АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД - ПЛОВДИВ
РЕШЕНИЕ
№687
град Пловдив, 11 април 2023 год.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – ПЛОВДИВ, ХІ с., в открито заседание на
петнадесети март през две хиляди двадесет и трета година,
в състав:
Председател: Милена Несторова - Дичева
при секретаря Д. Й. и участието на
прокурора …, като разгледа докладваното от председателя административно дело № 343
по описа за 2023 г., за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производство по Глава ХІХ от ДОПК.
Образувано е по жалба на "Ронго
1" ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: с. ***, представлявано от
З.Б.К.и Й.И.К., със съдебен адрес:***, чрез адвокатско дружество „Стойчев
и С.“, против Ревизионен акт № Р-16001622002417-091-001/11.11.2022 г., издаден от И.К.К.- на
длъжност началник сектор, възложил ревизията, и Т.П.К.- на длъжност главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП - Пловдив,
потвърден с Решение № 16/19.01.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване
и данъчно – осигурителна практика" - гр. Пловдив, с който на оспорващия,
на основание чл.177 от Закона за данъка върху
добавената стойност са
определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за периоди
от м.02.2021 г. до м.07.2021 г. в размер на 6 398.30 лв. главница и 852.30
лв. прилежаща лихва.
В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на
оспорения акт. Жалбоподателят счита, че органите по приходите не са доказали по
пътя на пълно доказване наличието на кумулативната предпоставка „привидна,
заобикаляща закона доставка или доставка на цена, която значително се отличава
от пазарната“, която хипотеза привежда в сила фактическия състав на чл.177 от ЗДДС на основаната на знание на купувача или задължение за знание. Твърди се
също така, че ревизиращият екип не е установил и субективния елемент от
фактическия състав на чл.177 от ЗДДС. В жалбата се сочи, че не съществува
нормативно задължение за К., като наследник на Б.К., за продължаване на
търговската дейност на дружество „Б.К.“ ООД, ЕИК по булстат
*********, и вменяването на задълженията на последното спрямо друго дружество,
чиято търговска дейност е поела да продължи като наследник на починалия
управител, по реда на чл.177 ар. 1-4 от ЗДДС, счита за незаконосъобразно поради
недоказване на фактическия състав на горе цитираната разпоредба от страна на
приходната администрация. Иска се отмяна
на акта.
В съдебно заседание жалбоподателят,
редовно призован, се представлява от адв. Б.С., който
поддържа жалбата по доводи, изложени в представената по делото писмена защита.
Претендира разноски по производството.
Ответникът, Директор на дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" – гр. Пловдив при Централно управление на
Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Я.,
е на становище, че жалбата е неоснователна и, като такава, следва да бъде
отхвърлена по доводи, изложени в представените писмени бележки Претендира
присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това
срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с
решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция
"Обжалване и данъчно -осигурителна практика" - гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
Началото на ревизионното производство е сложено със
Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622002417-020-001/13.05.2022 г.
/л.342, т.2/ на И.К.К.– началник сектор при ТД на НАП
– гр. Пловдив, с обхват: отговорност за данък върху добавената стойност по
доставки, извършени от „Б.К.“ ООД за периода 01.02.2021 г. – 31.07.2021 г.,
като е определен срок за приключването му – до три месеца, считано от датата на
връчване на заповедта, което е сторено на 16.05.2022 г. по електронен път
(л.344, т.2). Издадени са: Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001622002417-020-002/05.08.2022 г. (л.130,
т.1) и ЗИЗВР № Р-16001622002417-020-003/15.09.2022
г. (л.121, т.1), с които срокът на
ревизията е удължен, съответно, до 16.09.2022 г. и до 14.10.2022 г., без да се
променя нейният обхватът. Двете заповеди са връчени по електронен път на
ревизираното лицето.
В хода на тази административна процедура е съставен
Ревизионен доклад № Р-16001622002417092-001/25.10.2022 г. /л.75, т.1/. Срещу
така изготвения РД, няма данни, в срока по чл.117 ал.5 от ДОПК да е депозирано възражение.
Възложилият ревизията и ръководителят на същата са издали Ревизионен акт № Р-16001622002417-091-001/25.10.2022
г. /л.89 – гръб, т.1/. Въз основа на подадена молба №
Р-16001622002417-056-001/17.11.2022 г. и на извършена проверка за наличие на
очевидна фактическа грешка в цитирания по-горе РА , е издадено Ревизионен акт за поправка на РА /РАПРА/ №
П-16001622210346-003-001/23.11.2022 г. (л.42, т.1).
По жалба на "Ронго 1"
ЕООД е издадено Решение № 16/19.01.2023 г. /л.31, т.1/ от директора на дирекция
"ОДОП" - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което са потвърдени, оспорените в настоящото
производство РА от 25.10.2022 г. и РАРПА
от 23.11.2022 г.
С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112
ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г.
/л.3, т.1/, Заповед № РД-09-1530/30.09.2020
г. (л.7, т.1), Заповед № РД-09-1602/08.10.2020 г. (л.9, т.1), Заповед №
РД-09-2515/29.11.2021 г. (л.11, т.1), Заповед № РД-09-2514/29.11.2021 г. (л.15,
т.1) и Заповед № РД-09-788/13.05.2022 г. (л.17, т.1), всички издадени от директора на ТД на НАП – Пловдив.
По делото са приложени сертификати за валиден
електронен подпис на длъжностните лица, извършвали съответните процесуални
действия (л.22-л.24, т.1), както и оптичен носител, съдържащ оспорените актове
– CD (л.348,
т.2).
Изложеното дотук налага да се приеме, че процесното ревизионно производство е възложено от
материално компетентен административен орган, при спазване на предвидените за
това процедурни правила. Ревизионният акт е постановен в изискваната от закона
форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл.119 ал.2 във връзка чл.118 ал.2 и чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация,
поради което намира за неоснователно искането на жалбоподателя за прогласяване
нищожността на оспорения акт.
От фактическа страна съдът
намира за установено следното:
В констативната част на съставения РД №
Р-16001622002417-092-001/25.10.2022 г., който по силата на чл.120 ал.2 изр.
първо от ДОПК, е неразделна част от обжалвания РА, органът по приходите е
установил, че „Ронго 1“ ЕООД е отразило в дневника за
покупки и, съответно, е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по
фактури, издадени от „Б.К.“, за ревизираните периоди (01.02.2021 г. – 31.07.2021
г. на обща стойност 35 203.43 лв., с начислен ДДС общо в размер на
7 040.69 лв., както следва: № № 11631/26.02.2021 г.; № 11632/26.02.2021
г.; № 11633/31.03.2021 г.; № 11634/31.03.2021 г.; № 11636/30.04.2021 г.; №
11637/31.05.2021 г.; № 11638/31.05.2021 г.; № 11639/30.06.2021 г.; №
11640/30.06.2021 г.; № 11641/20.07.2021 г. № 11642/20.07.2021 г. и №
11643/31.07.2021 г.
Органът по приходите е установил, че горепосочения
доставчик е издал на ревизираното дружество изброените фактури и същите са
намерили отражение в подадените от него отчетни регистри по ЗДДС – дневник за
продажби и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Предмет на доставките са:
наем на помещение, опаковъчни материали и покупко-продажба на недвижим имот.
Фактурите са подробно описани в таблица по номер, дата, стойност и предмет, в
издадения РД (л.76-гръб, т.1).
При проверка в ИМ на НАП и данъчната сметка
на „Б.К.“ ООД е установено, че дружеството-доставчик не е внесло в приход на
републиканския бюджет, декларирания от него „ДДС за внасяне“ за всеки от
периодите, през които са издадени фактурите на РЛ.
Във връзка с доставките е извършена
насрещна проверка на доставчика, документирана с Протокол №
П-16001622130271-141-001/07.09.2022 г. (л.147, т.1). Изготвеното искане за
представяне на документи и писмени обяснения е връчено по реда на чл.32 от ДОПК, поради неоткриване на представляващ или друго упълномощено от управителя
лице. Документи не са представени. От извършени справки в информационните
регистри на НАП и от досието на „Б.К.“ ООД е установено, че управител на
дружеството е Б.З.К. до смъртта си на 17.08.2021 г., собственици на капитала
са: Б.З.К. – 99.8% от капитала и Й.И.К. – (съпруга) – 0.2% от капитала; за
периода 01.02.2021 г. – 31.07.2021 г. счетоводството на „Б.К.“ ООД се обслужва
от „Дием Финанс“ ЕООД, с
управител М.П.П., за което са издавани фактури.
Налични в регистрите на НАП са следните подадени заявления за ползване на
електронни услуги с квалифициран електронен подпис (КЕП): на 03.07.2017 г. –
заявление № 1600И0320886 за упълномощаване на М.П.и на 03.12.2021 г. –
заявление № 1600И0533469 за отказ от пълномощие.
В РД са посочени следните обстоятелства,
поради което е формиран извод, че РЛ е знаело или е било длъжно да знае, че
данъкът няма да бъде внесен:
1.
„Ронго 1“ ЕООД е вписано в ТР на 09.03.2016 г. с едноличен
собственик на капитала (в размер на 100.00 лв.) и управител през периода от
09.03.2016 г. до 05.09.2019 г. Т.Я.В.. Едноличен собственик на капитала и
управител през периода от 05.09.2019 г. до 05.10.2021 г. е Б.З.К.. Същият
е починал на 17.08.2021 г. От 05.10.2021
г. и към настоящия момент, управители и собственици на капитала стават
наследниците: Й.И.К. (съпруга) и З.Б.К.(син). Управлението се извършва заедно и
поотделно.
„Б.К.“ ООД е регистрирано по реда на
ДОПК на 12.02.2007 г. Регистрирано е в ТР към АВ на 01.02.201 г. Капиталът на
дружеството е в размер на 5 000.00 л., разпределен между съдружниците Б.З.К. – 99.8% (4 990.00 лв.) и Й.И.К. –
0.20% (10.00 лв.). Управителят Б.З.К. е починал на 17.08.2021 г. и към момента
на ревизията няма вписан друг управител в ТР.
2.
През
ревизирания период двете дружества имат един и същи адрес на управление – с.
Труд, ул.“Никола Петков“ № 18.
3.
Счетоводството
и на двете дружества се води от „Дием финанс“ ЕООД – счетоводна кантора. СД по ЗДДС са подадени
то М.П.- управител, с КЕП от един и същи IP 46.10.79.95.
4.
Двете
дружества декларират, че извършват дейност на адрес: с. ***, обект: -
кухня–майка с дейност кетъринг. Недвижимият имот
представлява УПИ с площ 763 кв. м., ведно със сграда за обществено хранене и
складова база. Обектът е собственост на „Б.К.“ ООД и е ползван под наем от „Ронго 1“ ЕООД. Издавани са фактури за наем, които не са
разплатени. Впоследствие, имотът е продаден на „Ронго
1“ ЕООД с нотариален акт за покупко-продажба на недвижими имот № № 132, том 1,
рег. № 1248, дело № 127 от 20.07.2021 г. Продавач е „Б.К.“ ООД с управител Б.З.К.;
купувач е „Ронго 1“ ЕООД с управител Б.З.К..
С оглед установените в хода на
ревизията обстоятелства и факти, органите по приходите при ТД на НАП – Пловдив,
са формирали извода, че в конкретния случай са изпълнени условията, посочени в
разпоредбата на чл.177 ал.1 и ал.2 от ЗДДС.
Предвид липсата на представени
документи и писмени обяснения от страна на „Б.К.“ ООД, е прието, че по
безспорен начин е установено, че за ревизирания период „Ронго
1“ ЕООД се явява получател на услуги – наем на недвижим имот, опаковъчни
материали и покупка на имот – УПИ, ведно със сгради, находящи
се в с. Труд, общ. Марица, ул. ***с доставчик „Б.К.“ ООД. Безспорно „Ронго 1“ ЕООД е отразило въпросните фактури в дневниците за
покупки на съответните данъчни периоди и е упражнило правото си на приспадане
на данъчен кредит по тях. Фактурите са включени в дневника за продажби на
издателя за същия период и, съответно, е начислен дължимия ДДС. За всички
ревизирани периоди доставчикът е формирал данъчен резултат – ДДС за внасяне,
който не е разчетен с бюджета и до настоящия момент.
За да потвърди РА, решаващият орган
изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип, като е изложил подробно
нормативната уредба, регулираща този вид финансови отношения. Изложил е
подробни доводи и, защо приема за неоснователни аргументите на дружеството в
жалбата, като е формирал крайния си извод, а именно: - в конкретния случай е
спазено изискването на чл.177 ал.1 от ЗДДС, което указва, че едно регистрирано
по ЗДДС лице (в случая „Ронго 1“ ЕООД), в качеството
си на получател по доставки (по фактури, подробно описани в РД), отговаря за
дължимия и невнесен данък от друго лице (неговия доставчик „Б.К.“ ООД),
доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на
7 040.69 лв., свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Посочено
е, че в конкретния случай е налице пряка връзка между ползвания през
ревизирания период от „Ронго 1“ ЕООД данъчен кредит
по фактурите, издадени от „Б.К.“ ООД, и размерът на дължимия и невнесен от този
доставчик данък, т.е. изпълнена е хипотезата на чл.177 ал.1 от ЗДДС данък.
От страна на решаващия орган е посочено
също така, че лицето Б.З.К. е било управители
представляващ на двете дружества, разпореждал се е с банковите сметки и
имуществата им и е възложил счетоводството на една и съща счетоводна кантора –
факти, които са безспорни, поради което и е приел, че формираният от
ревизиращия екип извод, че действителните връзки между двете търговски
дружества надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и
получател, което, от своя страна, мотивира доказано наличие на предварително
знание, че ДДС няма да бъде внесен от доставчика.
Относно изложените възражения от страна
на РЛ, решаващият орган е посочил, че от страна на жалбоподателя не е направена
разлика между отговорността по чл.19 от ДОПК, която е лична, и тази по чл.177
от ЗДДС, като е отбелязал в какво точно се състои разликата.
В хода на съдебното производство към делото са
приобщени: - удостоверение за наследници на Б.З.К., и определение №
5767/30.05.2022 г. по ч.гр. д. № 9929/2021 г. по описа на РС – Пловдив.
При така установеното от
фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:
Съгласно основанието, на което е
издаден процесния ревизионен акт, по нормата на чл.177 от ЗДДС, регистрирано лице - получател по
облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице,
доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или
косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността по ал.1 се реализира, когато
регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде
внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл.117-120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Съгласно разпоредбата на ал.3, за
целите на ал.2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени
едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал.1 не е ефективно внесен
като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по
облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия,
изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля
закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случаите по
ал.1 и 2 отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по
доставката, по която не е внесен дължимият данък, а, когато събирането е
неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ
получател по реда на доставките.
В случая се касае за отговорност на пряк получател по
реда на доставките, какъвто се явява ревизираното лице. Тази отговорност е
особен вид солидарна отговорност на регистрирано по ЗДДС лице - получател по
доставката за невнесен данък добавена стойност /ДДС/ от друго лице по веригата,
доколкото е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или
косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността възниква при кумулативно
наличие на следните законово определени предпоставки: - лицето, чиято
отговорност се ангажира, да има качеството получател по облагаема доставка; да
е ползвало данъчен кредит пряко или косвено свързан с доставката; - дължимият
ДДС да не е внесен в бюджета като резултат за съответния период и лицето да
знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен съгласно чл.177 ал.2 от ЗДДС. Тежестта да се докаже наличието на
всеки един елемент от фактическия на чл.177 от ЗДДС е изцяло върху данъчната
администрация.
Тук е мястото да се отбележи, че чл.177 ал.6 от ЗДДС
предвижда принцип на субсидиарност при реализиране на
отговорността - първоначално отговорността се реализира по отношение на прекия
получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а, когато
събирането е неуспешно, по отношение на който и да е от следващите получатели
от поредицата доставки. Това означава, че администрацията е длъжна първо да
насочи претенцията си към лицето, пряк получател по измамната доставка и, едва
след това, към други лица, за които са възникнали условията за носене на
отговорност. Задължително условие за реализиране на солидарната отговорност е и
относно доставката, в която всяко лице участва, да са налице условията на
чл.177 ал.1, съответно ал.3 от ЗДДС. За по-голяма яснота следва да се има
предвид, че това правило се прилага съответно и спрямо предходните доставчици
съгласно чл.177 ал.7 от ЗДДС.
Следователно, ако имаме няколко лица, доставчици и
получатели по верига от доставки по смисъла на чл.177 от ЗДДС и е налице
сделка, по която данъкът не е внесен, осъществена между първия и втория
доставчик в поредността от доставки, то следва
отговорността по чл.177 най-напред да се осъществи спрямо получателят по тази
сделка - вторият доставчик в поредността от участници
във веригата от доставки. След като срещу него е осъществено ревизионно
производство и му е вменена отговорност по чл.177 от ЗДДС и събирането е
неуспешно, органът по приходите може в условията на оперативна самостоятелност
да реши срещу кои от останалите четирима участници в поредността
от доставки да насочи производство за осъществяване на отговорността по чл.177
от ЗДДС, като няма пречка това да е последния от тях, независимо, че ревизия
спрямо предходните трима доставчици с оглед реализация на отговорността по
чл.177 от ЗДДС няма да е проведена. Поначало е логично в подобни случаи
претенцията на администрацията да се насочи спрямо лицата, носещи отговорност
по чл.177, при които най-ефективно би се осъществило събирането на
задължението.
Неуспешното събиране спрямо прекия получател, като
елемент от фактическия състав за насочване на претенцията на администрацията
към другите отговарящи получатели, е свързано винаги с доказване от страна на
органите по приходите на несъбираемост на задължението от този пряк получател.
В тази връзка ще е необходимо доказването на неуспешно проведено обезпечително,
съответно, изпълнително производство чрез прилагане към преписката на
съответните актове на публичния изпълнител. Допълнително може да се приложи
анализ за липсата на активи, спрямо които да се насочи изпълнението, съответно
обезпечението.
Възможно е също така обаче, при ревизията на прекия
получател да се установи, че същият не носи отговорност по чл.177 от ЗДДС. В
тези случаи не е необходимо да се доказва неуспешно провеждане на изпълнение,
достатъчно е да се приобщи ревизионният акт, с който се установява, че за
прекия получател не са налице предпоставките на чл.177 от ЗДДС, съответно
същият не носи отговорност.
Необходимо е да се отбележи също така, че чл.177 ал. 3
от ЗДДС въвежда особена презумпция за задължение за знание по смисъла на ал.2
Известно е, че презумпцията представлява доказателствено
правило, съгласно което, щом е доказано наличието на посочените в разпоредбата
факти (т.нар. презумпционни предпоставки), се смята
до доказване на противното, че е налице и презюмираният
факт - получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен.
Презумпцията на чл.177 ал.3 от ЗДДС
може да бъде опровергана. Същата е оборима презумпция
- валидна е до доказване на противното. Като презумпционни
предпоставки в нея са заложени фактите, които най-често индицират
и съпровождат осъществяването на злоупотреби с ДДС. Същата само размества доказателствената тежест - приходната администрация следва
да докаже само осъществяването на презумпционните
факти. Във възможностите на данъчнозадължените лица е да оборят презумпцията,
както оспорвайки наличието на презумпционните
предпоставки, така и на правните им последици. Така например, ако лицето
докаже, че цената, по която е осъществило сделката, макар и в съществено
отклонение от пазарните цени, е икономически обоснована с оглед специфични,
валидни за него условия (например - продажба под пазарна цена, поради спешна
необходимост от паричен ресурс), следва да се счита, че презумпцията е оборена
и солидарната отговорност не е възникнала.
Облагаемата доставка, по която данъкът не е внесен, и
тази, по която е ползвано право на данъчен кредит, следва да са с предмет
същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид.
Не е необходимо предметът на доставките да е абсолютно идентичен - може
предметът на доставката да е вложен в производството на друг продукт - стига да
се установи, че именно този предмет на доставката е впоследствие, в преработен
или изменен вид, е обект и на последващи доставки.
Стоката или услугата следва да може да бъде определена чрез индивидуализиращи
свои характеристики независимо, че е родово определена вещ. В тези случаи няма
да е достатъчна само тъждествеността на рода на
предмета на следващите сделки по веригата. За да е налице идентичност на
стоката следва да се установи разпореждане или влагане на тази родово определена
вещ.
Следва да е налице едно от следните обстоятелства:
сделката е привидна, заобикаля закона или е осъществена на цена, която
значително се отличава от пазарната.
Важно е да се отбележи, както, вече се посочи по-горе,
че тази предпоставка следва да е налице при всяко лице, което отговаря по
чл.177 от ЗДДС. т.е. лицето, чиято отговорност се претендира, е осъществило
сделка, която е привидна, заобикаля закона или е осъществена на цена, която
значително се отличава от пазарната. В този смисъл отговорност по силата чл.177
ал.3 възниква само и единствено за тези получатели по доставки, които са
участвали в така посочените сделки. С други думи, за да възникне за определено
данъчно задължено лице отговорност по чл.177 ал.3 от ЗДДС, е необходимо то
самото да е участвало в сделка, която е привидна, заобикаля закона или е на
цена, значително отличаваща се от пазарната. Ако не е налице такова пряко
участие, т.е. като страна в сделката, за задълженото лице не може да се приложи
презумпцията по чл.177 ал.3 от ЗДДС.
На следващо място, внимание заслужава и съдебната
практика на Съда на ЕС, отразена в т.29 и т.30 от решението по дело С-384/04, според която, когато държавите-членки упражняват
предоставените им от директивите на Общността правомощия, те трябва да спазват
общите принципи на правото, които съставляват част от правния ред на Общността,
което включва, по-специално, принципите на правната сигурност и
пропорционалността. По отношение на принципа на пропорционалността следва да
бъде посочено, че, макар и да е законно с мерки, приети от държава-членка на
основание на чл.21 § 3 от Шестата директива, да се цели опазване правата на
хазната по възможно най-ефективен начин, такива мерки не трябва да надхвърлят необходимото
за постигането на тази цел. Задача на националния съд е да се определи, дали
националното законодателство, разглеждано по главното производство, спазва
общите принципи на правото на Общността /т.34/.
Според т.ЗЗ цитираното решението на СЕС, в случаите на
предвидена отговорност от типа на тази по чл.177 от ЗДДС, на търговците, вземащи всички
предпазни мерки, които основателно биха могли да бъдат изисквани от тях за
гарантиране на това, техните сделки да не образуват част от вериги, която
включва сделка, опорочена с ДДС измама, следва да се признае право да се
позовават на законността на тези сделки без риск от солидарна отговорност за
плащане на ДДС, дължимо от друго данъчнозадължено лице.
По делото няма спор по фактите –
доставчикът „Б.К.“ ООД е извършил описаните в РД облагаеми доставки, начислен е
дължимия ДДС, „Ронго 1“ ООД е ползвало данъчен кредит
по процесните фактури, подробно описани по-горе в
настоящото изложение. „Б.К.“ ООД е декларирало ДДС за внасяне, който данък не е
внесен. Спорът е по правото – дали при така установените от органите по
приходите факти, правилно е ангажирана отговорността на дружеството
жалбоподател на основание чл. 177 от ЗДДС.
За да бъде приложена успешно
отговорността по чл.177 от ЗДД, каза се по-горе, е необходимо да са налице,
както обективният елемент, така и субективният такъв. Безспорно обективният
елемент е налице – дължимият ДДС не е внесен от доставчика, а получателят е
ползвал данъчен кредит, свързан пряко с дължимия и невнесен данък. Субективният
елемент на солидарната отговорност, има две проявни
форми, съгласно чл.177 ал.2 от ЗДДС – наличие на знание или задължение за
такова знание, че дължимият ДДС няма да бъде внесен.
Приходните органи са възприели наличието на
знание, като са достигнали до този извод след съвкупната преценка на редица
факти и обстоятелства /изложени по-долу/. Възраженията в жалбата, с която е
сезиран съда, биха били основателни, ако тези факти се преценяват изолирано
един от друг. Преценени обаче, като елементи, които са част от една съвкупност,
се стига до извода, че е било налице знание у получателя, че данъкът няма да
бъде внесен от неговия доставчик.
Знанието
несъмнено е субективна категория. Когато субект на отговорността по чл.177 ЗДДС
е юридическо лице, за нуждите на ал.2 от същия законов текст, следва да се
приеме, че е налице знание у юридическото лице, когато се установи такова
знание у физическите лица, които осъществяват неговото управление.
Обстоятелствата, които в конкретния случай, преценени в тяхната съвкупност,
сочат наличие на знание в дружеството получател, чрез неговия управител, че
данъкът няма да бъде внесен от страна на доставчика му са следните:
-
едноличният
собственик на капитала и управител на „Ронго 1“ ЕООД
в периода от 05.09.2019 г. до 05.10.2021 г. е съдружник, заедно със съпругата
си – Й.И.К., и управител на „Б.К.“ ООД. От 17.08.2021 г.( когато е починал
Кирков) и към настоящия момент няма вписан друг управител в ТР. Безспорно
сделките са сключени между свързани лица по смисъла на §1 т.3 б.г от ДР на ДОПК. Наличието на такава връзка между
управителите на двете дружества /получател и доставчик/ обосновава с абсолютна степен
на сигурност знанието от страна на получателя, че дължимият ДДС няма да бъде
внесен;
-
двете
дружества са с един и същи адрес на управление: - с. ***;
-
счетоводството
и на двете дружества се води от „Дием финанс“ ЕООД и СД по ЗДДС са подадени от Милена Палевска, с КЕП от един и същи IP адрес;
-
сключеният
на 20.07.2021 г. договор за покупко-продажба на недвижим имот, е подписан от
едно и също лице – пълномощник, и за купувач и за продавач, упълномощено от
лицето Б.З.К., в качеството му на управител и представляващ „Б.К.“ ООД и в
качеството му на управител и представляващ „Ронго 1“
ЕООД;
- двете дружества са декларирали, че
извършват дейност на адрес: с. ***, обект: - кухня–майка с дейност кетъринг. Недвижимият имот представлява УПИ с площ 763 кв.
м., ведно със сграда за обществено хранене и складова база. Обектът е
собственост на „Б.К.“ ООД и е ползван под наем от „Ронго
1“ ЕООД. Издавани са фактури за наем, които не са разплатени. Впоследствие,
имотът е продаден на „Ронго 1“ ЕООД с нотариален акт
за покупко-продажба на недвижими имот № № 132, том 1, рег. № 1248, дело № 127
от 20.07.2021 г. Продавач е „Б.К.“ ООД с управител Б.З.К.; купувач е „Ронго 1“ ЕООД с управител Б.З.К.;
- лицето Б.З.К., като управител и
представляващ на двете дружества, се е разпореждал с паричните средства от
касата и банковите сметки и на двете дружества, както и с имуществата им;
- лицето Благой Запянов
Кирков, като управител и представляващ, е възложил счетоводството на двете
дружества на една и съща счетоводна кантора.
Следователно, обоснован е изводът на
приходните органи, че управлението на двете дружества се е осъществявало от
един и същ център, което сочи наличие на знание у получателя за поведението на
неговия доставчик:
-
информацията,
с която е разполагало „Ронго 1“ ЕООД, чрез управителя си Б.З.К., за неговия доставчик – „Б.К.“
ООД, на което съдружник и управител е същото това лице Б.К., е поредната индиция сочеща знание за невъзможността да бъде внесен
дължимия ДДС. Тук са налага изводът, че оперирането
с налични парични средства и с тези по банкови сметки на двете дружества от
лицето Б.К., обстоятелство, което не е опровергано по никакъв начин, също е индиция за знание, че няма да бъде платен данъка по тази
доставка.
Както
бе посочено по-горе, знанието е субективна категория, но при всички случаи, за
доказването му следва да се изхожда от обективни критерии. В настоящия случай,
като се имат предвид описаните факти в тяхната съвкупност, обоснован се явява
изводът на ревизиращите органи за наличието на знание у получателя по тези
доставки, че данъкът по тях няма да бъде внесен.
От
доказателствата по делото се установява, че действителните отношенията между
търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и
получател по доставка, поради което установените обстоятелства обосновават
извод за наличие на хипотезата на чл.177 ал.2 предложение първо ЗДДС. Каза се по-горе, в т.33 от
решението на СЕС по дело С-384/04, според което законодателство, предвиждащо ангажиране
на отговорността на данъчно задължено лице в случаи като процесния
съответства на чл.21 ал.3 от Шеста директива /чл.205 от Директива 2006/112/, е посочено, че търговците,
вземащи всички предпазни мерки, които основателно биха могли да бъдат изисквани
от тях за гарантиране на това, техните сделки да не образуват част от вериги,
която включва сделка, опорочена с ДДС измама, трябва да могат да се позовават
на законността на тези сделки без риск от солидарна отговорност за плащане на
ДДС, дължимо от друго данъчнозадължено лице. В случая по отношение на
ревизираното дружество не може да се приеме, че е взело всички мерки, за да
избегне тази отговорност.
В горния смисъл по идентични случаи са
постановени Решение № 4779 от 18.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1163/2016 г., I отд.,
Решение № 5588 от 4.05.2017 г. на ВАС по адм. д. №
8260/2016 г., I отд.
Спорът в случая се свежда до
това, следва ли да се приеме, че при ревизираното дружество е налице знание за
невнасяне на дължимия данък по смисъла на чл.177 ал.2 от ЗДДС и доказано ли е
това от приходния орган при условията на чл.117–120 ДОПК. В нормата на чл.177
ал.2 от ЗДДС са дадени две възможни хипотези по отношение на знанието
–регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да
бъде внесен. В съдебната практика /от по-ново време в този смисъл е Решение №
6322 от 24.04.2019 г., на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 13411/2018 г./ се приема, че за обосноваване на
наличие на "знание" по смисъла на чл.177 ал. 2 от ЗДДС е необходимо
да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните
отношение между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношение
между доставчик и получател на доставката. Изложените по-горе обстоятелства налагат
безспорно изводът, че двете дружества се явяват свързани лица по смисъла §1 т.3
от ДР на ДОПК, поради което, между тях съществуват по особени и близки
отношения, надхвърлящи нормалните отношения доставчик – получател, което
обосновава знанието у получателя на доставките, че дължимият данък няма да бъде
внесен от доставчика. В случая, освен изложените факти, са налице и
допълнителни такива, които необосновават извода за знание.
Задължение за внасяне на данък върху добавената стойност (ДДС) по една
облагаема доставка на стоки и/или услуги е на доставчика, който се явява като
посредник между задълженото лице за данъка (получателя по доставката) и
държавата. В отклонение от това правило и за предотвратяване на злоупотреби
разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на
регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен
данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на
приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен
данък. Законовите предпоставки, за да се ангажира тази солидарна отговорност на
получателя, са дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за
данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с
предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или
преработен вид, и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на
цена, която значително се отличава от пазарната. В конкретния случай се касае
за начислен, но невнесен данък.
При тази фактическа и правна обстановка, за да бъде
ангажирана солидарната отговорност на дружеството жалбоподател, следва да са
налице доказателства, че същото е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът
няма да бъде внесен. Доколкото в случая става въпрос за отговорност на
юридическо лице, съставът на правната норма следва да се съобрази със
специфичните особености на юридическите лица, като изкуствено създадени правни
субекти. При доказване на условията по чл.177 ал.3 от ЗДДС се приема, че е налице знание,
когато лицето е било длъжно да знае, без значение дали познанието е възникнало,
ако са установени кумулативните елементи по т.1 и т.2 от същата правна норма,
както подробно се посочи по-горе в настоящото изложение. Следва да се отбележи,
че е възможно проявлението, както на двете хипотези, така и на само една от
тях. В този смисъл, когато са налице преки доказателства, че съответните
физически лица са знаели за неправомерното развитие на данъчното
правоотношение, по смисъла на чл.177 ал.2 от ЗДДС не е необходимо доказване на
елементите по т.1 и т.2 на чл.177 ал.3 от ЗДДС. Това обстоятелство в случая е
безспорно доказано и не е оборено по никакъв начин от жалбоподателя.
Ето защо съдът намира за
неоснователно възражението на жалбоподателя, не е доказан субективният елемент
от фактическия състав на чл.177 от ЗДДС.
Предвид обстоятелството, че
от страна на ревизираното дружество не се представят никакви доказателства за
оборване на горните констатации, нито в хода на ревизионното производство, нито
в настоящото съдебно, а единствено се излагат твърдения, че неправилно се
вменява отговорност на дружеството, не може да опровергае факта, че последното
не е бил наясно, че данъкът няма да бъде платен.
По повод възражението, че
представляващият ревизираното дружество не приема за законосъобразно
вменяването по реда на чл.177 ал.1-3 от ЗДДС на дължимия ДДС спрямо
представляваното от него дружество „Ронго 1“ ЕООД за
задължения на друг правен субект, тъй като последният (Йорданка Иванова Кирков)
е приел управлението на дружеството след смъртта на съпруга си, в качеството на
наследник, съдът намира за необходимо да посочи следното:
В нормата на чл.177 ЗДДС е
уреден особен вид солидарна отговорност на регистрирани по ЗДДС лица, за които
при изпълнение на определените в закона кумулативни условия е предвидено да
носят отговорност за задължението на друго лице, платец на ДДС. Отговорността е
определена като солидарна в чл.205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28
ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
(„Директива 2006/112“). Тази норма предвижда, че в случаите, посочени в членове
193 – 200 и членове 202, 203 и 204, държавите членки могат да предвидят, че
лице, различно от лицето – платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на
ДДС. В постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на
чл. 205 от Директива 2006/112 също се приема, че отговорността е солидарна. В
решение от 20 май 2021 година по дело С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, Съдът
приема, че чл.205 от Директива 2006/112 по принцип разрешава на държавите членки
да приемат – за целите на ефективното събиране на ДДС – мерки, съгласно които
лице, различно от обичайния платец на този данък в съответствие с членове 193 -
200 и 202 - 204 от тази директива, е солидарно отговорно за плащането на
посочения данък (т. 29). В този смисъл са решение от 21 декември 2011 по дело
С-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij,
ECLI:EU:C:2011:871, т. 19 и решение от 11.05.2006 г. по дело С-384/04, Federation of Technological
Industries, ECLI:EU:C:2006:309, т.28 относно тълкуването на член 21, параграф 3
от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно
хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху
оборота – обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна
основа (отм.), която разпоредба съответства на чл. 205 от Директива 2006/112.
Съответствието на националната правна норма - чл. 177 ЗДДС - с изискванията за
прилагане на чл.205 от Директива 2006/112 е установено в решението по дело
С-4/20, ALTI, ECLI:EU:C:2021:397, т.40.
Субект на солидарната
отговорност по чл.177 от ЗДДС са регистрирани лица, които са различни от
лицето, платец на ДДС. Лица - платци на данъка, са определените в чл.82 –
чл.85а от ЗДДС носители на задължението за плащане на ДДС. Регистрираните лица
по чл.177 от ЗДДС са трети лица, които отговарят за задължението на друго лице,
носител на задължението за плащане на данъка. На основание чл.16 ал.1 от ДОПК
те са задължени лица по чл.14 т.3 от ДОПК. В този смисъл е и тълкувателно
решение № 6/15.04.2021 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния
административен съд по тълкувателно дело № 6/2019 г., според което с
ревизионния акт по чл.177 ЗДДС се ангажира отговорност на задължено лице по
чл.14 т.3 от ДОПК. По силата на чл.16 ал 3 от ДОПК отговорността на задълженото
лице по чл.14 т.3 от ДОПК обхваща данъците, лихвите и разноските за събирането
им.
Отговорността по чл.19 ал.1 и
ал.2 от ДОПК касае физически лица, които действат в качеството си на управител,
член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски
пълномощник, мажоритарните съдружници или акционери,
в дружество, което има непогасени данъчни задължения или задължения за
осигурителни вноски.
Отговорността по чл. 19 от ДОПК се състои във вменяване на задължение на едно лице да заплати задължения
за данъци и задължителни осигурителни вноски (ЗОВ), дължими от друг субект. С
разпоредбата на чл.19 от кодекса, законодателят е уредил особена хипотеза на
лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължения за данъци и/или
осигурителни вноски на субекти по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК.
Предпоставка за реализиране
на отговорността е лицето, на което е вменена тази отговорност, да е управител,
член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски
пълномощник на задълженото юридическо лице (ЮЛ) за времето, за което е
установено наличие на неплатени от юридическото лице публични задължения.
Отговорността по чл.19 от ДОПК изисква да се констатира недобросъвестно препятстване от страна на
отговорните трети лица да бъдат събрани дължимите от юридическото лице данъци и
задължителни осигурителни вноски. В хипотезата на ал.1 препятстването се състои
в бездействие или действие, съответно изразяващи се в непосочване или невярно посочване на данни,
които са известни на отговорния субект, когато същият има законовото задължение
да ги обяви пред орган на НАП. В хипотезата на ал. 2 – отговорността на третото
лице се ангажира при проява на недобросъвестно поведение на това лице, което е
довело до намаляване на имуществото на дружеството. И в двата случая законът
изисква да е налице причинно-следствена връзка между недобросъвестно
извършените действия или бездействия и несъбираемостта на публичния дълг.
В този смисъл,
правно ирелеванти се явяват представените в съдебно
заседание на 15.03.2023 г. доказателства, както и твърденията на К., че същата
се явява и като законен наследник на малолетната й дъщеря.
По отношение оспорването на задължението за
лихви за забава. Предвид изложеното по-горе, съдът намира, че правилно е
приложен чл.16 ал.3 от ДОПК, според който, отговорността на задълженото лице по
чл.14 т.3 от с. к., което е трето лице, отговарящо за задълженията на друго,
носител на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, а не за
собствени задължения, обхваща данъците, задължителните осигурителни вноски,
лихвите и разноските за събирането им. Така решение № 4293 от 27.03.2013 г. по адм. д. № 11690/2012 г. на ВАС, според което, по аргумент
от специалната норма на чл.16 ал.3 от ДОПК, забавата на единия съдлъжник
поставя в забава и другите.
В случая, жалбоподателят, получател по доставката,
отговаря не само за главното задължение за ДДС на доставчика, но и за акцесорното задължение за обезщетение за забавено
изпълнение в размер на законната лихва върху главницата, считано от началото на
забавата до датата на издаване на РА. В същия смисъл са и решение № 1016 от
27.01.2014 г. по адм. д. № 5510/2013 г., решение №
12971/30.10.2014 г. по адм. д. № 9/2014 г., решение №
6337 от 13.05.2014 г. по адм. д. № 14974/2013 г. и
решение № 4779 от 18.04.2017 г. по адм. д. №
1163/2016 г., Решение № 15528 от 14.11.2019 г. на ВАС по адм.
д. № 7528/2019 г., I отд.
Предвид изложеното съдът намира жалбата за
неоснователна и, като такава, следва да бъде отхвърлена, а РА, като правилен и
законосъобразен – потвърден.
По разноските:
При този изход на спора и предвид
претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че
такива се следват на ответната страна и същите са констатираха в размер на 1 025.60
(хиляда двадесет и пет и 0.60) лв., съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.2 от
Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл.160
ал.1 от ДОПК, Административен съд – Пловдив, XI състав,
Р Е Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на "Ронго 1" ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: с. ***, представлявано
от З.Б.К.и Й.И.К., против Ревизионен акт № Р-16001622002417-091-001/11.11.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП –
Пловдив, потвърден с Решение № 16/19.01.2023 г. на директора на дирекция
"Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - гр. Пловдив.
ОСЪЖДА
"Ронго 1" ЕООД, ЕИК ***, със седалище и адрес на управление: с. ***, представлявано
от З.Б.К.и Й.И.К., да заплати на Национална агенция за приходите – София, сумата
от 1 025.60 (хиляда двадесет и пет и 0.60) лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му
на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: