Решение по адм. дело №515/2025 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.

Образувано е по жалба на “ДИАСТЕМА” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Съединение, бул. „България“ № 20, представлявано от управителите Т. А. – Ц. и Д. Е., чрез процесуален представител адв. Р., със съдебен адрес: гр. Пловдив, [улица], партер, против Ревизионен акт (PA) № P-16001624002535-091-001/11.12.2024г., издаден от П. С. - началник на сектор, възложил ревизията, и М. П. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 46/13.02.2025г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр.Пловдив, с който не е признат данъчен кредит в общ размер на 70 592,02лв., ведно със съответни лихви за просрочие в общ размер на 6 386,66лв.

Жалбоподателят моли да се отмени оспореният административен акт изцяло. Навежда доводи за необоснованост на констатациите на приходната администрация и за нарушение на материалния и процесуалния закон. Представя писмени и гласни доказателствени средства. Претендира разноски. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.

Ответникът Директор Дирекция “ОДОП” – гр. Пловдив чрез процесуалният си представител юрисконсулт П. изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита.

Съдът, като разгледа становищата и възраженията на страните по делото и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:

За допустимостта :

Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил изцяло. Жалбата пред настоящата инстанция е подадена в рамките на предвидения за това процесуален срок и при наличието на правен интерес. Това налага извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.

По същество :

Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-16001624002535-020-001/27.05.2024г., издадена от З. В., упълномощена със Заповед № РД-09-1979/30.09.2021г., изменена включително със Заповед № РД-09-192/06.02.2024г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив, в качеството си на заместник на П. С. – началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. Пловдив, упълномощен със същите заповеди, с обхват данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.05.2023г. до 31.05.2023г. и от 01.12.2023г. до 31.03.2024г. Определен е срок за приключване на ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което е направено на 30.05.2024г. чрез електронно съобщение. С последващо издадени ЗИЗВР №№ Р-16001624002535-020-002/14.06.2024г., Р-16001624002535-020-003/29.08.2024г. и № Р-16001624002535-020-004/26.09.2024г., издадени от П. С. - началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – гр. Пловдив, е продължен срокът за приключване на ревизията до 30.10.2024г.

В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е съставен Ревизионен доклад (РД) № Р-16001624002535-092-001/13.11.2024г., против констатациите в който не е подадено възражение от РЛ.

Въз основа на РД е съставен PA № Р-16001624002535-091-001/11.12.2024г., издаден от надлежно овластени за това органи по приходите, в изискуемата форма, при спазване на процесуалните разпоредби по издаването му.

Не се констатират съществени процесуални нарушения, като в тази връзка няма наведени и възражения от страна на жалбоподателя.

Поради изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е постановен от надлежно снабден с правомощията за това, материално компетентен административен орган.

Властническото волеизявление е облечено в изискваната от закона форма и е постановено в рамките на преклузивния срок по чл. 109 от ДОПК.

С обжалвания ревизионен акт не е признато право на данъчен кредит,като ревизията е за периода от 01.05.2023г. до 31.05.2023г. и от 01.12.2023г. до 31.03.2024г.

На основание чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 и във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и чл. 6 от ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки на стоки не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици:

1. „СЕКВОЯ ИНТЕРНЕШЪНЪЛ“ ЕООД по 27бр. фактури, издадени през данъчен период м. 12.2023г. /таблица на л. 155 гръб – 156 гръб/ и данъчен период м. 01.2024г. /таблица на л. 157 – 157 гръб/, на обща стойност 210 429,13лв. и начислен ДДС в общ размер на 42 085,82лв. и с предмет на доставка – различни видове строителни материали и транспорт.

2. „СС ТРАНС ГРУП“ ЕООД по 20бр. фактури, издадени през данъчен период м. 12.2023г. /таблица на л. 155 – 155 гръб/, данъчен период м. 02.2024г. /таблица на л. 157 гръб/ и данъчен период м. 03.2024г. /таблица на л. 158/ на обща стойност 142 530,98лв. и начислен ДДС в общ размер на 28 506,20лв., с предмет на доставка различни видове строителни материали и транспорт.

При извършени насрещни проверки на посочените дружества – доставчици е констатирано, че в отговор на ИПДПОЗЛ, връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, не се представят изисканите документи и писмени обяснения. При извършена допълнителна проверка в ИС на НАП е констатирано, че преките доставчици не са декларирали данни за собствени и/или наети активи за осъществяване на дейността, начин на транспортиране на стоките до жалбоподателя, предходни доставчици на стоките и/или на извършване на транспортните услуги. И двете дружества са с прекратена регистрация по ЗДДС поради констатирани обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС и не са подали ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2023г. По отношение наличието на наети лица по трудови правоотношения е констатирано, че при доставчика „Секвоя интернешънъл“ ЕООД няма наети лица по трудови правоотношения, а при доставчика „СС транс груп“ ЕООД е наето едно лице по трудово правоотношение, на длъжност „шофьор тежкотоварен автомобил 12 и повече тона“.

С цел установяване фактическото изпълнение на доставката, на дружеството – жалбоподател също са връчени 3бр. ИПДПОЗЛ. В отговор на исканията са депозирани писмени обяснения със съдържание, че фактурираните строителни материали са доставени до строителен обект на жалбоподателя с транспорт на доставчиците и са приети от управителя Д. Е.. Всички доставени строителни материали са вложени при строителството на жилищна сграда, находяща се в гр. Пловдив, [улица], която към 31.03.2024г. е с издаден акт обр. 14. От управителя на РЛ са изложени твърдения, че не разполага със съпътстващи доставката документи /заявки, поръчки, експедиционни бележки, приемо – предавателни протоколи/ и с документи на извършения транспорт, съдържащи индивидуализиращи данни на транспортните средства.

Органите по приходите, след като са разгледали всички събрани в хода на ревизията документи са приели, че липсват доказателства за извършване на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС фактурите са издадени без основание. Мотивирано е, че извършването на доставки от вида на процесните предполага да е налице материална и кадрова обезпеченост при съответния доставчик, съответно транспортната услуга да е документирана със съответните транспортни документи. От данните, съдържащи се в информационните масиви на НАП, се установява, че изпълнителите не притежават активи за осъществяване на дейността и персонал, както и не са представили доказателства за начина на извършване на транспортирането на стоките /със собствени и/или наети МПС или чрез използване на превозвач/.

Направен е извод, че не е доказано извършването на доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и доставка на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и основание за издаването на процесните фактури и за начисляването на данък по тях /основание по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС/. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 70 592,02лв. за данъчни периоди мм. 12.2023г., 01 – 03.2024г. за доставки на стоки /строителни материали/ и доставки на услуги /транспортни услуги/.

В хода на съдебното производство са събрани нови доказателства – заключения по съдебни експертизи и гласни доказателства.

В съдебното заседание на 15.09.2025г. е прието заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза, изготвено от вещото лице С. С., без направени възражения от страните по делото. След преглед на представените по делото доказателства и други документи, изчерпателно изброени на стр. 2 от заключението /л. 628 гръб/ вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:

-задача 1: основният предмет на дейност на РЛ през ревизирания период е строителство на сгради и извършване на СМР. Строителните обекти, на които са извършвани СМР са две жилищни сгради в гр. Пловдив и жилищни сгради в землището на с. Първенец, местност „Дотлука“ /стр. 3 от заключението, л. 629/;

-задача 2: съгласно изискванията на чл. 3, ал. 1 от ЗСч жалбоподателят е организирал текущото си счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, като стопанските операции са отразени в хронологичен ред. Предприятието съставя финансовите си отчети в съответствие със Националните счетоводни стандарти.

Процесните доставки са документирани с оригинали на фактури, придружени с фискални бонове от ЕКАФП на доставчиците /стр. 3 – 5 от заключението, л. 629 – 630/. Фактурите и фискалните бонове представляват първични счетоводни документи по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗСч, като фактурата документира продажбата на стоки/услуги, а фискалният бон удостоверява плащането на съответната доставка в брой. При преглед на първичните счетоводни документи - фактури вещото лице е установило, че съдържат изискуемите реквизити по чл. 6, ал. 1 от ЗСч и чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. По отношение на фискалните бонове е установено, че не съдържат всички задължителни реквизити по чл. 6, ал. 1 от ЗСч и чл. 26, ал. 1 от Наредба № Н – 18/13.12.2006г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, по-конкретно липсват данни за предмет и натурално изражение на стопанската операция, наименование на стоката/услугата, количество и стойност по видове закупени стоки или услуги.

При извършена проверка в счетоводството на дружеството – жалбоподател се констатира, че всички процесни фактури и ФБ са намерили счетоводно отражение в хронологична последователност, съответстваща на извършването на стопанските операции. Взетите при жалбоподателя счетоводни операции във връзка с процесните доставки са посочени на стр. 6 – 7 от заключението /л. 630 гръб – 631/.

-задача 3: процесните фактури с предмет на стопанската операция стоки /строителни материали/ са класифицирани като разходи за преработка съгласно СС 2 Отчитане на стоково – материалните запаси. Предприятието признава разходите към момента на тяхното възникване и на база принципите за текущо начисляване и съпоставимост между приходите и разходите. През проверявания период разходите за материали се натрупват като част от стойността на незавършеното строителство до момента на приключване на съответния обект. Така тези разходи остават капитализирани като част от стойността на съответния обект, докато същият не бъде завършен и приходът за него бъде признат. Счетоводното отразяване е извършено съобразно СС 11 Договори за строителство и при спазване на принципа за съпоставимост между приходи и разходи съгласно СС 18 Приходи. Взетите счетоводни операции към 31.12.2023г. и към 31.12.2024г. са посочени на стр. 7 от заключението /л. 631/.

По отношение доставката на услуга – транспорт вещото лице е изискало от дружеството – жалбоподател представянето на съпътстващи документи, но такива не са му представени. Не е осъществен контакт и с доставчиците „СС транс груп“ ЕООД и „Секвоя интернешънъл“ ЕООД, поради което и предвид липсата на транспортни документи и документи за приемо – предаване на стоките начинът на осъществяване на доставките следва да се извърши въз основа на данните в останалите събрани по делото доказателства.

-задача 4: от данните в първичните счетоводни документи /фактури и фискални бонове/ е направен експертен извод, че разплащането по доставките е извършено в брой на датата на издаване на съответната фактура. ФБ към фактурите на доставчика „СС транс груп“ ЕООД са издадени от ФУ, регистрирано „без стационарен обект“, а на доставчика „Секвоя интернешънъл“ ЕООД от ФУ, регистрирано на обект „офис“ на адрес: гр. София, Младост 4, [адрес].

-задача 5 и задача 6: поради факта на неоткриване на доставчиците „СС транс груп“ ЕООД и „Секвоя интернешънъл“ ЕООД не може да се направи експертен извод дали дружествата са отчели приходи от доставките към жалбоподателя „Диастема“ ООД в счетоводствата си. При извършена допълнителна проверка е констатирано, че доставчиците са подали отчетни регистри по ЗДДС, в които са включени издадените към жалбоподателя фактури.

В съдебното заседание на 15.09.2025г. е прието заключение по съдебно – техническа експертиза, изготвено от вещото лице В. З., без направени възражения от страните по делото. След запознаване със строителните книжа за обекта, находящ се в гр. Пловдив, [улица]акт за приемане на конструкцията обр. 14, констативен акт за установяване годността за приемане на строежа – акт обр. 15, окончателен доклад на строителния надзор и оглед на място вещото лице е направило следните експертни констатации: строежът е с възложител „Импенио“ ЕООД и строител „Диастема“ ООД и „Косистрой“ ЕООД. Изпълнен е с редовни строителни книжа и предаден на възложителя с констативен акт за установяване годността и приемане на строежа обр. 15 от 09.08.2024г. и окончателен доклад на строителния надзор № 1643 от 18.09.2024г.

Сградата се състои от партерно ниво с вход от североизток, от улицата, на което са разположени изби и гаражи, и от 6 жилищни етажа. Конструкцията й е масивна, монолитна технология за изпълнение, конструктивна система скелетно – гредова /колони, греди, междуетажни и покривни стоманобетонови плочи, ст. бетонови шайби и ст. бетонова рамка/, покриви – скатен и плосък, с топлоизолация от пенополиуретан и хидроизолация, с външна система за водоотвеждане. Изпълнена е ПВЦ дограма с термомост и външна изолация от експандиран полистирол с дебелина 10см, с положена силиконова мазилка.

Сградата е инсталационно осигурена с електрозахранване и водоснабдяване. Състоянието й към момента на огледа е посочено на стр. 3 от заключението /л. 713/. По делото са представени са фактури, издадени от „СС транс груп“ ЕООД и „Секвоя интернешънъл“ ЕООД, с предмет на доставките кабели /част електро/, ПВЦ тръби, уплътнители, фитинги, холендри, кръстачки /част В и К/, сухи смеси за обработка на повърхностите /стени, тавани, подове/, хидроизолационни материали на Sika, Sika top seal, монтажни и хидроизолационни ленти, теракот и гранитогрес, топлоизолационни материали, финални фасадни мазилки.

Направен е експертен извод, че строителните материали, закупени от доставчиците „СС транс груп“ ЕООД и „Секвоя интернешънал“ ЕООД са вложени в строителството на строителен обект на „Диастема“ ООД, находящ се в гр. Пловдив, [улица].

Към доказателствения материал по делото са приобщени анализираните от вещото лице писмени доказателства за етапите на строителството на посочената сграда: констативен акт за установяване годността за приемане на строежа обр. 15 от 09.08.2024г. /л. 715 – 721/ и окончателен доклад № 1643 от 18.09.2024г. на представителя на строителния надзор в строителството /л. 722 – 729/.

В съдебното заседание на 23.06.2025г. свидетелят Р. И. И., служител в дружеството – жалбоподател, заявява, че работи за дружеството „3 години назад“ на длъжност „строителен техник“. Работил е на строителния обект в гр. Пловдив, [улица]от началото до края на строителните работи /“от изкопа до довършителните работи“/. При изпълняване на длъжността си е пребивавал постоянно на строителния обект, включително през периода месец декември 2023г. – месец февруари 2024г., ръководил е изпълнението на всички СМР и е „отговарял“ за получаването на строителните материали. Тъй като по същото време дружеството изпълнявало СМР и на обект в с. Първенец, при пристигане на строителните материали бил уведомяван по телефона и се придвижвал от единия строителен обект до другия. Имало е случаи, когато „бил изпреварван“ от управителя на дружеството, като в тези случаи двамата съвместно приемали доставяните строителни материали. Приеманите от него строителни материали били много разнородни като видове и количества, но обикновено са били предназначени за довършителни работи по изпълнението на ел. и В и К инсталации, външни топ изолации, довършителни работи по стълбища и тераси. Когато пристигнат съответния вид и количества строителни материали, се разпределяли между работниците на строителния обект, които ще изпълняват съответните СМР с тях. Всички доставени строителни материали са влагани почти веднага в строителството, тъй като дружеството не разполага със склад за съхранението им. Спомня си, че е получавал строителни материали за топлоизолация и външна топлоизолация /фибрани и лепило за тях/, които се доставят на пакети, стиропор на пакети, лерило за стиропор, разтвори за мазилка и шпакловка, които се доставят в баки. Материалите за изпълнение на електрическата инсталация са кабели, мост – проводник, контакти и кутии за ключове, а за В и К инсталациите – тръби, фитинги, водомери. Според свидетеля в служебните му задължения „не влиза“ да се занимава документално с получаване на доставките на строителни материали, поради което и не се подписва на документи. При пристигане на доставка той разпределя строителните материали между работниците, които ще изпълняват съответните СМР с тях. Не знае имената на фирмите – доставчици, тъй като с документацията във връзка с доставката се „занимава“ управителят на фирмата.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:

Ревизиращият екип е отказал да признае правото на данъчен кредит поради липса на представени от двамата доставчици доказателства, а от тук и поради направен извод за липса на кадрова обезпеченост и на други доказателства за реалност на доставките. Защитната теза на жалбоподателя се изразява в това, че доставките на стоки и услуги от двете фирми – доставчици са надлежно осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя и стоките са вложени непосредствено след закупуването им в строителството на обект, находящ се в гр. Пловдив, [улица]. Налице са и документално доказани разплащания в брой по доставките, като всяка една от процесните фактури е придружена с фискален бон от надлежно регистрирано фискално устройство и са налице взети счетоводни операции при жалбоподателя при осчетоводяване на извършените разплащания в брой. По отношение на доставката на транспортна услуга е направено твърдение, че транспортните разходи са за сметка на получателя по доставката и при доставчика „СС транс груп“ ЕООД има назначено лице по трудово правоотношение на длъжност „шофьор на тежкотоварен автомобил“. Това означава, че е възможно това дружество да осъществи транспорта на строителни материали до обекта на жалбоподателя, а предвид спецификата на доставката – строителните материали е възможно да бъдат закупени и натоварени в склад на едро по заявка на преките доставчици и да бъдат разтоварени до обекта на получателя. При позоваване на съдебна практика на СЕС и липса на констатации в РД и РА за осъществена данъчна измама с участието на жалбоподателя, може да се приеме, че РЛ е действало добросъвестно при извършване на доставките. Налице са изрядни от формална страна първични счетоводни документи /фактури и фискални бонове/, въз основа на които се претендира право на приспадане на данъчен кредит.

По правило реалността на доставките, документирани с редовно издадена фактура, е основен въпрос при преценка налице ли е право на приспадане на данъчен кредит - чл. 6 и чл. 9, чл. 25, ал. 2 и 6 от ЗДДС и пряко приложимите общностни норми - чл. 62, 63, 167 и 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета й актуалната практиката на СЕС.

Законът поставя в императивен порядък, предпоставките за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, а именно:

1. качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/;

2. притежаването на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС;

3. получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/;

4. отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/;

При така очертаните параметри на дължимата преценка, изводът за реалното извършване на спорните доставки е обусловен от съвкупния анализ на събраните относими доказателства, ценени и като източник на обективни данни за евентуална злоупотреба.

Наличието на доставка е първото условие за признаването на данъчен кредит. Това е така, защото с данък върху добавената стойност се облагат доставките.

Понятието "доставка" е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и означава прехвърлянето на собственост или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи.

Удостоверяването на доставката или нейното реално осъществяване, в случаите, когато се касае за минал период спрямо този на ревизията, следва да бъде установено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя. По делото не се оспорват фактите, че са извършени доставки на стоки /различни видове и количества строителни материали/ и доставки на услуги /транспорт/, а че липсват доказателства /кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците/ за извършването им.

В подкрепа на защитната си теза, жалбоподателят ангажира допълнително доказателства в хода на съдебното обжалване – заключения по съдебни експертизи и гласни доказателствени средства. Посредством тези ангажирани допълнително доказателства се цели доказване реалността на доставките на стоки /родовоопределени вещи/ и услуги чрез факта на използването им за изцяло за икономическата дейност на жалбоподателя – влагането им в строителството на сграда, находяща се в гр. Пловдив, [улица].

Съдът намира, че не следва да бъде кредитирано заключението по СТЕ относно факта на влагане на твърдените като закупени строителни материали от преките доставчици в строителството на посочената сграда, доколкото се касае за родовоопределени вещи, собствеността върху които се прехвърля при предаването им, по правилото на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите. Изводите на вещото лице са обосновани единствено с данните от съставени документи във връзка със строителството на сградата – акт обр. 14, акт обр. 15 и окончателен доклад на строителния надзор, в които документи се посочват като изпълнени довършителните работи по строителството на сградата и ел и В и К инсталациите.

Следва да се отбележи, че се установява от вещото лице закупените от доставчиците строителни материали да са необходими за изпълнението на довършителните работи по СМР, но не се установява точно материалите, предмет на доставките да са тези, вложени в процесните СМР - няма документиране на влагането им в обекта, в конкретен времеви момент, доколкото се касае за доставки, извършени през периода от месец декември 2023г. до месец март 2024г.

В този смисъл, експертният извод за влагане на материалите, закупени от доставчиците „СС транс груп“ ЕООД и „Секвоя интернешънъл“ ЕООД в строителството на сградата е необоснован и неподкрепен от останалите събрани по делото доказателства. Експертният извод е направен при изцяло игнориране на констатациите в РД относно фактите, че от страна на доставчиците и получателя по доставките не са представени доказателства за транспортиране на стоките и тяхното приемане /товарителници, експедиционни бележки, приемо – предавателни протоколи или други подобни съпътстващи доставките документи/.

Този извод не се разколебава и от депозираните показания на свидетеля И., които следва да бъдат преценявани съобразно разпоредбата на чл. 172 от ГПК, тъй като изхождат от лице, работещо в дружеството – жалбоподател и пряко заинтересовано от изхода на делото. В показанията обаче липсва каквато и да било конкретика относно фактите как са транспортирани строителните материали до строителния обект /със собствен транспорт на доставчиците или с нает такъв или от превозвач/ и какви документи са съставени във връзка с приемането им. В показанията си свидетелят твърди, че със съставяне на документите за приемо – предаването на стоките „се занимава“ управителят на дружеството – жалбоподател, а неговите задължения се състоят в това кога на строителния обект постъпят определени видове и количества строителни материали те да бъдат „разпределени и предоставени за работа“ на работниците, които ще изпълняват съответните СМР на обекта /довършителни работи или инсталации/. Тук следва да бъде направено уточнението, че нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство жалбоподателят е представил писмени доказателства за транспортиране на стоките и приемо – предаването им. Твърденията в жалбата за начина на извършване на доставките /чрез закупуване от склад на едро и използване на транспорт на доставчика на едро като елемент от доставката/ имат характер на предположения, неподкрепени със съответните доказателства. Твърдението, че в дружеството пряк доставчик „СС транс трейд“ ЕООД има назначено лице по трудово правоотношение на длъжност „шофьор на тежкотоварен автомобил“ не означава автоматично, че е извършен транспорт на стоките, тъй като от една страна не са представени доказателства за закупуването им, от друга – не са представени и доказателства за наличие на собствени и/или наети товарни МПС при доставчика, които да бъдат управлявани от това лице.

Същите аргументи са валидни и по отношение прекия доставчик „Секвоя интернешънъл“ ЕООД, с уточнението, че това дружество не е представило никакви доказателства за закупуване на стоките от предходен доставчик и транспортирането им до жалбоподателя, както и никакви доказателства за собствени и/или наети активи за извършване на дейността и наети лица по трудови правоотношения. В тази връзка, Съдът кредитира заключението на вещото лице по ССЕ, като обосновано и съобразено с всички събрани по делото доказателства. Експертните изводи в него се основават включително на извършени допълнителни проверки на отчетни регистри по ЗДДС на преките доставчици и с него изцяло се потвърждават констатациите на ревизиращия екип. Освен данни за осчетоводяване на процесните доставки във вторичните си счетоводни регистри, жалбоподателят не представя никакви други доказателства за фактическото им изпълнение от издателите на фактурите, достигане на стоките до строителния обект и влагането им в СМР. По-горе в настоящото решение беше посочено, че се касае за родовоопределени вещи и при липса на доказателства за приемо – предаването им не може да се направи несъмнен извод в насока, че стоките са използвани изцяло за дейността на дружеството – жалбоподател и по-конкретно веднага след доставката са вложени в строителството на сградата в гр. Пловдив, [улица].

На следващо място, защитната теза на жалбоподателя се обосновава изцяло с практика на СЕС и ВАС, съгласно която не е основание да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките на стоки и услуги, дори когато съответният доставчик не разполага със съответния капацитет за изпълнението им, след като е установена тяхната наличност или последващо използване за облагаеми доставки.

По тези направени твърдения, съдът намира, че за да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл.71 от ЗДДС.

В посочения смисъл е и практиката на Съдът на ЕС, а именно правото на данъчен кредит на получателя по данъчна фактура не следва да бъде признато само поради това, че ДДС е посочен във фактурата. Така в т. 13 на решението по дело С-342/87 Съдът на ЕО приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи, само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка, или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение се казва, че, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна.

Изрично в решение от 06.12.2012г. по дело С-285/11 Съдът на ЕС казва, че, за да се установи, че на основание на доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери, дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки и услуги са били използвани за извършването на облагаеми сделки; запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи, дали може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки; единствено и само в случаите, в които при тази преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите за използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Т. е. във всички случаи, Съдът на ЕС е категоричен, че за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е доказано осъществяването на фактурираната доставка.

В допълнение, според решение на СЕС по дело С-18/13, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което, не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

Също така константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Всяко манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/.

Тук е важно да се отбележи, че липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на стоки и услуги е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит /т.т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11/.

Внимание заслужава и Решението по дело С-271/2012 на СЕС, в който случай е отказано право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на член 22, параграф 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това, член 22, параграф 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. „Etat belge“ е използвала възможността, предвидена в член 22, параграф 8 от Шеста директива, тъй като съгласно член 5, параграф 1, шеста алинея от Кралски указ 1, фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет.

В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори, ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

В съответствие с визираното тълкуване, на национално ниво, с разпоредба на чл. 71, ал. 1 от ЗДДС като условие за упражняване на правото на приспадане е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС - фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата. В настоящия случай, процесните фактури съдържат реквизитите по чл. 114 от ЗДДС, но придружаващите ги фискални бонове не съдържат реквизитите по чл. 6, ал. 1 от ЗСч, по-конкретно: предмет и натурално изражение на стопанската операция, наименование на стоката/услугата. Не е спазено и изискването, регламентирано в разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от Наредба № Н – 18 от 13.12.2006г., съгласно която в случаите, когато се продават стоки от един и същ вид, но с различни цени, всяка стока трябва да бъде отразена поотделно във фискалния бон със съответната стойност.

Тук следва да се има предвид и общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР ДОПК, т.е. лицето, което претендира право на данъчен кредит, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на ДДС, вследствие правомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадени данъчни фактури и коректното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки, и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

Както при доставката на услуги, така и при доставката на стоки, доказателствата за реалното осъществяване могат да се разделят на такива, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. Доказателства, установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката са: фактът на притежание на стоките/ресурсите за извършване на услугата от доставчика, материално-техническата и кадровата му обезпеченост, възможността му да ги достави/изпълни, респ. фактът на деклариране и внасяне на ДДС. Без значение от кой вид са доказателствата, те следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, за да се установи по един категоричен начин физическата изява на доставката - кой и къде фактически е изпълнил доставките, как същите са предадени от фактическия изпълнител на дружеството – доставчик, как са предадени от дружеството – доставчик на дружеството – получател /възложител/.

Съдът на европейските общности е имал възможност да се произнесе и в Решение на съда (трети състав) от 18 юни 2009 година по дело C-566/07 (Staatssecretaris van Financien срещу Stadeco BV) в смисъл, че упражняването на правото на приспадане се ограничава само до данъка по облагаема с ДДС сделка /в този смисъл е постановено и Решение по дело Genius/.

Приема се, че правото на приспадане е свързано,винаги и само с наличието на реално осъществена облагаема доставка с ДДС, който факт в процесния случай, не бе успешно доказан от жалбоподателя.

В този смисъл е произнасянето на съда и в решенията от 31.01.2013г. по дело С–643/11 и дело С–642/11.

За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11. С това доказване страната не се е справила. Т.е. не може да се приеме, че се касае до действия на доставчика, за които получателят трябва да отговаря, или, че администрацията е прехвърлила върху данъчния субект собствените са задължения по осъществяване на контрола. Ако процесните доставки са извършени реално, то, както доставчикът, така и самият получател, следва да притежават доказателства за това изпълнение. Наличието само на фактури не може да бъде доказателство за реалното изпълнение на доставките. За реалността на доставките винаги трябва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им, каквито в случая липсват.

Действително, както нееднократно СЕС в своите решения подчертава, принципът на данъчния неутралитет изисква освобождаване от ДДС да се предостави, ако материалноправните изисквания са изпълнени, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Същият този съд обаче приема, че това не е така само, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства доказването по сигурен начин на изпълнението на материалноправните изисквания, и самото данъчно задължено лице участва или според обективни факти се установи, че е било длъжно да знае, че участва в данъчна измама. Всъщност, в последната хипотеза Съдът приема, че лицето няма основание да се позовава на принципа на данъчния неутралитет.

Следователно от получателя по дадена доставка е оправдано да се иска да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама. Т.е. ако лицето, въпреки че е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които разумно могат да бъдат изисквани от него, не може да предостави други писмени доказателства, за това, че е придобил правото да се разпорежда като собственик с дадена стока, респ., че услугата е извършена, извън притежаваната от него фактура и данни за счетоводното й отразяване, то правото му на данъчен кредит не може да бъде отказано, като в тези случаи, казусът следва да намери своето разрешение съобразно Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС.

Настоящият съдебен състав намира за необходимо да посочи и наличието на практика на СЕС, насочена към борбата срещу данъчните измами с ДДС. Избягването на заплащането на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, като в тежест на националния съд е да прецени дали от представените доказателства се установява безспорно изпълнението на условията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т. 24 Съдът напомня, че „правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика).

Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т. 33 ясно е казано, че „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно, данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика)“.

Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици.

Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т. 37).

В т. 25 от мотивите на Решението на СЕС по дело С-145/20, Съдът разяснява, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. В замяна на това, качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20, EU:C:2021:910, т. 27). По нататък в тези мотиви Съдът приема (т. 37), че макар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква — в контекста на борбата с измамите с ДДС - да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане.

Както беше посочено по-горе в настоящото решение, фактически спорът е относно това дали посочените като доставчици дружества - издатели на процесните фактури са действителните доставчици на услугите. Предвид констатираните редица несъответствия между представените от жалбоподателя частни документи и декларираните данни за осигуряването на лицата, наети по трудови и извънтрудови правоотношения от доставчиците не може да се приеме за несъмнено доказан факта, че лицата са работили на дните, посочени в приемо – предавателните протоколи на обектите на жалбоподателя. С решението по цитираното дело С-145/20 на СЕС, в главното производство по което също е било спорно дали доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици, Съдът на ЕС постановява : „Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на правото на приспадане на начисления данък върху добавената стойност (ДДС) трябва да бъде отказано, без да е необходимо данъчната администрация да доказва, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, на която се основава правото на приспадане, е част от такава измама, когато, в случай че действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, това данъчнозадължено лице не е доказало, че този доставчик е имал качеството „данъчнозадължено лице“, ако с оглед на фактическите обстоятелства и на информацията, предоставена от посоченото данъчнозадължено лице, липсват необходимите данни, за да се провери, че действителният доставчик е имал такова качество.“

Последователна е съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата по ДДС, че от получател по облагаема доставка може да се изисква да вземе само онези мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама и от които да докаже наличието на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит.

Непосочването и недоказването по безспорен начин на съществени елементи от претендираните доставки (както е в процесния случай) води до обоснованото предположение, че такива не са извършени и то именно от дружествата – доставчици, издали фактурите. Фактът, че жалбоподателят упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит по фактури от доставчици с рисков профил, в настоящия момент дерегистрирани по ЗДДС лица и с нередовно водено счетоводство, установено от вещото лице по ССЕ, води до извод, че правото е упражнено с цел злоупотреба.

При това положение, макар жалбоподателят да притежава данъчни фактури, съобразени с изискванията на ЗДДС, при съвкупната преценка на наличните доказателства се установяват обективни обстоятелства, от които може да бъде направен обоснован извод, че тези фактури не са издадени във връзка с действителни доставки на услуги, тоест, че не документират действителни стопански операции, извършени точно от издателя на фактурите. Липсва данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 от ЗДДС, поради което данъкът не е станал изискуем и не е възникнало задължение за начисляването му, и съответно отказът на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС да бъде признато право на данъчен кредит за жалбоподателя за неправомерно начисления данък, е основателен и законосъобразен.

По изложените съображения, обжалваният административен акт в се явява обоснован и законосъобразен, в частта на непризнатия данъчен кредит. Крайният извод е, че жалбата е неоснователна.

За разноските :

С оглед изхода на спора, в полза на ответната страна се дължи юрисконсултско възнаграждение. Изчислено съобразно разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за възнагражденията за адвокатска работа /в приложимата й редакция/ същото възлиза на 6 808,29лв. /шест хиляди осемстотин и осем лева и двадесет и девет стотинки/.

Мотивиран така, Съдът

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ оспорването на “ДИАСТЕМА” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Съединение, бул. „България“ № 20, представлявано от управителите Т. А. – Ц. и Д. Е., , против Ревизионен акт (PA) № P-16001624002535-091-001/11.12.2024г., издаден от П. С. - началник на сектор, възложил ревизията, и М. П. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Кърджали, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 46/13.02.2025г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - гр. Пловдив, с който не е признат данъчен кредит в общ размер на 70 592,02лв., ведно със съответни лихви за просрочие в общ размер на 6 386,66лв.

ОСЪЖДА “ДИАСТЕМА” ООД, със седалище и адрес на управление: гр. Съединение, бул. „България“ № 20, представлявано от управителите Т. А. – Ц. и Д. Е., да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 6 808,29лв. /шест хиляди осемстотин и осем лева и двадесет и девет стотинки/ юрисконсултско възнаграждение.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението, че решението е изготвено.