Р Е Ш Е Н И Е
№ 45
Гр.Русе, 21.10.2022
г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд - Русе, 6
състав, в публично заседание от осемнадесети октомври две хиляди двадесет и
втора година в състав:
СЪДИЯ:
ЕЛИЦА ДИМИТРОВА
при
секретар Диана Михайлова като
разгледа докладваното от съдията
административно дело номер 406 по
описа за 2022 година и за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 145 и следващите от Административно процесуалния кодекс (АПК),
във връзка с чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност
(ЗДДС).
Образувано
е по жалба на „АПИДП-ГП-Р-ДЕНТ“ ООД, ЕИК *********, със седалище
гр.Русе чрез представляващите го М.К.Б. и С.К.Б. срещу заповед за налагане на
принудителна административна мярка (ПАМ) № 168-ФК/30.08.2022 г. на началник
отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП,с която
е наложена принудителна
административна мярка "запечатване на
търговски обект-дентален кабинет“, находящ се в гр.Русе ул.“ Самодивец“ 16,
стопанисван от Амболатория за първична
извънболнична дентална помощ групова практика – Р- ДЕНТ“ ООД и забрана за достъп до него за срок от четиринадесет
дни. Иска се от съда да
отмени оспорваната заповед като неправилна и незаконосъобразна.
В съдебно заседание жалбоподателят се
представлява от двамата управители на санкционираното дружество, редовно
призовани, които поддържат жалбата и твърдят, че в издадения касов бон е
включена цената на извършения преглед и цената на манипулацията като обща сума,
но според приходните органи е следвало сумите да бъдат разбити на отделни
касови бонове. Считат, че дори и да има нарушение, то е твърде незначително, а
наложената мярка е прекомерна и не съответства на целта на закона.
Ответната страна - Началник отдел
„Оперативни дейности“ Варна, Главна дирекция "Фискален контрол" (ГДФК)
ЦУ на НАП, не се явава, представлява се от процесуален представител главен
юрисконсулт Румяна Миланова – Беева , която оспорва жалбата, счита издадената
заповед за законосъобразна и правилна.
След
като прецени твърденията на страните и събрания по делото доказателствен
материал, Административен съд - Русе намира за установено от фактическа страна
следното:
Жалбата е подадена в
преклузивния 14-дневен срок по чл. 149, ал. 1 от АПК във връзка с чл. 186 , ал.
4 от ЗДДС от надлежна страна и в съответствие с изискванията за форма и
реквизити, поради което е процесуално допустима.
Разгледана по същество,
жалбата е основателна.
На 25.08.2022 г. е извършена
проверка на дентален кабинет, находящ се в гр. Русе, ул. Самодивец“, стопанисван
от "АПИДП–ГП-Р-ДЕНТ“ ООД. Проверката е извършена в присъствието на
управителя М.К.Б..
За извършената проверка и
установените резултати, на основание чл. 110, ал. 4 във връзка с чл. 60, ал. 1
от ДОПК е съставен Протокол № 0061180/25.08.2022 г. Установено е, че ЗЛ има
сключен договор за оказване на първична извънболнична дентална помощ с НЗОК и
споразумение към него. При извършени прегледи се съставяли амболаторни листи
към НЗОК и ФКБ за извършено плащане.Таксите се заплащали от пациентите съгласно
обявен ценоразпис за цени заплащани от НЗОК и доплащане за преглед.
При извършен преглед на
издадени амбулаторни листи за прегледи на пациенти за 03.08.2022 г. по амбулаторен
лист № 384/03.08.2022 г. е установено извършен преглед по НЗОК и заплащане на
потребителска такса от 1,80 лв., за която не е издаден ФКБ, като същото се
потвърждавало от изведен КЛЕН за 0308.3033 г. и заверени копия на амбулаторни
листи към него.
Твърди се, че таксата е
включена в прегледа и се издава обща ФКБ и не е разбита по кодове за
манипулация и отделно за такса. Това твърдение не е оспорено от ответната
страна.
Прието е, че с неотчитане
на продажбата, дружеството е извършило нарушение на чл. 25, ал. 1, т. 1 във
връзка с чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. във връзка с чл. 118, ал. 1
от ЗДДС, за което е съставен АУАН.
В резултат на извършената
проверка, началникът на отдел „Оперативни дейности“ Варна е постановил Заповед
за налагане на принудителна административна мярка (ЗНПАМ) № 168-ФК/30.08.2022
г., с която на "АПИДП-ГП-Р-ДЕНТ“ ООД е наложена ПАМ запечатване на обект
за срок от 14 дни. В мотивната част на заповедта са посочени съображения
относно определената продължителност на наложената ПАМ. Сочи се, че не е
издаден фискален касов бон (ФКБ) от наличното въведено в експлоатация и
работещо в обекта фискално устройство с изградена дистанционна връзка с НАП,
при заплащане в брой от пациента на потребителска такса в размер на 1,80 лв.
Изложени са мотиви във връзка с нормативно установеното задължение на продавача
да издава ФКБ.
В заповедта са изложени
мотиви, че срокът на запечатване се определя съобразно тежестта на нарушението
и последиците от същото, местоположението на търговския обект; целената
превенция за преустановяване на незаконосъобразни практики в обекта, както и че с изпълнението на ПАМ ще се защитят важни
обществени интереси, като се предотврати възможността за извършване на нови
нарушения, а също и ще се даде възможност на нарушителя да реорганизира
дейността си в съответствие с нормативните изисквания
При
така изложените фактически данни, които се подкрепят от приложените по делото
писмени доказателства, съдът достига до следните правни изводи:
Съобразно разпоредбата на
чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът преценява законосъобразността на оспорения
административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК и не е обвързан от
релевираните от жалбоподателя възражения.
Предмет на оспорването е №
168-ФК/30.08.2022 г. на началник отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД
„Фискален контрол“ при ЦУ на НАП,с която е наложена принудителна административна
мярка "Запечатване на
търговски обект-дентален кабинет, находящ се в гр.Русе ул.“ Самодивец“ 16,
стопанисван от Амболатория за първична
извънболнична дентална помощ групова практика – Р- ДЕНТ“ ООД като на основание чл. 187, ал. 1 от ЗДДС е
забранен достъпа до обекта за срок от 14 дни.
Не се спори между
страните, относно компетентността на административния орган, издал ЗНПАМ с
оглед нормата на чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, съгласно която принудителната
административна мярка се налага с мотивирана заповед от органа по приходите или
от оправомощено от него длъжностно лице. Видно от съдържащата се в приложената
към делото административна преписка Заповед № 3ЦУ-1148 от 25.08.2020 г. на
Изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 от Закона за
Националната агенция за приходите, чл. 186, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС и чл. 81, ал.
1 от АПК, Директорите на Дирекции "Контрол" в Териториалните дирекции
на НАП и Началниците на Отдели "Оперативни дейности" в Дирекция
"Оперативни дейности" в Главна дирекция "Фискален контрол"
в ЦУ на НАП са оправомощени да издават заповеди за налагане на принудителни
административни мерки "Запечатване на обект" по чл. 186 от ЗДДС. Следователно,
обжалваният административен акт е издаден от материално и териториално
компетентен орган и в рамките на предоставените му правомощия.
Видно е от съдържанието
на оспорения административен акт, че в същия подробно е описана фактическата
обстановка свързана с мястото и датата на извършването му, извършената услуга –
заплащане на потребителска такса на стойност 1,80 лв. и неиздаването на фискален
касов бон. Заповедта безспорно съдържа и мотиви, които в частта относно
съставомерността на нарушението и необходимостта от прилагане на ПАМ са ясни и
конкретни, отразяващи особеностите на процесния случай. Те отговарят на
изискването на чл. 186, ал. 3 ЗДДС за мотивиране на акта и са
достатъчни, за да може да се извърши проверката за законосъобразност на
оспорената заповед, включително за съответствието на мярката с целта на закона.
Допълнително следва да се посочи, че доколкото органът изрично се е позовал и
на Протокола за проверка от 25.08.2022 г., респ. на констатациите и
установяванията в същия, последните следва да се приемат за част от мотивите на
оспорения акт, съдържащи в подробност и конкретната фактическа обстановка.
Както от самата заповед,
така и от доказателствата към преписката, се установява, че се касае за
неиздаден касов бон за потребителска
такса към НЗОК в размер на 1,80 лв. от регистрираното в обекта ФУ.
Изводите са това са
изведени на база проверени амбулаторни листи, междинен отчет, ценоразпис 2 бр.
–един за цените на манипулациите и друг за цени заплащани от НЗОК и доплащания
от пациента и клен от ФУ за 03.08.2022г.
Съгласно разпоредбата на чл.
3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г. всяко лице е длъжно да регистрира и отчита
извършваните от него продажби на стоки или услуги в или от търговски обект чрез
издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен
при изрично предвидените в закона изключения. В случая административното
производството е образувано за нарушение на ЗДДС свързано именно с регистриране
и отчитане на продажбите и за този вид нарушения, разпоредбата на чл. 185, ал. 1 ЗДДС предвижда налагането на глоба или
имуществена санкция. Отделно от това, независимо от предвидените глоби и
имуществени санкции, нормата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б.
"а" ЗДДС
регламентира налагането на ПАМ запечатване на обект за срок до 30 дни , спрямо
лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за
продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба.
Описаната по-горе фактическа
обстановка относно неотчетена в обекта услуга чрез издаване на ФКБ за
потребителска такса, не се установява по безспорен начин от обсъдените във
фактическата част на настоящото решение писмени доказателства. Видно от същите услуга
безспорно е извършена/ налице е амбулаторен лист/ , но липсват безспорни
доказателства, че потребителската такса от 1,80лв. е заплатена или ако е
заплатена ,тя е включена в общо заплатената цена. Подходът на контролните
органи чрез съпоставяне на амбулаторни листи и отчетени издадени ФКБ при
наличието на пет отчетени амбулаторни листа ,а само три отразени плащания по
фискален път за различни манипулациии, не мотивира в достатъчна степен
твърдението за неиздадена ФКБ за сумата от 1,80лв.потребителска такса, само и
единствено на база приложен ценоразпис.
Предвид горното, съдът
намира, че в случая не е доказано безспорно да е осъществен състава на чл. 186, ал. 1, т. 1, б.
"а" ЗДДС,
основанието на което е наложена процесната ПАМ, още повече, че приетото за
основателно възражение, че в стойността на манипулацията е включена и
потребителската такса, без да е отделена с отделен код, е неотносимо към
основанието за издаване на ПАМ
Дори да се приеме противното
за доказано ,че за потребителска такса от 1,80лв. не е издадена ФКБ, но не е
достатъчна да обоснове определения срок на ПАМ.
Основните възражения се
свеждат до немотивираност на заповедта за прилагане на ПАМ в частта относно
определения срок, както за несъответствие на мярката с целта на закона и до
нарушаване принципа на съразмерност, прогласен с чл. 6, ал. 2 АПК. Съгласно него административният акт
и неговото изпълнение не могат да засягат права и законни интереси в по-голяма
степен от най-необходимото за целта, за която актът се издава.
С процесната ПАМ се цели
предотвратяване на административни нарушения. При определяне на срока на
мярката органите по приходите следва да
извършат преценка по отношение на конкретното нарушение и по отношение на
конкретния нарушител и да мотивират заповедта за прилагане на ПАМ като посочат
конкретните си съображения – фактическите и правни основания за определяне на
конкретен срок на ПАМ. При определянето на срока на запечатване на търговския
обект административните органи трябва да се ръководят от ясни критерии, които
след това при съдебния контрол по реда на чл. 169 АПК да бъдат обсъдени.
Срокът на ПАМ се определя по
целесъобразност, като в настоящия случай преценката на органа е
незаконосъобразна. При определяне продължителността на срока, органът действа
при условията на оперативна самостоятелност, което следва и от използвания в чл. 186, ал. 1 ЗДДС израз "до 30 дни"
Посочените в оспорвания акт
мотиви относно определяне на срока на ПАМ са недостатъчни, общи и лишени от
конкретност, до степен, обосноваваща извод за липса на мотиви. Липсата на
мотиви относно срока, за който се прилага ПАМ, представлява нарушение на
изискването на чл. 59, ал. 2, т. 4 АПК и е самостоятелно основание за
незаконосъобразност на административния акт, което обосновава отмяната му. При
липса на конкретни мотиви относно срока на мярката е невъзможно да се прецени
съответствието на целта на административния акт с целта на закона като критерий
за законосъобразност на акта в неговата цялост.
Изложените мотиви по
отношение продължителността на срока за налагане на ПАМ са абсолютно общи, бланкетни
и не съдържат обосноваване на обстоятелството как тежестта на конкретното
нарушение обуславя определянето на срок на ПАМ 14 дни. Не следва да се приема,
че срокът е обусловен единствено от посочването на местонахождението на обекта,
без факти за конкретния нарушител, предметът му на дейност, предлагани услуги,
взаимоотношенията му с фиска до този момент, още повече, че липсват данни, че
вече са извършвани и констатирани подобни нарушения. Липсват мотиви относно
утежняващите или смекчаващите обстоятелства, имащи връзка с нарушението. Липсва
обосноваване, основано на съотнасяне към релевантни за спора факти или към
обстоятелства, имащи значение за определяне тежестта на конкретното нарушение
(като например реализирания оборот до момента с оглед стойността на
предлаганите услуги, разлика между касова и фактическа наличност към определен
момент от работното време, за която разлика да има данни, че е поради
неиздаване на фискален касов бон за извършени продажби, респ. причините за тази
разлика, съпоставка с оборота в други дни и др., а в случая липсва констатирана
разлика) и оттам - към срока, за който се налага мярката. Определеният
14-дневен срок на ПАМ по никакъв начин не е обоснован от органите по приходите
с тежестта на конкретното нарушение, извършено от оспорващото дружество, както
и с обстоятелствата, при които е извършено.
Така например не е ясно по
какъв начин местонахождението на наказаното дружество обосновава само по себе
си необходимост от "осигуряване защита на обществения интерес, като се
предотврати възможността за извършени на нови нарушения". От мотивите в
оспорената заповед не става ясно и как евентуално извършване и на друго
нарушение на данъчното законодателство, обуславя определянето на по-дълъг срок
на ПАМ, която в случая органът налага за неиздаването на фискален касов бон.
Неясно е и как точно се отразяват на преценката за определяне на срока на
мярката посочените в оспорваната заповед стойността на отчетената продажба от
контролната покупка. Изброяването е формално и не способства за установяване от
съда на конкретните съображения за определяне именно на срок на мярката 14 дни. На следващо място, следва да се има в предвид, че при
извършената проверка на място не е установена касова разлика, освен сумата от 1.80
лева, касаеща процесната продажба, която разлика да обоснове извода, че търговецът
действително е извършил и други продажби, които не е отчел. Ето защо не може да
се приеме, че е правилен извода на органа по приходите, че е създадена
организация на работа, която позволява част от оборота да не се отчита през
фискалното устройство и води до укриване на приходи, тъй като този извод остава
изолиран от фактическите констатации. В този смисъл, по делото не се твърди и
не се установява търговеца да е извършвал други административни нарушения на
данъчното законодателство, за да се приеме, че този извод се базира на
конкретни факти.
След като, административният орган не се е позовал и на никакви
конкретни факти, които да са относими към други подобни случаи на нарушения в
обекта по чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-18, изцяло несъответстващ на
данните по преписката е и изводът му, че "срокът на наложената
принудителна административна мярка /ПАМ/ е съобразен с целената превенция за
преустановяване на незаконосъобразните практики в обекта, както и необходимото
време за създаване на нормална организация за отчитане на дейността на
търговеца".
Безспорно следва органите по
приходите да осигуряват защита на обществения интерес, като се предотвратява
възможността за извършване на нови нарушения, безспорно принципно неиздаването
на фискален бон за извършена продажба създава предпоставки с това си поведение
търговецът да накърнява обществения интерес и фискалната политика, укривайки
част от продажбите с отражение върху реализираните доходи, но тези констатации
следва да са обвързани с конкретните обстоятелства във връзка с конкретно
нарушение и конкретния нарушител.
Общото принципно посочване,
че с процесното нарушение се засяга утвърдения ред на данъчна дисциплина, който
осигурява пълна отчетност на извършените от лицата продажби и тяхната
регистрация, както и само позоваването на евентуална последваща невъзможност за
проследяване на реалните обороти и че извършеното деяние показва поведение на
лицето, насочено срещу установената фискална дисциплина, макар и да са
принципно елемент от тежестта на нарушението, не удовлетворява изискванията за
мотивираност на решението на органите по приходите по отношение на срока на
мярката, доколкото не са обвързани с конкретни констатации по отношение на
конкретното нарушение. В ЗПАМ не са коментирани констатациите при проверката за
липса на разминаване между отчетената касова наличност в обекта и фактическата
такава
Видно е, че въпреки в
мотивите на ЗПАМ има отделен пасаж, озаглавен "Мотиви относно
продължителността на срока", съдържанието му не се отнася нито за конкретния
обект, нито за конкретния субект на административното нарушение.
Налагането на принудителната
административна мярка за 14-дневен срок е целесъобразно (адекватно) само при
наличие на утежняващи обстоятелства – например неединично нарушение, особено висока
цена на продажбата, за която не е издаден документ за продажба по чл. 118 ЗДДС и/или ясни индиции, че издаването на
касов бон се пропуска с цел избягване на данъчно облагане, наличието на
непогасени публични държавни вземания. След като нарушението е констатирано в
обект и по отношение на лице, за които няма данни да не е за първи път, не е
установено от органа по приходите да са произтекли съществени вредни последици
за държавния бюджет, то налагането на ПАМ за срок от 14 дни, съдът приема, че
не би могло да се определи като съразмерно – предвид и стойността на продажбата
(6 лв.) и размера на вредите, които евентуално биха настъпили за държавния
бюджет.
Съдът счита, че оспорената
заповед е издадена в противоречие с принципа на съразмерност, уреден в чл. 6, ал. 5 АПК и в ЕКЗПЧОС, доколкото запечатването
на процесния търговски обект, за срок от 14 дни, засяга съществено правната
сфера на жалбоподателя и е явно несъизмеримо с преследваната от закона цел за
защитата на обществения интерес чрез налагането на адекватни на нарушението
мерки. Дори да се приеме, че са налице мотиви за прилагане на процесната ПАМ по
отношение на срока, то несъответствието с принципа на съразмерност влече
материална незаконосъобразност на оспорвания акт.
Предвид изложеното съдът
приема, че оспорваната заповед е издадена при неспазване на изискването за
форма, при съществено нарушение на административнопроизводствените правила, в
противоречие с материалния закон е и не съответства на целта на закона, с оглед
на което и по аргумент от чл. 146, т. 2, 3, 4 и 5 АПК се явява незаконосъобразна и следва
да бъде отменена
Предвид гореизложеното, на основание чл. 172,
ал. 2 от АПК, Административен съд - Русе, съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ по жалба на „АПИДП-ГП-Р-ДЕНТ“ ООД, ЕИК *********,
със “ ООД седалище гр.Русе чрез представляващите го М.К.Б. и С.К.Б.
заповед за налагане на принудителна административна мярка (ПАМ) №
168-ФК/30.08.2022 г. на началник отдел „Оперативни дейности“ Варна в ГД
„Фискален контрол“ при ЦУ на НАП,с която е наложена принудителна административна
мярка "запечатване на
търговски обект-дентален кабинет, находящ се в гр.Русе ул.“ Самодивец“ 16,
стопанисван от Амболатория за първична
извънболнична дентална помощ групова практика – Р- ДЕНТ“ ООД и забрана за достъп до него за срок от четиринадесет
дни.
Решението може да се
обжалва по касационен ред в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред
Върховен административен съд.
СЪДИЯ: