на опитните правила“ са обсъдени събраните доказателства относно предоставени заеми на ревизираното лице от С. В. и от С. С.. Обстоятелството ,че заеми се доказват с частни писмени документи , не освобождава рев. екип от задължение да обсъди същите във взаимовръзка. На установяване в рев. производство подлежи единствено предаването на заемни суми по такива договори, но не и произходът на същите. Твърди се отсъствие на предпоставките по чл.122, ал.1 ДОПК , понеже жалбоподателката е жертва на престъпление и кражба на нейната самоличност от недобросъвестни лица , което е възможно по подобие на изтичането на информация от масивите на НАП през 2019 г. Оспорващото лице заявява, че не е откривало микросметка към „Изипей“ АД , не се е разпореждало с постъпили суми по такава микросметка с цел закупуване на криптовалута . В тази връзка счита, че неправилно органите по приходи са счели постъпленията по микросметката за нейн доход с неустановен произход, който подлежи на данъчно облагане. На изложените основания се отправя искане към съда да отмени издадени рев.акт .

В съдебно заседание жалбоподателката чрез проц. представител поддържа жалбата на изложените в нея основания. Претендира се присъждане на съдебно-деловодни разноски съобразно представен техен списък..

Ответникът в производството – директорът на дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, се представлява от гл. юриск. М. М., която излага становище за неоснователност на оспорването поради законосъобразност на постановения ревизионен акт и развива подробни доводи в тази насока в депозирани писмени бележки / л. 456-457/ . Претендира се присъждане на юриск. възнаграждение .

Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:

По допустимостта на жалбата съдът се е произнесъл с нарочно определение /л. 68 от делото/. При изследване на нейната основателност съдът установи следното:

Б. Й. е българска гражданка с постоянен адрес в [населено място]. Същата е разведена . Има две деца, като едното от тях е навършило пълнолетие. За ревизирания период тя няма сключени трудови договори . Според информационните масиви на НАП тя е едноличен собственик на капитала на „Б. 9807“ ЕООД . За 2017 г. Й. е подала ГДД по чл. 50 от ЗДЦФЛ, в която не са декларирани получени доходи, а само предоставен от нея заем на С. К., с непогасена част в размер на 31 000 лв.

За Й. няма данни за изплатени суми в справки по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ , няма подавани декларации по чл. 55, ал. 1 от този закон , за изплатени дивиденти по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО .

Конкретното административното производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ от 09.05.2023 г. на началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП- Варна / л.3 от преписката/с определен обхват на ревизията данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2020 г.. За ръководител на ревизията е определен гл. инспекопр М. Г. -Н., а за член- Х. П. Х. . Цитираната заповед е връчена на И. на 05.06.2023г. / л. 1/.

С последваща заповед срокът на ревизията е бил удължен до 01.09.2023 г. / л. 5-6/.

Й. е подала молба за спиране на ревизията /л. 8/, която е била уважена видно от приложена към преписката заповед за спиране от 29.08.2023г./ л. 13/ , а на 18.09.2023г. рев. производство е било възобновено/ л. 16/ .

Жалбоподателката е получила искане на рев екип за представяне на документи и писмени обяснения /л. 17-21/ , във връзка с което тя е депозирала такива / л. 53 и сл. /

Органите по приходи са приобщили доказателства, събрани в хода на предходни данъчни проверки на жалбоподателката /л. 368, 309, 674/ .

Й. е получила уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК и уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК /л. 253-259/ , че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК. В посоченото второ уведомление е посочено установено превишение на нейните разходи спрямо приходите й в размер на 20 371.71 лв.

Й. е представила попълнена декларация по чл.124 ДОПК за 2017 г., два броя писмени договора за предоставени й парични заеми / л. 279-280 /, РКО от 01.11.2022. за върнат заем от Б. Й. на заемодателя С. В. от 9550 лв. / л. 284/ , постановление от 26.03.201г. на ОП-Враца , с което е отказано образуване на досъдебно производство по сигнал за измамни транзакции с използване платежни инструменти на „Изипей“ АД / л. 281-282/, жалба от 10.11.2017 г. на Б. Й. до І РУ-Варна за разследване във връзка с използване без нейно знание на електронния й подпис по създаване на профил в „Изипей“ АД и за извършени злоупотреби с банкови карти на трети лица. / л. 283/.

В писмените обяснения Б. Й. твърди ,че към 01.01.2027 г. е имала по банкови сметки 9983.11 лв. , а в брой 22 500 лв. / л. 53/. Относно произхода им е посочено , че сумите са наследствени дялове, получени по банка и в брой от майка й - В. К., като е приложена декларация от М. Е. - сестра на майка й т.е. леля на ревизираното лице /л.38/.

Органите по приходи не са кредитирали дадените писмени обяснения и са приели , че Й. е разполага в наличност към 01.01.2017 г. с 5 000 лв.

Видно от материалите на рев. преписка органите по приходи са изисквали информация от търговски банки и дружества за комунални услуги за доходи и разходи на ревизирано лице, като събраните сведения са подробно изложени в раздел ІІ на изготвения рев. доклад .

Съгласно договор за продажба на МПС, получен от ОД на МВР -Варна /л.75-77 и л.178-180/, на 18.07.2017 г. Б. Й. е продала автомобил BMW 530 XD с рег.№ [рег. номер], за сумата от 500 лв., платена в брой от купувача. В представените от ревизираното лице обяснения и справки /л.52-53/ е посочено, че автомобилът е продаден за 3 000 лв., но не са приложени разплащателни документи в тази връзка и органите по приходи са приели, че полученият доход от продажба на МПС през 2017 г. е в размер на 500 лв.

По представени от Б. Й. обяснения, банкови извлечения от „Тексим банк“ и погасителен план /л.31-32, л.45 гръб, л.46 и л.52-53, 114-118, 143-147/е видно, че на рев. лице е бил отпуснат кредит в общ размер на 12 000 лв., при лихва от 6 % , който е бил усвоен на 04.08.2017 г. Данните са потвърдават от представени документи от „Тексим банк „ АД /л. 114-118 и л. 143-147/.

Според обясненията на Й. , договори и банкови извлечения от „Уникредит Булбанк“ АД и „Тексим банк „ АД /л.37, л.39, л.45, л.52 гръб и л.53/ на 28.07.2017 г. Б. Й. е предоставила заем на С. К. от 31 000 лв. На 11.12.2017 г. заемателят е погасил частично заема с 1 000 лв. , потвърдено и от получените извлечения на „Тексим банк“ АД /л. 114-118 и л. 143-147/.

Според събрани банкови извлечения от „Уникредит Булбанк“ АД /л.39 и л.52-53/, на 28.07.2017 г. тя е получила заем в размер на 8 000 лв., преведен от Г. Е..

През 2017 г. РЛ е получило по банков път / по сметки към „Tексим банк “ АД /л.114-118 и л. 143-147/ и ТБ „ОББ“ АД /л. 119-121 и л.169- 177/ преводи от П. Й. /баща на децата й/ за издръжка на непълнолетно дете в общ размер на 5 960,21 лв. в т.ч. 585,30 лв. по сметка с [IBAN],1463,25 лв. по сметка с IB AN BG60TEXI95451005474401 и 3 911,66 лв. /2 000 €/ по сметка с IB AN BG18UBBS8881400517695.

По сметка с [IBAN] в „Тексим банк “ АД, на 22.11.2017 г. Й. е получила сума в размер на 53 лв. /л.143 гръб/, с наредител Boutique Mall S.R.L. и основание за превода „връщане“;

Според извлеченията от сметка с IB AN №BG52UBBS8881000386166 в ТБ „ОББ“ АД /л.174/ на 05.04.2017 г. Б. Й. е получила превод в размер на 300 лв. с наредител „Б. 9807“ ЕООД и основание за превода „захранване“. По изпълнение на изпратено искане до търговското дружество е депозирано писмено сведение , че за ревизирания период не са предоставяни суми на едноличния собственик на капитала /възнаграждения, дивиденти, наеми, заеми и др. / л. 135-138/ .

Според извлеченията от банкова сметка с [IBAN], предоставени от „Уникредит Булбанк „ АД на 28.07.2017 г. Б. Й. е внесла в брой 23 000 лв. /л. 140 гръб/. В отговор на връчено искане /л.273-275/, относно произхода на сумата, Й. предоставя два договора за паричен заем и декларация по чл. 124 ДОПК . Според първия договор от 01.02.2017 г. е сключен заем със С. В. /заемодател/ за сумата от 9 550 лв., срок на договора 01.02.2022 г., дължима лихва в края на периода 2 % . Представя се и РКО от 01.11.2022 г„ с който е върната на заемодателя сумата от 9 550 лв. /л.279 и л.284/. Според втория договор на 22.07.2017 г., е сключено съглашение за заем със С. С. /заемодател/ за сумата от 9 800 лв., срок на договора 30.07.2022 г. и дължима лихва в края на периода 2%, като не са приложени документи за връщане на заема /л.280/.

В информационните масиви на НАП посочените заемодатели са регистрирани като податели на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. В декларацията на С. В. за 2017 г. са декларирани получени доходи от трудови правоотношения и от наем в общ размер, надвишаващ сумата, вписана в договора за заем с ревизираното лице. С. С. е подавал декларации за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., в които са декларирани получени доходи от трудови правоотношения и от прехвърляне на права или имущество в размери, надвишаващи сумата на договорения заем с Б. Й.. В неговите декларации за 2016 г. и 2018 г. са попълнени и приложенията за предоставени заеми, непогасени в края на периодите, като са вписани множество лица, но ревизираното лице не е посочено т.е. не е деклариран процесния заем по представения от Й. писмен договор .

Видно от отправено искане на рев. екип до „Изипей“ АД /л.72-74 е получен отговор, съгласно който Б. Й. разполага с разкрита микросметка, като е приложено извлечение с движението на парични средства по същата за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2017г. /л. 152-155/. Микросметката е използвана за придобиване на криптовалута /ВТС/.

По повод отправено искане до Б. Й. за документи и обяснения относно произхода на средствата, с които е захранвана микросметката; търговията с криптовалута и реализираните доходи, основанието за получени суми по сметката от Skrill Limited и Paysafe Financial Services /л. 181-192/ РЛ е депозирало писмено обяснение, че никога не е разкривало, откривало и боравило с микросметка в „Изипей“ АД и цитираните движения не са извършвани от Й. /л. 196-197/. Й. твърди, че от ревизията е научила за съществуването на микросметката и е приложило входирана молба до Районна прокуратура -Варна.

По повод допълнително поискана информация от „Изипей“ АД с оглед твърденията на Й. цитираното търговско дружество е представило писмен отговор /л.202/, в който посочва, че Б. Й. с ЕГН 750714ХХХ е станала клиент с ниво 3 чрез квалифициран електронен подпис /КЕП/, издаден от „Информационно обслужване“ АД (сертификат със сериен №8728971326508206026) и регистриран в профила на 20.09.2017 г., 13:04:51ч., с валидност - 23.06.2018 г., 11:18:46ч. От дружеството са пояснили, че не могат да предоставят заверени копия на платежни документи с подпис на лицето за осъществените парични операции, тъй като профилът е ползван само за нареждане на плащания онлайн и КИН ********** е свързан с профила на Б. Й.. Посочено е също , че от движенията по микросметката /КИН **********/ е видно, че е захранвана от банкови карти, след което сумите са използвани за плащания към регистриран в системата търговец cix.bg.

От извършена проверка на издадения от „Информационно обслужване“ АД квалифициран електронен подпис /КЕП/, сертификат със сериен №8728971326508206026 рев. екип е установил , че същият е валиден за периода на откриване на микросметката в Изипей АД и при извършване на платежните операции /л.203/.

В писмения отговор на „Изипей“ АД се посочва също ,че относно банковите карти , с които е захранвана сметката, следва да се изиска от търговските банки, представена информация само за банката издател – „ПИБ „АД и „Пощенска банка“ АД, както и за първите шест и последните четири цифри от номерата на картите.

Видно от рев. преписка органите по приходи са отправили искания до „ПИБ“ АД /л.218-220/ и до „Юробанк България „АД - приобритател на Пощенска банка АД /л.215-217/, за предоставяне на данни за титулярите и IBAN на банковите карти, с които е захранвана микросметката. В отговор от двете банки са пояснили, че не могат да предоставят исканата информация, т.к. са необходими пълните номера на банковите карти /л.242 и л.241/.

Органите по приходи са отправили искания за предоставяне на документи и информация и от дружествата, оператори на сайтовете cix.bg и crypto.bg, от които е закупувана криптовалутата, чрез микросметката в Изипей АД, а именно „Нетуърк Лоджик „ЕООД /л.210-214/ и “ Б. С. „ЕООД /л.221-223/.

Видно от отговора на „Нетуърк Лоджик „ЕООД /л.247-248/ е посочено, че не може да бъде предоставена изисканата информация, т.к. дружеството не е активно към момента и акаунтите са спрени, но на органите по приходи е предоставена пълна информация за проверявания период и клиент. Предвид обяснението, с нарочен протокол /л.244-246/, ревизиращите са присъединили към производството документите и справките, събрани в хода на извършена проверка на данни в електронен формат на „Нетуърк Лоджик“ ЕООД /л. 126 от делото/. Според писмените сведения на третото лице същото през 2017 г.е извършвало покупко-продажби на крипто валута чрез онлайн платформата „cix.bg“, като се целта в сайта се заявява желание за закупуване на посочената валута , след което чрез генериран от платформата код се извършва плащане в " Easy pay". В сведението се посочва също, че през периода август- октомври 2017 г. са били извършени „злоупотреби с платформата“- чрез използване на данни на различни лица измамници са закупували криптовалута . Поради тази причина през м. октомври 2017 г. акаунтът на дружеството в „Epay“ е бил закрит /л. 137 от делото/ . Според тези източници Б. Й. е вписана като купувач на криптовалута, за чието придобиване са заплатени 31 530 лв.

„Биткойн Солюшънс „ЕООД е предоставило в хода на ревизията писмено сведение, че през 2017 г. в сайта на дружеството поръчките са се осъществявали без регистрация и сумите са внасяни на каса в „Изипей“ АД /л. 233-238/. В тази връзка е посочено, че наличните данни, за извършените транзакции са e-mail и три имена, видни от платежните нареждания, като е приложена справка за поръчките през платформата crypto.bg, с информация за количества и суми на отделните поръчки, направени с e-mail *********@***.**, за продажба на bitcoin, описани в таблица на стр.22-23 от РД. От „Биткойн Солюшънс“ ЕООД са предоставели на органите по приходи и копия на платежните нареждания, като изрично е посочено, че не са издавани фактури т.к. продажбите са към физически лица и се отразяват в счетоводството с отчет за извършените продажби.

При съвкупния анализ на получените отговори и документи от „Нетуърк Лоджик „ЕООД и „Биткойн Солюшънс“ ЕООД органите по приходи са преценили , че тези дружества потвърждават продажбата на криптовалута на Б. Й..

Съобразно представената информация от „Изипей“ АД, че „ПИБ“ АД и „Пощенска банка „АД са издали картите, с които е захранена микросметката, както и платежните нареждания, приложени от „Биткойн Солюшънс“ ЕООД, видно от които сумите за покупка на ВТС са постъпвали от сметка в „ЦКБ“ АД, са отправени искания до трите банки, за предоставяне на данни за наличие на банкови сметки с титуляр Б. Й. /л.224- 232/. Съгласно получените отговори, ревизираното лице не притежава открити/закрити сметки в посочените банки /л.239-240, л.243 и л.264-265/.

По преписката е приложено постановление № 7816/2023г. за отказ да се образува наказателно производство , издадено от прокурор при Окръжна прокуратура - Враца.

Б. Й. е представила на органите по приходи документи за образувано производство в ІХ управление на СДВР /л.281-283/. Органите по приходи са изисквали данни от цитираното управление към СДВР /л.266-267/. Била е получена е справка от Девето районно управление на СДВР /л.269-272/, в която е посочено, че през 2018 г. е извършена проверка по преписката, касаеща Б. Й., изготвен е доклад . С постановление на прокурор в Софийска градска прокуратура е образувано досъдебно производство ЗМ №15118/18 г. по описа на 09 РУ на СДВР, пр.пр. № 9156/18 г. по описа на СГП. След извършване на процесуално - следствени действия по досъдебното производство същото е било спряно срещу неизвестен извършител и е изпратено в 09 РУ на СДВР за извършване на оперативно издирвателни мероприятия .

Органите по прдходи са анализирали предоставените от „Изипей“ АД извлечения за движението на средствата пo микросметката /л. 152-154 и л.207-208/ и са установили постъпленията по сметката в общ размер на 32 255,85 лв. в т.ч. 31 535 лв. зареждане на сметката; 348,95 лв. п олучен превод от Skrill Limited с основание „TRNID - продажби на криптовалута“ и 371,90 лв. получен превод от Paysafe Financial Services със същото основание. П. Б. Й. не е представила доказателства за произход на внесените средства за зареждане на микросметката в „Изипей“ АД рев. екип е счел ,че сумата в размер на 31 535 лв., представлява получени от ревизираното лице доходи през 2017 г., които не са декларирани по реда на ЗДДФЛ. Освен това според данъчните органи през 2017 г. Б. Й. е получила недекларирани доходи , облагаеми по см. на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 15 800 лв., внесени по банкова сметка на лицето в „Уникредит булбанк“ АД и 31 535 лв., внесени средства за зареждане на микросметката в „Изипей“ АД. При извършена от рев. екип съпоставка на получени доходи и извършени разходи от Й. за 2017 г. е установено превишение на разходите от 3 379,68 лв. /стр.24-26 от РД и стр.2-4 от РА/, което според рев. екип са недекларирани доходи , които подлежат на облагане на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

Видно от съставения на 05.10.2023г. рев. доклад /РД/ органите по приходи са приели съществуване на предпоставките по 122, ал. 1 от ДОПК - укрити доходи /по т. 2/; липса на документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци /по т. 5/ и получените доходи на лицето не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период /по т. 7/.

На 27.10.2023г. възложителят на ревизията и нейният ръководител са издали процесния рев. акт, видно от който е определена годишна данъчна основа в размер на 50 714,68 лв., формирана от доходи с недоказан произход, представляващи превишение на извършените разходи през годината над получените доходи в размер на 3 379,68 лв., внесени суми в размер на 15 800 лв., по банкова сметка в „UniCredit Bulbank“ АД и внесени суми в размер на 31 535 лв. за зареждане на микросметката в „Изипей“ АД. Установен е дължим ДДФЛ за 2017 г. в размер на 5 071,47 лв. и лихва за забава от 2 914.59 лв.

По повод подадена жалба по административен ред ответникът на 22.01.2024 г .е издал потвърдителен контролен акт .

От разпита в хода на съдебното обжалване на свид. М. Г. Е. /леля на жалбоподателката/ се установява, че Б. Й. не е общувала 4-5 години преди 2016 г. със своята майка В. К. , като причина за това са били проблеми при съвместната им работа им в една фирма. Свидетелката е била посредник помежду им. След сериозен астматичен пристъп през м. март 2016г. К. е предала на Е. плик , като е поискала от свидетелката да обещае, че ще го предаде на Й. след нейната смърт, което се е случило след няколко месеца -на 12.07.2016г. Е. е съхранявала плика в домашен сейф и е забравила за него. Виждайки плика около 40 дни след смъртта на К. , свидетелката го е предала на племенницата си , която го е отворила пред Е. Имало е писмо и 10 000 евро, които Й. е преброила . К. има и син - Т., който е бил в добри отношения с майка си и своята сестра. Е. не знае К. да е оставила пари в наследство на своя син. Свидетелката не поддържа отношения с племенника си .

От разпита на свид. С. И. В. съдът установи, че тя и жалбоподателката са счетоводителки. Приятелки са и два-три пъти са се давали пари в заем, за което са изготвяли писмени договори. Първият е бил преди 2013г. за 7 000 лв., а вторият - през 2013г. за 5 000лв. На 01.02.2017г. В. е имала по банковата си сметка 39 160лв. и на същата дата е дала тези пари на Й. . Тези пари са изплатени на В. дивиденти . При предаване на заема са били само двете. Освен договора те са подписали и ордер за предаване на парите . Й. се е разделила със съпруга си и е имала финансови затруднения. Трябвало е спешно да събере пари , за да може да изплати съпружеския дял на съпруга си и да остане в семейното им жилище. Заемите, които е предоставила на Б., не е декларирала с ГДД , защото са били под 10 000лв.

Свидетелят С. И. С. посочва, че познава жалбоподателката от петнадесет години и поддържат приятелски отношения. Той само веднъж й е давал заем - през лятото на 2017г. и сумата е била 9800лв. Й. все още не е върнала заема . Заемът е бил оформен с писмен договор . Предал е сумата в брой при подписване на договора. Тъй като работи като управител на финансово-брокерска къща „ Стринг“ и получава месечно възнаграждение от 25 000 лв.

Разпитаният по делото свидетел В. С. Г. през 2017 г. е работил към „Изипей“ АД на длъжност „Риск мениджър“, която включва мониторинг на платежните операции през системата. Като част от работата му е обработка на всякакви жалби, информации и сигнали, независимо дали идват от различни институции, органи или разследващи органи, банки или физически лица, всякакви жалби, рекламации и сигнали от юридически лица, както и мониторинг на операциите т.е. проверка на входящи и изходящи платежни операции. Свидетелят има спомен, че към края на 2017г. от две банки са получили сигнали за измамни транзакции на техни клиент и в „Изипей“ АД е била извършена вътрешна проверка. Свидетелят се е обадил по телефон на Б. Й., за да изясни „случая по рапортувани измамни транзакции“. Свидетелят посочва ,че откриването на микросметка на името на Б. Й. е станало с КЕП на юридическо лице „Б. 9807“ ЕООД . Свидетелят твърди , че платформата на „Изипей“ АД позволява физическо лице да се регистрира като клиент с професионален електронен подпис т.е. с електронен подпис ,издаден на името на дружество или организация, а не на конкретното физическо лице . Системата позволява също откриване на микросметка , като имейлът при регистрацията и този в използвания КЕП да са различни. Г. уточнява, че за да може да се внасят средства по микросметка "ниво 3" трябва да се знае използваната парола при откриване на микросметката . От практиката си на заеманата длъжност в „Изипей“ АД свидетелят знае, че след откриване на микросментка с КЕП , е възможно след това да се премахне идентификация на титуляра с КЕП т.е последващ достъп от клиент до неговата микросметка в „Изипей“ АД може да стане и без КЕП, а само с потребителско име и парола. Изпълнение на платежна операция по микросметка на клиент на „Изипей“ АД не предполага задължително поставяне на КЕП върху електронен документ или друг начин на подписване на искане за платежната операция . Нужно е само въвеждането на потребителското име и паролата.

На съда е служебно известно ,че със заповед № Д-47/14.01.2022г. директорът на ТД на НАП-Варна на основание чл.112 ДОПК е определил органите по приходи , които да издават ЗВР, сред които са началниците на сектор „Ревизии“.

Съдът при извършена проверка по реда на чл.184 от ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК на представен от ответника оптичен носител установи следното :

1. Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000323001718-020-001 / 27.03.2023 г. е подписана от Б. С. С. на 27.03.2023 г. в 14:15:27 часа. Същата информация е установена и от външен източник-Информационно обслужване. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Б. С. С., както и че електронният подпис е издаден от „StampIT Global Qualified CA” („Информационно обслужване“ АД) и е валиден от 20.02.2023 г до 20.02.2024 г.

2. Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03000323001718-020-002 / 30.06.2023 г. е подписана от Б. С. С. на 30.06.2023 г. в 14:42:35 часа. Същата информация е установена и от външен източник-Информационно обслужване. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Б. С. С., както и че електронният подпис е издаден от „StampIT Global Qualified CA” („Информационно обслужване“ АД) и е валиден от 20.02.2023 г. до 20.02.2024 г.

3. Заповед за спиране на възложена ревизия № Р-03000323001718-023-001 / 29.08.2023 г. е подписана от Б. С. С. на 29.08.2023 г. в 13:28:30 часа. Същата информация е установена и от външен източник-Информационно обслужване. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Б. С. С., както и че електронният подпис е издаден от „StampIT Global Qualified CA” („Информационно обслужване“ АД) и е валиден от 20.02.2023 г. до 20.02.2024 г.

4. Ревизионен акт № Р-03000323001718-091-001 / 27.10.2023 г е подписан от Б. С. С. на 27.10.2023 г. в 15:51:27 часа. Същата информация е установена и от външен източник-Информационно обслужване. При зареждане на удостоверението към файла е електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Б. С. С., както и че електронният подпис е издаден от „StampIT Global Qualified CA” („Информационно обслужване“ АД) и е валиден от 20.02.2023 г. до 20.02.2024 г.

Ревизионният акт е подписан и от Д. Н. Б. на 27.10.2023 г. в 15:17:51 часа. Същата информация е установена и от външен източник-Информационно обслужване. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Д. Н. Б., както и че електронният подпис е издаден от „StampIT Global Qualified CA” („Информационно обслужване“ АД) и е валиден от 04.09.2023 г. до 03.09.2024 г.

5. Ревизионен доклад № Р-03000323001718-092-001/ 05.10.2023 г. е подписан от И. И. Г. на 05.10.2023 г. в 17:30:11часа. Същата информация е установена и от външен източник-Информационно обслужване. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на И. И. Г., както и че електронният подпис е издаден от „StampIT Global Qualified CA” („Информационно обслужване“ АД) и е валиден от 22.11.2022 г. до 22.11.2023 г.

Ревизионният доклад е подписан и от Д. Н. Б. на 05.10.2023г. в 17:18:48часа. Същата информация е установена и от външен източник-Информационно обслужване. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Д. Н. Б., както и че електронният подпис е издаден от „StampIT Global Qualified CA” („Информационно обслужване“ АД) и е валиден от 04.09.2023 г. до 03.09.2024 г.

6. Заповед за възобновяване на спряно производство № Р-03000323001718-143-001/ 18.09.2023 г. е подписана от Б. С. С. на 18.09.2023 г. в 15:59:52 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на Б. С. С., както и че електронният подпис е издаден от „StampIT Global Qualified CA” („Информационно обслужване“ АД) и е валиден от 20.02.2023 г. до 20.02.2024 г.

По реда на чл. 192 ГПК съдът събра от третото лице „Изипей“ АД попълненият регистрационен формуляр по откриване на микросметката на името на жалбоподателката и Общите условия на същото дружество по ползване на микросметка / л. 295-300/ , изпратените писма от „Изипей“ АД по МВР по повод сигналите за измамни транзакции , в които писма са индивидуализирани номерата на банковите карти, от които е била захранвана микросметката на Й. / л. 351-382/ .

По същия процесуален ред съдът събра и получени от „Изипей“ АД писмени документи по оспорване на транзакции от титуляри на банкови карти . От тези писмени доказателства се установява, че притежателят на банкова крта 520016 4316 Я. С. С., клиент на „Юробанк България“ АД „ /бивша „ Пощенска банка“ АД/ е оспорила транзакция от дата 06.11.2017 г. /л. 422/; И. Н. П. , клиент на същата банка и притежател на банкова карта 47900 9010, е оспорил транзакции от 05 и 06.11.2017 г. / л. 423-424/; от А. Г. А., клиент на същата банка и притежател на две банкови карти - 541196 5011 и 417099 1676/ са били оспорени транзакции от 05.11.2017 г. / л. 425-428 от делото/ .

Изложената фактическа установеност налага следните правни изводи:

Изследвайки компетентността на авторите на РА , съдът констатира , че актът изхожда от началник сектор „ Ревизии“ при ТД на НАП- Варна , който е възложил ревизията , и от гл. инспектор по приходите, определен за ръководител на ревизията по ЗВР .

Според правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК рев. акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на същата. Предвид изложените обстоятелства съдът счита , че това нормативно изискване е спазено . Предвид факта ,че постоянният адрес на РЛ е в [населено място] , налице е и териториална компетентност на органите по приходи при ТД на НАП-Варна по установяване данъчни задължения на ревизираното лице.

Атакуваният ревизионен акт, чиято неразделна част е РД, се обективира в изискуемата писмена форма. Същият съдържа както фактическите основания за установяване на данъчните задължения на РЛ , така и правната аргументация за взетото решение от ревизиращия екип. В разпоредителната част на акта се съдържа пълна информация не само за субекта на данъчните задължения, но за техния вид и размер.

Събраните доказателствените източници сочат, че ЗВР, РД, РА са подписани с квалифициран електронен подпис . Според новелата на чл.13, ал.1 от ЗЕДЕУУ, електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Съгласно последната разпоредба „електронен подпис" означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. Квалифициран електронен подпис съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕУУ е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, според който „квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи.

Електронният подпис е приравнен на саморъчен / арг. чл.13, ал.4 от ЗЕДЕУУ/ . На първата страница на обжалвания РА са посочени с имена и длъжностно качество неговите автори . Ако се приеме, че електронният подпис, положен от издателите , е невалиден, то следва по арг. на чл. 13 , ал. 4 ЗЕДЕУУ да се приеме ,че няма и положен саморъчен подпис т.е. актът не е подписан , а полагането на подпис е част от законовите изисквания за форма на същия предвид правилото на 120, ал.1 , т. 8 ДОПК.

Според решение от 20.02.2024г. на СЕС по дело С-466/2022г. „ ако и доколкото националното право предвижда възможност за оспорване на доказателствена сила на саморъчен подпис, такава възможност трябва да е налице и по отношение на квалифицирания електронен подпис“. Дадената трактовка от Съда на Европейския съюз сочи на извод , че няма забрана за обявяване невалидност на КЕП, приравнен на саморъчен такъв , при уредба в националното законодателство по оспорване доказателствената сила на саморъчен подпис. Подобна възможност съществува в българската прав уредба , но в конкретния случай няма оспорване валидността на КЕП от страна в настоящия съдебен процес. Освен това ответникът представи в хода на съдебното производство доказателства за валидност на същите . В тази връзка и при съществуването на фикцията по „приравняване“ на КЕП със саморъчен подпис съдът приема, че обжалваният рев. акт е издаден в съответствие с изискванията за форма, разписани в чл. 120 , ал.1 от ДОПК, включително и за положен подпис от издателите по т.8 на посочената правна норма.

Атакуваният РА е издаден при спазване на разписаните процесуални правила в ДОПК. Същият обективира волеизявление на органи по приходи с предмет данъчни задължения , попадащи в обхвата на ревизията по ЗВР.

Съгласно чл.124 ал.1 ДОПК когато установи наличие на обстоятелства по чл.122 ал.1 ДОПК , органът по приходите уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл.122 ред и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни. Подобно уведомяване на РЛ е било извършено и именно поради тази причина Й. е могла да депозира не само попълнена декларация, писмени обяснения, но и относими писмени доказателства в подкрепа на своите твърдения. Следователно РЛ е могло ефективно да упражни процесуалното право на защита в досъдебната фаза на процеса.

Органите по приходи са изготвили РД при спазване на нормативното предписание на чл. 117 ДОПК . При съблюдаване на правилото на чл. 119 от цитирания нормативен акт е бил издаден и процесният РА, който финализира ревизионно производство , протекло по реда на чл.122 ДОПК , при фактически установявания на превишение на извършени разходи спрямо декларирани получени приходи. Според тълкувателно решение № 11/03.12.2021г. на ВАС при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК. В този контекст подходът на приходната администрация е правилен.

При изследване материалната законосъобразност на оспорения РА съдът съобрази нормативното предписание на чл. 124, ал. 2 ДОПК , според което в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните в хода на ревизията доказателства. Тази законна презумпция е оборима и обратното доказване е в тежест на жалбоподателя. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА ,издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи ,при условията на пълно доказване , твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта.

С правилото на чл. 123, ал.1 т.2 от ДОПК се въвежда още една оборима презумпция-до доказване на противното се смята , че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства.

Ревизиращият екип е направил подобно изследване на направените разходи и получените доходи от Й. през ревизирания период , обективирано на стр. 44-53 от РД . Жалбоподателката оспорва единствено размера на определеното й начално салдо от пари в наличност - 5 000 лв. пари ; включването като нейни доходи на 31 535 / суми по захранване на нейна микросметка към „Изипей“ АД/ и непризнаване от органи по приходи на произход на внесени от нея по банков път 23 000 лв. като получени заеми от същата .

І. По спора относно началното салдо.

Жалбоподателката в писмените си обяснения в досъдебната фаза на процеса твърди ,че към 01.01.2017г. е разполагала с парична наличност от 22 500 лв. / л. 53/ , които са получено наследство от нейната майка - В. К., като е представила декларация от М. Е. - сестра на майка й т.е. леля на ревизираното лице /л.38/.

Фактът на по-голяма парична наличност към 01.01.2017 г. благоприятства ревизираното лице , тъй като при съпоставка на приходи и разходи води до по-малка разлика и съответно до по-малка стойност на данъчната основа, което обуславя по-малък данък . В тази връзка доказването на подобно фактическо твърдение , за да е успешно, следва да бъде пълно доказване .

Първо, Й. твърди, че е получила като наследство 10 000 евро , но не представя доказателства за родствена връзка с В. К. и за настъпила смърт на последната през 2016 г. Съществуването на тези юридически факти се доказва с официални свидетелстващи документи според Закона за гражданската регистрация – удостоверение за родствени връзки и акт за смърт, а не чрез свидетелски показания.

Второ, съдът не кредитира събраните гласни доказателства в тази насока поради множество противоречия в показанията на М. Е. / леля на жалбоподателката / . Обяснение за тези противоречия е заинтересоваността на последната. Поради родствената си връзка с Й. свидетелката цели да подпомогне жалбоподателката да докаже по- голям размер на началното салдо. Е. твърди, че нейната сестра – В. К., е помолила свидетелката да предаде плик на жалбоподателката , но след смъртта на К.. К. не е съобщила , че в него има значителна сума пари .Необяснимо е защо свидетелката , въпреки че не е знаела за съдържанието на плика, го е съхранявала в личен сейф в дома си . Необяснимо е също защо ,след като е счела пликът за ценен и след като го е държала в сейф, Е. е забравила за неговото съществуване след смъртта на сестра си и едва около 40 дни след смъртта й, го е предала на Й.. Е. твърди ,че Й. е отворила плика непосредствено след неговото предаване и то в присъствието на Елисеева, като Й. не е прочела писмото , но пък е преброила пред свидетелката парите в плика, като Елисеева има точен спомен за 10 000 евро. Свидетелката Елисиева твърди ,че е предала плика на Й. , в който е имало 10 000 евро , тъй като е поддържала добри роднински връзки и с двете, които не са общували помежду си т.е. свидетелката предвид своята толерантност е поддържала комуникация , дори с роднини с влошени взаимоотношения, но пък въпреки липса на причина Е. не е общувала с брата на Й. / нейн племенник и брат на жалбоподателката /. Свидетелката , която често е общувала със своята сестра преди смъртта на последната и на която К. е доверила за съхранение и за предаване след смъртта си на значителна сума пари, не твърди К. да е дарила пари и на своя син, въпреки че майка и син са били в добри отношения , за разлика от отношенията между К. и Й.. Няма логика К. да използва като посредник по предаване на пари своята сестра вместо своя син, който освен че е по-близък родственик на К. и на Й. , е бил в добри отношения с всяка една от тях.

Трето , по повод изрично даденото указание по чл. 171, ал.5 АПК за доказване притежание в наличност от майката на Й. на 10 000 евро през м. март 2016г., /л. 68 от делото/ Й. не ангажира никакви доказателства .

Четвърто, заявеният от Й. произход на начално салдо от 22 500 лв. е получено наследство . Свидетелката Е. твърди, че е съхранявала плик с 10 000 евро , даден от сестра й , чиято воля е била той да се предаде на жалбоподателката след смъртта на К. . Имуществените отношения , които се пораждат при смърт на гражданите и във връзка с преминаване на тяхно имущество към други лица е предмет на регулация от наследственото право и по-специално от Закона за наследството. Според чл. 16, ал.1 от този нормативен акт са възможни завещателни разпореждания, които се отнасят до определено имущество. В случая се твърди разпореждане само върху движими вещи - пари.

Завещанието е формален акт и законът изисква спазването на определена писмена форма като предпоставка за действителността на акта / арг. чл.23-27 от ЗН/. Й. не ангажира писмени доказателства за съществуване на завещателно разпореждане на нейната майка .

Пето , Й. не ангажира и доказателства за начин на съхранение към 01.01.2017г. на получената от нея сума като наследство, от майка си , тъй като същата е в значителен размер.

В контекста на изложеното съдът счита , че Б. Й. не проведе пълно доказване , че към 01.01.2017 г. е разполагала с парична наличност от 22 500 лв. За целите на пълното доказване според правилата на гражданското съдопроизводство трябва да се създаде сигурно убеждение в съда за истинността на фактическото твърдение , а не вероятност от настъпването на юридическия факт. / С. Ж., Гражданско процесуално право, Сиела ,2000, с. 259 / . Б. Й. не се справи с тази доказателствена задача. Правилно органите по приходи са приели сумата от 5 000 лв. като начално салдо за пари в наличност.

ІІ. По спора относно произход на внесени от Б. Й. по банков път на 28.07.2017 г. 23 000 лева.

Безспорен факт е, че Б. Й. е внесла в брой по банковата си сметка в „Уникредит Булбанк“ АД на 28.07.2017 г. 23 000 лв. В писмените обяснения Й. твърди, че произходът на тази сума са получени от нея заеми / л. 274 от преписката/ и е представила два писмени договора - със С. И. и със С. В..

Правилно рев. екип не е кредитирал писмения договор от 22.07.2017 г. със С. И. С. за заем от 9800 лв. за срок от една година при лихва от 2 %. Този договор е частен диспозитивен документ, който удостоверява единствено постигнато съгласие между страните по облигационно правоотношение т.е. с него се доказва съвпадение в желанието на двете страни С. И. да предостави в заем от 9800 лв. на Й. за срок от 1 година при лихва от 2 % .

Договорът на заем е реален договор , а не консенсуален и поради тази му правна характеристика за възникване на подобно правна връзка не е достатъчно съгласието и на двете страни , но и реално предаване на заемната сума. В конкретния случай изпълнение на договора с И. - предаване на предмета на същия – пари в заем, не е удостоверено с писмен документ или в присъствие на свидетели.

Договорите се сключват , за да се изпълняват , а по конкретния договор и двете страни не отричат, че Й. не е връщала нито частично, нито изцяло заема. Противоречи на формалната логика да се даде заем на немалка по размер за 2017 г. парична сума и заемодателят в продължение на 7 години , след изтичане на договора , да не предприеме никакви действия за неговото доброволно или принудително изпълнение . Според клаузите на представения писмен договор Й. дължи връщане не само на главницата, на лихва от 2 % , но и неустойка от 1 % за всеки просрочен ден , а И. бездейства по събиране на вземането , дори частично или със забава . Възможното логично обяснение за подобна пасивност и на двете страни е несъществуването на даден заем от С. И. . Съставен е частен писмен документ с недостоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК , за да се представи от субекта на данъчно облагане в хода на висящата ревизия , за да може да докаже произход на внесените 23 000 лв. по банков път.

Поредно доказателство за недействителност на договора за заем между РЛ и С. И. е факта, че на 30.04.2019 г. И. е подал декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като в приложение № 11 е вписал данни за лицата , на които е предоставил заеми . След като той е подал декларация за данъчната 2018 г., той е предоставил парични заеми, чиято непогасена част надвишава 40 000 лв. След като Й. въобще не е погасявала задължението си по писмения договор от 22.07.2017г. , би следвало и нея заемодателят да я впише в своята декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за данъчната 2018 г. , но той не го е направил. Логичното обяснение за липсата на такова деклариране е несъществуването на заемно правоотношение между него и ревизираното лице. Нормативното изискване по чл. 50, ал. 5 ЗДДФЛ за деклариране на предоставени /получени парични заеми има легитимна цел- обективност при облагане доходите на физическите лица. Подаването на декларация за предоставени/получени за целите на данъчното облагане по ЗДДФЛ, какъвто е и настоящия случай, е форма на доказване съществуването на заемно правоотношение.

Правилно органите по приходи не са кредитирали и представения в хода на ревизията писмен договор от 01.02.2017 г. за отпуснат на Й. заем от 9550 лв. със заемодател С. В.. Както бе посочено по-горе договорът за заем е реален договор и за неговата действителност е нужно реалното предаване на предмета на същия.

По доказване реално предаване на заемната сума Й. представя писмено доказателство - РКО от 01.02.2017 г. /л. 114 от делото/ , което като частен документ се ползва единствено с формална доказателствена сила.

По изпълнение на дадено от съда указание за доказване притежание на заемните суми от заемодателите/л.68 от делото/ Й. представи извлечение от разплащателната сметка в лева към „Експресбанк „ АД на С. В. /л. 116-117 от делото /. Според този писмен документ титулярът на сметката на 01.02.2017 е получил два отделни парични превода от по 19 627 лв. или общо 39 254 лв. с вписано основание „изплащане на дивидент от печалбата“, но след записванията на тези платежни операции на същия ден е документирана банкова операция по обмяна в евро на 39 160 лева . Следователно веднага след постъпване по сметката на В. на 39 254 лв. , тя е извършила обмяна в евро на 39 160 лв. и по сметката й в лева са останали само 94 лв. При тези данни са налага извод, че за да предостави на Й. на същия ден 9550 лв. , В. е следвало отново да обмени от евро в лева 9 550 лв. За такъв обмен на валута, без значение дали в банково учреждение или валутно бюро, се съставя писмен документ, какъвто не се представя по делото.

На следващо място, представя се РКО от дата 01.11.2022г. за връщане на заем от Й. на 9550 лв. т.е. депозира се частен документ , без достоверна дата по чл.181 ГПК с цел доказване изпълнение на договора , което косвено да докаже неговата действителност , но този писмен документ няма убеждаващо въздействие , защото е нелогично да се отпусне заем и заемодателят да бездейства 4 години и 8 месеца по събиране на своето вземане. Нелогично е заемодателят да има право по договора да получи не само главницата , да получи лихва от 2 % , да има право на неустойка по т. 16 от договора от 1% за всеки просрочен ден и да не предприеме никакви действия по доброволно или принудително изпълнение на задълженията от заемателя.

Освен това според публикувана информация в търговския регистър през ревизирания период Б. Й. е имала регистрирано търговско дружество – „Б. 9807“ ЕООД, на което е едноличен собственик на капитала. Декларираната основна дейност на това дружество е група по НКИД: 69.20, клас по НКИД „Счетоводни и одиторски дейности; данъчни консултации“. От разпита на свид. С. В. се установи, че както В., така и жалбоподателката са счетоводители . Същите по повод своята работа , са знаели, че според чл. 50, ал.5 ЗДДФЛ подлежат на деклариране предоставените парични заеми през данъчната година , надхвърлящи общо 10 000 лв. , както и че се декларира непогасената част от получените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв.

Именно поради знание за това правно задължение Й. е декларирала по реда на чл. 50, ал.5 от ЗДДФЛ предоставения от нея на 28.07.2017 г. заем от 31 000 лв. на С. К.. Логичното обяснение същата да не декларира и непогасяване на получените през 2017 г. заеми от С. И. и С. В. в общ размер от 19350 лв., които не са погасени в края на 2017 г. , е несъществуването на такива договори. Й. представя писмени договори за заем , съставен за целите на ревизията, за да избегне данъчно облагане по ЗДДФЛ.

Звучи неубедително Й., която е счетоводител и има регистрирана фирма по счетоводно обслужване на търговски дружества , да подхожда финансово неразумно към личните си финанси. Нелогично е Й. на 01.02.2017 г. да получи заем от 9 550 лв. заради финансови затруднения /според показанията на С. В. /, който заем е погасила със закъснение от 4 години и 8 месеца, да получи на 22.07.2017 г. заем от С. И. от 9 800лв., който и към настоящия момент не върнала нито изцяло , нито отчасти и същевременно на 28.07.2017 г. да предостави заем на С. К. от 31 000 лв. , а освен това само 6 дни след това – на 04.08.2017 г ., да сключи потребителски кредит с „Тексим банк“ АД за 12 000 лв. при лихва по кредита от 6 %, след като заемът , който тя е предоставила на К. само 6 дни преди това , е със значително по-ниска лихва – 2%.

В обобщение правилна е преценката на данъчната администрация, че от внесените от Й. 23 000 лв. 15 800 лв. са нейни доходи с неустановен произход, които са обект на облагане предвид регламентацията на чл. 35, т.6 във вр.с чл.12 от ЗДДФЛ. Тази сума , която се получава след приспадане от 23 000 лв. на началното салдо от 5 000 лв. и на изтеглени на 16.02.2017 г. 1 200лв. и на 01.06.2017 г. 1000 лв., следва да участва в основата за облагане с ДДФЛ / арг. чл. 17 от цитирания закон/.

ІІІ. Спорът относно доходи от 31 535 лв. , представляващи захранване на микросметка на Б. Й. към „Изипей „ АД , с която сума е закупувана криптовалута .

Съдът счита за основателно възражението на оспорващото лице , че посочената сума не представлява негови облагаеми доходи поради следните съображения:

„Изипей“ АД е юридичеко лице , което открива и поддържа платежни инструменти с търговско наименование „микросметки“ на регистрирани клиенти на оператора „ ePay.bg“ на основание издадена му индивидуална лицензия № РД 22-1604/14.07.2010г. от БНБ .

Действащите към 2017 г. Общи условия на това дружество , начинът на функциониране на електронната платформа на „Изипей“ АД и фактът, че това дружество е имало сключени договори по предоставяне на платежни услуги с дружества с основна дейност покупко-продажба на биткойн валута / например „ Нетуърк лоджик“ ЕООД и „ Биткойн солюшънс“ ЕООД / са условията, позволили трети недобросъвестни лица да открият на името на Б. Й. микросметка към „Изипей „ АД и посредством нея да закупуват криптовалута, без знанието и съгласието на титуляра на микросметката .

Първо , създадената информационна платформа от „Изипей“ АД и действащите към 2017 г. Общи условия на това дружество са позволявали откриване на микросметка електронно , без да е нужно лично явяване в офис на дружеството.

Второ, през 2017 г. при регистрация на заявител за откриване на микросметка към „Изипей“ АД по електронен път не се е изисквала идентификация чрез сканиране на документ за самоличност или представяне по друг начин на документ за самоличност с цел доказване съвпадение на вписаното лице във електронния формуляр и действителния подател на искането. Това се установява от представената по делото бланка за регистрация от „Изипей“ АД и от показанията на свид. В. Г. . Такъв улеснен начин по откриване на микросметка позволява злоупотреба с чужда самоличност , което е станало и в конкретния случай.

Трето, създадената електронна платформа на „Изипей“ АД според показания на посочения по-горе свидетел е позволявала при откриване на микросметка от физическо лице да се ползва квалифициран електронен подпис / КЕП/ на друг правен субект- например на юридическо лице. Затова и в писмото , изпратено от „Изипей“ АД до СДВР / л. 259 от делото/ , се посочва, че на 20.09.2017 г. в 12.59 ч. е била извършена регистрация в системата на „ ePay.bg“ от Б. А. Й. , но с използван КЕП на юридическото лице „Б. 9807“ЕООД , а не с КЕП на физическото лице- заявител.

Четвърто , видно от сертификата на издадения от „Информационно обслужване“ АД КЕП на „Б. 9807“ ЕООД електронният адрес на притежателя на този КЕП е "bуotova@mail.bg", който е различен от имейл адресът , от който е била извършена регистрацията на Б. Й. в системата на „Изипей“ АД на 20.09.2017 г., а именно „ bуotova75@abv.bg“ / л. 357-358/ .

Пето, IP адресът, от който е била извършена регистрацията в „Изипей“ АД на Б. Й. на 20.09.2017 г. е 94.190.193.123, а всички последващи сесии в профила на Б. Й. в "ePay.bg“ по захранване на микросметката и по закупуване на криптовалута са от един и същ различен IP адрес- 213.231.164.243 / л. 355-356 от делото/ .

В постановлението на Окръжна прокуратура - Враца от 26.03.2018 г.е посочено ,че IP адресът се използва от фирма „Инес „ ЕООД [населено място] с отворен ПОРТ , с поставена връзка с IP адрес в Република Косово . В цитирания официален документ на Прокуратурата е посочено също ,че е установен и такъв доставчик в Република Китай с възможност за ползване от повече лица / л. 281-282 от преписката/.

Шесто , действащата електронна платформа на „Изипей“ АД по обслужване на платежни сметки и по предоставяне на платежни услуги не е била в достатъчна степен надеждна , с риск от злоупотреби с чужда самоличност, тъй като според свид. В. Г. , който през 2017 г. е изпълнявал длъжността „ риск мениджър“ към „Изипей“ АД при онлайн регистрация е било възможно зареждане на микросметка на клиент , без да се ползва КЕП , а единствено чрез използване на потребителско име и парола , които се създават при регистрацията на клиента. В конкретния случай използваните потребителско име и парола в профила на Й. са били създадени при извършена регистрация от различен електронен адрес , от този на притежателя на използвания КЕП за идентификация.

Седмо, на името на Б. Й. е била открита микросметката „ниво 3“ . Според т.1.3 от Общите условия за ползване микросметка на посоченото търговско дружество за клиенти от това ниво няма лимити за плащане и те могат да извършват преводи до размера на наличността по микросметката. Докато за микросметка „ниво 1“ има дневен лимит за входящи и изходящи преводи от 200 лв., за микросметка от ниво 2 дневният лимит е 300 лв., то за микросметка ниво 3 няма никакъв лимит . Откриването именно на такъв вид микросметка е индиция за злоупотреби от трети лица. Именно поради създадената микросметка без лимити на името на Й. само в рамките на един / на 05.11.2017 г./ , по същата са били 41 платежни операции.Няма логично обяснение ,защо ако си легитимен титуляр на такава сметка и да имаш интерес да закупиш криптовалута, да направиш това само в рамките на два календарни дни .

Осмо, „Изипей“ АД предлага разнообразни платежни услуги. Повечето граждани използват услугите на „Изипей“ АД за погасяване на задължения към доставчици на комунални услуги , но микросметката на Б. Й. е била използвана само за закупуване на криптовалута и то най-вече в рамките на два последователни календарни дни /5-6.11.2017г. / , което убеждава, че Й. не е знаела за открита на нейно име микросметка и именно поради тази причина не е използвала всички възможни предимства на подобна микросметка към "Изипей" АД .

Допълнителен довод в тази насока се извежда от събраните документи от „Изипей“ АД за движението по микросметката на Й. . На 5 и 6 ноември 2017 г. , дори през интервал от една минута , включително и след полунощ , многократно е била захранвана нейната микросметка и са били изпълнени множество идентични по вид операции - закупуване на криптовалута, но на малка стойност , което е нелогично от финансова гледна точка, защото за всяка изпълнена платежна операция по закупуване на криптовалута титулярът на сметката дължи отделна такса по Тарифата за таксите на „Изипей „ АД. За титулярът е по-изгодна еднократна платежна операция по закупуване на значително количество криптоварута вместо много отделни операции за малко количество.

Девето , поредно доказателство, че постъпленията по микросметката на Й. и по закупуване на криптовалута са резултат на измамни действия на трети лица , извършени без нейно знание и съгласие е обстоятелството ,че още на 06.11.2017 г. / вторият ден ,в който основно е използвана микросметката на Й./ микросметката е била блокирана и то не по инициатива на титуляра на сметката , а на „Изипей“ АД / л. 231 гръб от делото/ .

Десето, в събраните от рев. екип писмени сведения от „Нетуърк лоджик“ ЕООД , от чието дружество е била закупувана криптовалута чрез микросметката на Б. Й., също се потвърждава , че през есента на 2017 г. са били извършени множество злоупотреби през платформа на това дружество в „ Epay“, довели до преустановяване на дейността / л. 137 от делото/.

Единадесето, пореден аргумент за незнание на Й. за съществуването на микросметка на нейно име и за извършените платежни операции по тази сметка е факта, че след като на 06.11.2017 г. Й. е получила обаждане от свид. В. Г. , установен от разпита на последния, за злоупотреби с банкови карти и за създаден нейн профил в платформата на „Изипей“ АД , тя е подала жалба до началника на І РУ- Варна с вх. № 433000-20788 /10.11.2017 г. л. 283 от преписката/ .

Дванадесето, захранването на микросметката на Й. към „Изипай“ АД е ставало чрез различни банкови карти, издадени от „Първа инвестиционна банка“ / л. 358-359 от делото/, но Б. Й. няма открита сметка от тази банка / л. 243 от преписката/.

Тринадесето, изрично в писмения отговор на „Изипей“ АД се посочва, че през м. ноември 2017 г. от „ЦКБ“ ЕАД и от „Пощенска банка „ ЕАД са били получени сигнали за жалби от картодържатели за измамни транзакции. „Изипей „ АД посочва също ,че „ ЦКБ“ АД е банка – партньор на „ Изипей“ АД по обслужване на микросметки „ниво 3“ / л. 351 гръб по делото/ , а Б. Й. няма открита банкова сметка в тази банка видно от писмо на посочено банково учреждение / л. 239/.

Четиринадесето, по вписаните банкови карти , от които е захранвана микросметката на Й. , изброени в писмо на „ Изипей“ АД / л. 358 от делото/ се събраха доказателства , че транзакциите са били оспорени от титулярите на сметките: притежателят на банкова крта 520016 4316 Я. С. С., клиент на „Юробанк България“ АД „ /бивша „ Пощенска банка“ АД/ е оспорила транзакция от дата 06.11.2017 г. /л. 422/; И. Н. П. , клиент на същата банка и притежател на банкова карта 47900 9010, е оспорил транзакции от 05 и 06.11.2017 г. / л. 423-424/; от А. Г. А., клиент на същата банка и притежател на две банкови карти - 541196 5011 и 417099 1676/ са били оспорени транзакции от 05.11.2017 г. / л. 425-428 от делото/ .

Петнадесето, изрично в изпратено от „Ипей“ АД писмо до ОД на МВР-Варна с изх. № 1208/11.06.2018 г. се посочва, че всички регистрирани карти в профила на Б. А. Й. в „ePay.bg“ са официално рапортувани като измамни транзакции от банките -издатели на картите / л. 381-382 от делото/ . Този факт се посочва също и в постановление от 17.07.2018 г. на зам. -окръжния прокурор на Варненска окръжна прокуратура по прокурорска преписка №2614/2018 г. / л. 256-257 от делото /.

Шестнадесето , има образувана прокурорска преписка № 9156/2018 г. по описа на Софийска градска прокуратура за престъпление на 05.11.2017 г. по чл. 249, ал.1 НК срещу неизвестен извършител . Според цитираната правна норма , който използва платежен инструмент или данни от платежен инструмент без съгласието на титуляря, ако деянието не съставлява по-тежко престъпление, се наказва с лишаване от свобода от две до осем години и с глоба до двойния размер на получената сума. Производството е спряно считано от 18.02.2019г. /л.324 от делото/ .

В обобщение паричните постъпления по микросметка на Б. Й. към „Изипей“ са резултат от измамни транзакции , оспорени по надлежния ред от титулярите на банковите карти . Постъпленията по микросметката на Й. произхождат от невалидни финансови операции и те не следва да се квалифицират като нейни облагаеми доходи .

Освен това неправилно органите по приходи са включили в таблицата за съпоставяне на направени разходи и получени доходи от Й. през 2017 г. в т. 8.1 сумата от 31 535 лв. – захранване на сметка в „Изипей“, в т. 7 сумата от 720.85 лв. – доходи от продажба на криптовалута и в т.18 сумата от 32 245 лв. – разходи за закупуване на ценни книжа и дялови участия / закупуване на криптовалута по извлечения от „Изипей“ АД -л.152-154 и 207-208/ . След изключване на посочените суми се получава стойност на превишение на разходи спрямо приходи от 3 390.53 лв. Съгласно правилото на чл. 123, ал.1 т.2 от ДОПК е налице подлежащ на облагане доход , когато направените разходи явно и съществено превишават размера на декларирани и получени средства. Съдът счита ,че е налице презумптивната предпоставка на цитираната оборима презумпция, тъй като сумата от 3 390.53 лв. не е малозначителна . Тя надвишава по размер 7 пъти минималната работна заплати за страната през 2017 г. В досъдебната фаза на процеса са събрани достатъчно доказателства за възможните източници на доходи за ревизираното лице и въпреки извършеното изследване установеното несъответствие не може да бъде обяснено . На следващо място, посоченото превишение няма за възможен източник необлагаеми доходи по смисъла на чл.13 от ЗДДФЛ.

Според съдебната практика на ВАС установеното при ревизията превишение на разходите над доходите представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, при който е приложима и фикцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, че така установените разходи се считат за облагаем доход /решение № 7685 от 11.07.2023 г. ; решение № 15097 от 7.12.2020 г. ; решение № 8398 от 29.06.2020 г. /.

В контекста на изложеното установеното превишение сочи на извод за обоснованост на правната теза на ревизиращия екип за наличие на основание по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК. Освен това сумата от 15 800 лв. с характер на облагаем доход с неустановен произход , който Й. не е декларирала за целите на облагане по ЗДДФЛ има правната природа на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал.1 , т.2 от ДОПК. Съдът счита за недоказано твърдението на органите по приходи за съществуване на предпоставката по чл. 122, ал.1 , т. 5 от цитирания кодекс, но осъществения фактически състав на чл. 122, ал.1 , т.2 и 7 ДОПК са достатъчен аргумент в насока законосъобразност на ревизията, проведена по особения ред .

Предвид установените факти и съществуваща правна рамка в основата за облагане на Б. Й. с ДДФЛ следва да участват 15 800 лв. / доходи с неустановен произход/ и 3 390.53 лв. /превишение на разходи спрямо доходи / . При данъчна основа от 19 190. 53 лв. и при данъчна ставка от 10 на сто , дължимият ДДФЛ е 1 919 лв. , а лихвата за забава , изчислена при ползване на лихвения калкулатор на НАП , е 1 102.86 лв. В контекста на изложеното обжалваният ревизионен акт подлежи на отмяна над горепосочените размери на главница и лихва .

При този изход на правния спор по допустимите искания и на двете страни за присъждане на разноски съдът следва да приложи правилото на чл. 161, ал.1 ДОПК във вр. с чл.8 и чл. 7, ал.2 от Наредба № 1/2004г. В представения списък на разноските жалбоподателят е включил платена държ. такса от 10 лв., заплатен в брой адв. хонорар от 1328 лв. , внесен депозит за разпит на свидетели от 86 лв. Тъй като разпитаните по делото свидетели не са претендирали разноски по явяване пред съда, то съдебният орган не е присъждал такива. Внесеният депозит подлежи на връщане и не следва да се присъжда по реда на чл. 161 ДОПК. Съобразно уважената част от жалбата на Б. Й. следва да се възстановят разходи по водене на делото в размер на 807.62 лв. , а на ответника се дължи юриск възнаграждение от 435.49 лв.

Мотивиран от изложените съображения , съдът

 

 

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000323001718-091-001/27.10.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна , в частта в която за данъчен период 2017 г. на Б. А. Й. от [населено място], [улица], ет., ап.  е установено задължение по чл. 17 от ЗДДФЛ над 1 919 лв. и за законна лихва над 1 102.86 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата й част.

ОСЪЖДА Националната агенция по приходите да заплати на Б. А. Й. от [населено място], [улица], ет. , ап.   с [ЕГН] съдебно -деловодни разноски в размер на 807.62 лева .

ОСЪЖДА на Б. А. Й. от [населено място], [улица], ет. , ап.   с [ЕГН] да заплати на Национална агенция за приходите сумата 435.49 лева , представляваща дължимо юрисконсултско възнаграждение.

РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ в 14 – дневен срок от неговото съобщаване на страните.