Решение по дело №1558/2023 на Административен съд - Пловдив

Производство по чл.156-161 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „Биотемп“ ЕООД, ЕИК по булстат ****, с адрес на управление: - [населено място], [улица], ап.*, представлявано от И. Б., чрез адв. Н. А., със съдебен адрес: [населено място], [улица], ет.*, ап.*, против Ревизионен акт № Р-16001622003623-091-001/06.03.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 180/25.05.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ при ЦУ на НАП – Пловдив, в частта, с която са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 198 740.12 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 71 164.55 лв. и лихви в размер на 15 778.06 лв. за невнесен в срок деклариран ДДС за внасяне и изменен в обжалвана част за допълнително установен корпоративен данък за 2019 г. от 39 744.89 лв. на 38 847.39, с прилежащите лихви от 10 911.05 лв. на 10 664.67 лв.

В жалбата до съда се излагат доводи за незаконосъобразност на административния акт, като постановен в нарушение изискванията на материалния и процесуалния закон – ЗДДС, ЗКПО, ЗСч, счетоводните стандарти, както и при неправилно приложение на правото на ЕС. Твърди се, че ревизиращият екип е толерирал доставчик на дружеството, който не издава фактура и не отчита приход и дължимото ДДС и санкционират получателя на стоката, който надлежно е заплатил същата, съставил е първични счетоводни документи – разписки и товарителници, които да удостоверят придобиването на процесните стоки. По отношение на ревизираната 2019 г. се поставя въпросът, че след като органите по приходите са установили неотчетен приход от „безвъзмездно“ придобити малини в размер на 95 470 кг, продадени през 2020 г., не е коригирана отчетната стойност, а е прието стойността само на наличните по счетоводни данни 58 928 кг., което според жалбоподателя е грешен подход. В този смисъл се твърди, че грешката е открита при данъчен контрол и корекцията й е изцяло в правомощията на органите по приходите. Посочва се, че в случая, със сумата 147 978.50 лв., представляваща отчетна стойност на продадените малини през 2020 г., следва да се намали данъчната основа за облагане с корпоративен данък, на основание чл.78 от ЗКПО, при положение, че в 2019 г. е увеличен финансовият резултат и тази сума участва в данъчната основа за начисляване на корпоративен данък за 2019 г. Според жалбоподателя този факт е пренебрегнат в РА. На следващо място се оспорват изводите на проверяващите по отношение на така бракуваните сертифицирани малини, предмет на ВОД, тъй като същите са с променени физико-химични свойства и според жалбоподателя, ал.2 на чл.28 от ЗКПО не следва да се прилага. Оспорват се и изводите на ревизиращия екип по отношение извършената ВОД с малини през 2019 г., като несъстоятелни. В частта по ЗДДС, в жалбата се посочва, че изводите по РА са изцяло необосновани от гледна точка на приемането, че не е налице ВОД, тъй като не са събрани допълнителни доказателства и данни, поради което липсва коректен и цялостен анализ. Твърди се също така, че са представени всички необходими документи, удостоверяващи извършването на ВОД, както и кореспонденцията с чуждестранния контрагент. Считат се за неправилни и изводите, че дружеството е следвало да осчетоводи и КИ № 30000000053/01.11.2019 към фактура № 20000000053/01.10.2019 г., издадено от Р. Х., тъй като е наличен протокол за прихващане на задължения и по този начин финансовите отношения между страните са изчистени. В жалбата се изразява несъгласие и с изводите по отношение отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от „Булгарцвет Велинград“ и „Вивавен“ ЕООД с предмет „транспорт“, тъй като неправилно органите по приходите базират изводите си на информацията от Агенция „Митници“, която според жалбоподателя не е достоверна, тъй като агенцията не осъществява граничен контрол на вътрешните граници на ЕС. Несъгласие се изразява и по отношение извършената корекция на ползван данъчен кредит в м. август 2019 г., когато са бракувани върнатите биомалини, с оглед възраженията, изложени в жалбата, в частта по ЗКПО по отношение на тях. Иска се от съда да уважи жалбата и да отмени оспореният РА, както и се претендират разноски по делото.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. А./А., който поддържа жалбата по доводи, изложени в представената по делото писмена защита. Претендират се разноски.

Ответникът по жалбата – директорът на Д „ОДОП“ – Пловдив, чрез процесуалния си представител юриск.Б., изразява становище за неоснователност и недоказаност на така подадената жалба по доводи, подробно изложени в представената по делото писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура – Пловдив изразява становище за неоснователност на жалбата и моли съда да я отхвърли.

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция “Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - [населено място] резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001622003623-020-001 от 15.07.2022 г. /л.3045, т.10/, издадена от С. П. П., началник сектор при ТД на НАП – Пловдив, е възложена данъчна ревизия на „Биотемп“ ООД, с обхват на задълженията - данък върху добавената стойност за периода 26.02.2019 г. – 22.01.2021 г. и корпоративен данък за периода от 07.02.2019 г. до 31.12.2020 г., като е определен срок за извършване на ревизията до три месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е сторено на 20.07.2022 г. по електронен път /л.3042, т.10/. Със заповед за изменение на ЗВР № Р-16001622003623-020-002 от 18.10.2022 г. /л.2554, т.8/ на същия орган по приходите, срокът на ревизията е продължен до 20.12.2022 г., като и тази заповед е връчена по електронен път на 24.10.2022 г. /л.2558, т.8/.

В хода на тази административна процедура е съставен Ревизионен доклад № Р-16001622003623-092-001/03.01.2023 г. /л.224, т.1/. В срока по чл.117 ал.5 от ДОПК, от страна на жалбоподателя, срещу така изготвения РД е депозирано възражение вх. № 70-00-1795/16.02.2023 г. /л.88, т.1/. Въз основа на съставения РД и след обсъждане на възражението, органите по приходите са издали Ревизионен акт № Р-16001622003623-091-001 от 06.03.2023 г. /л.70, т.1/.

По жалба на „Биотемп“ ООД е издадено Решение № 180 от 25.05.2023 г. /л.32, т.1/ от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Пловдив, при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден, в частта за определените задължения за ДДС за периода 01.02.2019 г. – 31.01.2021 г. общо в размер на 198 704.12 лв., ведно с прилежащите лихви от 15 778.06 лв., и изменен в обжалваната част за допълнително установения корпоративен данък за 2019 г. от 39 744.89 лв. на 38 847.39 лв., с прилежащите лихви от 10 911.05 лв. на 10 664.67 лв.

С оглед, делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК, по делото са представени: Заповед № РД-09-788/13.05.2022 г. (л.4, т.1) и Заповед № РД-09-789/13.05.2022 г. /л.9, т.1/, издадени от директора на ТД на НАП Пловдив.

Представени са също така: - сертификати за валиден електронен подпис на длъжностните лица (л.11-л.13, т.1), изготвили административния акт, както и електронен носител – CD (л.2, т.1).

Съдът намира за установено следното от фактическа страна:

„Биотемп“ ООД е регистрирано в ТР на АВ на 07.02.2019 г. с ЕИК ********** и седалище и адрес на управление: - [населено място], район „Северен“, [улица], ап.*. Съдружници и собственици на капитала на дружеството са С. А. Б. с дял от 250.00 лв. и И. Ф. Б. също с дял от 250.00 лв., като управител на дружеството е И. Б.. „Биотемп“ ООД няма регистрирани клонове.

През ревизирания период „Биотемп“ ООД осъществява търговска дейност в страната и в ЕС с плодове (дълбоко замразена малина, първо качество; сортирана малина, второ качество, и фракция от малина, която се използва за направа на алкохол, пюре, преса и/или животинска храна). Деклариран КИД 46.31 – Търговия на едро с плодове и зеленчуци. Няма регистрирани ЕКАФП.

Дружеството не разполага със собствена търговска и складова база. Малините, предмет на търговската дейност се доставят и съхраняват в складова база на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, ЕИК ****. Между „Биотемп“ ООД (поръчител) и „Булгарцвет Велинград“ ЕООД (изпълнител) има сключен договор за поръчка от 27.02.2019 г. (л.1983, т.7) с предмет на договора: - пълен процес по преработка на био малина, доставена от поръчителя в хладилната работилница на изпълнителя. Процесите по преработката на свежата малина (замразяване и пакетиране) се осъществят от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД с ЕИК ****.

„Биотмеп“ ООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 26.02.2019 г. На 22.01.2021 г. е дерегистрирано по ЗДДС - задължителна при установени обстоятелства по чл.176 от ЗДДС.

За периода от 01.04.2019 г. до 01.04.2020 г. „Биотемп“ ООД има издадени сертификати за търговия и преработка на биологични продукти – замразени малини, както следва: - Сертификат № BG2360С/1-19, съгласно който, ОСП при „Балкан биосерт“ ООД, контролира следния оператор, съгласно системата за сертификация на „Балкан биосерт“: „Биотемп“ ООД. Дата на включване в системата на контрол – 27.03.2019 г. Валиден от 01.04.2019 г. Валиден до 01.04.2020 г. Сертифицирана дейност: - търговия с биологични продукти – замразени малини; - Сертификат № BG2360-01В/1-19, съгласно който, ОСП при „Балкан биосерт“ ООД, контролира следния оператор, съгласно системата за сертификация на „Балкан биосерт“: „Биотемп“ ООД. Дата на включване в системата на контрол – 27.03.2019 г. Валиден от 01.04.2019 г. Валиден до 01.04.2020 г. Сертифицирана дейност: - преработка на биологични продукти – замразени малини; - Сертификат № BG2360С/2-19, съгласно който, ОСП при „Балкан биосерт“ ООД, контролира следния оператор, съгласно системата за сертификация на „Балкан биосерт“: „Биотемп“ ООД. Дата на включване в системата на контрол – 27.03.2019 г. Валиден от 01.04.2019 г. Валиден до 01.04.2020 г. Сертифицирана дейност: - търговия с биологични продукти – замразени малини.

За периода от 01.04.2020 до 01.04.2021 г. дружеството има издаден: - Сертификат № BG2360С/2-19, съгласно който, ОСП при „Балкан биосерт“ ООД, контролира следния оператор, съгласно системата за сертификация на „Балкан биосерт“: „Биотемп“ ООД. Дата на включване в системата на контрол – 27.03.2019 г. Дата на контрол – 31.03.2020 г. Валиден от 01.04.2020 г. Валиден до 01.04.2021 г. Сертифицирана дейност: - търговия с биологични продукти – замразени малини.

На „Биотемп“ ООД не са извършвани предходни ревизии във връзка с установяване на задължения по ЗКПО и ЗДДС. При анализа на имущественото състояние на РЛ е установено, че дружеството не притежава краткотрайни и дълготрайни активи.

В хода на ревизията са извършени редица процесуални действия, подробно описани в РД на стр. 2-4 (л.224-гръб – л.225 –гръб, т.1): - искания за извършване на насрещни проверки, искания за налагане на ПОМ; присъединени са редица доказателства от други проверки на дружеството, както и от извършени справки в ИС на НАП и документи от трети лица и институции. В РД е извършен подробен анализ и на счетоводството на дружеството (л.225-гръб – л.227, т.1), при което са констатирани пропуски и несъответствия по прилагане на данъчното законодателство, които ще бъдат разгледани подробно по-долу в настоящото изложение.

Във връзка с горните са определени задължения по ЗКПО и ЗДДС.

I. По Закона за корпоративно подоходно облагане.

1. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на

дружеството за 2019 г. по реда на чл.78 от ЗКПО в размер на 333 978.50 лв.

В хода на ревизията са изследвани търговските взаимоотношения между земеделски производител (ЗП) Р. Х., „Органика фрут“ ЕООД и „Биотемп“ ООД, като е извършена съпоставка и анализ на предоставените счетоводни документи от РЛ и събраните доказателства при извършените проверки относно производството, договарянето и изкупуването на основната суровина (малини). Описани са предоставените документи от контрагентите и е посочено, че в счетоводството на „Биотемп“ ООД не е отразено кредитно известие /КИ/ № 30000000053/01.11.2019 г. към фактура № 20000000053/01.10.2019 г. с предмет на доставка 120 000 кг био малина на обща стойност 223 200.00 лв. (данъчно основа 186 000.00 лв. и ДДС 37 200.00 лв.) , издадено от ЗП Х.. Осчетоводена е само фактурата, като са съставени следните счетоводни операции: Д-т с/ка 304 – Стоки – 120 000 кг на стойност 186 000.00 лв.; Д-т с/ка 4531 – 223 200.00 лв. и К-0т с/ка 401 – Доставчици – 232 200.00 лв. Прието е, че с посочените записи, в счетоводството на „Биотемп“ ООД са заведени 120 000 кг, за които и доставчикът и получателят твърдят, че не са предавали/приемали. В тази връзка са изследвани и други доставки, постъпили количества малини от доставчици „Булгарцвет Велинград“ ЕООД и „Т.Т. 90“ ЕООД и изведени количества малини от склада за посочените периоди. Така ревизията е установила, че по счетоводни данни за 2019 г. от „Биотемп“ ООД са заведени 421 230 кг малини на стойност 620 339.16 лв., в т. ч. недоставените 120 000 кг. При извършена съпоставка на изписани количества по счетоводни данни и количества по фактури за продажби на клиенти, е констатирано, че счетоводно са записани 28 080 кг повече, от количествата по фактурите (изписани количества по счетоводни данни: 362 295 кг; количество по фактури: 334 215 кг), т. .е в повече изписани разходи от фактурираните продажби. По данните предоставени от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, количеството изведени малини от склада през 2019 г. за контрагенти на „Биотемп“ ООД е в размер 369 994 кг.

През 2020 г. РЛ е фактурирало продажби на 154 398 кг малини. Към 01.01.2020 г. по счетоводни данни дружеството има налични количества от 58 928 кг, като няма закупени малини през 2020 г. , т. е. дружеството е декларирало в повече продажби на стоки от наличните количества по счетоводни данни (разлика: /- 95 470/ кг). По данните, предоставени от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, количеството изведени малини от склада през 2020 г. за контрагенти на „Биотемп“ ООД е в размер на 154 398 кг. Извършените съпоставки по количества и контрагенти, по фактури, стокови разписки, товарителници, ЧМР, са подробно описани в РД, като са изготвени таблици, онагледяващи направените констатации.

Въз основа на събраните доказателства и установеното в ревизионното производство и при предходната ПУФО, от ревизиращите органи е направено заключение, че през 2019 и 2020 г. са завеждани, изписвани и фактурирани количества малини, за които липсват документи, удостоверяващи доставчика на суровината. Общото количество малина, за което не се установява произход е 215 470 кг, представляващо 120 000 кг малини по фактура, с КИ № 30000000053/01.11.2019 г. от ЗП Р. Х. и 95 470 кг малина по фактури за продажби, които не са заведени като количества в счетоводството на дружеството.

Установено е, че по горните фактури са отразени разходи, представляващи отчетна стойност на стоките, и че за количеството от 215 470 кг от „Биотемп“ ООД не са представени документи и доказателства за реално придобити безвъзмездно от „Биотемп“ ООД , т. е. налице е извънреден приход, облагаем по реда на ЗКПО. Визирани са разпоредбите на т.4.4 от НСФОМПС – Общи разпоредби, т.2 от СС № 18 и чл.78 от ЗКПО.

В РА е разгледано възражението по РД и са обсъдени представените към него документи, като са посочени и данни от Определение № 34/07.02.2022 г. на РС – Велинград, в което е установено, че Р. Х. е регистриран ЗП, занимаващ се с органични био малини, и че през 2017 г. е разпределил насажденията между него и „Органика фрут“ ЕООД; през 2019 г. е постигната договорка малините да бъдат доставяни от ЗП в базата на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, след което, замразеното количество да бъде реализирано от „Биотемп“ ООД (сключен договор за изработка); в изпълнение на тази договорка, от „Биотемп“ ООД са преведени авансово на „Органика фрут“ ЕООД 820 900.00 лв. От разгледаните документи съдът е счел, че по делото не са представени доказателства относно собствеността на цялото количество малини, предадени от „Биотемп“ ООД на „Булгацвет Велинград“ ЕООД за преработка.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е разгледал възраженията на жалбоподателя в тази насока, анализирал е обстойно представените доказателства и е установил, че фактически, по преписката няма спор за установени факти и обстоятелства, а именно, че в ревизираното дружество са установени заведени суровини, без да са налице първични счетоводни документи за тяхното придобиване и собственост, както и, че не е установен документално обоснован произход на процесните малини. В решението е посочено също така, че това, практически, не се отрича и в жалбата, в която се признава, че в счетоводството липсват фактури за всички заведени количества малини, която се потвърждава и от направения анализ и съпоставка при ревизията, и от обезпечените по преписката документи и доказателства, събрани във връзка с извършените проверки на жалбоподателя, на ЗП, на преработвателя, на превозвача, както и от установеното по водените дела в прокуратурата и в съда, и от констатациите на длъжностни лица, извършили надзорни проверки. Така, според решаващия орган, от последните се установява, че управителят на РЛ твърди, че няма придружаващи пратките документи от ЗП Р. Х. и „Органика фрут“ ЕООД до „Биотемп“ ООД.Малините са товарени от полето и са се придвижвали до „Булгарцвет Велинград“ ЕООД с товарителници и стокови разписки, издадени от „Биотемп“ ООД към „Булгацвет Велинград“ ЕООД. Решаващият орган отбелязва още, че контролните органи от МЗХГ са посочили, че документи за предаване на малини от полето от ЗП Р. Х. и „Органика фрут“ ЕООД на „Биотемп“ ООД няма, поради което и е приел за неоснователни възраженията в жалбата относно документирането на процесните количества и доказването на техния произход чрез надлежно съставени първични счетоводни документи, в които да са вярно и честно представени действителните взаимоотношения между контрагентите и реални доставки. В решението се отбелязва също така, че същите тези органи сочат, че всички дневници: входящи - изходящи на „Биотемп“ ООД са водени от служители на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД и то, не по дни, а общо за двата периода.

От Определение № 34/07.02.2022 г. на РС – Велинград, директорът на Д „ОДОП“ – Пловдив е установил, че липсват преки доказателства за придобиването от „Биотемп“ ООД на цялото количество малини от пострадалия (ЗП Р. Х.) за 2019 г., и че точно същото е предадено от тях за преработка и замразяване на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД. Според определението, липсват преки писмени доказателства за сключване на транслативни сделки между „Биотемп“ ООД и ЗП Р. Х. за изкупуване на произведената от него продукция. Решаващият орган е възприел и изводите на съда, който е счел, че по делото не са представени доказателства относно собствеността на цялото количество малини, предадени от „Биотемп“ ООД на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД за преработка. Предвид горното и направените от ревизията съпоставки и анализ, установените несъответствия в заведените и изписани количества от процесните малини, директорът на дирекцията е приел, че обосновано в РА се твърди, че липсва документална обоснованост на спорните количества заведени суровини, за които няма издадени първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч и ЗКПО, обосноваващи стопанските операции, както и тяхното вярно и честно представяне, което е довело до логичния извод, че постъпилите в дружеството суровини общо 215 470 кг са придобити безвъзмездно, т. е. налице е извънреден приход в размер на 333 978.50 лв., облагаеми по реда на ЗКПО. С оглед изложеното, решаващият орган е приел, че, в случая, са налице съществуващи приходи, които не са отразени в текущия финансов резултат за периода на възникване и, именно , със същите е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. по реда на чл.78 от ЗКПО.

След като е изложил подробно счетоводните принципи и разпоредби, регулиращи този вид финансови отношения, решаващият орган е установил, че без пряко значение по казуса се явяват доводите в жалбата, че финансовите отношения между ЗП Р. Х., „Органика фрут“ ЕООД и „Биотемп“ ООД към датата на приключване на ревизията не ас уредени. По отношение на тристранното споразумение между ЗП Р. Х., „Органика фрут“ ЕООД и „Биотемп“ ООД, директорът е разгледал представеното по преписката обяснение от Р. Д. Х., че не притежава същото, че такова споразумение не съществува и никога не го е виждал, при което и формирал извод, че искането за графологична експертиза няма отношения в случая, тъй като този въпрос не е предмет на настоящото производство и няма пряко отношение към процесния казус, а предмет на спора е липсата на първични счетоводни документи за завеждане на основната суровина в дружеството.

По горните съображения, предвид събраните в хода на ревизията доказателства, както и направените констатации в РД/РА, решаващият орган е приел, че изводът на органите по приходите за наличието на предпоставките за увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. по реда на чл.78 от ЗКПО с процесната сума, са обосновани.

2. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на

дружеството за 2019 г. по реда на чл.28 ал.2 от ЗКПО в размер на 18 954.00 лв.

В констативната част на РД и РА е посочен, че през м.08.2019 г. е издадено кредитно известие № **********/01.08.2019 г. към фактура № **********/26.07.2019 г. на Pro Agro GMBH с предмет на доставка 14 040 кг дълбоко замразени органични малини. Установено е, че в първичните счетоводни документи е наличен документ за рекламация от Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg (краен получател на стоката) на 14 040 кг малини от 16.08.2019 г., отправена от Pro Agro GMBH поради открити остатъци от непозволени за биологично растениевъдство пестициди. В тази връзка с хода на ревизията е извършен анализ на представените документи за транспорт, за товарене и разтоварване, за изпращане и получаване и са извършени съответните насрещно проверки. В РД се сочи, че, като документ за последващо разпореждане с върната стока, се представя протокол от 06.09.2019 г., съгласно който „Биотемп“ ООД предава безвъзмездно на „МИЗ“ ООД (приемаща страна) 14 040 кг замразени малини с наличие на пестициди, и че от „Биотемп“ ООД не са представени счетоводни справки относно съставените счетоводни операции, документиращи движението и разпореждането с върнатите стоки. Констатирано е, че количествата малини от фактурите за продажби, издадени на клиенти през м.08.2019 г. са в размер на 57 980 кг, а изписаните количества – 72 020 кг, с отчетна стойност 97 227.00 лв.(цена за кг 1.35 лв.), като разликата от 14 040 кг с отчетна стойност 18 954.00 лв. се дължи на изписване на същото количество малини по протокол от 06.09.2019 г., с което се формира разход в размер на отчетната стойност 18 954.00 лв. От документа за рекламация е протокола от 06.09.2019 г. е установено, че малините са негодни за консумация и подлежат на бракуване, но от ревизираното дружество не са представени документи, удостоверяващи бракуването на стоките. В РД и РА са визирани разпоредбите на чл.28 ал.2 и ал.3 от ЗКПО и се твърди, че връщането на стоките от крайния получател не се дължи на изрично посочените в тях изключения, поради което отчетеният счетоводен разход в размер на 18 954.00 лв. не е признат за данъчни цели.

Според директора на Д „ОДОП“ – Пловдив, в РА са обсъдени направените възражения по РД и са разгледани представените документи към тях, като е посочено, че, принципно, бракът и липсата на материални запаси са непризнат разход за данъчни цели, но следва да бъдат документирани чрез инвентаризация и с протокол/акт за бракуване/липси на МЗ, вследствие на проведената инвентаризация, изготвен по съответния ред или друг документ, удостоверяващ брак или липса на МЗ. Решаващият орган е констатирал, че към възражението от дружеството са представени доклад за получаване на стоките и протокол за изпитване, но никъде в тях не са налични данни в ревизираното дружество, както и данни идентифициращи доставката (като доставчик в доклада е посочено дружество Pro Agro GMBH, както и реколта био малини 2017 г.), и че, освен това, ревизираното дружество има сключен изричен договор за сертифициране на био малините преди експедицията им. Горестоящият в йерархията орган отбелязва, че от представеното клиентско досие на РЛ и съдържащите се в него документи (договори за поръчка, контрол и сертификация, обяснения), са формирани изводи, че процесните количества малини (за които се твърди, че са бракувани), са били предмет на контрол още преди експедирането им. Същият не е установил наличие на непозволени вещества, които да квалифицират малините като негодни за консумация. Прието е, че представените документи са противоречиви и не съдържат достоверни данни.

След обстоен анализ на чл.28 ал.1 от ЗКПО, решаващият орган сочи, че не е предмет на спор фактът, че е отразен разход за брак на МЗ (малини), т.е. безусловно е изпълнена разпоредбата на чл.28 ал.2 от ЗКПО, като нито в хода на ревизията, нито в административното обжалване са представени доказателства за наличие на някоя от хипотезите на изключенията на ал.3, още повече, че според решаващия орган, става въпрос за разчети по рекламации от контрагенти, а не за счетоводни разходи за брак, още по-малко, за признати такива за данъчни цели. В тази връзка директорът на дирекцията отбелязва, че, на първо място, не са съставяни и не са издадени на ревизията изготвени по надлежния ред първични счетоводни документи за брак на МЗ – протокол, акт за установяване, справка или опис от проведена инвентаризация или приета рекламация, по вина или не, на МОЛ или др. Според директора, приложените към възражението: - доклад, протокол за изпитване, резултати като изследване, по никакъв начин не могат да се обвържат с РЛ, с процесните твърдения, с конкретни партиди и въпросното количество малини, както и с времевия период. Горното е формирало крайния му извод в тази насока, а именно, не са налице документи, обосноваващи процесните разходи за брак, както и доказателства за претендираното изключение по чл.28 ал.3 т.2 от ЗКПО. Решаващият орган е отчел и фактът, че жалбоподателят претендира промяна на физико-химичните свойства, но и сам признава, че няма такива, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, а още по-малко, че е в обичайните за съответната дейност размери, в случая – 100% от процесната доставка. Отчел е и факта, че се касае за органични малини, за които първоначално при изпитване не са установени несъответствия, а впоследствие, при извършен био контрол, са открити пестициди в стоките - продукти за растителна защита, неразрешени в биологичното земеделие, т. е. не отговаря на маркирането им като биопродукт, което не означава автоматично, че не е годен за човешка употреба, нито, че е налице технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства. В този смисъл решаващият орган е приел, че е възможно въпросната стока да не отговаря на договорените с клиента условия и на посочения регламент на ЕО, като не може да се счита за био и органична, но това е в резултат на неизпълнение на изискванията от доставчика – РЛ, а не поради технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, поради което, за да докаже и обоснове такъв и неговия размер, същият следва да е установен и документиран надлежно в предприятието, тъй като именно от това зависи, дали може да се счете, че е налице претендираното изключение по чл.28 ал.3 т.2 от ЗКПО или се касае за друг брак, вследствие виновно поведение на МОЛ, некоректен доставчик, липса на грижа на добър стопанин или други обстоятелства. Директорът на дирекцията е отчел и обстоятелството, че се касае до дълбоко замразена стока (малина) и дори при връщане и обратно транспортиране, евентуални би следвало да може да се реализира при други условия на други контрагенти, а в случая се твърди, че са били предоставени безвъзмездно на трето лице. В този смисъл, в решението се посочват и основанията кога счетоводен разход се признава за данъчни цели – чл.10 ал.1 от ЗКПО, при което решаващият орган изцяло споделя изводите на ревизиращия екип по отношение така направеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2019 г. по реда на чл.28 ал.2 от ЗКПО в размер на 18 954.00 лв., като правилно процесните разходи не са признати за данъчни цели, както и следва да намери приложение и разпоредбата на чл.16 ал.1 и ал.2 от ЗКПО, предвид обстоятелството, че процесните МЗ са безвъзмездно предоставени на трети лица.

3. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на

дружеството за 2019 г. по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО в размер на 35 541.41 лв.

Ревизиращият екип е установил, че посочената сума представлява отчетени разходи за външни услуги по фактури, издадени от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД и „Вивавен“ ЕООД за транспортни услуги на стойност, съответно, 31 716.08 лв. и 31 838.33 лв. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на тези и други превозвачи – „Гермар 2007“ ООД и „Ран транс РК“ ЕООД (ПИНП № П-16001322031727-141-001/18.03.2022 г. /л.2868, т.9/, ПИНП № П-16001322213905-141-001/21.12.2022 г. /л.1813, т.6/, ПИНП № П-22000122174906-141-001/20.10.2022 г. /л.2709, т.9/, ПИНП № 160013222113902-141-001/16.12.2022 г. /л.2095, т.7/ и ПИНП № 16001622213898-141-001/12.12.2022 г. /л.2436, т.8/, ПИНП № П-22000122174906-141-001/20.10.2022 г. /л.2709, т.9/), като на база изисканите документи и обяснение, са установени нечетливи ЧМР, неприложени съм част от фактурите ЧМР, липсващи дати на получаване на стоките в ЧМР, посочено друго лице изпращач и пр. От направена справка за преминавания през ГКПП, документирана с Протокол № 1761021/20.12.2022 г., за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. не са установени преминавания за ЦПС, които да бъдат обвързани с дати на товарене на стоките, съответно, излизане от територията на страната, както и регистрирано влизане обратно. Визирани са разпоредбите от ЗДДС и е формиран извод, че по посочените фактури и ЧМР, „Биотемп“ ООД не разполага с безспорни доказателства за извършени от дружеството ВОД.

Ревизиращите органи са посочили, че наличието на редовна ЧМР е задължително доказателства, в случаите, когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице, и че при конкретните ВОД транспортирането на малините е за сметка на ревизираното дружество. Последното е представило международни товарителници за част от доставките (л.98, т.1). Според органите по приходите, представените документи от превозвачите за удостоверяване на извършен транспорт съдържат противоречиви данни за крайния получател на стоките и дата на доставка на стоките, с което не се удостоверява по категоричен начин и прехвърлянето на собствеността върху тях. Сочи се, че всички документи, установяващи прехвърлянето на право на собственост върху процесните стоки – дълбоко замразена малина, следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделката и да установяван по един категоричен начин, че именно „Биотемп“ ООД е изпращач на стоките, а Pro Agro GMBH е получател на същите. От страна на приходната администрация е формиран извод, че „Биотемп“ ООД не разполага с документи, удостоверяващи извършването на декларираните ВОД.

При ревизията е установено, че „Биотемп“ ООД е получател на доставки на свежи и дълбоко замразени малини, т. е. разполага с наличности за осъществяване на търговска дейност. В тази връзка е прието, че количествата 141 380 кг дълбоко замразена органична малина е реализирано на територията на страната и доставките са облагаеми с 20% ДДС, съгласно чл.66 ал.1 от с. з. във връзка с чл.53 ал.3 и чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС, като установените факти и обстоятелства относно декларираните ВОД са намерили отражение в частта по ЗДДС от РД. Предвид установеното, че „Биотемп“ ООД не разполага с транспортни документи, удостоверяващи, че именно то е изпращачът на стоките и същите да доставени до крайния получател, е направено заключението, че отчетените разходи за транспортни услуги в размер на 35 554.41 лв. са документално необосновани и, съответно, не са признати за данъчни цели.

За да потвърди РА в тази част, решаващият орган е възприел изцяло мотивите на ревизиращия екип, като изрично и посочил, че от страна на жалбоподателя не са ангажирани нови доказателства, които да оборят констатациите в РА и да доказват по несъмнен начин обективното наличие на документално обоснован разход, което е подкрепил с подробен анализ на нормативната уредба, а именно: - чл.26 т.1 и чл.10 ал.1 от ЗКПО.

Крайният извод на решаващия орган е, че правилно органите по приходите не са признали за данъчни цели процесните разходи в годината на счетоводното им отчитане. Директорът на дирекцията се е произнесъл и по отношение на допусната грешка при определяне на размера на данъчните задължения за 2019 г., като е посочил, че при извършена проверка на посочените суми в таблицата за декларирано и установено за 2019 г. (стр.66 – 67 от РД), както и описаните такива в РА по ЗКПО за 2019 г., се констатира, че неточно е изчислена установената данъчна печалба – 1 095 576.10 лв., вместо 1 086 601.10 лв., т. е. налице е разлика от 8 975.00 лв. При деклариран счетоводен финансов резултат (печалба) за 2019 г. в размер на 698 127.19 лв., данъчен финансов резултат в същия размер (декларирани увеличения и намаления на финансовия резултат по 4 487.50 лв.) и установени допълнително увеличения и намаления на финансовия резултат общо 388 473.91 лв., данъчната печалба е в размер на 1 086 601.10 лв., а установен корпоративен данък – 108 660.11 лв., съответно, допълнително установен корпоративен данък – 38 847.39 лв., вместо по РА – 39 744.89 лв. Посочено е също така, че съгласно чл.175 от ДОПК, чл.9 от ЗКПО и чл.1 от ЗЛВДТДПДВ, върху допълнително установения корпоративен данък, са дължими и прилежащи лихви, които предвид горното, също следва да бъдат изменени от 10 911.05 лв. на

10 664.67 лв.

В съдебно заседание на 09.05.2024 г. е изслушана и приета по делото съдебно-счетоводна експертиза, за изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото документи. Въз основа на извършен подробен анализ на информацията, съдържаща се във всички първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, вещото е представило подробно в табличен вид, всяка една доставка между различните контрагенти. Наред с това експертът е формирал и следните изводи:

1./ Във връзка с първата задача експертизата е направила проверка на място при „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, при проверката е установила, че се водят специални дневници за вход и изход на малини, като в дневниците се регистрират само доставки и продажби на органична суровина с ясен произход /само от сертифицирани доставчици/ и с ясен изход — когато за малините, които се извеждат от склада на Б. В. ЕООД е представена фактура за продажба към съответен клиент. Експертизата обръща внимание, че органичната малина се завежда по партида, издадена от „Балкан Биосерт“ ООД „BV19BI001“, която партида показва, че това е малина на „Биотемп“ ООД. От „Балкан Биосерт“ ООД е издаден на „Биотемп“ ООД сертификат за търговия с биомалини BG-BIO-02. В склада на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД е заприхождавана малина на „Биотемп“ ООД на база стокови разписки и товарителници, когато доставката се извършва в работно време и само на база товарителници, когато се наложи да се засклади стока, пристигнала след края на работния ден на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД. Според вещото лице, водещото при завеждането на стоката във входящия дневник е дали идва от сертифициран доставчик, като през проверявания период „Биотемп“ ООД е получавал малина от двама сертифицирани доставчика.

Съдебно-счетоводната експертиза, след запознаване с налични по делото в том 3 на лист 635 писмени обяснения на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, представени в хода на ревизията на Биотемп ООД и приложените към тях от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД „Справка вход/изход органична суровина/стока“ по партидата на Биотемп ООД /том 3, лист 606/, както и самия дневник за входящ контрол на постъпилата малина, представя в табличен вид информацията от тях. Така е констатирано, че на входа са постъпили 525 638.50 кг малини с доставчици: „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, „Т.Т. 90“ ЕООД ЗП – Р. Х. и „Органика фрут“ ЕООД. На изхода е отчетено количество от 524 392 кг при фира от замразяване 1 246.50 кг. От самия дневник за входящ контрол, от друга страна, се установява, че цялото количество е заведено по партидата на „Биотемп“ ООД. Въз основа на допълнително представен от „Булгарцвет Велинград“ регистър на изходящите продукти – преработка и търговия по отношение на „Биотемп“ ООД, експертизата е установила изходяща продукция от 435 563 кг, като уточнява, че заприхождаването става на база стокова разписка и товарителница само от сертифицирани доставчици, а извеждането от склад/отписването се извършва на база представена от „Биотемп“ ООД фактура за продажба на конкретен клиент, като междувременно обръща внимание, че дневниците са водят само за количествата органична малина.

2./ За количествата посочени в таблица, които са постъпили по партидата на „Биотемп“ ООД при „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД са налични следните документи по делото: • За количеството от 20500 кг с произход Булгарцвет - Велинград ЕООД – фактура № **********/01.04.2019 г.; • За количеството от 120 368 кг с произход „Т.Т. 90“ ЕООД е налично по делото писмо от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД до „Биотемп“ ООД с копие до „Т.Т. 90“ ЕООД, съгласно което се прехвърлят 120 368 кг дълбоко замразена органична малина от партидата на „Т.Т. 90“ ЕООД, което дружество се отказва от сертификацията си по партидата на „Биотемп“ ООД. Писмото е от 03.04.2019 г.; • За количеството от 44 107 кг с произход ЗП Р. Х. и „Органика Фрут“ ЕООД са налични по делото две товарителници, с които малината е заприходена и една стокова разписка, като, по мнение на експерта, ако се сумира количеството от двете товарителници и стоковата разписка се получават точно 44 107 кг; • За количеството 340 663.50 кг с произход ЗП Р. Х. и „Органика Фрут“ ЕООД са налични по делото стокови разписки и товарителници, които експертизата е обвързала и обобщила в Приложение № 1, неразделна част от настоящото заключение. Експертизата е проверила дневника на входяща малина, наличен по делото и е установила съответствието на количествата по стокови разписки със заприхождаването по партидата на „Биотемп“ ООД при „Булгарцвет Велинград“ ЕООД в дневника за вход на малини. Така е установено, че: - на дата 02.08.2019 г. по стокова разписка № 117/02.08.2019 г. има описано количество 9 кг свежа органична малина второ качество, а в дневника не фигурира такова количество, в същото време в дневника е заприходена 2 547 кг свежа органична малина несортирана, а по стокови разписки № 117 и № 118 количествата са 1 304 кг и 789 кг, които сборувани правят 2 093 кг; - на дата 05.09.2019 г. в дневника са заприходени 17 кг малина 2-ро качество, които по стокова разписка № 163/05.09.2019 г. са 16.40 кг; - на дата 22.09.2019 г. в дневника са заприходени 6 047 кг малина, а съгласно стокова разписка № 182/22.09.2019 г. това е количеството на касетките. Количеството на малината е 6 402 кг според експертизата. Съгласно Приложение № 1 към заключението, експертизата установява, че са налице документи за доставена органична малина 340 665 кг. Ако се изправят неточностите в дневика за входяща малина и първичните документи, то ще се получи количество 340 572.90 кг, което е доста близко до количеството от дневника за вход на органични малини и разликата е само 90.60 кг. В този смисъл експертизата е заключила, че записите в дневника за вход на органични малини при „Булгарцвет Велинград“ ЕООД са на база на стокови разписки, към голяма част от които са налице и товарителници за същото количество.

3./ От налична счетоводна справка „Доставка на стоки по документи“ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2019 г. на „Биотемп“ ООД, в табличен вид експертизата е посочила заприходените количества по партида „01 М. – органична“ към сметка 304 – Стоки, като от същата се установява, че са заприходени 421 230 кг. Тези количества са представени разбити по доставчици, които се посочените в задача 1, фактурите за покупка са отразени в дневниците за покупки на „Биотемп“ ООД за съответния данъчен период. От налична счетоводна справка „Разход на стоки по документи“ за периода 01.01.2019 – 31.12.2019 г. на „Биотемп“ ООД, описаните количества по партида „01Малинао – органична“ към с/ка 304 - Стоки е 362 295 кг.

4./ При направен сравнителен анализ между издадените и осчетоводените фактури за малина и заприходените количества в дневника за вход на органична малина, заведен от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, представено в таблица в експертизата, е установена разлика от 129 040.50 кг. малини Разликата се явява от това, че „Органика фрут“ ЕООД и ЗП Р. Х. са фактурирали със 129 040.50 кг по-малко малини, отколкото са заприходени по дневник.

5./ От описаното в предходните три точки от констативно-съобразителната част на заключението, експертът е формирал извода, че за количеството 129 040.50 кг малини, което е заведено в дневника за вход по партидата на „Биотемп“ ООД при „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, няма издадени фактури. Количествата, за които няма издаден документ са за периода м.09 - м. 10.2019 г. За цитирания период експертизата е описала в Приложение № 1 към настоящото заключение, кои са наличните документи за заприхождаване на количества малини. Съставено е и Приложение № 2, в което са отделени само документите за заприхождаване на малина за периода септември - октомври на 2019 г., като в приложението фигурират всички налични данни за доставката - времето на доставка, количеството, вида на доставената стока. В експертизата се посочва, също, че относно стойността на доставената стока няма данни в стоковите разписки и товарителниците.

6./ Експертизата е представила подробно данни за разплащанията с цитираните по-горе доставчици, а именно:

Булгарцвет - Велинград ЕООД

Съгласно „Аналитична ведомост по документи на сметка 401 Доставчици“ на „Биотемп“ ООД за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г., налична по делото, може да се проследи, че по фактура № **********/01.04.2019 г., издадена от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД на стойност 61 500 лв. е осчетоводена като прихваната на дата 30.04.2019 г. В наличен Протокол за прихващане на вземания срещу задължения от 26.04.2019 г. между „Биотемп“ ООД и „Булгарцвет Велингра“д ЕООД, се констатира, че сумата по фактура № **********/01.04.2019 г. се прихваща със сумата по фактура № **********/26.04.2019 г., издадена от „Биотемп“ ООД също на стойност 61 500 лв. Към 31.12.2019 г. „Биотемп“ ООД дължи на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД сумата от 61 774.62 лв. по фактури за извършени услуги по обработка на малини.

Т. Т. 90 ЕООД

Съгласно „Аналитична ведомост по документи на сметка 401 Доставчици“ на „Биотемп“ ООД за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г., налична по делото, може да се проследи, че по фактурите, описани в таблица има извършени плащания на обща стойност 220 980.00 лв. Установено е също така, че по фактури „Т.Т. 90“ ЕООД фактурира на 1.27 лв/кг без ДДС, което означава, че платената сума отговаря на 145 000 кг. Платените суми са, както следва: на 08.05.2019 г. – 93 466.92 лв. /банково извлечение № 14/08.05.2019 г./ и на 21.05.2019 г. - 127 513.08 лв. /банково извлечение № 16/21.05.2019 г./ Общо платени суми – 220 980 лв. Към 31.12.2019 г. „Биотемп“ ООД не дължи нищо на „Т.Т. 90“ ЕООД по счетоводни данни.

„Органика фрут“ ЕООД

Съгласно „Аналитична ведомост по документи на сметка 401 Доставчици“ на „Биотемп“ ООД за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г., налична по делото, може да се проследи, че по фактурите, описани в таблица има приспаднати аванси и самите фактури са на стойност 0.00 лв. Предвид факта, че към 01.01.2019 г. салдото на „Биотемп“ ООД е нулево, експертизата е проследила цялото движение на доставчика „Органика фрут“ ЕООД в таблица, от което движение е констатирано, че „Биотемп“ ООД е извършил плащания към „Органика Фрут“ ЕООД в размер на 685 900 лв., а са издадени фактури за аванс и доставка на малини на стойност 461 926.92 лв. с ДДС, при което, към 31.12.2019 г. остава надплатена сума в размер на 223 973.08 лв. Констатирано е също така, че предвид извършените две доставки на малини от „Органика Фрут“ ЕООД през 2019 г. средната цена за 1 кг малини е била 1.4657 лв. с ДДС, което означава, че надплатената сума от 223 973.08 лв. отговаря на 152 809.63 кг малини. Към 31.12.2019 г. „Биотемп“ ООД има надплатена сума при доставчика „Органика Фрут“ ЕООД в размер на 223 973.10 лв.

ЗП Р. Х.

Съгласно „Аналитична ведомост по документи на сметка 401 Доставчици“ на „Биотемп“ ООД за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г., налична по делото, може да се проследи, че по фактура № **********/01.10.2019 г., издадена от ЗП Р. Х. на стойност 223 200 лв. е осчетоводена като прихваната на дата 30.11.2019 г. съгласно Протокол за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г. Сумата от 223 200 лв. е за 120 000 кг малини по данни от фактурата. Към 31.12.2019 г. „Биотемп“ ООД не дължи нищо на ЗП Р. Х. по счетоводни данни.

7./ В таблица е представена информация каква стока на „Биотемп“ ООД е

експедирана на база данните за изхода на малините, воден от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, при което е установено, че са изведени 435 563 кг малина-органична. Също в таблица са представени данните за издадени фактури от „Биотемп“ ООД за изведените малини, които съответстват на посочените килограми – 435 563 кг.

В тази връзка експертизата е открила, че от всички издадени фактури и известия от „Биотемп“ ООД през проверявания период в дневника за изход на малина при „Булгарцвет Велинград“ ЕООД не фигурират 4 документа, а именно:

Първите два документа са кредитни известия и ако, според вещото лице, малината не се е върнала при „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, то няма как това да бъде отразено в дневниците; малината продадена на „МИЗ“ ООД не е органична и също няма място в дневниците, както и кредитното известие за отстъпка от цената, издадено на „Рийджън Фрут“ ООД. По отношение на продажбата на „Миз“ ООД вещото лице е открило въз основа на данни по делото, че „Биотемп“ ООД са изтеглили малините от склада на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД на база следните стокови разписки: - Стокова разписка № 223/16.01.2020 г. за предаване на замразени малини 22 050 кг в превозно средство с регистрационен номер СВ 38 30 АМ/РВ 59 65 ЕВ; - Стокова разписка № 224/16.01.2020 г. за предаване на замразени малини 22 050 кг в превозно средство с регистрационен номер СВ 38 30 АМ/РВ 59 65 ЕВ; - Стокова разписка № 225/17.01.2020 г. за предаване на замразени малини 22 050 кг в превозно средство с регистрационен номер СВ 38 30 АМ/РВ 59 65 ЕВ; - Стокова разписка № 226/17.01.2020 г. за предаване на замразени малини 22 100 кг в превозно средство с регистрационен номер СВ 38 30 АМ/РВ 59 65 ЕВ. В заключението се упоменава също, че има разлика от 1 000 кг, които са били изтеглени от „Биотемп“ ООД, но не са фактурирани на „Миз“ ООД, като експертизата не е открила документ за това количество.

8. / По тази задача, вещото лице посочва, че отговорите са дадени в предходната такава, като са посочени подробни данни.

9./ В табличен вид са представени и издадените фактури от „Органика

фрут“ ЕООД на „Биотемп“ ООД за 2019 г., на обща стойност 238 726.92 лв. Допълнително вещото лице уточнява и следните обстоятелства: налично е Споразумение за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г. между „Биотемп“ ООД, „Органика Фрут“ ЕООД и Р. Д. Х.. Съгласно споразумението:

„Органика Фрут“ ЕООД дължи по издадено данъчно кредитно известие номер ********** на „Биотемп“ ООД сумата от 447 173.10 лв. с включен ДДС, представляваща неусвоен аванс за доставка на стока;

„Биотемп“ ООД дължи на Р. Д. Х. по издадена от него фактура номер ********** за доставка на стока сумата от 223 200 лв. с включен ДДС;

С подписването на така описаното споразумение „Органика Фрут“ ЕООД се задължава да погаси задължението на „Биотемп“ ООД към Р. Д. Х. на обща стойност 223 200 лв. с включен ДДС и с това ще извърши прихващане от задължението си към „Биотемп“ ООД. „Биотемп“ ООД ще извърши прихващане изцяло на задължението си към Р. Д. Х. с вземането си от „Органика Фрут“ ЕООД. В резултат на така описаното споразумение остава задължението на „Органика Фрут“ ЕООД към Р. Д. Х. от 223 200 лв. с включен ДДС. Копието на споразумението по делото е подписано за трите страни.

Описаното споразумение е осчетоводено при „Биотемп“ ООД, като е закрито задължението към доставчика ЗП Р. Х. и е увеличено задължението към „Органика Фрут“ ЕООД със сумата от 223 200 лв. Всички разплащания към „Органика Фрут“ ЕООД са по банка или чрез прихващане, няма осчетоводени плащания в брой. Експертизата е изяснила подробно в т.6 от констативно- съобразителната част на заключението, че „Биотемп“ ООД е извършил плащания към „Органика Фрут“ ЕООД в размер на 685 900 лв., а са издадени фактури за аванс и доставка на малини на стойност 238 726.92 лв. с ДДС. Към задължението по издадените фактури се прибавя задължението от протокола за прихващане в размер на 223 200 лв. и се формира общото задължение в размер на 461 926.92 лв. Към 31.12.2019 г. остава надплатена сума в размер на 223 973.08 лв.

• 10./ През проверявания период експертизата е констатирала, че от ЗП

Р. Х. има издадена една фактура на „Биотемп“ ООД - фактура № **********/01.10.2019 г. с предмет „био малина BG-BIO-02“ 120 000 кг по 1.55 лв. без ДДС за килограм, данъчна основа 186 000 лв., начислен ДДС в размер на

37 200 лв. и обща стойност 223 200 лв. По фактурата е съставено счетоводно записване по дебита на сметка 304 Стоки с данъчната основа по фактурата в размер на 186 000 лв., по дебита на сметка 4531 Начислен ДДС на покупките със сумата от 37 200 лв. и по кредита на сметка 401 Доставчици с общата стойност по фактурата в размер на 223 200 лв. Съгласно „Аналитична ведомост по документи на сметка 401 Доставчици“ на „Биотемп“ ООД за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г., се проследява, че фактура № **********/01.10.2019 г., издадена от ЗП Р. Х. на стойност 223 200 лв. е осчетоводена като прихваната на дата 30.11.2019 г. съгласно Протокол за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г. Отбелязва се също така, че в счетоводството на „Биотемп“ ООД няма осчетоводени други документи от доставчика ЗП Р. Х., включително, няма осчетоводени кредитни известия. Има данни по делото, че ЗП Р. Х. е издал кредитно известие № **********/01.11.2019 г. на стойност -223 200 лв. към фактура № **********/01.10.2019 г. на стойност 223 200 лв. Кредитното известие е с предмет „био малина BG-B1O-02“ 120 000 кг по -1.55 лв. без ДДС за килограм, данъчна основа -186 000 лв., начислен ДДС в размер на -37200 лв. и обща стойност – 223 200 лв.

11./ Във връзка с извършения ВОД от Биотемп ООД към „Pro Agro” Gmbh

експертизата е установила издадените към този клиент фактури, които са обща стойност 759 205.27 лв., представени в таблица, като за същите фактури е налице писмено потвърждение от Pro Agro Gmbh.

Във връзка с описаните фактури за извършен ВОД към Pro Agr” Gmbh от наличните по делото международни товарителници - ЧМР за извършения транспорт по доставките - два броя ЧМР, експертът е приел, фирма Pro Agro Gmbh за прекупвач на стоката, след което я препродава директно на фирма Ю. Т. Г. и Ко КГ в Йесен, Германия. Поради тази причина има по два броя ЧМР - едното удостоверява доставката от „Биотемп“ ООД към Pro Agro Gmbh, а другото ЧМР удостоверява доставката от Pro Agro Gmbh към Ю. Т. Г. и Ко КГ. Експертизата е представила таблици за обвръзкатата, като междувременно и в Приложение № 3 към експертиза тази информация е представена отново, тъй като това е основната доставка.

12./ В т.11 от констативно-съобразителната част на заключението,

експертизата установи, че по доставката с фактура № **********/26.09.2019 г., издадена от „Биотемп“ ООД на Pro Agro Gmbh за 14 040 кг био малини има отказ от приемане на стоката, който е вписан в ЧМР по доставката. Към същата фактура е издадено КИ № **********/01.08.2019 г. за връщане на същото количество био малини. Причината Pro Agro Gmbh да откажат да приемат доставката е, че е била взета проба от тази доставка и е установено наличие на пестициди. Отбелязва се, че във връзка с последващото разпореждане с върнатите 14 040 кг малини е наличен Приемо-предавателен протокол от 06.09.2019 г., с който „Биотемп“ ООД предава на „Миз“ ООД „замразена малина с наличие на пестициди“ 14 040 кг. В протокола съща е описано, че стоката е негодна за консумация, транспортът е за сметка на „Миз“ ООД и сделката е безвъзмездна.

13./ В табличен вид са представени плащанията по всички издадени от

„Биотемп“ ООД фактури на Pro Agro Gmbh, които са с данъчна основа общо в размер на 759 135.37 лв., а платената сума е в размер общо на 759 206.38 лв.

14./ В таблица са представени и фактурите за транспорт на органична

малина от „Биотемп“ ООД на Pro Agro Gmbh, които са за сметка на жалбоподателя, като експертизата счита, че е налице съответствие на издадените документи – ЧМР и фактури. В забележка вещото лице отбелязва, че по фактура № **********/16.098.2019 г., че е объркан регистрационния номер на превозното средство.

15./ констатирано е и, че фактурите за транспорт са платени на издателите – „Булгарцвет Велинград“ ЕООД и „Вавен“ ЕООД.

В хода на съдебното производство е изслушана и приета по делото съдебно-агрономическа експертиза, за изготвянето на която вещото лице е използвало всички приложени по делото документи. От същата се установява, че дейността на „Биотемп“ ООД и „Булгарцвет Велинград“ ЕООД пред 2019 и 2020 г. е сертифицирана от „Балкан Биосерт“ ООД – Пловдив като контролен/сертифициращ орган на основание сключен договор. В експертизата са описани всички сертификати, както на цитираните две дружества, така и на неговите доставчици: „Т.Т. 90“ ЕООД и ЗП Р. Х.. Описани са и удостоверение, договори за контрол решения за сертификация, доклади от контрол-търговия, както и условията на работа както на „Биотемп“ ООД, така и на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД във връзка с производството на биологична продукция.

В съдебно заседание на 27.06.2024 г. като свидетел е разпитано лицето Н. Л. Л., от чийто показания се установява, че от 2015 г. е управител на „Булгарцвет Велинград„ ЕООД и понастоящем. Посочва, че „Биотемп“ ООД е клиент на дружеството в преработката на храни, лицензиран и сертифициран преработвател на замразени плодове, зеленчуци и гъби. Познава дружеството „Биотемп“ ООД от 2019 г., а управителя му И. Б. от август месец 2018 г., с когото го е запознал негов доставчик на биологична суровина - Р. Х. от [населено място]. По отношение начина на организация на работата, свидетелят посочва, че през 2018 г. е сключил договор за преработка на биологична малина, замразяване и сортиране, с тогавашен клиент на Р. Х. - дружеството „Т.Т. 90“ ООД от [населено място]. През 2019 г., след като „Биотемп“ ООД се сертифицирало в био, съгласно Регламент 889 от 2008г. и Регламент 834 от 2007 г., станало преобитател на техните права и задължения, вкл. и на находящата се в хладилниците на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД стока на „Т.Т. 90“ ООД. Свидетелят определя процесът на прием на биологична суровина, по следния начин: - доставчикът, клиент в преработката, доставя предварително проверена от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД сертифицирана суровина в един контролиран процес от Министерството на земеделието и храните, чрез кредитираната от тях, в конкретния случай „Балкан Биосерт“ ЕООД. Преработвателното дружество проверява това чрез система на биопроизводителите, която е общодостъпна на сайта на Министерството на земеделието и храните. В онзи момент и доставчикът на органичната суровина на „Биотемп“ ООД, и „Биотемп“ ООД, и „Булгарцвет Велинград“ ЕООД сме били при един и същ сертифициращ орган. Всеки един доставчик поотделно се проверява и това е несъответствие, ако не фигурира досието на клиента, съгласно цитираните регламенти, като при приема на суровината, изтегля се на входа на хладилника и се съставя приемо-предавателен документ, който може да бъде товарителница, ако се движи с такава, потвърдена на камиона, стокова разписка, приемо- предавателен протокол или нота. Тези данни се записват в дневник на входа на суровината, който се води ежедневно или при всяка доставка, а в сезон - ежедневно. Посочва, че доставчиците на суровина за „Биотемп“ ООД, в конкретната година, а тя е била единствена, това са Р. Х. от [населено място] и с него свързаната „Органика Фрут“ ЕООД. Тези две фирми са производители на суровина, сертифицирани със сертификат за растениевъдство. Свидетелят твърди, че те самите не могат по своя партида да въведат стоки при тях без да се счупи биологичния режим на суровината, т. е., ако се приема извън договорената от производител растениевъд стока, тя се декласифицира като биологична и се превръща в конвенционална. По-нататък в показанията си, свидетелят отбелязва, че последващата експедиция на суровината е, когато суровината се превръща в продукт. „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, като преработвател, след като приеме стоката, тя подлежи на строг контрол, замразява я, сортира я в различни качества, респективно, експедира я по нареждане на съответния клиент в преработката. По отношение на „Биотемп“ООД свидетелят твърди, че неговото дружество е имало сключени договори, за които са били предварително информирани и специално за експедицията за чужбина, за който договор е съдействал лично, и там са действали по план със съответния клиент. Касае се за няколко български дружества и едно чуждестранно. Така свидетелят сочи, че чуждестранният клиент е „Про агро“ от Виена – Австрия, което дружество познава от 2016-2017 г. и понастоящем търгува с тях. През 2018 г. е сключен договор с „Т.Т. 90“ ЕООД за доставка на 140 т. малина, който договор, в по-късен етап е поет от „Биотемп“ООД да бъде изпълняван, с ангажимент, за още три камиона, но не се ангажира за точно количество. За „Про агро“ свидетелят разказва, че е посредник без собствени преработвателни мощности и е само търговец, с офис във Виена и препродават стоката на базата на предварително сключени договори с техни клиенти. В конкретния случай, този договор, по който стоката е била купена от „Т.Т. 90“ ЕООД, респ. от „Биотемп“ООД, от „Проагро“ била с назначение за [населено място] във ФРГ. Според свидетеля, стоката, която „Биотемп“ООД е придобила от Р. Х. и „Органика Фрут“ ЕООД, една не малка част от нея е реализирана. Договорът тогава бил с ежеседмичен цикъл на доставки, започващи от средата на август до почти края на септември, 18 тонни доставки. Твърди също, че при товаренето на стоките, е присъствал лично при приема на суровината, на цялата преработка и на експедицията, независимо дали е за български или чуждестранни клиенти, с оглед строгите изисквания за биологичните суровини и продукти. Посочва, че за експедицията се съставят ЧМР-та, когато стоката излиза извън страната и се предава на български приемници, се съставят стокови разписки, приемо- предавателни протоколи и т.н. Обяснява, че биологична суровина, която е замърсена вече продукция, не може да се върне в склада, тъй като рискът да се случи кръстосване или смесване на биологична суровина с декласифицирана е огромен, и поради тази причина дружеството му не приема суровина с пестициди, в момент, в който се работи с биологична суровина. Свидетелят сочи, че са му известни проблеми между „Биотемп“ООД, „Органика Фрут“ ЕООД и Р. Х., на които стана жертва в съдебни производства, защото от лоялно неуредени техни финансови отношения се засегнали правата и задълженията на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, които били прекратени от прокуратурата в по-късен етап. Според свидетеля, и до ден днешен спорят за някакви неплатени количества, които не е ясно колко са, ясно ни е как са платени. Самата прокуратура е установила, че „Биотемп“ООД е платил на Р. Х. за получената от него стока. В показанията се отбелязва още, че транспортът на тези малини го организира „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, за да не се чупи веригата на биопроизводството, във всеки един момент тази суровина, докато стигне до крайния потребител, тя трябва да бъде контролирана. Една от дейностите на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД е и спедиторска, тъй като дружеството знае в кой момент ще бъде една стока заготвена така, че тя да бъде експедирана, независимо за българския или чуждестранния пазар, за да не се стига до замърсяване, или технологичен престой на транспортьора, в случай, че стоката не е готова. Посочва, че изготвят ЧМР-тата или транспортните документи от името на клиента им, в конкретния случай „Биотемп“ООД, с което се предоставя тази информация на последващия клиент, тъй като „Биотемп“ООД, макар и сертифициран, няма право на достъп и допир с тази суровина, защото няма собствени мощности и не са сертифицирани за тази дейност. В конкретния случай, стоката е пътувала винаги с две ЧМР-та, което в нашия бранш е практика, за да може да се скрие реалния доставчик на стоката от посредника пред неговия клиент. Тази стока пътува с едно ЧМР, което е клиентът - платец на стоката, получател-изпращач, който е нашият клиент „Биотемп“ООД, и второ ЧМР, което е платеца на стоката получател, в случая „Проагро“, като изпращач и неговия клиент в случая, този от [населено място] в Германия. След като тази стока бъде предадена на немския клиент, транспортната фирма ни изпраща ЧМР - то, което е сканирано, от там те го изпращат на „Проагро“, които го подпечатват и връщат, за да може да се предаде на нашия клиент, с цел оформяне на счетоводните транзакции.

В хода на съдебното производство към делото са приобщени: - доказателства, изискани по реда на чл.192 от ГПК от трето неучастващо по делото лице „Балкан Биосерт“ ООД (л.3169, т.10; л.3232, т.11), касаещи всички документи по сертификация и контрол на биологични продукти.

Приета е и допълнителна ССчЕ, но от същата не се извеждат изводи по предмета на спора дотолкова доколкото ВЛ е отговорило, че търсената от жалбоподателя засечка ВОП/ВОД не може да бъде направена, тъй като липсват данни за целта.

При така установеното от фактическа страна в частта по ЗКПО, съдът формира следните правни изводи:

Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. по реда на чл.78 от ЗКПО в размер на 333 978.50 лв.

Настоящият съдебен състав намира направените възражения относно преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2019 г. в размер на 333 978.50 лв. за неоснователни.

Съгласно чл.26 ал.1 т.4 от ЗСч, позициите, които се представят във финансовите отчети, се признават и оценяват в съответствие с принципа на начисляване, а именно, предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването – ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Няма спор, че паричните потоци са в обхвата приходите и разходите, в които се включва и себестойността на дадената стока/услуга.

СС 18 – Приходи определя счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване. Стандартът се прилага за отчитане на приходите при следните сделки и случаи: а) продажбата на продукция и стоки; б) извършването на услуги; в) използването от други лица на активите на предприятието, които носят лихви, лицензионни възнаграждения, дивиденти и др.

Според т.2 от СС 18 – Приходи, приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. Според стандарта, приходът от продажбата на стоки, услуги и използването на активи от трети лица (съгласно СС 18 Приходи) трябва да се оценява по справедливата стойност на полученото или подлежащо на получаване плащане или възмездяване, а справедливата стойност е сумата, за която един актив може да се размени или един пасив може да се уреди между информирани и желаещи страни в пряка сделка помежду им. Според т.5.1 от СС 18, приходът се признава, когато: а) е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени; г) приходите за всяка сделка се признават едно - временно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите), а съгласно т.5.2. приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени. При тези обстоятелства всяко получено плащане се признава за пасив (задължение).

От своя страна, сумата на прихода от една сделка обикновено се определя по споразумение между предприятието и купувача или ползвателя на актива. Той се оценява по справедливата стойност на полученото или подлежащо на получаване възмездяване, като се отчита сумата от всички търговски отстъпки и количествени рабати, направени от предприятието. В повечето случаи възмездяването е под формата на парични средства и сумата на прихода представлява сумата от получените или подлежащи на получаване парични средства.

Съдът кредитира ССчЕ, като коректно и безпристрастно изготвена, отговаряща на поставените задачи и спомагаща за изясняване на фактите по делото.

Констатациите в частта, с която експертизата по категоричен начин установява, че: - 1./ в счетоводството на „Биотемп“ ООД са заведени 120 000 кг малини на обща стойност 223 200.00 лв. по фактура № **********/01.10.2019 г., издадена от ЗП Р. Х. и -2./ от ЗП Х. има издадено КИ № **********/01.11.2019 г., което не е отразено в счетоводството на „Биотемп“ ООД, не са оборени от жалбоподателя. Жалбоподателят твърди, че е заплатил процесните малини на Х. чрез тристраннно споразумение за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г. между него, „Органика фрут“ ЕООД и ЗП Р. Х.. За последното по категоричен начин се установи, че е подписано от Х., чрез приетата по делото съдебно-почеркова експретиза, която съдът кредитира изцяло.

Предвид изложеното, съдът намира, че, в случая, представеното в хода на ревизионното производство споразумение за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г., сключено между ЗП Р. Х., „Органика фрут“ ЕООД и „Биотемп“ ООД, не представлява годно доказателство, тъй като същото е формално и не индивидуализира конкретния предмет на споразумението. Действително, чл.103 – 105 от ЗЗД, дава възможност да бъде сключено такова споразумение, с оглед уреждане на финансови взаимоотношения, но същото изисква пълна конкретизация на вземанията и задълженията, като вид стока, документ, дата на задължението.

В този смисъл съдът намира за необходимо да посочи, от прихващането като погасителен способ, се различава прихващането на изпълнението. Последното е съотнасяне на изпълнението към съответните задължения, когато длъжникът има няколко еднородни задължения, и това, което плаща, не е достатъчно да покрие всички задължения. Прихващането като погасителен способ е приспадане на насрещни задължения до размера на по-малкото.

Правото на прихващане е едно право, което законът предоставя на длъжника, ако той има насрещно вземане срещу своя кредитор, т. е. едно лице е едновременно длъжник и кредитор на друго лице. По този начин не се извършва реално изпълнение, но настъпват неговите последици. Прихващането не настъпва по силата на закона. Правото на прихващане трябва да бъде упражнено от лицето, на което законът го е предоставил. То се упражнява чрез едностранно волеизявление за прихващане. Не е необходимо съгласието на насрещната страна. Само в определени от закона случаи, за да настъпят последиците на прихващането, е необходимо съгласието на насрещната страна. Не се изисква определена форма за изявлението за прихващане, но по принцип формата на изявлението зависи от формата на договора.

При прихващането настъпва погасителният ефект от изпълнението, без да се извършва реално изпълнение. Прихващането е един сурогат на реално изпълнение, то е негов заместител. Прихващането е и един обезпечителен способ за длъжника, който дължи нещо на кредитора, но същевременно има вземане срещу последния, че ще получи насрещно изпълнение. Правото на прихващане е едно погасително потестативно право. Съдържанието му се свежда до възможността на титуляра му да откаже изпълнение на едно задължение и да направи прихващане със свое насрещно изискуемо вземане.

Предпоставките на извънсъдебното прихващане са следните:

• трябва да има насрещни вземания между едни и същи лица - не е необходимо те да произтичат от едно и също правоотношение, но трябва да има идентичност на субектите. Изключение се допуска в определените от закона случаи, когато правото на прихващане се упражнява не от титуляра, а от други лица – при поръчителство; при учредяване на залог или ипотека за чужд дълг правото на прихващане може да се упражни от лицето, което е учредило залога или ипотеката за чужд дълг; при цесия правото на прихващане с вземане срещу стария кредитор може да се упражни от длъжника по цедираното вземане, ако той не е потвърдил изрично цесията. Принципът обаче е, че възраженията за прихващане са лични възражения;
• насрещните вземания трябва да са еднородни - техният предмет трябва да е един и същ - парична сума, някаква вещ. Това е разликата между правото на прихващане и правото на задържане;
• насрещните вземания трябва да са заместими;
• вземането на прихващащия (активно вземане) трябва да бъде изискуемо и ликвидно, т. е. установено по основание и размер;
• насрещните вземания трябва да бъдат действителни.

Действието на прихващането се изразява в следното:

• при прихващането насрещните вземания се погасяват до размера на по- малкото;
• прихващането има обратно действие - от момента, в който са настъпили предпоставките за прихващането;

Случаите, при които се изисква съгласието на насрещната страна, за да настъпи правното действие на прихващането, са следните:

• когато се касае до несеквестируеми вземания;

когато се касае до вземане, което произтича от умишлено непозволено действие (вземане за обезщетение);

• когато се касае до вземане за данъци.

Страните могат да договорят да се извърши прихващане и тогава, когато не са налице всички предпоставки. Това е договорно прихващане.

Горното налага извод, че, за да бъде валидно едно такова споразумение, то трябва да съдържа точни и ясни данни, както за основанието, на което са възникнали задълженията; номер и вид документ; размер на задължението; дата на извършване на прихващането; индивидуализация на страните, които имат взаимни задължения; каква сума се прихваща, подробно описание кой на кого какви дължи по номер на документа, размера на сумата; остава ли сума за издължаване и краен срок на погасяване на задълженията.

В настоящия казус липсват всички тези подробности, поради което правилно ревизиращият екип е приел, че представеното в хода на ревизията споразумение от 14.10.2019 г. не доказва нищо, както по отношение произхода на 120 000 кг малини, така и по отношение на тяхното заплащане.

Ето защо, съдът намира за неоснователно възражението на жалбоподателя, че дружеството е ощетено с 223 200.00 лв., които е платило в аванс и не е получило документи за стоката, нито са му върнати парите.

На следващо място, също от експертизата се потвърждава и фактът, че по счетоводни данни през 2019 г. от „Биотемп“ ООД са заведени 421 230 кг на стойност 620 339.16 лв., в т. ч. с недоставените 120 000.00 лв., като при съпоставката на изписани количества по счетоводни данни и количества във фактури за продажби на клиенти е констатирано, че счетоводно са изписани 28 080 кг повече от количествата по фактурите, т.е. в повече изписани разходи от фактурираните продажби.

Или иначе казано, безспорно се установи, че в счетоводството на „Биотемп“ ООД има заведени количества стока – малини без да са налични първични счетоводни документи за тяхното придобиване и собственост. Отделно от това, експертизата е категорична, че и „Органика фрут“ ЕООД е фактурирала по-малко количество малини, отколкото са заприходени в дневника на преработвателното предприятие.

Крайният извод на експерта по ССчЕ, който е категоричен, че за количеството от 129 040.50 кг малини, което е заведено в дневника за вход по партидата на „Биотемп“ ООД при „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, няма издадени фактури.

Каза се, в настоящото съдебно производство не се представят нови доказателства в тази насока. Или иначе казано, ревизираното дружество не е водило аналитична отчетност, както при завеждане на обектите, така и при тяхното изписване, която да дава вярна информация с оглед определяне на прихода по всяка една сделка. Липсват първични документи - фактури, даващи пълна информация за сделките. Неводенето на подробна счетоводна отчетност възпрепятства установяването на задълженията по ЗДДС и ЗКПО, както е в конкретния случай. Законът изиска да се води такава счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията по ЗДДС и ЗКПО. Изпълнението на това задължение се отнася до всички регистрирани по ЗДДС лица, установено с разпоредбата на чл.123 ал.1 от ЗДДС, която от своя страна е хармонизирана с разпоредбата на чл. 242 от Директива 2006/112. Тези изводи на органа по приходите не се опровергават с помощта на изслушаната по делото ССчЕ. Съдът възприема основното възражение на ответника, че установените обстоятелства не са подкрепени с първични счетоводни документи, няма обвързване между съответната доставка на малини и приход и разходи. Това налага и извода, че по този начин се препятства и определянето на данъчните задължения, вкл. и за корпоративен данък.

Аналогичен е изводът на този състав на съда и по отношение на констатираното за 2020 г., а именно – към 01.01.2020 г. по счетоводни данни дружеството е разполагало с налични 58 928 кг, през същата тази година няма закупени количества малини, но през същата 2020 г. е фактурирало продажби на 154 398 кг малини. Т. е. налице са повече продажби на стоки от наличните количества по счетоводни данни (-95 470 кг). На практика се установява, че за 215 470 кг малини липсват документи за придобиване на собствеността, което налага извода, че същите са придобити безвъзмездно.

Или иначе казано, предвид липсата, както на първични счетоводни документи за процесните сделки с малини – фактури, издадени от „Органика фрут“ ЕООД и ЗП Р. Х., така и на аналитични ведомости, е очевидно, че няма съпоставимост на приходите и разходите, което препятства определянето на приходите. Във връзка с липсата на аналитични партиди по конкретни доставки при „Биотемп“ ООД, препятства реалното представяне на финансовия резултат на предприятието, още повече, че жалбоподателят отрича да е получавал КИ от 01.11.2019 г., и твърди, че е платил тези 120 000 кг малини.

Съгласно Общите разпоредби на НСФОМСП: - т.4.4. Приход - нарастването на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляване на пасивите, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределяне между собствениците на капитала, и преоценката, отразена в собствения капитал. В случая е налице придобиване на активи, което кореспондира с финансовия резултат.

А финансовият резултат на предприятието се характеризира като разликата между всички приходи и разходи за отчетния период. Основните правила, на които се подчинява признаването на приходите и разходите за целите на установяване на резултата са: - 1./ принцип на текущото начисляване и – 2./ съпоставимост на разходите и приходите. Представянето на резултатите на предприятието във финансовите отчети се прави в две негови части - в отчета за приходи и разходи и в приложението към финансовия отчет, а двустранният отчет за приходите и разходите включва всички направени разходи в предприятието, включително и тези, срещу които все още не са реализирани приходи.

Съгласно чл.11 ал.1 т.2 от ЗСч, при изграждането и поддържането на счетоводната система предприятията осигуряват получаване на аналитична и обобщена информация по счетоводен път, представяща най-точно и по най-подходящ начин годишните финансови отчети на предприятието, а съгласно чл.16 ал.1 т.3 от с. з. ръководителят на предприятието утвърждава формата на счетоводството, която осигурява синхронизирано осъществяване на хронологичното и систематичното (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане.

От анализа на цитираната нормативна уредба и от този на събраните в хода на ревизията и настоящото съдебно производство информация, се налага категоричният извод, че в дружеството-жалбоподател, не е налице редовно водено счетоводство, което безспорно обосновава извод за приложение на чл.78 от ЗКПО, според който текст, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. В случая, безспорно се установи, че в счетоводството на „Биотемп“ ООД за установени заведени суровини, без да са налице първични счетоводни документи за тяхното придобиване и собственост, както, и че не е установен документално обоснован произход на процесните стоки. Горното се потвърждава и от всички събрани по административната преписка и по настоящото съдебно производство доказателства, а именно: - от събраните в хода на ревизията писмени доказателства – Определение № 34/07.02.2022 г. на РС – Велинград, и от събраните гласни доказателства в хода на настоящото съдебно производство. Така свидетелят Ланджов сочи, че съществуват неуредени финансови въпроси между ЗП Р. Х., „Органика фрут“ ЕООД и „Биотемп“ ООД, тъй като не е ясно какви са неплатените количества малини; кога и как са платени.

Предвид изложеното, съдът намира, че изводите на РА относно увеличението на СФР за 2019 г. в размер на 333 978.50 лв., са правилни и обосновани.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя в насока, че органите по приходите са приложили грешен подход, като не са коригирали отчетната стойност на продадените през 2020 г.малини в размер на 95 470 кг, а са приели стойността само на наличните по счетоводни данни 58 928 кг във връзка с установен неотчетен приход от безвъзмездно придобити малини. Аргументите на този състав на съда са следните:

На първо място, в случая, не се касае до счетоводна грешка, а до завеждане на малини /стоки/, за които липсват документи, удостоверяващи доставчика на суровината, което обстоятелство е категорично установено в настоящото съдебно производство.

На второ място, грешките в сферата на счетоводното обслужване могат да се обособят на: 1. Технически грешки; 2. Систематични грешки. Счетоводните грешки, според съдържанието им, те могат да се обособят в няколко групи (13), между които и липса на документална обоснованост, т.е. осчетоводени стопански операции без първичен счетоводен документ.

В Счетоводен стандарт № 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика и в ЗКПО” (СС 8) е представен алгоритъм за коригиране на счетоводните грешки, допуснати в минали отчетни периоди, като в него грешките се класифицират и според влиянието им върху достоверността на финансовия отчет, като фундаментални и нефундаментални. Фундаментална грешка е тази, чието влияние върху финансовия отчет за един или няколко предходни периоди е в такава степен, че отчета не може да се счита за достоверен към датата на публикуването му.

На счетоводните грешки са посветени: - Международен счетоводен стандарт (МСС) 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки; Счетоводен стандарт за финансово отчитане на малки средни предприятия (СС) 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. Отделни въпроси се третират и в: Закона за счетоводството; Закона за корпоративното подоходно облагане; Закона за данък върху добавената стойност. Тези въпроси трябва да намерят своето място и във вътрешната организация на счетоводството на предприятието. Всяко едно предприятие е длъжно в счетоводната си политика да определи системата за коригиране на евентуално допуснатите грешки. Предотвратяването, откриването и отстраняването на счетоводни грешки са задължение както на счетоводните кадри, така и на вътрешния и на независимия финансов одит.

В Счетоводните стандарти се третират само въпросите с откриването и отстраняване на грешка в следващ отчетен период. Откриването в текущия период не е обект на разглеждане. Отделни елементи има само в Закона за счетоводството.

Когато се открият грешки в същия отчетен период, те се коригират преди финансовите отчети да бъдат одобрени за публикуване и не оказват влияние върху качествата на отчета. В зависимост от характера на грешката се пристъпва и към отстраняването й. При грешка в първичния документ, който е основание за счетоводното отразяване на даденото събитие, последният не се осчетоводява. Следва да бъде анулиран и съставен нов, с вярно съдържание. Чл.8 от Закона за счетоводството определя, че „Поправки и добавки в първичните счетоводни документи не се разрешават. Погрешно съставени първични счетоводни документи се анулират и се съставят нови”. Това трябва да се спазва.

Когато грешка се открие в рамките на отчетния период, но след осчетоводяване на операцията има различни случаи: осчетоводеният първичен документ е грешен. В този случай би следвало неправилната операция да се сторнира, да се състави верен документ и данните да се отразят отново. Ако това е невъзможно, следва да се състави и отрази коригиращ документ; данните от първичния документ са невярно въведени (вписани) в регистрите, при което следва да се състави и отрази коригиращ документ.

По-различно е влиянието на грешките, допуснати през предходни периоди и установени през текущия отчетен период. Една част от тези грешки са такива, че не биха повлияли върху правилното разбиране на отчета, включително и на сравнителните данни. Те не биха се отразили върху вземането на икономически решения от страна на потребителите. Това са несъществени грешки. Друга част, обаче, имат съществено значение. Това са пак грешки, допуснати през предходен период, установени през текущия отчетен период, но тяхното значение е такова, че счетоводните отчети за един или повече предходни периоди вече не могат да се считат за достоверни – фундаментални, съществени или основни грешки, за които следва да се прилагат счетоводните стандарти.

На следващо място, по силата на чл.75 ал.1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. При определяне на данъчното задължение върху коригирания по ал.1 данъчен финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за съответната минала година /чл.75 ал.2 от ЗКПО/.

Нормата на чл.75 ал. 3 от ЗКПО указва, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването ѝ е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал.1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период. Посочената законова норма създава правна възможност при констатиране на несъответствия в декларирането лицата, в рамките на посочения срок, да ги отстранят валидно с еднократно подаване на нова декларация, без да се прилага редът по чл. 103-106 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Извън хипотезата на чл.75 ал.3 от ЗКПО корекции в подадените данъчни декларации се извършват по реда на чл.103-106 от ДОПК. Съгласно чл.104 от ДОПК след подаването на декларацията, но преди изтичането на законоустановения срок за подаването ѝ, подателят има право да прави промени, свързани с декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения. Промени в подадена декларация се извършват с нова декларация. Подадена след изтичането на законоустановения срок декларация за промени се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане.

Съгласно чл.103 ал.1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл.101 ал.4 и чл.102 ал.4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията, съгласно ал.2 от същата норма, се извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация, извършено в този срок, ползва подателя, независимо от чл.104 ал.3 от ДОПК.

Корекции по реда на чл.75 ал.3 от ЗКПО, след 30 септември на текущата на декларирането година не могат да се извършват. Недопустимо е и повторно подаване на нова декларация на това основание дори в рамките на посочения в тези разпоредби срок. Повторно подадената декларация на основание чл.75 ал.3 от ЗКПО, както и всяка подадена декларация на това основание, но след 30 септември не поражда правни последици. В този случай, дружеството може да инициира корекция, като подаде до органа по приходите уведомление за констатирано несъответствие в декларирането, след което да получи покана по чл.103 от ДОПК за отстраняване на същото. Друга възможност за корекции е предвидена в чл.75 ал.3 изр. второ от ЗКПО, чрез писмено уведомяване от страна на лицето на компетентния орган по приходите, който предприема действия в 30-дневен срок от получаване на уведомлението.

Твърдяната счетоводна грешка по никакъв начин не попада под хипотезите на изложената по-горе нормативна уредба, поради което и правилно органите по приходите са приели, че не е налице такава, а се касае само и единствено до липса на документална обоснованост, поради което и са увеличили СФР за 2019 г. със сумата от 333 978.50 лв.

По основателността на жалбата в частта относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. по реда на чл.28 ал.2 от ЗКПО в размер на 18 954.00 лв.

Жалбоподателят оспорва РА в тази част с аргумент, че 140 040 кг малини, предмет на ВОД, която сделка е отменена поради рекламация, издадено КИ № **********/01.08.2019 г. и стоката е върната на жалбоподателя, който я предава безвъзмездно на „МИЗ“ ЕООД, попада в изключенията по т.2 на ал.3 във връзка с ал.2 на чл.28 от ЗКПО.

Органите по приходите са на противното становище, твърдейки, че в случая безусловно е изпълнена хипотезата на чл.28 ал.2 от ЗКПО.

В ССчЕ вещото лице е изготвило таблици за експедирана стока на „Биотемп“ ООД на база данните от дневника за изход на малините, воден от „Булгарцвет Велинград“, от която се установява, че стоката е насочена към 29 клиента, между които и Pro Agro Gmbh, като за тези малини е изготвена и таблица на издадените фактури на клиентите на „Биотемп“ ООД, вкл. и на Pro Agro Gmbh. ССчЕ е установила, че към този клиент има издадени 11 фактури през 2019 г. за 141 398 кг органична малина на обща стойност 759 205.37 лв. без ДДС. По доставката с фактура № **********/26.09.20219 г., издадена от „Биотемп“ ООД на Pro Agro Gmbh за 14 040 кг био малини има отказ от приемане на стоката, който е вписан в ЧМР по доставката, и към същата фактура има издадено кредитно известие № **********/01.08.2019 г. за връщане на същото количество малини. Причина за връщането е наличие на пестициди в партидата. По административната преписка са налични документи в тази насока, като от същите безспорно се установява, че се касае до рекламация на стока. Спор по този въпрос не се формира.

Спор не се формира и по отношение безвъзмездното предоставяне на 14 040 кг малини на „МИЗ“ ЕООД с протокол от 06.09.2019 г. (л.639, т.3), в който изрично е посочено, че малините са негодни за консумация.

Спорен е въпросът – налични ли са изготвени по надлежния ред документи за брак на МЗ.

От приложеното по административната преписка обяснение от Н. Л. във връзка с ИПДПОЗЛ № П-1600132213905-040-002/09.12.2022 г. (л.635, т.3) се установява, че стоката (процесните малини) не е годна за човешка консумация, а само за направа на алкохол, пюре, преса и/или животинска храна. Горното налага извода, че при невъзможност „Биотемп“ ООД да я предостави за преработка на някои от сочените продукти, следва стоката да бъде бракувана и унищожена по надлежния начин. Доказателства това обаче, не се представят.

ЗКПО третира по един и същ начин липсите и брака на материални запаси (МЗ).

Разпоредбите, регламентиращи данъчното третиране на липсите и брака на МЗ са: ал.2-5 на чл.28 от ЗКПО относно трeтиране на разходите, отчетени по повод липси и брак на материални запаси; чл. 29 от ЗКПО относно приходите, свързани с липси и брак на материални запаси; чл. 35 ал. 3 от ЗКПО относно третиране на обезценки, направени през предходни години на бракувани и липсващи материални запаси.

Посочените разпоредби въвеждат два различни подхода при третиране липсите и брака на МЗ: - общ ред - разписан в ал.2, 4, 5 на чл.28, чл.29 и чл.35 ал.3 от ЗКПО, регламентиращ неблагоприятно третиране на разходите, свързани с липси и брак на МЗ свързано с непризнаване на разходите за липси и брак за данъчни цели; - специален ред - разписан в ал.3 на чл.28 от ЗКПО, регламентиращ четири специални случая: - наличие на непреодолима сила; - технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства; - изтичане срока на годност; - търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, при които неблагоприятният общ ред и, по-конкретно, разпоредбите на ал.2, 4, 5 на чл.28, чл.29 и чл.35 ал.3 от ЗКПО не се прилагат, т.е. разходите за брак и липси се третират като обичаен признат за данъчни цели счетоводен разход.

Съществуват два диференцирани подхода по отделно, като във втория случай се акцентира на характеристиките на посочените в ал.3 на чл.28 от ЗКПО четири случаи, при наличието на които, отчетените разходи за липси и брак следва да бъдат признати за данъчни цели.

ЗКПО не дава свое определение на брак. В действащата нормативна уредба също няма легално определение на понятието „брак на материални запаси“, респ. бракуване на материални запаси. Т. може да бъде намерено в отменената преди 20 години Наредба № 878 за реда и начина за обезценяване и бракуване на негодни или ненужни суровини, материали и други стоково материални ценности. В нея е посочено, че обект на бракуване са материални запаси станали негодни и неупотребяеми поради повреда (разваляне, счупване и др.) или износване (похабяване). Посочената дефиниция няма нормативна сила, но съдържа основни характеристики на материалните запаси, които пораждат необходимост от бракуването им. По същество тя систематизира случаи, при които материалните запаси не могат да се използват по първоначалното си предназначение и да носят икономическа изгода.

В този смисъл е и дефиницията, дадена в разяснение НАП (№ 2_1113 от 16.06.2010 г. на дирекция «ОУИ» - Варна), с което приходните органи целят да запълнят нормативната празнота – приема се, че бракуването на активи е процес, при който се изваждат от употреба и се отписват от баланса на предприятието активи, които се обявяват за негодни, тъй като не могат да се използват по предназначението, за което са създадени и да носят икономическа изгода. Доколкото материалните запаси (материали, стоки, готова, продукция и незавършено производство) са краткотрайни материални активи, посоченото определение за брак се отнася и за тях.

Имайки предвид посоченото разяснение на НАП следва да се анализира в какви случаи приходните органи ще приемат, че счетоводно отчетеният разход от отписване на материален запас от група 30 отразява действително неговото бракуване, а не е свързан с обичайна продажба на стоки или продажба на излишни за момента материали.

В тази връзка е необходимо да се отбележи, че трайната съдебна и данъчна практика приема, активите да се отписват поради бракуване, не само когато е налице отписване на материален запас, но и при наличие на съответен документ/документи, доказващ/и, че основанието за отписване е именно извеждането на даден запас от употреба поради брак. Прегледът на съдебната практика показва, че приемането за недоказано на класифициране, на даден счетоводен разход като разход за брак на материални запаси, от страна на приходните органи и на съда, се базира най-често на липса на документи, чрез които се доказват причините за генериране на разхода или прекалено късното им представяне едва с възражението срещу ревизионния доклад. (Виж Решение на ВАС № 198 от 06. 01. 2012 г. по адм. дело № 5762/2011 г. и Решение № 10232 от 31. 07. 2009 г. по адм. дело № 2892/2009 г. - б.а. съдебните дела са във връзка със ЗДДС и ЗАДС, но счетоводните правила за доказване на брака са едни и същи).

Действително, по отношение документирането на брака, нито в ЗКПО, нито в действащата нормативна уредба има специални изисквания, а също така не могат да бъдат открити подробни разяснения и на приходната администрация.

Обикновено поясненията са от най-общ характер - документът, удостоверяващ брака на стоково-материални запаси следва: - да съдържа реквизитите на първичният счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, регламентирани в чл.7, ал.2 от Закона за счетоводството (ЗСч), както и всяка допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак. (Виж разяснение № 24-33-87 от 11. 04. 2008 г. на ЦУ на НАП, разяснение № 3_3144 от 02. 07. 2009 г. на дирекция “ОУИ” - Велико Търново, разяснение № 3_3894 от 21. 08. 2009 г. на дирекция “ОУИ”- Велико Търново). В тази връзка следва да се посочи, че допълнителната информация относно основанието за брак е от съществено значение, когато с нея се доказва, че бракът или липсата попадат в някои от четирите случаи на преференциално третиране.

На първо място, документиране на брака става с документ, за който липсва типов образец – единственото нормативно изискването е да съдържа реквизитите по чл.7 ал.2 от ЗСч за вътрешен документ. В стопанската практика като такива вътрешни документи се ползват: - протокол за брак, който приходните органи приемат за възможен вид първичен документ или акт за бракуване на материални ценности (запаси). Този документ е регламентиран като типов образец в издадения в началото на 90-та години от Министерство на финансите Албум на първичен счетоводни документи, систематизиращ типови образци на различни видове първични документи и пояснения, свързани с процедурата за тяхното издаване, който и досега широко се ползва в стопанската практика, въпреки, че няма нормативна сила.

Независимо от това как ще бъде наречен документът, бракуването на материални запаси се подчинява на определена еднотипна процедура, спазването на която показва пред приходните органи, че действително е извършено бракуване на МЗ, а не се прави опит да се прикрие неотчетена продажба на МЗ или фиктивна сделка. Може да се приеме, че протокол или акт за брак времево може да се издава в два случая: - при констатиране на събитие, които води до бракуване на материални запаси (например, изтичане срока на годност, причинена повреда от авария, непреодолима сила, като пожар и др. подобни); - като следствие на провеждана инвентаризация на материалните запаси (най-вече, края на отчетния период по реда на чл.28 ал.1 от ЗСч ).

При констатиране на събитие, които води до бракуване на материални запаси (например, изтичане срока на годност, причинена повреда от авария, непреодолима сила, като пожар и др. подобни), процедурата е: 1. Управителят издава заповед за назначаване на комисия, за извършване на бракуване на МЗ; 2. Физическият оглед на подлежащите на бракуване МЗ се извършва в присъствието на материално отговорното лице за съхранението им; 3. Когато се извършва бракуване на храни, бракуването би следвало да се извършва при наличието на представители на съответните органи за здравен и санитарно - ветеринарен контрол (какъвто например е ДВСК), доколкото те дават предписания за унищожаването им. Според познатата данъчна практика, при брак на храни поради изтичане на срока на годност, за да се приложи преференциалното третиране, т.е. разходите за брак да се признаят за данъчни цели - приходните органи изискват бракуването да е извършено при наличие на представител на посочените органи; 4. Протоколът/актът за бракуване се съставя веднага след констатиране на неизползваемостта на стоково - материалните запаси. Следва да се обърне внимание и, че разходите за брак, респ., вземане към МОЛ или трето лице във връзка с виновно причинен брак следва да отчетат счетоводно в годината, в която е констатиран брака, а не да се отлага за следващ период, когато бракуваните материални запаси, фактически са напуснали предприятието; 5. По отношение на информацията, която следва да бъде посочена в първичните документи за брак, следва де се посочи, че ако се изготвя протокол за брак, то освен няколкото задължителните реквизити за вътрешен документ, регламентирани в чл.7 ал. 2 от ЗСч би следвало да се посочи допълнителна информация и факти и обстоятелства, които недвусмислено да доказват, че става въпрос за бракуване на материални запаси – в документа следва да се отразяват: наименованията, количеството и основната характеристика на бракуваните материални запаси, № на заповедта, въз основа на която се осъществява бракуванeто, имената на членовете на комисията, обекта в който се извършва бракуването, получените при бракуването отпадъци и заключението на комисията относно основанието за бракуването и начинът, по който се предлага предприятието да се разпореди с бракуваните материални запаси, т.е. следва да се да се отговори на четири въпроса: защо се бракува (основанието за брак), от кого се бракува (състава на комисията за брак), къде се бракува (съответния обект, в който се извършва бракуването и конкретните бракувани партиди) и как е осъществено бракуването (унищожаване, продажба като отпадък и т.н.). Задължително се констатира, по чия вина е бракът – предприятието или МОЛ или друго лице, тъй като в първия случай се осчетоводява разход на предприятието, а във втория - вземане към МОЛ или трето лице. Следва да се обърне внимание относно важността на наличие на първичен документ за брак (протокол/акт), съдържащ посочената по-горе информация (виж. Решение ВАС № 227 от 09. 01. 2008 г. по адм. дело № 5297/2007 г., І отд.; Решение на ВАС № 9556 от 29. 06. 2011 г. по адм. дело № 21/2011 г., І отд.). 6. Протоколът/актът се утвърждава от управителя, като бракуваните материални запаси се отделят от останалите и се съхраняват отделно до окончателното им третиране по реда предвиден от комисията, например: - при условие, че става въпрос за опасни отпадъци по смисъла на т. 4 от § 1 на ДР на Закона за управление на отпадъците (ЗУО), тяхното третиране е по специален ред, като следва да се спазят всички изисквания предвидени в съответния нормативен акт до окончателното им унищожаване от съответна фирма, лицензирана за това по Закона за управление на отпадъците. Ако предприятието няма възможност да ги съхранява до унищожаването им, би могло да сключи договор с междинен склад; - предаде, респ. продаде като загубил първоначалното си предназначение продукт (отпадък), по цена за съответния отпадък на предприятие, лицензирано за извършване на събиране, транспортиране, оползотворяване или обезвреждане на отпадъци в съответствие със ЗУО или доколкото става въпрос за неопасни отпадъци да се продаде на друго предприятие, което би желало да ползва в дейността си; - дари като отпадък. Загубил потребителските си качества материален запас, който няма характеристика на опасен отпадък, може да бъде и дарен, след като е обявен за негоден за употреба в досегашния си вид, но, в случая, се дарява бракуван продукт, заприходяването на който при дареното лице ще е по пазарна цена на отпадък; - обработване с цел разграничаване на използваеми остатъци, които отново се завеждат в група 30. Получените вследствие на обработката неизползваеми остатъци се унищожават, като унищожаването им също следва да се документира.

С оглед доказване реалността на брака, следва да се разполага с документ, доказващ начина, по който предприятието е процедирало с бракуваните материални запаси, по начина, посочен по-горе. Вътрешни протоколи за унищожаване не се приемат за годно доказателство. (Виж Решение на ВАС № 4488 от 07. 04. 2010 г. по адм. дело № 13394/2009 г. - съдебното дело е във връзка със ЗДДС, но доказателствените средства и за целите на ЗКПО са аналогични.)

Следва де се посочи също така, че необходимост от бракуване на материални запаси може да възникне като следствие на провеждана инвентаризация на материалните запаси - най-вече края на отчетния период, както се посочи по-горе в настоящото изложение, както и при смяна на МОЛ, по специални решения на законодателната, изпълнителната и съдебната власт, по инициатива на ръководителя на предприятието или по решение на собствениците. В случая, бракуването на материалните запаси като правило се възлага на комисията, провеждаща инвентаризацията, като при констатиране на брак на материалните запаси, то той се оформя по реда описан по-горе.

Как процедират приходните органи при случай, при който е налице основание за бракуване, но такова не е документирано?

Неоформянето на отписване на активи като брак, ако по същество е налице отписване поради липса на бъдеща икономическа изгода, което не носи никакви приходи – не е защита срещу бъдещо предефиниране на събитието от страна на приходните органи според същността му.

Стока с изтекъл срок на годност е продадена като редовна стока (липсват протоколи за бракувано й). Приходните органи считат, че е налице неотчетен брак и преобразуват резултата за целите на ЗКПО.

При отчитане, като налични през продължителен период от време стоки (предимно хранителни) с малък срок на годност, като същевременно липсват протоколи за бракуването им, органът по приходите приема, че отчитането на стоките като налични в течение на годините, не съответства на характера им, поради което определя данъчния период, в който най-късно е следвало да се отчете приход от продажбите на стоките съобразно срока на годност на всеки вид от стоката поотделно.

Съгласно ал.1 на чл.28 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси на дълготрайни и краткотрайни активи, с изключение на произтичащите от непреодолима сила, а според ал.2, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. Алинея 2 не се прилага, когато разходите се дължат на: 1. непреодолима сила; 2. технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери; 3. изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери; 4. липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0,25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.

В тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на някоя от цитираните

предпоставки, при наличието на която черпи благоприятни последици. Същият

обаче не представи доказателства за извършен брак на стоки, който е отразен от

него за финансовата 2019 г. Именно със стойността на отразения брак, ревизиращите органи основателно са увеличили счетоводния финансов резултат.

По основателността на жалбата относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. по реда на чл.26 т.2 от ЗКПО в размер на 35 541.41 лв.

По същите мотиви за липса на изпълнение на фактурираната услуга, на основание чл.26 т.2 във връзка с чл.16 ал.1 и ал.2 т.4 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2019 г. с непризнати разходи за външни услуги по фактури, издадени от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД и „Вивавен“ ЕООД за транспортни услуги, съответно, на стойност 3 716.08 лв. и 31 838.33 лв.

За да приеме тези доставки за нереални приходната администрация се е позовала на липсата на транспортни документи, удостоверяващи, че именно, то е изпращачът на стоките и същите са доставени на крайния получател и обосноваващи документално отчетените разходи за транспортна услуга в сочените размери.

Съдът намира, че и в хода на съдебното производство не е доказано изпълнението на тази услуги. По същество жалбоподателят претендира, че се касае за извършени транспортни услуги от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД и „Вивавен“ ЕООД за превоз до Германия на доставени от жалбоподателя малини на германското дружество Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, чрез посредник Pro Agro Gmbh, които е декларирало като ВОД през 2019 г. За удостоверяване на този международен транспорт жалбоподателят е представил част от ЧМР, а превозвачите, в отговор на изпратени ИПДПОЗЛ и извършени насрещни проверки, включително и на други превозвачи, са представили нечетливи ЧМР, неприложени към част от фактурите ЧМР, липсващи дати на получаване на стоките в ЧМР, посочено друго лице за изпращач и пр.

Съдът намира, че правилно е прието от страна на приходната администрация, че в случая представените документи от превозвачите за удостоверяване на извършен транспорт съдържат противоречиви данни за крайния получател на стоките и дата на доставка на стоките, с което не се установява по категоричен начини прехвърлянето на собствеността.

В тази връзка следва да се държи сметка за същината на ЧМР, като документ по смисъла на ГПК. По същество договора за международен превоз на стоки се установява с Международна товарителница (CMR), съгласно Конвенцията за международните автомобилни превози на стоки (Конвенция CMR) от 19 май 1956 г., сключена под егидата на Икономическата комисия за Европа на ООН, към която Република България се присъединява към нея на 29 юли 1977 по силата на издадения тогава Указ № 1143 (чл. 4 от Конвенцията), и следователно, товарителницата, като документ за договора за транспорт, представлява частен диспозитивен документ, чието съдържание е волеизявленията на лицата, сочени като съдоговарящи, които волеизявления не могат да се спорят по реда на чл.193 ГПК, тъй като цитираната норма касае доказателствената стойност на удостоверителни документи.

Евентуалното несъответствие между съдържанието на договора и действително осъществилите се в живота факти - т.е. самото неизпълнението на договора, може да се доказва с всички доказателствени средства и без откриване на специално производство за това.

В тази връзка трябва да се държи сметка, че чл.6 т.1 б.“и“ от Конвенция CMR изисква задължително данни за разноските, свързани с превоза (превозна цена, допълнителни разходи, митнически сборове и други разноски, възникващи от момента на сключването на договора до доставянето им). В екземплярите от процесните товарителниците, които се представят в хода на ревизията от жалбоподателя липсва информация за това, тъй като в цялост кл. 20 е празна. Ето защо съдът намира, че от самата товарителница не може да се извлече каквато и да е относима информация единството и само за транспорта и разходите за него, поради което същите се оказват и лишени от доказателствата сила за тези обстоятелства.

На следващо място, след като принципно, товарителницата съгласно чл. 9 от Конвенцията удостоверява, до доказване на противното, условията на договора, то тя не доказва неговото изпълнение. А изпълнението или факта на самия транспорт не е доказано със същинските транспортни документи свързани с движението на автомобила - тахошайби, тол такси, разходи за гориво и прочие.

В тази връзка анализът на събрания по делото доказателствен материал води до извод за отразяване на неверни факти в съдържанието на ЧМР за транспорта. На първо място, констатирано е, че превозвачите представят ЧМР с различни данни, а по част от доставките РЛ не представя и документи за превоз. На следващо място, със справка за преминавания през ГКПП, документирана с Протокол № 1761021/20.12.2022 г. за периода от 01.01.2019 до 31.12.2019 г., не са установени преминавания на МПС, които да бъдат обвързани с дати на товарене на стоките и, съответно, излизане от територията на страната, както и регистрирано обратно влизане.

Тук е мястото да се отбележи, че съдът не кредитира заключението на вещото лице по ССчЕ в тази част, с оглед констатираните несъответствия и липсата на информация за преминавания на превозните средства на превозвачите на територията на друга държава-членка за периода 01.01.2019 – 31.12.2019 г.

Вещото лице е извършило формална обвръзка на представените във връзка с ВОД документи, под условие, при констатация в заключението, че за превозвачите не се установява обвързаност на първичните счетоводни документи, с оглед констатираните взаимовръзки между дружествата, включително и това на жалбоподателя.

При ревизията е направена неопровергана от жалбоподателя констатация, че декларираният ВОД към Австрия, респ. Германия, не е осъществен реално, тъй като не са представени годни доказателства за това. По отношение посочените в ЧМР МПС е констатирано, че нито едно от тях не е преминало през ГКПП на страната в посока Германия в ревизирания период.

При липса на събрани несъмнени доказателства за извършен от жалбоподателя ВОД към контрагента, не следва да бъде кредитирано заключението по ССЕ, в частта им на направените изчисления, в случай, че тези доставки бъдат приети за реални. Както беше казано по-горе в настоящото решение, в голямата си част експертните изводи са условни, дават принципни отговори на поставените задачи и от страна на вещото лице се игнорират част от обстоятелствата, по отношение на които са събрани доказателства от ревизиращия екип.

На последно място, свидетелят Ланджов, в показанията си пред съда коментира веригата на доставка България – Австрия – Германия, като излага доводи, че това се прави с цел „… стоката пътуваше винаги с две ЧМР-та, което в нашия бранш е практика, за да може да се скрие реалният доставчик на стоката от посредника пред неговия клиент.“, а в същото време са налични ЧМР с изпращач Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, получател „Биотемп“ ООД и печат и подпис на получил стоката – „Биотемп“ ООД (ЧМР от 20.08.2019 г. /л.440-гръб, т.2/). Или иначе казано, не звучи нито логически, нито издържана тезата, че стоките пътуват с две ЧМР, с оглед Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg да не узнае кой е доставчика на Pro Agro Gmbh.

Ето защо съдът намира, че по делото няма доказателства за самото движение на МПС, с които се претендира да е осъществен превоза, нито плащане на такси за преминаване на Дунав мост, нито разходи за гориво, поради което не кредитира показанията на свидетеля Ланджов в тази част, и счита, че същият е недоказан.

Съдът намира за правилен изводът на приходната администрация и по отношение формирания извод, че е налице отклонение от данъчно облагане, предвид липсата на реалното осъществяване от посочените услуги за вътреобщностен транспорт, поради което и правилно е приложена и разпоредбата на чл.16 ал.1 и ал.2 т.4 от ЗКПО, в резултат на което е увеличен СФР за 21019 г. в размер на 35 541.41 лв. на основание чл.26 т.2 от ЗКПО.

1. По Закона за данък върху добавената стойност.

1. Относно допълнително начислен ДДС

Относно допълнително начислен ДДС в размер на 151 827.07 лв. на основание чл.86 ал.1 от ЗДДС.

За ревизирания период „Биотемп“ ООД е декларирало вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки на обща стойност 759 135.37 лв. - дълбоко замразени органични малини към клиент, регистриран за целите ДДС в Германия – Pro Agro Gmbh с ОЕ306431696, но с адрес на регистрация в Австрия. Във връзка с ВОД са издадени фактури и кредитни известия с номера както следва: **********/01.04.2019 г. на стойност 108 431.22 лв.. **********/13.05.2019 г. на стойност 98 265.79 лв., **********/28.05.2019 г. на стойност 98 265.79 лв., **********/26.07.2019 г. на стойност 75 514.60 лв., КИ ********** от 01.08.2019 г. на стойност (-)75 514.60 лв., ********** от 20.08.2019 г. на стойност 91 596,41 лв., **********/03.09.2019 г. на стойност 90 036.63 лв., **********/05.09.2019 г. на стойност (-) 1 265.34 лв., **********/10.09.2019 г. на стойност 87 922.79 лв., ********** от 23.09.2019 г. на стойност 92 941,04 лв. и ********** от 30.09.2019 г. на стойност 92 941,04 лв.

Във връзка с връчено на ревизираното лице искане за представяне на документи и обяснения за представяне на документите, изискващи се по чл.45 от ППЗДДС, удостоверяващи ВОД, са представени фактури и инвойс-фактури, от които се установява, че посоченият клиент е с вписан адрес в Австрия. В инвойс-фактурите е вписан лиценз № ВО-ВЮ-02 от 26.02.2019 г., на „Балкан биосерт“ ЕООД, явяващо се контролен и сертифициращ орган за спазване на правилата за биологично производство, преработка, означаване и търговия със земеделски продукти и храни в Република България. Съгласно данните от документите, общото количество на стоките - дълбоко замразени органични малини е 141 380 кг. Констатира се, че по фактурите са налице извършени плащания.

При ревизията е установено, че „Биотемп“ ООД няма сключен договор с РКО АОКО ОМВН с УПМ ОЕ306431696. Наличен е сключен договор № 232103_ра-3/12.03.2019 г. между Pro Agro Gmbh и дружеството „Т.Т. 90“ ЕООД. а с електронно известие до Pro Agro Gmbh, изпратено от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД - сертифицирано преработвателно предприятие, в базата на което се получава и се извършва обработката на пресните биомалини и откъдето те се експедират, последното уведомява немското дружество за встъпването на ревизираното дружество „Биотемп“ ООД в правата и задълженията на „Т.Т. 90“ ЕООД. Мястото на доставка е DDР D-06917 Jessen.

По отношение транспорта на стоките ревизираното дружество е получило фактури за транспортни услуги с предмет вътреобщноствен превоз по релация ВG-D от „Булгарцвет Велинград“ ЕООД. По обяснения на неговия представляващ, то предлага на свои клиенти, които доставят стоки на клиенти от ЕС франко склад - хладилна база на „Булгарцвет Велинград“ ЕООД, услугите на близко позиционирани транспортни фирми в района. Транспортните дружества извършват международен хладилен транспорт, като едно от тях е „Гермар - 2007“ ООД. Отново по обяснения на представляващия, краен получател на стоките по процесиите ВОД не е Pro Agro Gmbh, а Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg. За Pro Agro Gmbh се посочва, че се явява междинен търговец.

Констатирано е, че превозвачът „Гермар - 2007“ ООД издава фактури с предмет вътреобщностен превоз по направление България - Германия на друго дружество -„Промега“ ЕООД, на което собственик и управител е И. Б., който е представляващ и на ревизираното лице. От своя страна, „Промега“ ЕООД издава фактури на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД. Последното фактурира транспортните услуги на „Биотемп“ ООД.

По една фактура, за превозвач е констатирано „Вивавен“ ЕООД, като услугата по транспорт е фактурирана на ревизираното дружество.

Извършени са проверки на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД, „Вивавен“ ЕООД и „Гермар 2007“ ООД и от тях, както и от ревизираното дружество са събрани фактурите за транспортни услуги, за които лицата твърдят, че касаят декларираните ВОД от „Биотемп“ ООД, както и международни товарителници - ЧМР, за удостоверяване транспортирането на стоките по тях.

От превозвача „Гермар - 2007“ ООД, от една страна, и от ревизираното лице „Биотемп“ ООД и „Булгарцвет – Велинград „ ЕООД, от друга, са представени международни товарителници, в които е вписано място на товарене - ВG-4600 Velingrad, място на доставка - D-06917 Jessen, а останалите данни за лицето, което изпраща и това, което получава стоките, се различават, като липсват и попълнени съществени реквизити в ЧМР:

• по фактура № 1/01.04.2019 г. от превозвача „Гермар - 2007“ ООД е представено ЧМР от 23.03.2019 г., вписано МПС РА 78 08 КА/Е 03 61 ЕВ (първоначално печатно е изписано МПС РА 04 23 КА, което е зачертано и ръкописно е записано РА 78 08 КА, изпращач Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, в кл.24 са положени подпис и печат на Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg и дата на получаване на стоките - 27.03.2019 г. От ревизираното лице не е представено ЧМР, а от „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД е представено ЧМР с посочен изпращач „Биотемп“ ООД, получател Pro Agro Gmbh, печат на „Гермар 2007“ ООД, МПС с рег. № РА 04 23 КА/Е 03 61 ЕВ (печатно изписани) и РА 78 08 КА/не се чете номер на ремарке (ръкописно изписани), в кл.24 има печат на Pro Agro Gmbh и дата на „получаване 26.03.2019 г.;
• по фактура №4/13.05.2019 г. от „Гермар - 2007“ ООД е представено ЧМР от 11.05.2019 г., с вписани МПС с рег. номера РА 50 96 КК/Е 03 61 ЕВ, изпращач Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, в кл.24 подпис и печат на Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg и дата на получаване - 13.05.2019 г. От ревизираното лице е представено ЧМР с посочен изпращач „Биотемп“ ООД, получател Pro Agro Gmbh, печат на „Гермар - 2007“ ООД, МПС с рег. № РА 50 96 КК/Е 03 61 ЕВ (печатно изписани), в кл. 24 е поставен печат на Pro Agro Gmbh и дата на получаване 13.05.2019 г.;
• по фактура № 5/28.05.2019 г от 25.05.2019 г., превозвачът „Гермар - 2007“ ООД е представил ЧМР от 25.05.2019 г. с вписани МПС РА 04 23 КА/Е 03 61 ЕВ, изпращач Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, в кл.24 са положени подпис и печат на Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, без вписана дата на получаване. От ревизираното лице е представено ЧМР с посочен изпращач „Биотемп“ ООД, получател „Pro Agro Gmbh, печат на „Гермар - 2007“ ООД, МПС с рег. № РА 04 23 КА/Е 03 61 ЕВ (печатно изписани), в кл. 24 е поставен печат на Pro Agro Gmbh и дата на получаване 28.05.2019 г.;

• по фактура № 8/26.07.2019 г., от страна на превозвача „Вивавен“ ЕООД и ревизираното лице „Биотемп“ ООД са представени еднакви екземпляри ЧМР, два бр. - ЧМР от 16.07.2019 г., рег.№ на МПС Е 79 77 МА/Е 23 77 ЕЕ, в които като изпращач е вписано „Биотемп“ ООД, получател Pro Agro Gmbh, заверени с подписи и печати на изпращач и превозвач, но без заверка на получателя в кл.24. От страна на „Биотемп“ ООД е представен екземпляр на ЧМР с превозвач „Вивавен“ ЕООД, изпращач ревизираното лице, получател Pro Agro Gmbh, заверено от изпращача и получателя, но без подпис от превозвача, а само с положен печат. Представено е и друго ЧМР от същата дата, в което като изпращач е вписано Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, превозвач „Вивавен“ ЕООД, рег. № на МПС РА 78 08 КА/РА 14 58 ЕМ. В кл.24 е вписана дата на получаване на стоките - 19.07.2019 г. и заверка с печат на получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg и подпис.

• по КИ № 9/01.08.2019 г. към фактура № 8/26.07.2019 г. за превоз на 14 040 кг малини от Германия до България се констатира ЧМР с дата 20.08.2019 г., издадено и приложено от „Гермар - 2007“ ООД при извършената му проверка, МПС РА 50 96 КК/РА 88 54 ЕЕ, без дата на получаване - печат на „Биотемп“ ООД и на Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg - връщане на стоки от Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg с дата на товарене 20.08.2019 г. За изпращач на стоките е вписано Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, получател - „Биотемп“ ООД. В клетка 3 като място на товарене на стоките е вписано - ВG-4600 Velingrad. В клетка 4 - Разтоварване на стоките, е положен печат на Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg. Същият печат, както и печат на „Биотемп“ ООД са положени в клетка 24 за получаване на стоките. Количество - 26 палета, 14 040 кг малина.
• по фактура № 14/20.08.2019 г. е приложено от „Гермар - 2007“ ООД ЧМР от 17.08.2019 г., МПС с рег. номера РА 50 96 КК/РА 88 54 ЕЕ, дата на получаване на стоките 20.08.2019 г., изпращач - Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg. Налице е заверка от 20.08.2019 г. от последното дружество с положени подпис и печат. От ревизираното лице не е представена международна товарителница;
• по фактура № 16/03.09.2019 г. е представено ЧМР от 01.09.2019 г. от „Гермар - 2007“ ООД, но с вписан превозвач „Т. 1970“ ООД (издадена фактура № 21/10.09.2019 г. от „Т. 1970“ ЕООД с ЕИК ********* на „Гермар - 2007“ ООД), МПС с рег. номера СВ 50 66 АТ/СВ 29 92 ЕА, изпращач Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg., заверка с печат от последното дружество и подпис без вписана дата на получаване на стоките. От страна на „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД, в хода на ревизията е приложена международна товарителница, издадена от „Т. 1970“ ООД с вписан изпращач „Биотемп“ ООД, получател Pro Agro Gmbh, заверена в кл.22 от ревизираното лице и в кл.23 от превозвача, но без заверка на получателя в кл.24. От „Биотемп“ ООД е представена международна товарителница с вписани същите данни като тази на „Гермар - 2007“ ООД (изпращач Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg., но заверена в кл.24 за получател с подпис и печат на Pro Agro Gmbh на 03.09.2019 г., като същевременно е установено, че лицето е посочено и като изпращач на стоките от базата на преработвателното предприятие в [населено място];
• по фактура № 20/10.09.2019 г. от страна на превозвача „Гермар - 2007“ ООД е приложена международна товарителница от 07.09.2019 г. с вписани МПС с рег. номера РА 78 08 КА/Е 14 58 ЕМ, изпращач - Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg., но без заверка от получателя в кл.24 - без вписани дата на получаване, подпис и печат на получател. От страна на „Биотемп“ ООД е представена международна товарителница от 07.09.2019 г.. но без заверка от превозвача, само с печат на „Гермар - 2007“ ООД, с изпращач „Биотемп“ ООД и заверка от това дружество в кл.22, получател Pro Agro Gmbh, с положени в кл.24 подпис и печат на последното и дата на получаване 10.09.2019 г.;
• по фактура № 23/23.09.2019 г. от превозвача „Гермар - 2007“ ООД е представена товарителница от 20.09.2019 г., с вписани МПС РА 50 96 КК/РА 88 54 ЕЕ, изпращач „Биотемп“ ООД, получател Pro Agro Gmbh, заверени кл.22 от изпращача „Биотемп“ ООД и кл.23 печат от превозвача, но в кл.24 липсват дата на получаване, подпис и печат на получателя. От страна на ревизираното лице са представени две товарителници от 20.09.2019 г. - една с изпращач Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg., но заверена в кл.24 за получател с подпис и печат на Pro Agro Gmbh на 23.09.2019 г. и една с изпращач „Биотемп“ ООД, получател Pro Agro Gmbh и заверка на последното с подпис и печат от 23.09.2019 г.;
• по фактура № 24/30.09.2019 г. от превозвача „Гермар - 2007“ ООД е представена международна товарителница от 27.09.2019 г., с вписани МПС РА 78 08 КА/РА 14 58 ЕМ, изпращач - Pro Agro Gmbh, получател Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg., кл.22 не е заверена от изпращача, а кл.24 е заверена с подпис и печат Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg и дата на получаване - 30.09.2019 г. От страна на ревизираното лице не е представена товарителница. Представена е такава от „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД с изпращач „Биотемп“ ООД, получател Pro Agro Gmbh, със заверка в кл.22 от изпращача „Биотемп“ ООД, но без подпис на превозвача в кл. 23 и без подпис, печат и дата на получаване в кл.24 за получател.

Съгласно писмени обяснения на превозвача „Гермар - 2007“ ООД, транспортът на замразени малини през 2019 г. за Pro Agro Gmbh е извършен въз основа на заявки за транспорт и допълнителни телефонни разговори с лицата Н. Л., представляващ „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД и И. Б. - представляващ „Промега“ ЕООД. За транспорта са използвани наети транспортни средства съгласно договори за наем. Цитирани са поименно водачите на МПС на товарните състави РА 78 08 КА/РА 14 58 ЕМ, РА 50 96 КК/РА 88 54 ЕЕ и РА 04 23 КА/Е 03 61 ЕМ, за които са посочени и трудовите договори, по които са наети. Не е посочен водач на товарен състав РА 50 96 КК. Е 03 61 ЕВ. За МПС се сочи, че са продадени и поради това не се представят извлечения от GPS системи. Товаренето и разтоварването на замразените малини е извършвано съгласно приложените ЧМР. Влекачите и ремаркетата са собственост на „Гермар Ги В“‘ ЕООД и са наети от „Гермар - 2007“ ООД въз основа на договори за наем. Представят се фактури, издадени от „Гермар Г и В“ ЕООД с ЕИК ****с предмет на доставка наем на 4 бр. влекач и 2 бр. ремарке за съответния месец. Разходите за пътни такси, винетки, мостове, фериботи, гориво, паркинг и др., са за сметка на дружеството и се разплащат безкасово с банкови карти, карти за гориво и/или по банков път. Приложени са и дневници на сметка 411 - Клиенти за контрагент „Промега“ ЕООД за месеца на издаване на фактурите, видно от които документите са отразени в счетоводството на дружеството. Отчетени са приходи по сметка 703 и е начислен ДДС. Относно плащанията е представена справка за плащането на фактурите.

На превозвача „Гермар - 2007“ ООД са изпратени копия на представените ЧМР от ревизираното дружество „Биотемп“ ООД, в които като изпращач на стоките е посочено „Биотемп“ ООД, получател Pro Agro Gmbh с VIN DЕ306431696, превозвач „Гермар - 2007“ ООД. ЧМР са с дата на товарене на стоките от ВG-4600 Velingrad, както следва: 23.03.2019 г., 13.05.2019 г„ 25.05.2019 г„ 07.09.2019 г.. 20.09.2019 г. и 27.09.2019 г. Изискани са налични ЧМР, в които „Гермар - 2007“ ООД е вписано в качеството си на превозвач на стоки с изпращач „Биотемп“ ООД, както и да се уточни поради какви обстоятелства Pro Agro Gmbh с VIN DЕ306431696 е вписано като изпращач на стоките.

Съгласно получен отговор с вх. № ВхР-7365/16.12.2022 г., предоставените СМR - товарителници, са получавани от шофьора на товарен адрес, при товарене на стоката. Товарът е проверяван по количество и обем, потвърждаван е от шофьора с подпис и/или печат, като е вписван номера на съответния камион и ремарке. С СМR-товарителница стоката е придружавана до разтоварен адрес, където същата е потвърждавана от лице, представляващо получателя в Германия, с подпис и/или печат при самото разтоварване на стоката. След осъществяване на курса и разтоварване на стоката на, основание потвърдената СМR-товарителница и въз основа на заявения транспорт от „Промега“ ООД, е издавана данъчна фактура, съответстваща на описания процес. Превозвачът сочи, че предоставените документи при насрещната проверка съответстват и потвърждават осъществените доставки със заявител „Промега“ ООД. Лицето е посочило, че в качеството си на превозвач, потвърждава доставките по адресите, посочени в международните товарителници. Не разполагат с други документи или информация за взаимоотношенията на другите страни - изпращач, получател, собственик на стоката и други участници в процеса.

При проверката е констатирано, че Гермар – 2007“ ООД издава фактури за транспортни услуги на „Промега“ ЕООД. Дружеството не представя международни товарителници, в които, като изпращач на стоки е вписано „Биотемп“ ООД с изключение на ЧМР от 21.09.2019 г.

При извършена насрещна проверка на другия превозвач - „Вивавен“ ЕООД, е посочено, че дружеството няма информация за лицата, участвали в товаренето и разтоварянето на стоката. Договарянето с „Биотемп“ ООД е извършено устно по телефон. Няма подписани договори за извършената транспортна услуга. Транспортът е извършен със собствен влекач Волво с рег. № Е 79 77 МА/Е 23 77 ЕЕ. От талона МПС е установено, че е собственост на дружеството от 23.01.2017 г. Цитиран е водачът на МПС, за когото е приложен трудов договор, сключен с „Вивавен“ ЕООД.

При насрещната проверка са представени счетоводни регистри за отчитане на прихода от транспортната услуга и справка за отчетените разходи за гориво.

Уточнено е при ревизията, че по фактура № **********/26.07.2019 г. на Pro Agro Gmbh с предмет на доставката 14 040 кг дълбоко замразени органични малини, по която превозвач е „Вивавен“ ЕООД, е издадено от „Биотеммп“ ООД кредитно известие № **********/01.08.2019 г. за цялата стойност. В първичните счетоводни документи на „Биотечп“ ООД е наличен документ от 16.08.2019 г. за рекламация от Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg на 14 040 кг малини. Рекламацията е отправена до Pro Agro Gmbh, но е вписан идентификационен номер АTU70589035.

В РД е отразено, че при направена справка от органите по приходите, документирана с Протокол № 1761021/20.12.2022 г. за регистрираните преминавания през граничните контролно-пропускателни пунктове (ГКПП) за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. не са установени регистрирани преминавания за посочените в ЧМР МПС, които да бъдат обвързани с дати на товарене на стоките и съответно излизане от територията на страната, както и регистрирано влизане обратно на територията на Р България.

Предвид констатираното, органите по приходите са приели, че така представените международни товарителници от различните участници, с които се твърди, че е документирано напускането на стоките на територията на страната, съдържат различни данни, а по част от доставките ревизираното лице не представя и документи за превоз, поради което те не могат да удостоверят осъществяването на ВОД по смисъла на ЗДДС. Счетено е, че „Биотемп“ ООД е разполагало с процесиите 141 380 кг дълбоко замразени органични малини, но те следва да се приемат за реализирани на територията на страната и доставките са облагаеми с 20% ставка на ДДС на основание чл.17 ал.2, чл.66 ал.1 във връзка чл. 53 ал.3 от ЗДДС. На основание чл.86 ал.1 и ал.2 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 151 827. 07 лв.

За да потвърди РА в тази част решаващият орган е изложил подробно нормативната уредба, касаеща ВОД, анализирал е отново събраните в хода на ревизията доказателства, при което е формирал извода, че представените ЧМР от „Биотемп“‘ ООД. „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД и „Гермар - 2007“ ООД не съдържат идентични данни, които по безспорен начин да удостоверят, че ревизираното дружество е действителният изпращач на стоките. Представят се различни екземпляри на ЧМР от различните участници, съдържащи различни данни. Тези, в които ревизираното лице е вписано за изпращач не съдържат всички необходими реквизити, от които да се направи безпротиворечив извод за напускането на стоките на територията на страната. В другите екземпляри пък ревизираното дружество не е посочено като изпращач на стоките. В случай, че техен изпращач е Pro Agro Gmbh и те се товарят от базата на преработвателното предприятие в [населено място], то следва, че българското дружество е извършило продажба на стоки на територията на Р България и съгласно чл.12 ал.1 и чл.17 ал. 2 от ЗДДС, приложимата ставка на данъка е 20%.

Различни са и представените екземпляри на сертификати за доставка, които ревизираното лице твърди, че представляват потвърждения по смисъла на чл.45 от ППЗДДС - едно от 25.08.2020 г., в което немското дружество потвърждава получаването на стоки по част от фактурите - тези с номера 8, 14, 16. 20, 23 и 24, и друго - от 01.02.2023 г., в което са включени и останалите фактури. Приложените сертификати не съответстват на изискванията на чл.45 от ППЗДДС, защото в тях липсват изискуемите данни: за дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество.

Така директорът на дирекцията, като следващ аргумент посочва, че самите лица, сочени за превозвачи, не са представили документи, които да доказват и да се обвързват с превозите по конкретните фактури. Фактурите за транспортни услуги, представените документи за принципната разполагаемост с материално-технически и трудов ресурс, декларативните обяснения, неподкрепени с документи за конкретните превози! не са достатъчни за доказване на тяхното осъществяване. В тази връзка е посочил, че следва да се съобрази дефиницията за понятието „услуга“ по смисъла на чл.8 от ЗДДС, а именно, че услуга е всичко, което има стойност. Същевременно, при преценката за това дали доставката на услуга, по която е ползван данъчен кредит, е реално извършена, свършената работа следва да има конкретно измерение, по които тя да може да се оцени. Поради това, за да бъде удостоверено извършването на една услуга следва да са налице достатъчно съпътстващи сделката достоверни доказателства, които да документират какво е извършено от съответния изпълнител и количествено и стойностно измерение на свършеното. Отбелязал е, че една доставка на услуга е облагаема, само ако между доставчика и получателя съществува правно взаимоотношение, в рамките на което се разменят реципрочни престации, като получената услуга представлява ефективна престация за изплатеното възнаграждение. Липсата на безспорно установено реално престиране на фактурираната услуга е равнозначно на липса на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл.9 ал.1 от ЗДДС. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само, ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация, като в този смисъл е посочил и практика на СЕС. В случая, наред с това е приел, че в така издадените фактури за транспортни услуги липсва конкретно измерение на услугата, а само е посочено „вътреобщностен хладилен транспорт“‘ с вписване на МПС и релация ВG-D, но липсват и съпътстващи документи за транспортирането на стоките, представени от сочените за превозвачи лица, което, от своя страна, е и в пряка връзка с констатацията за начислен ДДС, поради недоказването на ВОД на стоки.

Предвид посоченото е приел за правилни констатациите за отказан данъчен кредит по фактурите за транспортни услуги във връзка с процесиите декларирани от ревизираното дружество ВОД.

По основателността на жалбата в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 151 827.07 лв. на основание чл.86 ал.1 от ЗДДС.

Органът по приходите е начислил ДДС в размер на 151 827.07 лв. по фактури с предмет вътреобщностен превоз по релация BG-D, издадени от „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД, като е приел, че не са налице доказателства за извършени ВОД.

Съгласно чл.7 ал.1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е достав-ката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, а съгласно чл.53 ал.1 от ЗДДС облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл.7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл.38 ал.2, като документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона - съгласно ал.2 на чл.53 от ЗДДС.

Съгласно чл.45 от ППЗДДС за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи: 1. документ за доставката: а) фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката; б) протокол по чл.117 ал.2 от закона - в случаите на вътреобщностна доставка по чл.7 ал.4 от закона; в) документ по чл.168 ал.8 от закона - когато доставчикът е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона; 2. ( действаща редакция, ДВ, бр.6 от 2010 г., в сила от 1.01.2010 г., бр.25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.) документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (EС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (OB, L 311/10 от 7 декември 2018 г.): а) (доп. - ДВ, бр. 10 от 2011 г., в сила от 1.02.2011 г., бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г.) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество; б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

В случая, въз основа на декларираното от „Биотемп“ ООД за процесния период – 2019 г. и от събраните в хода на ревизията доказателства, се установява, че транспортът е извършен от трето лице – „Булгарцвет - Велинград“ ЕООД и превозвачи – „Гермар – 2007“ ЕООД, „Т. 1970“ ООД и „Виванен“ ЕООД, за сметка на „Биотемп“ ООД, поради което в случая са приложими хипотезите на чл.45 т.2 б.“б“ от ППЗДДС.

За да е налице ВОД следва да са налице следните условия - доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице; получателят е регистрирано по ДДС лице в друга държава членка, стоките да се транспортират или превозват до друга държава членка, възмездност на доставката. В случая не се спори, а и от доказателствата по делото се установи, че доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице и посоченият получател е регистриран по ДДС в друга държава-членка лице – Германия. Налице е и възмездност на доставките по фактурите, издадени от „Биотемп“ ООД.

Съответно, в чл.45 от ППЗДДС във връзка с чл.53 ал.2 от ЗДДС, е нор-мативно установен начинът за нейното доказване като проявен юридически факт.

Тези документи, регламентирани в разпоредбите на чл.45 от ППЗДДС, са разделени в две групи – документи за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка.

Според чл.45 т.1 б.”а” от ППЗДДС документ за доставката представлява фактурата, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, из¬даден от държава членка, под който номер му е извършена доставката.

В случая, не е спорно наличието на фактура, съдържаща казаното норма-тивно съдържание.

От своя страна, чл.45 т.2 ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В чл.45 т.2, б.”а” от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; като в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. В чл.45 т.2 б.”б” от ППЗДДС е посочено изискването за транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка – когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Съгласно съдебната практика от тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки – когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-273/11.

След като не се спори, че транспортът е извършен от трето лице за сметка на доставчика „Биотемп“ ООД, то съобразно цитираното правило на чл.45 т.2 б.”б” от ППЗДДС доставчикът следва да разполага с транспортен документ – международна товарителница.

В случая няма спор между страните относно изпълнението на изискването по чл.45 т.1 б.“а“ от ППЗДДС, тъй като жалбоподателят е представил фактури с получател лице, регистрирано по ДДС в съответната държава-членка на ЕС.

В случая, спорът между страните е относно това дали доставките са вътре-общностни такива по смисъла на чл.7 ал.1 от ЗДДС или се касае за доставки в общия случай на закона – хипотезата на чл.9 от ЗДДС. Единственото спорно обстоятелство, необходимо за признаването на процесните ВОД е изпращането и получаването в Германия на стоките, предмет на декларираната доставка.

Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл.131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС /т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11/.

Предвид изложеното, съдът намира, че това изискване на закона не е изпълнено и оспорващият не притежава редовно съставен транспортен документ, по смисъла на цитираните правни норми.

За удостоверяване на ВОД, жалбоподателят е представил част от транспортни документе – международни товарителници за 2019 г., подписани за „продавач/доставчик“ от „Биотемп“ ООД, но някои без име, с положен печат на дружеството, а за „получател“ на стоката е положен подпис на неизвестно лице и печат на герамнското дружество, на други – печат и подпис на австрийското дружество, за което се твърди, че е посредник в сделките; някои ЧМР липсва посочване на мястото, където е получена стоката; или стоката е получена от австрийската фирма-посредник, липсва количество на стоката, налице са несъответствия в регистрационните номера на транспортните средства; липсва име на лицето, предавало стоките.

Аналогични са изводите на този съд и по отношение на представените сертификати за доставка, които според жалбоподателя представляват писмено потвърждение от получателя на стоката, удостоверяващо ВОД, тъй като същите не съответстват на изискванията на чл.45 от ППЗДДС: - дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на ППС, с което е извършен транспортът, име на лице, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лице получило стоките и длъжностното му качество.

Нещо повече, съдът констатира също така, че правилно органът по приходите е отбелязал, че от страна на превозвачите, не са представени документи, които да обвързват превозите по конкретните фактури, предвид обстоятелството, че се касае до изпълнение на услуга.

Във връзка с горните констатации, следва да се посочи, че константната съдебната практика на ВАС приема, че за доказване реалното извършване на фактурирани услуги, трябва да се установи по безспорен начин в какво точно се изразяват услугите, как са доставени и използвани за дейността на ревизираното дружество.

Практиката е повлияна от решения на Съда на Европейския съюз. В случая, при така описаната фактическа обстановка не може да се приеме, че процесните фактури са с ясен предмет, тъй като не е конкретизиран начина на формиране на договорената цена, при положение, че в тях е посочено само и единствено „вътреобщностен хладилен транспорт“, с вписани МПС и направление, без обаче същата да е придружена от съпътстващи документи да транспортиране на стоките, предоставени от сочените за превозвачи лица. Отделни фактури за материали и транспорт липсват.

С оглед сочената съдебна практика, както на СЕС, така и националната, налагат извода, че услугите, които се фактурират трябва да бъдат индивидуализирани като вид и с ясно посочени количествени характеристики или в самите фактури или в съпътстващите ги документи като договори и/или ППП. Отделно от това, фактурата или съпътстващите я документи трябва да съдържат информация за единична цена, обем на извършените дейности, вид и количество на изразходваните материали за изпълнение на конкретните услуги, като всичко това е предварително уговорено. Практиката на ВАС е категорична в тази насока: - посочването само на обща сума, без конкретизация на единичната цена, брой отработените часове и др. не позволява да се определи вида на съответните услуги. Такава конкретика не е налична в представените, както в хода на ревизията и административното производство документи, включително и договор за транспортна услуга, сключен, както между „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД, така и между последния и множеството превозвачи, от които са представени документи за извършен транспорт на стоки по ВОД; такав конкретика не е представена и във фактурите; не са налице и приемо-предавателни протоколи.

Във връзка с представените по делото договори за изработка съдът намира за необходимо да отбележи следното:

На първо място, договорът е съглашение между две или повече лица, за да се създаде, уреди или унищожи една правна връзка между тях. Днес дефинирането на договора става въз основа на понятието за сделка. Сделката има 2 белега: - 1./ тя е частноправно волеизявление, което е насочено към пораждане на гражданско правни последици; - 2./ тя е волеизявление.

Договорът притежава тези два белега, но също така има и свой белег. Този белег е, че той е съглашение, т.е. съвпадение на две насрещни волеизявления. За да имаме съглашение, е необходимо тези волеизявления да съвпадат по съдържание. Договорът е юридически факт с най-голяма практическо значение в цялото частно право. Това е така, защото сделките са единствените юридически факти, които дават възможност субектите сами да определят правните последици. За едно лице могат да възникнат задължения само по силата на собственото му волеизявление.

На второ място, с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната - да заплати възнаграждение. Т.е. по своята същност, изработката е договор, с който изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на възложителя, а последният - да заплати възнаграждение. Ако не е уговорено друго, изпълнителят е длъжен да изработи поръчаното със свои средства. Изпълнителят е длъжен да изпълни работата така, че тя да бъде годна за обикновеното или предвиденото в договора предназначение. Изпълнителят, който извършва работата със свой материал, отговаря за доброто качество. Като правна характеристика, договорът за изработка е:- 1./ консенсуален – “страните по него са обвързани, щом постигнат съгласие”; - 2./ двустранен (и престационен) – “създава задължения и за двете страни: за едната - да изработи нещо; за другата - да приеме изработеното и да плати.”; - 3./ възмезден – “срещу това, което изпълнителят ще изработи, другата страна дължи възнаграждение.”; “всяка страна получава обляга”; - 4./ комутативен – облагата е предварително известна и определена; - 5./ каузален – “извършване на нещо срещу заплащане на определено възнаграждение”; - 6./ неформален. За него са характерни някои особености с оглед предмета на задължението на изпълнителя: - това е задължение за facere - изпълнителят дължи някакъв резултат, поначало трудов. Изпълнителят може да изработи възложеното с личен труд, но договорът не е по дефиниция intuito personae. Изпълнителят е самостоятелен при изпълнение на работата.

На трето място, в правния мир е прието, че при изпълнение на задължението, длъжникът или изпълнителят е добре да се подсигури с доказателство, че е изпълнил задължението. Най-надеждният начин за доказване на изпълнението е, длъжникът или изпълнителят да се снабди с писмен документ, в който кредиторът или възложителят изрично да заяви, че е получил надлежно изпълнение. Без значение е, как ще бъде наречен документът, стига той да съдържа недвусмислено волеизявление на кредитора или възложителя, че е получил изпълнение. Съставянето на документ, доказващ изпълнението е много важно от гледна точка на длъжника и изпълнителя, дори по-важно от самия съставянето на самия договор. В случай, че не може да докаже изпълнението, длъжникът или изпълнителят е поставен пред опасността, другата страна да го застави да изпълни повторно или да откаже да изпълни насрещното си задължение, твърдейки, че тя не е получила изпълнение. В случаите, когато договорът е устен, документите, доказващи изпълнението, могат да се използват и като доказателство за наличието на самия договор. Наред с това, в правния свят съществуват общоприети правила за договорите, и една държаща на себе си фирма би контактувала с контрагентите си при добре уговорени отношения, което на практика в настоящия случая липсва. Прецизно подготвеният договор урежда изискванията към изпълнението и го прави предвидимо и за двете страни. В договорите се конкретизират параметрите на изпълнението – време, място, материали, количество, качество, цена и др. подобни. Действително, дадена е възможност тези изисквания да не са спазени и тогава липсата на изрични уговорки се замества от диспозитивните норми на закона, но, на практика, това само не е достатъчно, за да обуслови реалност на доставката. Необходимо е да бъдат ангажирани и други доказателства, удостоверяващи реалното изпълнение на доставката. И в този случай е валидно казаното по-горе, че липсата на доказателства за извършеното от страна и на жалбоподателя, и на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД, не може да обуслови извода, че е налице реално извършена услуга с предмет “вътреобщностен хладине странспорт“. Не е достатъчно само наличието на фактури, а са необходими и доказателства, които в цялост да подкрепят твърденията за реалност на извършените услуги по превоза на стоките.

В този смисъл са и разпоредбите на чл.37 ал.4 от ДОПК, който гласи, че в случаите, когато субектът не представи изискани по съответния ред доказателства, органът по приходите приема, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства.

В контекста на изложеното, следва да се посочи, че извършването на доставки е положителен факт от обективната действителност, от възникването на който, възникват и определени права за данъчния субект. В този смисъл, в тежест на ревизираното лице е да докаже наличието на такъв факт.

Наред с това, така представените фактури и ЧМР са частни документи, с които жалбоподателя доказва изгодни за себе си факти, с оглед на което, според настоящият съдебен състав не следва да се кредитират.

Тук е мястото да се посочи и, че съдът не кредитира заключението на вещото лице, на първо място, защото експертизата е извършена въз основа само и единствено на проверени счетоводни документи на дружеството-жалбоподател и на „Булгарцвет – Велинград“, но не и в счетоводствата на превозвачите; на второ място, същото би имало значение към настоящото производство само, ако от страна на жалбоподателя бе доказано по безспорен начин реалното осъществяване на ВОД. Това обаче не е сторено.

В подкрепа на горното са и всички събрани в хода на съдебното производство писмени доказателства, които напълно кореспондират с установеното в хода, както на ревизионното, така и на административното производство, а именно: - редица несъответствия в документите, разминаване в регистрационните номера на превозните средства, липса на пътни листове, командировъчни заповеди, разходи за гориво и платени пътни такси.

Отделно от това, следва са се посочи и още едно, правещо впечатление обстоятелство,а именно: - действително, според вещото лице счетоводството на дружество относно обследваните сделки с австрийското, респ., с германското дружество, е редовно и правилно водено, отговарящо на ЗСч и счетоводните стандарти, но вещото лице не е направило съпоставка на данните в подробно описаните от него съпътстващи фактурите документи – ЧМР, фактури за разплащане на транспорт между отделните превозвачи („Гермар 2007“ ООД към „Промега“ ЕООД; ЧМР, представено от „Гермар – 2007“ ЕООД с вписан превозвач „Т. 1970“ ЕООД и фактура, издадена от това дружество на „Гермар 2007“ ЕООД и пр.)), поради което и не е установило подробно описаните по-горе несъответствия и разминавания, както и липса на всички реквизити в ЧМР от 2019 г.

Следва да се посочи също така, че визираните в чл.45 от ППЗДДС документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, са посочени алтернативно, поради което, представянето на който и да е от тях, е достатъчно за доказване на транспортирането, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя.

В случая доказателства, които да установяват, че стоката е транспортирана до посочения във фактурите получател не се събраха. Представените сертификати за доставка/потвърждения за получена стока, както бе посочено по-горе, също не установяват, че стоката е превозена извън територията на страната. Както се посочи, в част от представените товарителници не е посочено място на приемане на стоката, нито име на лицето, приело стоката – реквизити, изискуеми съгласно чл.6 т.1 б. „г“ от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Представените сертификати за доставка, не следва да се кредитират, тъй като не удостоверяват получаване на стоката на територията на друга държава членка, предвид това, че същите не могат да бъда обвързани, както с посочените ЧМР, така и с извършения превоз.

Предвид т.42 от решение на СЕС по дело С-409/04г., съгласно която чл.28а, параграф 3, ал.1 и чл. 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива, като се вземе предвид терминът „изпратен(и)“, употребен в тези две разпоредби, следва да се тълкуват в смисъл, че вътреобщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътреобщностната доставка става приложимо, само когато, правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава-членка и, че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, се налага изводът, че кумулативно се изисква, не са само изпращане на стоката, но и установяване факта на получаване на същата, което в случая не е установено. Съгласно и т.31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо, само когато, правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и, че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката.

В тежест на доставчика е да представи обективни доказателства, установяващи, че доставената от него стока действително е превозена извън територията на страната и реално е доставена на получателя на доставката. В практиката си и СЕС поставя на първо място извършването на реална доставка, вкл. и при ВОД.

Каза се по-горе, че по аргумент на чл.7 ал.1 от ЗДДС, за да се приеме, че е налице вътреобщностна доставка на стоки, следва ревизираното лице да докаже кумулативното наличие на следните предпоставки: - доставчикът и получателят да са регистрирани за целите на ДДС; да е прехвърлено правото на разпореждане върху стоките между тях; стоката физически да е напуснала територията на държавата-изпращач. Когато по безспорен начин са установени тези предпоставки, то за доставчика възниква задължение да начисли ДДС с нулева ставка на основание чл.53 ал.1 от ЗДДС.

В този смисъл, неоснователно е възражението на жалбоподателя, че в хода на ревизията и в настоящото съдебно производство са представени надлежни доказателства, удостоверяващи извършването на ВОД за Германия.

Неоснователно е и възражението, че данните от Агенция „Митница“ не присъстват в чл.45 от ППЗДДС, като документи които да удостоверяват извършването ВОД, с оглед установеното, че МПС на превозвачите не са напускали територията на страната в посока Германия през 2019 г. Аргументите на този съд са следните:

Съгласно раздел II /функции и задачи/ чл.15 ал.2 т.15 от Закона за митниците (ЗМ) митническите служители осъществяват контрол на граничните контролно-пропускателни пунктове, освен този по изпълнение на задължението за заплащане на пътните такси в направление влизане на територията на Република България и по спазване на разрешителния режим за товарни и пътнически превози. От месец октомври 2009 г. Агенция „Митници” има компетентност по контрола на разрешителния режим за товарни и пътнически превози на ГКПП. Митническите органи извършват проверки на вход и изход от страната по отношение на общата маса, осово натоварване на преминаващия товарен трафик, габаритни размери на товарни и пътнически МПС през МП и ГКПП, като се формира база данни за преминаващите товарни и пътнически моторни превозни средства през граничните контролно-пропускателни пунктове на България. Информацията в Единната автоматизирана информационна система задължително съдържа: 1. идентифициране на служителя/службата в системата; 2. уникален номер, генериран от системата; и 3. (изм. - ДВ, бр. 22 от 2010 г.) идентификация на всяко лице и на товарния автомобил.

На следващо място, съгласно чл.10е от Закона за пътищата /ЗП/, контролът на граничните контролно-пропускателни пунктове по изпълнение на задължението на пътните превозни средства с българска и чуждестранна регистрация за заплащане на таксите по чл.10 се осъществява от длъжностни лица на Агенция „Митници“ с изключение на таксите по чл.10 ал.1 за съответната категория пътно превозно средство, което е пристигнало на граничен контролно-пропускателен пункт в направление влизане на територията на Република България (ал.1). Ал.2 (Изм. - ДВ, бр. 69 от 2008 г., бр. 75 от 2009 г., бр. 101 от 2015 г., в сила от 22.12.2015 г., изм. и доп., бр. 11 от 2017 г., в сила от 31.01.2017 г., изм., бр. 105 от 2018 г., в сила от 1.01.2019 г.) Пътно превозно средство, което е пристигнало на граничен контролно-пропускателен пункт в направление да напусне територията на Република България, за което не е заплатена такса по чл.10 aл.1 т.1 и/или не са изпълнени съответните задължения за установяване на изминатото разстояние и заплащане на дължимата такса по чл.10 ал.1 т.2, може да напусне страната само след заплащане на таксите по чл.10 ал.2 за съответната категория пътно превозно средство в специализираното звено на Агенция „Митници“ на съответния граничен контролно-пропускателен пункт. Ал.3 (Нова – ДВ, бр. 11 от 2017 г., в сила от 31.01.2017 г., изм., бр. 105 от 2018 г., в сила от 1.01.2019 г., доп., бр. 13 от 2024 г., в сила от 13.02.2024 г.) В случаите по ал.2 пътно превозно средство, за което не е заплатена такса по чл. 10, ал. 2 за съответната категория, може да напусне страната само след заплащане на такса по чл. 10а, ал. 2 – за пътни превозни средства по чл. 10а, ал. 7 и 7а, или съответно след заплащане на такса по чл. 10б, ал. 5 – за пътни превозни средства по чл. 10б, ал. 3, в специализираното звено на Агенция „Митници“ на съответния граничен контролно-пропускателен пункт.

Поради тази причина позоваването от страна на жалбоподателя за неефективност и без доказателствена тежест информацията в ЕАИС на АМ е недопустимо и не се приема аргумента,неговото позоваване че системата има пропуски и/или работи на случаен-изборен принцип за регистрация на товарни и пътнически превози.

Предвид изложеното, съдът намира за правилни и законосъобразни изводите на ревизиращия екип, че „Биотемп“ ООД е разполагало с процесните количества дълбоко замразени органични малини – 141 380 кг, но предвид липсата на доказателства за извършен ВОД, същите са реализирани на територията на страната, поради което доставките са облагаеми с 20% ставка на ДДС, поради което и допълнително са установени задължения за ДДС в размер на 151 827.07 лв. на основание чл.86 ал.1 от ЗДДС.

Относно допълнително начислен ДДС в размер на 3 566.16 лв.

В хода на настоящата ревизия, от страна на „Биотемп“ ООД, е представен протокол от 06.09.2019 г., съгласно който тя предава безвъзмездно на „МИЗ“ ЕООД, с ЕИК ********* (приемаща страна) 14 040 кг замразени малини с наличие на пестициди. Протоколът е представен като доказателство за последващо разпореждане с върната стока по кредитно известие № **********/01.08.2019 г. към издадена фактура № **********/26.07.2019 г. на Pro Agro Gmbh с VIN DE306431696. Към фактура № **********/26.07.2019 г.е с предмет на доставка 14 040 кг дълбоко замразени малини. В първичните счетоводни документи на РЛ е наличен документ от 16.08.2019 г. от Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg за рекламация на 14 040 кг малини, който се явява краен получател стоките. Рекламацията е отправена до Pro Agro Gmbh с вписан адрес: Ateliergasse 1, A-1220, Wien, Osterrech. В документа за Pro Agro Gmbh е вписан идентификационен номер, издаден за целите на ДДС в Австрия – ATU70589035. Рекламацията е поради открити остатъци от непозволени за биологично растениевъдство пестициди. От „Биотемп“ ООД не са представени счетоводни справки относно съставените счетоводни операции, документиращи движението и разпореждането с върнатите стоки.

В хода на настоящата ревизия е установено, че замразените органични малини – предмет на доставка по ф-ра № **********/26.07.2019 г., издадена от РЛ на Pro Agro Gmbh, са придобити от ревизираното дружество чрез прехвърляне на партида на предходния доставчик „Т.Т. 90“ ЕООД с ЕИК *********. От последното на „Биотемп“ ООД са издадеkи следните фактури за доставка на 145 000 кг замразени малини BG-BIO-02 с ед. цена 1.27 лв.: № **********/11.04.2019 г. на стойност 77 889.10 лв. и ДДС 15 577.82 лв.; № **********/12.04.2019 г. на стойност 56 857.90 лв. и ДДС 11 371.58 лв., № **********/15.04.2019 г. на стойност 49 403.00 лв. и ДДС 9 880.60 лв. Общо: - 184 150.00 лв. и ДДС 36 830.00 лв.Ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит за получените доставки.

Посочено е, за констатирано при ревизията, след извършен анализ на цялото движение на стоковите потоци на РЛ, че фактурираните на Pro Agro Gmbh количества 14 040 кг, за които впоследствие е издадено КИ № **********/01.08.2019 г., са част от общите количества, придобити с посочените фактури.

При ревизията е прието, че „Биотемп“ ООД следва да извърши корекция на приспаднатия данъчен кредит на количествата дълбоко замразени малини, за които е получена рекламация, на основание чл.70 ал.1 от ЗДДС Изчислено е, че за 14 040 кг с ед. цена 1.27 лв. на стойност 17 830.80 лв. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 566.16 лв.

Въз основа на горното и на основание чл.79 ал.1 от ЗДДС за данъчен период м.08.2019 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 3 566.16 лв.

По основателността на жалбата в частта за допълнително начислен ДДС в размер на 3 566.16 лв.

От ревизиращия екип е констатирана рекламация на 14 040 кг. малини, поради открити остатъци от непозволени за биологично растениевъдство пестициди. В счетоводството на ревизираното дружество обаче, не са представени счетоводни справки относно съставените счетоводни операции, документиращи движението и разпореждането с върнатите стоки. Това количество е част от цялата партида от 145 000, получени от доставчика „Т.Т. 90“ ЕООД кг, като РЛ е упражнило правото си на кредит върху цялата доставка, включително и за тези 14 040 кг дълбоко замразени малини.

За 2019 г. за тези количества малини дружеството е отчело разходи за брак на материални запаси, съгласно чл.28 ал.3 т.2 от ЗКПО. Предвид липсата обаче на счетоводни документи, които се изискват при бракуване на МЗ, тези разходи не са признати за данъчни цели, както е предвидено в нормата на чл.287 ал.2 от ЗКПО.

От представените документи за рекламация е видно, че за стопанската операция не са са съставяни протоколи за брак с изискваните по ЗСч реквизити. Налице са доказателства за предаването на 14 040 кг малини от Pro Agro Gmbh на „Биотемп“ ООД, след което, последно соченото дружество ги предоставя безвъзмездно на „МИЗ“ ЕООД.

Безспорно се установи, че бракуване не е извършено и документите сочат налично основание за това – наличие на пестициди. Спорът е дали и кога следва да се начисли като дължим ДДС върху стойността на бракуваните малини, а този спор е основно правен, не фактически. По делото не е спорно, че ревизираното дружество е приспадало ДК по всяка фактура, по която е закупувало малините, както се посочи по-горе, в качеството си на данъчно задължено лице и негов некраен потребител. Дневниците за покупки и продажби са водени редовно, редовно е начисляван и приспадан ДК и са подавани справки-декларации, съгласно чл.124 и 125 от ЗДДС. Следва да се направи мотивиран извод, че ДДС върху процесната сума – цената на рекламираните малини, е приспаднато при покупката му, а след като се установява рекламация на част от стоката – 14 040 кг дълбоко замразени малини, то следва да се извърши корекция на приспаднатия данъчен кредит.

Както е посочено в разпоредбата на чл.79 ал.1 от ЗДДС, в този случай, регистрираното лице, което изцяло е приспаднало данъчен кредит за придобита от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката, начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Законодателят го третира като краен потребител и платец на стоката, което е естествено и логично, тъй като това лице не я е реализирало след закупуването й като стока, не я продало на следващ потребител. Точно на това основание ревизиращите органи са съставили РА и са установили като дължима сумата от ДДС, изчислена върху стойността на закупената от дружеството, но бракувана стока. Това основание, както нормативно, така и фактическо, изрично е посочено в РД/РА, както и в потвърдителното решение на ответника.

По тази причина съдът не приема възраженията на жалбоподателя, че са налице основанията на чл.80 ал.1 от ЗДДС, поради което не е необходимо да бъде извършена корекция на приспаднатия данъчен кредит.

В този смисъл следва да се отбележи, че възможност за неначисляване на дължим ДДС по реда и на основание чл.79 от същия нормативен акт и, съответно, за неотчитане на такова задължение, е предвидена в чл.80 от закона. Наличие на основания по ал.1 не се установяват такива. Ал.2 предвижда, че корекции по чл.79 от закона не се правят, не се извършват в случаите на:

Корекции по чл.79 не се извършват в случаите на:

1. унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове;

2. унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоката;

3. липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали;

4. технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност;

5. брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт;

6. брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност.

Очевидно за приложение на т.1 не става въпрос. Не се твърди и доказва нито наличието на непреодолима сила, нито унищожаване на акцизни стоки по реда на специалния закон. Не е налице и хипотезата на по т.2 – аварии и катастрофи. Бракуването е на материални запаси, а не на дълготрайни активи, поради което следва да се изключи и прилагането на т.6. Няма данни бракуването на стоките да е станало поради изтичане срока на годност, какъвто не е установен, съгласно нормативни изисквания, поради което неприложима е и т.5. Съответно следва да се обсъди приложимостта на т. 3 и т. 4.

Несъмнено по делото не е установено бракуваните малини да са били закупени като негодни /производствен брак/ или такива с ниско качество. Не са налице правени от дружеството рекламации на доставчиците, а съгласно договорености за покупко-продажба между дружеството и неговите доставчици, както и съгласно приложимото законодателство купувачът има право на рекламация при некачествена стока. След като такива възражения дружеството не е правило, то следва да се приеме, че закупуваните от него малини през годините са отговаряли на изискванията и нормите за качество. Не може да се приеме приложението и на т. 4 – технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация, тъй като такова основание за бракуването не е посочено, независимо че е представена лабораторна документация, от която се установява наличие на пестициди, от кого и как е установено това. Технологичният брак е неизбежен и е дефиниран още при проектирането на самата производствена технология. Произтичащите загуби от него се включват в себестойността на произведената годна продукция. Но поделото няма данни за безвъзмездното предоставяне по протокол от 06.09.2019 г. на „МИЗ“ ООД да се дължи на такъв, още повече, каза се по-горе в настоящото изложение, не са налице документи, удостоверяващи надлежно осъществен брак на малини.

Настоящата инстанция приема, че жалбоподателят не е доказал наличието и на основания по т.3 - липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали. В случая изобщо и не става въпрос за "липси", а за налична, но безвъзмездно последваща реализация на стока. Не са налице и установени стандарти за естествени фири, не са изготвени фирмени стандарти и нормали. Такива не са представени нито по време на ревизията, нито на назначеното от съда вещо лице, нито по делото като допълнителни доказателства.

Относно непризнат данъчен кредит.

1. Констатирано е, че ревизираното дружество е упражнило правото си

приспадане на данъчен кредит в размер на 37 200.00 лв. по фактура № ********** от 01.10.2019 г., издадена от ЗП Р. Д. Х. на стойност 186 000.00 лв. с предмет на доставката 120 000.00 лв.

Констатирано е, че в дневниците за продажби по ЗДДС на ЗП Р. Х. е включено кредитно известие № **********/01.11.2019 г. с данъчна основа (-) 186 000.00 лв. и ДДС (-) 37 200.00 лв. към фактура № **********/01.10.2019 г. Кредитното известие не е осчетоводено от ревизираното лице, нито е отразено в дневниците за покупки на „Биотемп“ ООД.

По обяснения на ревизираното дружество „Беотемп“ ООД е следвало да придобие чрез изкупуване цялото количество съвместно произведени малини от „Органика фрут“ ЕООД и ЗП Р. Х..

През 2019 г. „Биотемп“ ООД е извършило авансови плащания към „Органика фрут“ ЕООД, за което последното му е издавало фактури и е извършило доставки на свежа малина, като към края на м.09.2019 г. е останал остатък от неусвоен аванс от „Органика фрут“ ЕООД в размер на 4476 173.10 лв. Поради тази причина, от „Органика фрут“ ЕООД е издадено кредитно известие № 00000000034/14.10.2019 г., отразено в дневника за покупки на „Биотемп“ ООД за периода м.10.2019 г. и отразено в счетоводните регистри на дружеството.

Според ревизираното лице, „Органика фрут“ ЕООД няма сертификат за производство на цялото получено от „Биотемп“ ООД количество, както и няма сертификат за търговия със свежи малини, поради което и невъзможност да изкупи произведените от ЗП Р. Х. количества, които да бъдат предоставени на „Биотемп“ ООД. Поради възникналите обстоятелства „Биотемп“ ООД е получило КИ № **********/14.10.2019 г. от „Органика фрут“ ЕООД, фактура № **********/01.10.2019 г. от ЗП Р. Х. и тристранен протокол за прихващане между „Органика фрут“ ЕООД, ЗП Р. Х. и „Биотемп“ ООД, като за остатъка от сумата, „Биотемп“ ООД е очаквало да получи съответното количество малини през сезон 2020 г. или възстановяване на сумата от 223 200.00 лв., но не е получило нито едно от двете.

Според представляващия „Биотемп“ ООД, дружеството не е приемало кредитно известие № 30000000035, издадено от Р. Х. на 01.11.2019 г. поради наличието на тристранен протокол за прихващане.

От РЛ са представени две споразумения за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г., както следва:

• Споразумение за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г.,

сключено в [населено място], между „Биотемп“ ООД, „Органика фрут“ ЕООД и ЗП Р. Х., според което, „Органика фрут“ ЕООД дължи на „Биотемп“ ООД по издадено данъчно кредитно известие № ********** сумата от 447 173.10 лв. (с вкл. ДДС), представляваща неусвоен аванс за доставка на стока, „Биотемп“ ООД дължи на Р. Х., по издадена от него данъчна фактура № ********** за доставка на стока от 447 173.10 лв. (с вкл. ДДС съгласно сключено споразумение). С подписването на това споразумение страните се съгласяват за извършат следните операции: „Органика фрут“ ЕООД се задължава да погаси задължението на „Биотемп“ ООД към Р. Х. на обща стойност 447 173.10 лв. (с. вкл. ДДС) и с това ще извърши прихващане от задължението си към „Биотемп“ ООД. „Биотемп“ ООД ще извърши прихващане изцяло на задължението си към Р. Х. с вземането си от „Органика фрут“ ЕООД. В резултат на това споразумение остава задължението на „Органика фрут“ ЕООД към Р. Д. Х. от 447 173.10 лв. (с вкл. ДДС).

Налично е и друго споразумение за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г., съгласно което „Органика фрут“ ЕООД дължи по издадено данъчно КИ № ********** на „Биотемп“ ООД сумата от 447 173.10 лв. (с вкл. ДДС), представляваща неусвоен аванс за доставка на стока, „Биотемп“ ООД дължи на Р. Д. Х., по издадена от него ф-ра № ********** за доставка на стока, сумата от 223 200.00 лв. (с вкл. ДДС). С подписването на това споразумение страните се съгласяват да извършат следните операции: „Органика фрут“ ЕООД се задължава да погаси задължението на „Биотемп“ ООД към Р. Х. на обща стойност 223 200.00 лв.( с вкл. ДДС) и с това ще извърши прихващане от задължението си към „Биотемп“ ООД- „Биотемп“ ООД ще извърши прихващане изцяло на задължението си към Р. Д. Х. с вземането ки от „Органика фрут“ ЕООД. В резултат остава задължението на „Органика фрут“ ЕООД към Р. Х. от 223 200.00 лв.(с вкл. ДДС).

Към второто споразумение са приложени: ф-ра № 20000000035/01.10.2019 г. с издател ЗП Р. Х. с предмет на доставка 120 000 кг био малини – BG-BIO-02 на стойност 186 000.00 лв. и ДДС 37 200.00 лв.; - аналитична ведомост по документи по партида на ЗП Р. Х. за 2019 г., от която е видно, че ф-ра № **********/01.10.2019 г. е осчетоводена с датата на издаването й. На 30.11.2019 г. е осчетоводено второто споразумение за прихващане на вземания и задължения от 14.102019 г.; - КИ № **********/14.10.2019 г., издадено от „Органика фрут“ ЕООД на обща стойност (-) 447 173.10 лв. с основание за издаване – неусвоен аванс, по което обаче не са върнати парите на ревизираното лице.

При прегледа на представените екземпляри на споразуменията за прихващане, органите по приходите са констатирали, че положените подписи в тях, от името на ЗП Р. Х. се различават.

Органите по приходите са изискали от „Биотемп“ ООД всички документи, удостоверяващи движението на стоките (120 000 кг малини) по издадената фактура от ЗП Р. Х. и предаването им между дружеството и ЗП – маршрути на движение на стоките – от къде (населено място, кой обект конкретно) е натоварена стоката, от кои лица – служители на коя фирма, с какви транспортни средства е извозена – регистрационни номера, чия собственост са, лицата, които са я превозили, в кой обект е разтоварена стоката и чия собственост е той, кои лица са я приели в обекта. Изискани са придружаващи доставките документи – стокови разписки, кантарни бележки, товарителници, приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, сертификати, складо/експедиционен документ за закупената стока/материали и за транспортирането до обекта на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД, но не са представени такива.

В отговор отново са представени пространни обяснения за договорените отношения между трите лица, а именно, че с Р. Х. е договорено изкупуване на цялата реколта свежа биологична малина, която е можело да варира от 300 до 600 това, в зависимост от метеорологичните условия. Р. Х. е собственик на малинови насаждения в [населено място]. Реколтата е предавана на „Биотемп“ ООД от „Органика фрут“ ЕООД в дните на добив директно на площадка в малиновите масиви и е транспортирана с нает от „Биотемп“ ООД транспорт до хлрадилната база на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД, където е замразявана, преработвана и съхранявана. „Биотемп“ ООД превежда авансово средства на „Органика фрут“ ЕООД, поради липса на финансов ресурс за отглеждане на реколтата. Авансът е усвоен от „Органика фрут“ ЕООД (упълномощено лице, на което се явява Р. Х.). Впоследствие се разбира, че „Органика фрут“ ЕООД е собственик на част от масива и няма сертификат за производство на цялото количество малини. „Биотемп“ ООД е уведомено, че останалото количество ще бъде фактурирано от Р. Х.. Отново се посочва тристранното споразумение, с което, според ревизираното дружество, са уредени финансовите взаимоотношения между лицата.

Според органите по приходите, представените писмени обяснения потвърждават обстоятелството за липса на доставка по фактура № **********/01.10.2019 г.

При извършените проверки на ЗП Р. Х., от негова страна са представени издадените фактура и кредитно известие към нея на ревизираното дружество. Съгласно представените писмени обяснения, основанието за издаване на КИ е липсата на плащане от страна на „Биотемп“ ООД, и че сделката не е осъществена. Продукцията, предмет на издадената фактура и последващото КИ, е транспортирана във Велинград в хладилната база на „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД, със собствен превоз и превоз от „Биотемп“ ООД. Реалното предаване на стоката е следвало да се извърши в сочения склад, след извършено плащане. Цялата складирана продукция от малини е описана в приемо-предавателен протокол, който е приложен. Поради липса на плащане от страна на „биотемп“ ООД сделката е провалена и на тази основа е издадено КИ.

От ЗП са представени: - журнал на счетоводни сметки: - 501 – Каса в лева, 411 – Клиенти, 701 – Приходи от продажба на продукция; - сумарна оборотна ведомост на сметка 3031 – Продукция за периода 01.10.2019 г. – 30.11.2019 г.; приемо-предавателен протокол между „Булгарцвет – Велинград“ ЕООД и Р. Х. за предадени за преработка 249 тона сурова органична малина. От представената сметка 3031 не е установено изписано количество малини.

Р. Х. е заявил, че не притежава процесното изискано от органите по приходите споразумение за прихващане на вземания задължения от 14.10.2019 г. лицето е посочило, че такова споразумение не съществува и никога не го е виждало. Посочено е, че задължението на „Органика фрут“ ЕООД към Р. Х. възниква на база издадена фактура № **********/02.12.2019 г. на стойност 280 000.00 лв. и ДДС 56 000.00 лв.с предмет – замразени биомалини – собствено производство и услуга по обработка на малинови насаждения на „Органика фрут“ ЕООД, извършени през цялото 2019 г. По издадената фактура нямало извършено плащане до момента. Освен посочената фактура, нямало издадени други фактури. Задължението на „Органика фрут“ ЕООД към ЗП Р. Х. било в размер на 336 000.00 лв. и изцяло по ф-ра № **********.

Предвид установеното, органите по приходите са констатирали, че по ф-ра № **********/01.10.2019 г. с предмет на доставка 120 000.00 кг биомалини с данъчна основа 186 000.00 лв. и начислен ДДС 37 200.00 лв., издадена от Р. Х. на РЛ, не възниква право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл.68 ал.1 т.1 , чл.69 ал.1 т.1 и във връзка с чл.70 ал.5 от ЗДДС, поради липса на доказателства за извършена доставка на стоки, както и поради неизвършено плащане.

1. По основателността на жалбата в частта относно непризнат

данъчен кредит в размер на 37 200.00 лв.

Горните констатации не са оборени в хода на настоящото съдебно производство. Категорично в частта по ЗКПО се опровергаха твърденията на жалбоподателя за извършено плащане към ЗП Р. Х. по отношение доставката на 120 000 кг биомалини, предвид коментираното споразумение за прихващане на вземания и задължения, независимо, че в хода на настоящото съдебно производство категорично се установи, че подписът върху него е положен от Р. Х.. Отделно от това, не е отчетено и КИ от 01.11.2019 г. в счетоводството на „Биотемп“ ООД, както и не се представят доказателства за начина на транспортиране на малините от малиновите насаждения в [населено място] до Велинград – базата на „Булгарц.вет – Велинград“ ЕООД.

Но това, само за пълнота, като се държи cметка, че плащането между контрагентите не е въздигнато като условия за възникването и упражняването на право на данъчен кредит, а касае облигационните отношения между гражданско правните субекти.

В обобщение, следва в случая да се посочи - при положение, че процесните стоки – биомалини са съществували като фактически наличности, както се твърди от жалбоподателя, то това обстоятелство не би създало каквито и да затруднения относно неговото установяване, както и транспортирането на малините по ф-ра № **********/01.10.2019 г., осчетоводена в счетоводството на ЗП, както и осчетоводяването на второто споразумение за прихващане на вземания и задължения от 14.10.2019 г. на 30.11.2019 г. В същото време, КИ № *********/01.11.2019 г. не е отразено в счетоводството на „Биотемп“ ООД.Не се представят доказателства и за върнати на ревизираното лице пари по КИ № **********/14.10.2019 г., издадено от „Органика фрут“ ЕООД.

В този именно смисъл следва да се посочи, че съдебната практика на Върховния административен съд по аналогични казуси е последователна, в смисъл, че за доказване реалността на доставките, винаги следва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им.

Налага се изводът на този съд, че процесната данъчна фактура от 01.10.2019 г., сама по себе си, не може да обоснове несъмнен извод, че разглежданата доставка е осъществена от този доставчик, така, както това е обективирано в съставените първични счетоводни документи.

Дефиницията на понятието данъчен кредит се съдържа в чл.68 от ЗДДС и това е сумата от начислен данък върху добавената стойност на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки в рамките на данъчния период, която лицето има право да приспадне, освен когато този закон предвижда друго. Предпоставките, които следва да бъдат налице, за да се признае на получателя по доставката правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в чл.68 от ЗДДС. От това следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е винаги за получателя по доставката, който заплаща данъка на своя доставчик. Изискването за начисляване на данъка се съдържа в разпоредбата на чл. 82 от ЗДДС и то се извършва от изпълнителя по доставката. Последният издава данъчната фактура, в която посочва извършената облагаема доставка от регистрирани по ЗДДС лица, данъчната й основа и размера на дължимия данък, след което в определения от закона срок отразява данъка в счетоводството си като задължение към бюджета. Данъчната фактура следва да се отрази в отчетните регистри по чл.124 ЗДДС и данъкът се включи в справка декларация по ДДС, която заедно с дневниците за покупки и продажби в края на всеки данъчен период се представят в съответната данъчна служба. Отразяването на данъка в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета е налице, когато наред с посочване на фактурата в дневника за продажби и данъка в справка-декларация се извърши записване за осъществената от страните облагаема доставка и начислен ДДС по съответните счетоводни сметки. При изпълнение на тези законови изисквания за получателя възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

От анализа на механизма на ДДС следва, че е налице обвързаност между действията на доставчика по начисляване на данъка, каквото задължение му е вменено от закона, и материалното право на получателя по доставката да го приспадне като данъчен кредит, като в този смисъл е законовата уредба на правото на приспадане на данъчен кредит в материалния закон - ЗДДС. Данъчният орган е приел, че са налице препятстващите обстоятелства по чл.70 ал.5 от ЗДДС, за да се признае правото на данъчен кредит. За да приемат, че е налице основание за отказ на правото на данъчен кредит, органите по приходите са се позовали на резултатите от извършени насрещни проверки на "Органика фрут“ ЕООД и ЗП Р. Х..

Противоположните становища на страните се концентрират по отношение на реалното извършване на доставката по процесната фактури, издадена ЗП Р. Х.. По делото няма спор, относно наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визирани в чл.69 ал.1 т.1 и чл.71 т.1 от ЗДДС.

Съгласно чл.6 ал.1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наличието на действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване на право на данъчен кредит в разпоредбата на чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС, според която данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл.12 ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл.25 ал.1 от ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Явно е, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.

Предмет на доставката по процесната фактура са биомалини, което описание на стопанските операции, очевидно налага извода, че в случая става реч за търговски покупко-продажби на стоки определени по техния род.

Договорът за продажба е - двустранен /възникват задължения и за двете страни/; възмезден /налице е еквивалентно разместване на блага/; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/. Договорът за продажба е неформален по принцип.

Съгласно чл.24 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост или за учредяване, или за прехвърляне на други вещни права върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Това е така нареченото вещноправно действие на продажбата. От този момент, продавачът е изпълнил своето задължение да прехвърли собствеността. Тя е преминала върху купувача, заедно с риска от случайното погиване на вещта.

Едно от изключенията на това правило е установено в чл.24 ал.2 от ЗЗД. Това изключение се отнася до търговските покупко-продажби, които имат за предмет вещи определени по своя род, каквито каза се, са процесните стоки. В този случай, според изричната норма на закона, собствеността не се прехвърля, като непосредствена последица от сключването на договора, а щом вещите бъдат определени по съгласие на страните или при липса на такова, когато бъдат предадени.

Според цитираната разпоредба на чл.6 ал.1 от ЗДДС, за да се направи ясен извод, че е налице конкретно осъществена доставка, следва да се установи едно единствено нещо - прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.

Именно съотнасянето на посочените до тук правни норми, налагаше в настоящия процес да се установи къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по конкретните сделки. Все в тази насока и с оглед на разпоредбата на чл.17 ал.2 от ЗДДС, следваше в хода на производството да се установи къде е било местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена към получателя. Липсват складови разписки, кантарни или експедиционни бележки, приема-предавателни протоколи, транспортни документи, както и МПС, с което да се превозят малините. Пътният лист е документ, с който се документира маршрута и разхода за гориво на конкретен автомобил. Товарителницата, от своя страна пък, е документ, който съдържа всички подробности относно конкретната пратка и я придружава пратката през цялото й пътуване.

Само и единствено установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че спорните доставки са осъществени, така както предвижда правилото на чл.6 ал.1 от ЗДДС. Наложителността на това установяване пък, произтича от това, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус.

Казаното до тук се отнася и по отношение на ф-ра № *********/01.10.2019 г., издадена от ЗП Р. Х..

Жалбоподателят, както вече се каза, следваше да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесната фактура удостоверява реални доставки на биомалини, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване (наличието на действително извършени доставки). Тук следва да се посочи, че надлежното осчетоводяване на една стопанска операция не означава автоматично, че тя действително е осъществена, още повече, че в случая се каза, че не е налице редовно водено счетоводство в тази насока, предвид липсата на осчетоводяване на КИ № 30000000/01.11.2019 г. в счетоводството на „Биотемп“ ООД и липсата на каквото и да било плащане между страните.

При това положение, след като не се установява осъществяването на въпросните юридически факти, не е възможно да се приеме, че спорното право на данъчен кредит се е породило и е налично в патримониума на жалбоподателя, поради което и, правилно и законосъобразно органите по приходите са приелиу, че за „Беиотемп“ ООД не възниква право на приспадане на данъчен крадит по фактурата, издадена от ЗП Р. Х..

2. Във връзка с декларираните ВОД на дълбоко замразени биомалини за

Германия за дружеството Pro Agro Gmbh е констатирано, че ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 7 110.89 лв. по фактури за оказани му транспортни услуги по повод превоза на стоките, издадени за периода м.04.2019 г. - м.10.2019 г. от „Булгарцвет - Велинград" ЕООД и „Вивавен'' ЕООД на обща стойност 35 554.41 лв.

По отношение на транспортирането на стоките е установено, че превозвачи са дружествата: „Гермар - 2007" ООД и „Вивавен" ЕООД. Превозвачът „Гермар - 2007" ООД издава фактури на друго дружество – „Промега" ЕООД, на което собственик и управител е лицето, което е представляващ и на „Биотемп" ООД - И.Б.. „Промега" ЕООД, от своя страна, издава фактури на „Булгарцвет -Велинград" ЕООД - преработвателно предприятие, в чиято база постъпват, обработват се и се експедират плодовете при тяхната продажба. Последното фактурира транспортните услуги на „Биотемп" ООД. Установени се следните участници по отношение на транспортирането на малини: „Гермар - 2007" ООД - превозвач. „Промега" ЕООД - посочен като спедитор на „Булгарцвет - Велинград" ЕООД; Булгарцвет - Велинград" ЕООД - посочен като спедитор на „Биотемп" ООД и „Биотемп" ООД - издател на фактури на Pro Agro Gmbh.

В хода на ревизията е установено, че „Биотемп" ООД не разполага с достоверни документи за извършването на декларираните ВОД. От анализа представените документи от „Биотемп" ООД, дружествата-превозвачи и „Булгарцвет - Велинград" ЕООД, е установено, че те не удостоверят действително извършен транспорт на стоки до Германия. От направената справка за преминавания през ГКПП на Р България за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. не са установени преминавания за вписаните МПС в товарителниците, които да бъдат обвързани с дати на товарене на стоките и съответно излизане от територията на страната, както и регистрирано влизане обратно.

Предвид посоченото, счетено е, че за „Биотемп" ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 във връзка с чл.9 от ЗДДС в размер на 7 110.89 лв. по фактури за транспортни услуги, издадени от „Булгарцвет - Велинград" ЕООД и „Вивавен" ЕООД.

Горните изводи не се променят и в резултат на приетото по делото заключение по ССчЕ (л.3349), тъй като ВЛ изрично е отговорило, че по VIES системата за декларирани ВОД/ВОП за жалбоподателя за периода 01.04.2019 г. до 31.12.2019 г. от клиент Pro Agro Gmbh не е налична опция а съпоставка между деклариран от българското дружество ВОД и съответния му деклариран от в случая германското дружество ВОП.

По основателността на жалбата в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 110.89 лв. по фактури за транспортни услуги.

Въз основа на констатираните в хода на административната процедура факти и обстоятелства във връзка с упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от доставчиците "Булгарцвет – Велинград“ ЕООД и "Вивавен" ЕООД, е констатирано, че същите представляват документи, които не отразяват реално извършени доставки на услуги по смисъла на чл.9 от ЗДДС, респективно, възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.25 ал.1 и 2 от ЗДДС. Последица от това е крайният извод, че, в случая, не е налице правно основание за начисляването на процесния косвен данък от доставчиците, поради което пък, не се е породило и правото на данъчен кредит, т.е. налице е хипотезата на чл.70 ал.5 от ЗДДС.

Спорният между страните по делото въпрос тук се концентрира именно по отношение наличието на осъществени от посочените доставчици спрямо жалбоподателя доставки на процесните услуги, посочени във фактурите, като "вътреобщностен хладилен транспорт". По делото няма спор относно наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визирани в нормите на чл.69 ал.1 т.1 и чл.71 т.1 от ЗДДС - доставчиците са регистрирани по ЗДДС лица, а жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл.114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред.

За разрешаването на текущия административноправен спор, преди всичко е необходимо да бъдат разгледани приложимите в настоящия случай правни норми. Съгласно чл.9 ал.1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като услуга по смисъла на чл.8 от закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Наличието на действително осъществена доставка е предвидено като изискване за възникване правото на данъчен кредит в разпоредбата на чл.68 ал.1 т.1 от ЗДДС, според която данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл.12 ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл.25 ал.1 от ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги, което възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена (чл.25 ал.2 от ЗДДС). От така цитираните законови разпоредби следва, че наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадане данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация.

В случая за преценката дали е осъществена реална доставка по конкретните данъчни фактури, е необходимо да се изследва дали е налице предвиденият в чл. 9 ал.1 от ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно, извършването на услугата, при чието проявление възникват съответните правни последици.

Приобщените в хода на ревизионното производство доказателства, както и тези събрани в настоящото съдебно административно производство, налагат несъмнения извод, че по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по обсъжданите фактури, няма причина да не се приеме, че процесуалните действия на органите по приходите в хода на извършената на жалбоподателя ревизия са осъществени съобразно изискванията на закона. Релевантните факти и обстоятелства са възприети и възпроизведени от ревизиращите органи в издадения от тях ревизионен акт, съотнесени са спрямо останалите констатации направени в административното производство и въз основа на това са определени процесните фискални задължения за жалбоподателя. Безспорни и категорични доказателства, които да подложат на съмнение така направените констатации и основаните на тях правни изводи, не са ангажирани, нито в хода на ревизионното, нито в хода на настоящото съдебно производство от страна на жалбоподателят, който носи доказателствената тежест, като лице, претендиращо право на данъчен кредит.

Както вече бе казано според чл.8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Общата формулировка на понятието "услуга" включва в себе си не само сделките, квалифицирани от гражданскоправна гледна точка като договори за изработка или поръчка, но и всякакви други сделки и правни действия, които могат да се определят като доставка по смисъла на чл.8 и чл.9 от ЗДДС, и имат за предмет блага, различни от стока и пари в обръщение, като законно платежно средство.

В конкретния случай, няма съмнение, че процесните първични счетоводни документи, касаят не нещо друго, а договор за изработка - предоставяне на конкретна транспортна услуга. Според легалната дефиниция възведена в чл.258 от ЗЗД - С договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо, съгласно поръчката на другата страна, а последната - да заплати възнаграждение. Това налага да се определи, че договорът за изработка е - двустранен /задължения възникват за двете страни/; възмезден /налице е еквивалентно разместване на блага/; комутативен /облагата от договора е известна към момента на сключването му/; консенсуален /за сключването му е достатъчно постигане на съгласие между страните/; неформален. Договорът за изработка е за facere. С него изпълнителят се задължава да "изработи нещо" - един предмет на труда, един конкретен трудов резултат. Другото съществено условие от съдържанието на договора, разбира се е възнаграждението.

В обобщение, следва да се посочи, че, за да се направи ясен извод за наличие на конкретно осъществена доставка, в случая на услуга, следва да се установи едно единствено нещо, а именно фактическото извършване на услугата, и също и заплащане на възнаграждението - паричните суми по процесните доставки.

Именно, съотнасянето на посочените до тук правни норми, налагаше в настоящият процес да се установи къде, кога и как (с какви кадрови и материални ресурси) са извършени процесните транспортни услуги, кой е бил началния и крайния пункт на местоназначението, изминатия пробег и прочие.

Все в тази насока, следваше в хода на производството да се установи какви транспортни документи са съставяни във връзка с извършените транспортни услуги (пътни листове, товарителници, тахографски листове и прочие документи, във връзка с началния и крайния пункт на превоза, изминатия пробег ). Само и единствено, установяването на тези обстоятелства би позволило да се направи несъмнен извод, че процесните доставки са осъществени, така както предвижда правилото на чл.9 от ЗДДС. Наложителността на това установяване пък, произтича от това, че жалбоподателят черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки, за всяка една от които твърди да е позитивно проявен юридически факт. Това определя и тежестта на доказване в конкретния казус.

Как се разпределя тя между данъчния субект - жалбоподател и административния орган - ответник по жалбата? Отговорът на въпроса не буди никакво съмнение. Решаващо е обстоятелството - каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно факта, обуславящ тази последица страната носи доказателствената тежест.

Във връзка с тук обсъждания въпрос е необходимо да се направи още следното уточнение:

Доказателствената тежест не е равнозначна на задължение да се представят доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в съдебния административен процес, налагат съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без да има значение, дали те са представени от страната, която носи доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по административния спор или пък са издирени служебно от съда. При това положение, въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законно установеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата (чл.160 ал.1 от ДОПК), независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда, означава при недоказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление.

С оглед изложеното до тук, трябва да се направи констатацията, че подробно описаните по-горе в настоящото решение писмени доказателства, по никакъв начин не дават задоволителен отговор на спорните по делото въпроси от кого и как са извършени спорните транспортни услуги.

Съотнасянето на изложените до тук съображения с фактите по делото налага да се приеме по отношение на елементите от състава на процесните търговски правоотношения следното:

От данните по делото, не се установява наличието на основния елемент от фактическия състав на доставката по смисъла на чл.9 от ЗДДС, а именно фактическото извършване на процесните услуги.

Според жалбоподателя са налице реално извършени доставки на процесните услуги, и в тази насока, както вече бе казано, същият се основава на ангажираните доказателства - гласни, писмени и заключение на вещо лице по допуснататата съдебно-счетоводна експертиза.

Данните по делото обаче, сочат друго. Така, по отношение на двамата доставчици "Булгарцвет – Велинград“ ЕООД и "Виване" ЕООД липсват каквито и да било данни за пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Независимо от факта, че и двете дружества разполагат с материална, техничесак и кадрова обезпеченост, необходима за действителното извършване на спорните доставки на транспортни услуги, не са ангажирани каквито и да е доказателства за конкретното измерение на услугата. Във връзка с обсъжданите доставки от посочените двама доставчици, са представени единствено процесните фактури; не се представени никакви други документи в обсъжданата насока, а именно, не са представени товарителници, пътни листове, тахографски листове и прочие документи, удостоверяващи физическото извършване на транспортните услуги между посочените конкретни изпълнители - "Гермар – 2007“ ООД и „Промега“ ЕООД, които да е възможно да бъдат съотнесени към процесните фактури, още повече, че по-горе се изложиха подробни обстоятелства относно несъответствието на представените в хода на ревизията от всички тях документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностен транспорт (ЧМР).

Този извод не се променя и от ангажираните от страна на жалбоподателя по реда на чл.192 ал.1 от ДОПК писмени доказателства, касаещи въпросите по сертифициране на продукцията – биомалини, доколкото същите по никакъв начин не могат да бъдат съотнесени именно към въпросните доставки на биомалините по релация BG – D на Jutro Tiefkuhlort GMBH u.Co Kg, които последващи доставки, впрочем не са и спорни между страните по делото и са приети като изрична констатация от ревизиращите органи в процесния ревизионен доклад.

Изготвените по делото съдебни експертизи, също не следва да бъдат съобразени при решаване на настоящия административноправен спор, като същите не променят в никаква степен горните изводи. Така е тъй, като основното заключение установява обстоятелства, които не са спорни между страните (а именно отразяването на процесните фактури в СД и в отчетните регистри по ЗДДС -Дневници за покупки и продажби на жалбоподателя „Биотемп“ ООД и на съответните доставчици "Булгарцвет - Велинград" ЕООД и "Вивавен" ЕООД за процесните периоди). Отделно от това, ССчЕ не е извършила съпоставка между издадените документи от конкретния изпълнител на услугата – „Гермар – 2007“ ЕООД и спедитора „Промега“ ЕООД, предвид факта, че от страна на приходната администрация са констатирани редица несъответствия в екземплярите представени от всяко едно от задължените лица.

Впрочем, в обсъжданата насока, следва да се посочи, че практиката на съдилищата по аналогични казуси е последователна и категорична по въпроса, че фактът на т.н последваща реализация и използване на услугите във връзка с извършване на облагаеми доставки на стоки от жалбоподателя на негови съоконтрахенти, сам по себе си, дори и да беше установен по несъмнен и категоричен начин по делото (а това, каза се, според настоящият състав не е така) е само косвено доказателство, индиция за извършване на процесните услуги, но не е достатъчен за формиране на категоричен и безпротиворечив извод в тази насока, при положение, че липсват преки и безпротиворечиви доказателства за действителното извършване на транспортните услуги (като транспортни документи - товарителници, пътни листове, тахографски листове и прочие документи, установяващи началния и крайния пункт на превоза, изминатия пробег, километри и прочие). Казано с други думи, изготвяното на съдебна експертиза за установяването на използването на транспортните услуги, предмет на процесните фактури във връзка с последващи доставки на стоки /биомалини/ извършени от жалбоподателя и представянето на множество документи в тази насока, без да са ангажирани каквито и да било други убедителни писмени доказателства по преките доставки, само по себе си не е достатъчно, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно действителността на процесните доставки (каквато е целта на пълното доказване), поради обстоятелството, че същите представляват косвено доказателство за спорния по делото въпрос. Жалбоподателят, както вече бе казано, следваше да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват действителни доставки на транспортни услуги, извършени от посочените във фактурите доставчици, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване (наличието на действително извършени доставки на транспортни услуги по преките доставки). Косвеното доказване обаче, каквото на практика е извършено от жалбоподателя посредством ангажиране на доказателства във връзка с твърдяното използване на транспортните услуги, предмет на спорните фактури във връзка с последващи облагаеми доставки на стоки /биомалини/ от жалбоподателя, е недостатъчно за главното доказване. За да се постигне то чрез косвено доказване, е нужна такава система от доказателствени факти, която като изключи всяка вероятност, да създаде сигурност, че фактът индициран чрез съвкупността от доказаните доказателствени факти, наистина се е осъществил, защото главното доказване трябва да бъде винаги пълно.

Ангажираните от страна на жалбоподателя гласни доказателства, а именно показанията на свид. Ланджов, също не променят в никаква степен възприетите вече изводи. В тази насока, преди всичко следва да се посочи, че за доказването на реално осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 ал.1 и чл. 9 от ЗДДС, като позитивно проявени факти от обективната действителност, винаги следва да се представят убедителни писмени доказателства по изпълнението им, като в този именно смисъл е и практиката на съдилищата по аналогични казуси. Това в настоящият случай не е сторено, като от страна на жалбоподателя не се ангажираха убедителни писмени доказателства, удостоверяващи извършването на процесните доставки на транспортни услуги по преките доставки. При това положение, в случая не следва да се кредитират показанията на разпитания свидетел по делото досежно факта на реалното извършване на транспортните услуги, тъй като показанията на последния са изолирани и не се подкрепят от останалите доказателства по делото.

В подкрепа на горното са и изложените мотиви относно допълнително начислен ДДС в размер на 151 827.07 лв., по отношение липсата на данни за напускане на територията на страната на процесните МПС, подробно описани по-горе и справката на Агенция „Митници“ като годно доказателствено средство.

В този смисъл, съдът намира изводите на органите на данъчната администрация за правилни и законосъобразни.

3. В хода на ревизията е констатирано, че в дневниците за продажби на дружеството „Си Ем Ел България" АД в данъчен период м.08.2019 г. е отразено кредитно известие с № **********/12.08.2019 г. с данъчна основа (-) 5 000.00 лв. и ДДС (-) 1 000.00 лв. с предмет: депозит за машина 4СХ - И. Б., издадено на „Биотемп" ООД, което не е отразено в дневниците за покупки на ревизираното дружество. Кредитното известие не е налично в предоставените оригинали на първични счетоводни документи на РЛ.

Отправено е искане до „Си Ем Ел България" АД, с което са изискани документи във връзка с посоченото кредитно известие, както и във връзка с други издадени фактури на „Биотемп“ ООД.

Констатирано е също така, че процесното кредитно известие е издадено по фактура № **********/27.05.2019 г. с предмет: депозит за машина 4СХ - И. Б. на стойност 5 000.00 лв. и ДДС 1 000,00 лв.

От страна на „Си Ем Ел България" АД са представени копия на посочените в искането фактури, кредитно известие и хронологични регистри на счетоводни сметки гр. 159, гр. 304, гр. 501, гр. 503, гр. 702, гр. 411, гр. 412 за отразяването на документите. Приложен е договор за покупко-продажба П – 133039/2019 г., сключен между „Си Ем Ел България“ АД - продавач, „Уникредит лизинг" ЕАД - клон Пловдив - купувач/лизингодател, съгласно който продавачът продава на купувача нов комбиниран багер товарач марка JСВ, модел Есо SМ. Цена в лева с ДДС: 215 400.00 лв. Закупеният обект ще бъде предоставен от купувача при условията на финансов лизинг на „Биотемп" ООД - лизингополучател по договор за лизинг № 135039/18.06.2019г. Съгласно приложение № 2 - Специални условия към договор за покупко-продажба П-135039, срокът за доставка и предаване на техниката на „Биотемп" ООД е 30.06.2019 г. Приложен е приемо-предавателен протокол № 1294/21.06.2019 г., съгласно който техниката е предадена на представляващия „Биотемп" ООД. К. Д. [рег. номер]/2019 г. е представен споразумителен протокол за прихващане на суми (без дата), от 2019 г., съгласно който страните се споразумяват извършеното от „Биотемп" ООД плащане в полза на „Си Ем Ел България" АД в размер на 6 000.00 лв. с ДДС по фактура № **********/27.05.2019 г. да се счита за частично погасяване на задължението на „Биотемп“ ООД по встъпителна лизингова вноска по договор за финансов лизинг № 153039/18.06.2019г. към „Уникредит лизинг" АД, едновременно с това за погасяване на част от задължението на „Уникредит лизинг" ЕАД към „Си Ем Ел България" АД по договора за покупко-продажба. В тази връзка „Си Ем Ел България" АД ще издаде кредитно известие към фактура № **********/27.05.2019 г., като задължението по него се счита за уредено предвид прихващанията по настоящия протокол От „Си Ем Ел България'" АД са предоставени документи за първоначалното придобиване на техниката - инвойс-фактура 545548/12.04.2019 г. от JSB SALES LTD с VAT GB125694554, издадена на „Уникредит лизинг'" ЕАД. погасителен план към Договор №134083, сключен между „Уникредит лизинг" ЕАД и „Си Ем Ел България" АД, фактури № **********/20.06.2019 г. и № **********/19.04.2019 г., издадени на „Си Ем Ел България АД от „Уникредит лизинг" ЕАД.

Предвид посоченото, прието е при ревизията, че кредитно известие № **********/12.08.2019 г. по фактура № **********/27.05.2019 г. е издадено на основание споразумителен протокол между страните по договор, по който „Биотемп" ООД се явява лизингополучател. Платената сума по фактура № **********/27.05.2019 г. в размер на 6 000.00 лв. се счита за част от първоначалната встъпителна вноска, дължима от „Биотемп" ООД по Договор за финансов лизинг № 153039/18.06.2019 г. Като са се позовали на чл.124 ал.5 от ЗДДС, органите по приходите са приели, че издаденото кредитно известие № **********/12.08.2019 г. е следвало да бъде включено в дневника за покупки на ревизираното дружество със знак минус.

По основателността на жалбата в тази част.

Конкретни аргументи относно корекцията на ДДС на покупките в размер на 1 000.00 лв. с неотразеното от РЛ кредитно известие, издадено от „Си Ем Ел България“+ ЕООД, не се излагат от жалбоподателя, но с жалбата се иска отмяна на РА изцяло, което налага произнасяне от страна на съда и по тази констатация.

Що се отнася до извършената корекция на данъчен кредит през м.08.2019 г., когато "Биотемп" ООД е получател на КИ № **********/12.08.2019 г. към фактура № **********/27.05.2019 г., издадено на основание споразумителен протокол между страните по Договор [рег. номер]/2019 г., в който „Биотемп“ ООД ве в качеството си на лизингополучател, и по който, платената сума по фактура № **********/27.05.2019 г. в размер на 6 000.00 лв. се счита за първоначална встъпителна вноска, дължима от „Биотемп“ ООД по договор за финансов лизинг № 153039/18.06.2019 г. съдът намира за установено следното от правна страна:

Нормата на чл.124 ал.5 от ЗДДС гласи, че независимо от ал.4, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени. Безспорно е по делото, че "Биотемп" ООД е регистрирано лице по ЗДДС. Няма спор, че КИ е получено през месец август 2019 г. Времето на получаване според настоящия състав не е елемент от фактическия състав на деянието. Терминът "получените" е използван от законодателя, за да разграничи търговците - автори на кредитни известия. Ако беше от значение, то тогава не би съществувало, съответно би се обезмислило изискването във втората част на разпоредбата, а именно: "...в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени." Безспорно е, че има издадено КИ през месец август 2019 г. и то не е отразено от задълженото лице в дневниците за покупки за месец август, за който период се отнася КИ.

Настоящият състав счита, че предвид събраните по делото доказателства - издадено и получено КИ и неоспорено от управителя обстоятелство, които са еднопосочни за получаването му през месец август 2019 г., съответно, безспорното изискване между двете страни за включване на КИ в дневника за покупки за месец август 2019 г. и отразяването за ефективно внесен данък в СД за същия месец, са налице.

В случая, настоящият състав счита, че следва да се осигури правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане.

Именно това е сторено от страна на приходната администрация.

Горното налага извод за правилни и законосъобразни изводи на приходната администрация и в тази насока.

Горните изводи не се променят и от

Относно начислени лихви в размер на 15 778.06 лв. за невнесен в срок деклариран ДДС за внасяне.

Спор по декларираното, но невнесено ДДС за периоди: м.01., м.02., м.03.м.04 и м.06. 2020 г., не се формира, като дори не се излагат възражения в тази насока от страна на жалбоподателя. Горните данни се установяват от справка за задълженията на РЛ (ДОС) на л.87-87-гръб, т.1.

Съгласно чл.175 ал.1 от ДОПК, за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон. Дружеството не твърди и не доказва, че е заплатило ДДС в предвидения от закона срок - чл.89 ал.1 от ЗДДС, според който, когато е налице резултат за периода - данък за внасяне, регистрираното лице е длъжно да внесе данъка в държавния бюджет по сметка на компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период.

Ето защо, съдът намира изводите на приходната администрация в тази насока за правилни и законосъобразни.

При извършване на служебната проверка по чл.160 ал.2 от ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения срок. РА изхожда от компетентни органи по чл.119 ал.2 от ДОПК – възложителят на ревизията, определен съгласно приложените заповеди на директора на ТД на НАП - Пловдив. РА е обективиран в писмена форма при спазване на изискванията по чл.120 ал.1 от ДОПК и е подписан от издателите си с квалифицирани електронни подписи като неразделна част от същия е РД, издаден в 14-дневния срок по чл.117 ал.1 от ДОПК.

Предвид гореизложеното не се установява да е допуснато нарушение на процесуалните правила по възлагане и продължаване на ревизията.

Съдът счита, че потвърденият от решаващия орган РА е издаден в съответствие с материалния закон и по изложените съображения жалбата срещу потвърдения от решаващия орган РА е неоснователна и следва да се отхвърли.

При този изход на спора и предвид претенциите на страните за присъждане на разноски по делото, съдът намира, че такива се следват на ответната страна и същите се констатираха в размер на 18 056.35 (осемнадесет хиляди петдесет и шест и 0.35) лева, съобразно разпоредбата на чл.7 ал.2 т.5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното, Административен съд – Пловдив, XI състав,

 

Р Е Ш И :

 

ОТХВЪРЛЯ жалба на „Биотемп“ ЕООД, ЕИК по булстат ****, с адрес на управление: - [населено място], [улица], ап.*, представлявано от И. Б., против Ревизионен акт № Р-16001622003623-091-001/06.03.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 180/25.05.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д „ОДОП“/ при ЦУ на НАП – Пловдив, в частта,с която са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 198 704.12 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 71 164.55 лв. и лихви в размер на 15 778.06 лв. за невнесен в срок деклариран ДДС за внасяне и изменен в обжалвана част за допълнително установен корпоративен данък за 2019 г. от 39 744.89 лв. на 38 847.39, с прилежащите лихви от 10 911.05 лв. на 10 664.67 лв.

ОСЪЖДА „Биотемп“ ЕООД, ЕИК по булстат ****, с адрес на управление: - [населено място], [улица], ап.3, представлявано от И. Б., да заплати на Национална агенция за приходите сумата от 18 056.35 (осемнадесет хиляди петдесет и шест и 0.35) лева.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Р България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.