Р Е Ш
Е Н И Е № 223
гр.
Стара Загора, 18.10.2022 година
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Старозагорският
административен съд, в публично съдебно заседание на двадесет и първи септември две хиляди двадесет
и втора година в състав:
Председател: БОЙКА
ТАБАКОВА
Членове: КРЕМЕНА
КОСТОВА-ГРОЗЕВА
ЯНИЦА
ЧЕНАЛОВА
при
секретаря Зорница Делчева
и
с участието на прокурора Петя Драганова
като
разгледа докладваното от съдия Яница Ченалова к.а.н. дело № 189 по
описа за 2022 г., за да се произнесе,
съобрази следното:
Производството
е по реда на чл.208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/, във
връзка с чл.63в от Закона за административните нарушения и наказания /ЗАНН/.
Образувано е по касационна жалба на Заместник
директора на ТД на НАП Пловдив чрез процесуалния му представител старши юрисконсулт
П. против Решение № 190 от 03.05.2022 г., постановено по АНД № 238/2022 г. по
описа на Районен съд Стара Загора, с което е отменено Наказателно постановление /НП/ № 620881-F635530/21.12.2021
г., издадено от Зам. директора на ТД на НАП – Пловдив, срещу „П. СЕРВИЗ” ЕООД със
седалище гр. Стара Загора, ***, ЕИК *********. В касационната жалба се съдържат
оплаквания за незаконосъобразност на решението като постановено в нарушение на материалния
закон - отменително основание по чл.348, ал.1, т.1 от НПК във връзка с чл.63в.
от ЗАНН. Оспорва се извода на съда, че макар да е доказано извършеното
нарушение и извършването му от жалбоподателя, то неправилно е ангажирана
отговорността му, тъй като дружеството не е имало обективна възможност да
изпълни законовото си задължение. Според касатора времето на получаване на
кредитното известие не е елемент от фактическия състав на нарушението по
чл.182, ал.1 във връзка с чл.124, ал.5 от ЗДДС. Поддържа също, че по-късното
отразяване на кредитното известие в дневника за покупки е довело до определяне
на данък в по-малък размер и до щета за бюджета поради несвоевременно
сторниране на ползвания данъчен кредит в данъчния период, през който е следвало
това да стане. По подробно изложени съображения и цитирана съдебна практика е
направено искане за отмяна на оспореното решение и за постановяване на друго, с
което да бъде потвърдено така издаденото НП като правилно и законосъобразно.
Ответникът - „П. СЕРВИЗ” ЕООД
със седалище гр. Стара Загора, ***, чрез процесуалния си представител адв. С. оспорва
жалбата, като излага съображения за законосъобразност на обжалваното решение,
въз основа на които моли съда да го потвърди.
Представителят на Окръжна прокуратура –
Стара Загора дава заключение, че касационната жалба е неоснователна. Предлага
решението на районния съд да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно.
Касационният състав на съда, след като
обсъди събраните по делото доказателства, наведеното от жалбоподателя
касационно основание, доводите и становищата на страните и като извърши на
основание чл.218, ал.2 от АПК служебна проверка на валидността, допустимостта и
съответствието на обжалваното съдебно решение с материалния закон, намира за
установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока
по чл. 211, ал. 1 АПК, вр. чл. 63в от ЗАНН и от надлежна страна, за която
съдебното решение се явява неблагоприятно, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество, се явява частично
основателна.
Районен съд Стара Загора е отменил като
незаконосъобразно НП № 620881-F635530/21.12.2021г., издадено от Заместник
директор на ТД на НАП – Пловдив въз основа на Акт за
установяване на административно нарушение /АУАН/ № F635530/24.11.2022г.,
с което НП на ответника по касация „П. СЕРВИЗ”Е ООД е наложено административно наказание - имуществена санкция в размер на 4480.97 лв. за
нарушение на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС. Като административно нарушение са
преценени обстоятелствата, че „П. СЕРВИЗ” ЕООД, в качеството си на регистрирано
по ЗДДС лице, не е отразило в дневника на покупките за данъчен период м. август
2021г. получен от него документ – кредитно известие № **********/ 10.08.2021г.,
издадено от доставчика „СОФИЯ ФРАНС АУТО“ АД, към фактура № **********/
28.06.2021г., която е с данъчна основа 22 404.87 лв. и ДДС 4 480.97лв.
в месеца, в който е издаден, а е извършил това през месец октомври същата
година. Тъй като фактурата е включена в дневника за покупки за данъчен период
м. юни 2021г., получателят „П. СЕРВИЗ” ЕООД е ползвал пълен данъчен кредит.
Като резултат за данъчен период м. август 2021г. дружеството е имало ДДС за
възстановяване в размер на 14 114.51лв и ако кредитното известие е било
включено в периода м. август 2021г., ДДС за възстановяване би бил 9 633.54
лева. Прието е, че с неотразяването се е стигнало до възстановяване на данък в
по-голям размер, тоест до щета на бюджета в размер на неоснователно
възстановения данък от 4480.97лв. Нарушението е установено на 12.11.2021г. офис
Стара Загора при извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства.
За да
отмени НП, районният съд е приел, че макар и правилно наказващият орган да е
квалифицирал поведението на жалбоподателя като нарушение на разпоредбата на
чл.124, ал.5 от ЗДДС, счита, че в случая задълженото лице е било в обективна
невъзможност да изпълни вмененото му задължение за отразяване в отчетните
регистри за съответния период на процесното кредитно известие, предвид по-късната
дата на получаването му. Според съда нарушение на чл.124, ал.5 от ЗДДС би било
налице, ако дружеството е получило кредитното известие преди изтичане на срока
за отразяването му в дневника за покупки и въпреки това го е отразило след
изтичане на този срок. В тази връзка е изразено становище за несъставомерност
на деянието, тъй като законовото задължение било за включване в дневника на
покупките само на получените от търговеца кредитни известия, а в случая този
факт не бил установен от наказващия орган. Несъставомерност се сочи от съда и
поради липса на дългосрочно ощетяване на фиска доколкото установеното ДДС за
внасяне е внесено, във връзка със забавеното кредитно известие, в кратък срок
от установяването на задължението. По тези съображения е обоснован извод за
незаконосъобразност на НП и същото е отменено.
Решението е постановено при неправилно
приложение на материалния закон.
Административнонаказателната отговорност
на „П. СЕРВИЗ” ЕООД е ангажирана на основание чл.182, ал.1 от ЗДДС, предвиждаща
регистрирано лице, което не издаде данъчен документ или не отрази издадения или
получения данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен период,
което води до определяне на данъка в по-малък размер, да се наказва с глоба -
за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за
юридическите лица и едноличните търговци, в размер на определения в по-малък
размер данък, но не по-малко от 1000 лв. От правна страна административното
обвинение се основава на чл.124, ал.5 от ЗДДС, съгласно която независимо от
ал.4 регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни
известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени,
включително издадени от лица, на които е прекратена регистрацията по този закон.
От фактическа страна е посочено, че кредитно известие № **********/
10.08.2021г., издадено от доставчика „СОФИЯ ФРАНС АУТО“ АД, към фактура №
**********/ 28.06.2021г. не е отразено в дневника за покупки за месеца, в който
е издадено, а в дневника за месец октомври същата година.
При така цитираната нормативна уредба
касационният състав не споделя становището на въззивния съд по съществото
на спора относно съставомерността на деянието. По делото няма спор по фактите, а
именно, че касаторът е регистрирано лице по ЗДДС, че е получил кредитно известие
№ № **********/ 10.08.2021г. през м. ноември 2021г. и
че го е включил в дневника за покупки за данъчен период м. октомври 2021г.
Фактът на по-късното получаване на известието е станал известен на наказващия
орган с депозираното възражение по чл.44, ал.1 от ЗАНН. В съответствие със
закона обаче не е взет предвид при квалифициране на деянието като нарушение на
чл.124, ал.5 от ЗДДС, защото не е елемент от фактическия му състав. Този извод
следва от редакцията на разпоредбата, с която е въведено безусловно задължение
кредитните известия да се отразяват в дневника за покупки за данъчния период,
през който са издадени. За разлика от предвиденото като общо правило в чл.124, ал.4
от ЗДДС, че данъчните документи се отразяват в дневника за покупки
най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който
са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, то
чл.124, ал.5 от ЗДДС въвежда изключение само за кредитните известия очевидно
поради техния характер - издават се при намаление на данъчната основа или
разваляне на доставката. С оглед предвидения в ЗДДС специален ред за
деклариране и отчитане /включващ възможността за корекция при грешка или
пропуск/ не може да се приеме, че на данъчните субекти се вменява задължение, което
в случая е било обективно невъзможно да бъде изпълнено. Ето защо и моментът на
получаването на кредитното известие няма значението, което му е придал
въззивния съд. Цитираната
в решението съдебна практика на ВАС е неотносима към процесния казус, тъй като
касае правилното определяне на данъчните задължения и дължимостта на лихви, в
случаите на неотразени или на по-късно отразени кредитни известия. В този
смисъл, изводите на ВАС нямат отношение към реализирането на
административнонаказателната отговорност. Нормата на чл.182, ал.1 от ЗДДС не
санкционира несвоевременното отразяване на получено кредитно известие, а неотразяването
му в отчетните регистри за конкретен данъчен период – този, в който то е
издадено, независимо от момента, в който е получено. Именно това е и причината,
поради която нарушението е резултатно, а не формално. Това е така, тъй като неотразяването
на данъчния документ в отчетните регистри и справката-декларация води до
определянето на данък в по-малък размер. В тази връзка следва да бъде направено
уточнение, че неправилно в част от съдебната практика се прави смесване на
понятието данък в по-малък размер и данъчен резултат за внасяне в края на
данъчния период. Резултатът, съгласно чл.88, ал.1 - ал.3 от ЗДДС, представлява
разликата между общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този
данъчен период, и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено правото
на приспадане през този данъчен период, и може да бъде данък за внасяне или
данък за възстановяване. В случая, неотразяването на данъчния документ е довело
до неправилно упражнено право на данъчен кредит, с който е намалена именно общата
сума на данъка, който е изискуем за процесния период – определен е данък в
по-малък размер.
В случая безспорно
нарушение е налице, доколкото има издадено кредитно известие през месец август
2021г. и то не е отразено от задълженото лице в дневниците за покупки за месец
август, за който данъчен период се отнася. Не са предприети действия по
извършване на корекция по реда на чл.126 от ЗДДС на подадените отчетни регистри
и декларации за м. август 2021г., а известие № **********/ 10.08.2021г. е включено в регистрите за м. октомври 2021г. По този начин е осъществен изцяло съставът на вмененото
нарушение, включително с изискуемия вредоносен резултат, изразяващ се в
определяне на данъка за м. август 2021г. в по-малък размер. Обстоятелството, че
през м. октомври 2021г. данъкът е коригиран в съответствие с отразеното
кредитно известие, не променя извода за допуснато нарушение на данъчното
законодателство, а следва да бъде взет предвид при индивидуализацията на
наказанието.
В тази връзка съдът
следва да съобрази установените по делото факти с решението на СЕО от
20.06.2013 г по дело С - 259/ 12 с предмет: Данъчни въпроси - ДДС - Директива
2006/112/ЕО - Принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност -
Несвоевременно счетоводно отразяване и деклариране на анулирана фактура -
Отстраняване на нарушението - Внасяне на данъка - Държавен бюджет - Липса на
вреда - Административна санкция. Делото е образувано по преюдициално запитване в
рамките на спор между Териториална дирекция на Национална агенция за приходите -
Пловдив и "Родопи-M 91" ООД по повод наложена на последното
административна санкция заради несвоевременно счетоводно отразяване и
деклариране на анулирана фактура на основание чл.182, ал.1 от ЗДДС. Тъй като и
в настоящия случай се касае за неотразен данъчен документ, което е задължение,
вменено със ЗДДС и наказуемо по същата норма от ЗДДС, следва решението да бъде
съобразено с практиката на СЕО. Това е така, защото Директивата за ДДС не
предвижда изрично система от санкции в случай на неспазване на предвидените в
нея задължения, които данъчнозадължените лица следва да изпълняват. Съгласно
постоянната съдебна практика обаче, при липсата на хармонизация на
законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на
условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите
членки са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи. Те
въпреки това са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото
на Съюза и на неговите общи принципи (Решение от 19 юли 2012 г. по дело
Redlihs, C-263/11). В контекста на изложеното санкциите, които държавите членки
могат да приемат, за да осигурят точното налагане и събиране на данъка и да
предотвратят избягването на данъчно облагане, и по - специално за да гарантират
спазването на задълженията на данъчнозадължените лица за коригиране на
отчетността им след анулирането на фактура, по която са извършили приспадане, в
случая за коригиране отчетността след издаване на ДКИ, не биха могли, на първо
място, да поставят под въпрос неутралитета на ДДС, който е основен принцип на
общата система на ДДС и не допуска икономическите оператори, които осъществяват
едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събиране на ДДС
(Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak,
Orlowski, C-188/09, Решение от 29 март 2012 г. по дело Belvedere Costruzioni,
C-500/10). СЕО сочи в решението си, че за да се прецени дали определена санкция
е в съответствие с принципа на пропорционалност, следва в частност да се вземат
предвид видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както
и начинът за определянето на нейния размер (Решение по дело Redlihs). Като
извод СЕО указва, че националната юрисдикция следва да прецени - предвид
членове 242 и 273 от Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност с оглед на обстоятелствата по спора
в главното производство, и по - специално на срока, в който нарушението е
отстранено, на неговата тежест, както и на евентуалното наличие на избягване на
данъчно облагане или заобикаляне на приложимия закон, за които отговаря
данъчнозадълженото лице - дали размерът на наложената санкция не надхвърля
необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на правилното
събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане.
В настоящия случай касационният състав
на Административен съд Стара Загора, счита, че размерът на наложената санкция
надхвърля необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на
правилното събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно
облагане, като се има предвид, че като краен резултат, в случая няма ощетяване
на фиска чрез внасяне на ДДС в размер по-малък от дължимия, а само
несвоевременно ползване на данъчен кредит, за което се дължат съответните
лихви, които обезщетяват държавата (в този смисъл Указание на НАП изх. №
24-00-47/01.11.2007 г. на изпълнителния директор, което предвижда, че като
получателят на доставката упражни преждевременно правото си на приспадане или
след това коригира в посока на увеличение на дължимия ДДС, дължи само лихва за
периода, през който е ползвал данъчен кредит неправомерно. Тази дължима лихва
представлява вредата за бюджета от несвоевременното отразяване и внасяне на
данъка. Преценена в съвкупност с останалите доказателства по делото, обуславя съобразно
практиката на СЕО и общите принципи на правото на ЕС прекомерност на санкцията
и необходимост от нейното преразглеждане. В санкционната норма на чл. 182, ал.
1 ЗДДС, посочена като правно основание за ангажиране на отговорността на
дружеството, размерът на наказанието е с минимум 1000 лв. Настоящият състав
счита, че този размер е справедливо да бъде определен като санкция за
извършеното нарушение в конкретния случай и чрез него биха се постигнали целите
на закона.
По тези съображения решението на
Районен съд Стара Загора като неправилно следва да бъде отменено и вместо него
да бъде постановено с друго, с което да бъде изменено наказателното
постановление като се намали размера на наложената имуществена санкция на
дружеството на 1000 лв.
При този изход на спора на основание
чл.63д от ЗАНН на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение
за двете инстанции в общ размер на 160лв., определено в минималния размер по
чл.27е от Наредбата за заплащането на правната помощ във връзка с чл.37 от
Закона за правната помощ с оглед фактическата и правна сложност на делото.
Водим от
горните мотиви и на основание чл.221, ал.2, предл. второ от АПК, вр.чл.222,
ал.1 от АПК съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Решение № 190
от 03.05.2022г., постановено по АНД № 238/2022г. по описа на Районен съд Стара
Загора, вместо което постановява:
ИЗМЕНЯ Наказателно постановление № 620881-F635530/ 21.12.2021г., издадено от Зам. директора
на ТД на НАП Пловдив, с което на „П. СЕРВИЗ” ЕООД, ЕИК *********, гр. Стара
Загора, *** е наложено административно
наказание „имуществена санкция” в размер на 4 480.97 лв. за нарушение на
чл. 124, ал. 5 от ЗДДС КАТО
НАМАЛЯВА размера на наложеното наказание на 1000лв.
ОСЪЖДА „П. СЕРВИЗ” ЕООД,
ЕИК *********, гр. Стара Загора, ***, да заплати на ТД на НАП Пловдив сумата от
160 /сто и шестдесет/ лева за юрисконсултско възнаграждение.
Решението не подлежи на обжалване и протестиране.
ЧЛЕНОВЕ:
1.
2.