Решение по адм. дело №64/2025 на Административен съд - Русе

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Производството е образувано по жалба на Е. Д. В. от гр.Русе лично и чрез процесуален представител адв. В. П. от АК-Пловдив срещу ревизионен акт № Р-03001824003830-091-001/12.11.2024г., издаден от М. Т. Г. - Началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, възложил ревизията, и Е. Н. Г. на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 249/21.01.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността му по чл.19 ал.8 ДОПК за дължими и непогасени задължения за данъци и осигурителни вноски на „Разиел ФМ 9“ ЕООД в общ размер 750 513,13 лева, от които главница 628 754,43 лв. и лихва в размер на 121 759,54 лв. формирана от : 1. Отговорност по корпоративен данък по ЗКПО за 2022г. в размер на 626 977,65лв. главница и лихва в размер на 121 317,52лева / общо 748 295,17 лева/, 2. Отговорност за данък по ЗДДФЛ –главница 0.00 лева, лихва от 36,47лева за д.п. м.10/22г.- м.04/2023г., 3. Отговорност за ДОО за осигурители за д.п. м.10/22г.-м.03/23г. в размер на главница 1076,85 лева и лихва 245,79лв. лихва, 4. Отговорност за вноски ЗО за същия данъчен период м.10/22г.-м.03/23г. в размер на главница 430 лева и лихва - 98,31 лева , 5. Отговорност за УПФ за същия период м.10/22г.-м.03/23г. в размер на 269,22 лева главница и 61,45 лева лихва.

В жалбата първоначално се прави искане за прогласяване на нищожност на РА, респ. неговата отмяна поради нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения в административнопроизводствените правила и се претендират разноски.

Оспорва се материалната компетентност на органите по приходите като се твърди, че ЗВР № Р-03001824003830-020- 001/31.07.2024г. /л.2 от преписката/ издадена от М. Т. Г. –началник сектор ревизии при ТП на НАП-Варна, за което е представена и заповед № Д-10/02.01.2024г. от В. Н.-директор на ТД на НАП Варна, приложена по делото и в рев.произв., не съдържала годно доказателствено средство за установяване на властническата компетентност на длъжностното лице съгласно чл.112 ал.2 ДОПК и така се оспорва заповед № Д-10/02.01.2024г. от В. Н.-директор на ТД на НАП Варна, с оглед на липса на достоверна дата на полагане на КЕП, което оспорване в последствие не се поддържа, след представяне на заповедта на електронен носител.

Оспорват се направените изводи като фактически състав по чл.19 ал.8 ДОПК на база ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2022г., подадена на 28.06.2023г. с оглед декларираното увеличение като непризнати разходи, като неотговаряща на счетоводни записвания и/ или разходи несвързани с дейността. Счита, че неправилно са възприети и интерпретирани фактите, установени по отношение на правомощията и функциите на ревизираното лице към дейността на „Разиел ФМ 9“ЕООД и генерираните от него публични задължения. Твърди, че ревизираното лице не може да носи отговорност само на база подадена от управителя на ТД декларация без да е налице проведено ревизионно производство, тъй като неблагоприятно декларирани факти обвързват само автора на декларацията и в тази връзка възразява срещу процедурата. Твърди, че в ревизионната преписка липсват каквито и да било доказателства, че РЛ Е. В. е бил съпричастен по какъвто и да било начин към изготвянето и подаването на ГДД за 2022 г. с вх. № 1800И0517362/ 28.06.2023 г. на „Разиел ФМ 9" ЕООД и тя няма доказателствена сила по отношение на него с оглед на твърдяните установявания в рев.производство. В тази връзка са и развити доводи за допуснато съществено нарушения на административнопроизводствените правила, а именно въпреки поискване не е представена ГДД по чл.92 от ЗКПО, годишен отчет за дейността за 2022г. до НСИ. Сочи се, че всички публични задължения на „ Разиел ФМ 9“ ЕООД, за които е ангажирана отговорността му по чл. 19 ал.8 ДОПК са установени с подадени декларации по чл.105 ДОПК, без анализиране на финансовия резултат на основното задължено лице, без анализ на движения по сметка 702 и 304 и при непризнаване на разходи, липса на собствени мотиви на решаващия орган, смесване на понятия и правни институти. Твърди, че задълженията на дружеството е следвало да бъдат установени с РА, дори и по реда на чл.122 ДОПК и едва след това евентуално да бъдат му вменени като отговорност. Подчертава, че не е доказано, че ТД е било неплатежеспособно към датите на извършените тегления и разплащания, което изключвало хипотезата на „скрито съучастие с неплатежеспособен длъжник“, както и липсвали доказателства за участието на РЛ в управлението на дружеството. Твърди неправилно смесване на понятията “скрит пълномощник “и „ скрито съучастие“ и противоречива интерпретация на установени взаимно изключващи се фактически констатации, до степен на неясност коя от хипотезите на чл.19 ДОПК се визира и необосновано презюмиране на „ недобросъвестност“ само на база свързаност на лица.

На следващо място сочи, че в приключилото спрямо управителя на ТД ревизионно производство по реда на чл.19 ал.2 ДОПК липсват твърдения за скрито съучастие и защо цялата сума не е търсена като солидарна отговорност на управителя. Подчертава, че в ревизирания период „ Разиел ФМ 9“ ЕООД е развивало стопанска дейност като е изкупувало диворастящи трюфели от физически лица-събирачи без да се подписват документи за получени от тях пари, поради тяхно нежелание, като изкупените трюфели били препродавани на едро на търговци в ЕС чрез реално осъществени ВОД, като са налице счетоводни записвания по съответните дебит и кредит. Твърди, че с оглед датата на подаване на ГДД неплатежоспособността на „Разиел ФМ 9" ЕООД е настъпила едва след 28.06.2023 г., когато дължимия корпоративния данък е бил предварително установен с подаване на ГДД за 2022 г., и е станал изискуем като неплатен в законоустановения срок. Сочи, че нормата на чл. 19, ал.8 от ДОПК, изисква действия на скрито съучастие с неплатежоспособно лице, но към момента на последното разпореждане с активи на дружеството от страна на Е. В., дружеството не е било неплатежоспособно. Твърди се, че срещу сумите, които е изтеглил от банковите сметки на „ Разиел ФМ 9“ ЕООД в ТБ“ Юробанк България“ по силата на даденото му пълномощно, са постъпвали трюфели, които са били продавани от името и за сметка на дружеството и срещу тях са постъпвали суми от продажбата, формиращи приходи, т.е изтеглените суми са били за разплащане при призната дейност по изкупуване на трюфели и ВОД с тях и дружеството не било неплатежеспособно. Потвърждава, че е представил ПКО за вноска по каса, които неправилно не били зачетени поради липса на реквизити. Поддържа тезата, че изтеглените парични средствата на дружеството не са били за негови лични нужди, а за обслужване на дейността на дружеството, осигуряваща му приходи, поради което не е налице „недобросъвестност“. Липсвали доказателства, че е сключвал търговски сделки, не е подписвал договори, бил е назначен по трудов договор като “склададжия“ и не е подавал данъчни декларации на дружеството, не е бил запознат с декларираните задължения, което изключвало хипотезата недобросъвестност само на база „свързани лица“ и на „скрито съучастие с неплатежеспособен длъжник“, като оспорва извода че изтеглените суми от банковата сметка на ТД са с характер плащане в пари от имуществото на ЕООД , представляващо скрито разпределение на печалба или девидент, с които имуществото на ДЗЛ е намаляло.

В съдебно заседание и в писмени бележки сочените основания се поддържат без искането за нищожност. Позовавайки се на приетата ССчЕ, счита за недоказани изводите на ответната страна. Поддържа се искането за отмяна на РА в цялост. Развиват се подробни съображения за неправилно определена данъчна основа без проведено по отношение на „Разиел ФМ9“ ЕООД ревизионно производство дори по реда на чл.122 ДОПК, като се поддържа тезата, че само въз основа на декларацията по чл.92 от ЗКПО не може да се ангажира отговорността на третото лице поради непротивопоставимост. Анализира се заключението на в.л. и се правят изводи, че няма данни жалбоподателят да е извършил каквито и да било действия за намаляване имуществото на дружеството при възникнали публични задължения, които да са му известни и не може да се търси отговорност по чл. 19 ал.8 ДОПК, тъй като ГДД приключва с данъчна загуба, а съобразно практиката на ВАС скрито разпределение на печалба и дивиденти има при реализирана данъчна печалба, каквато в случая няма. Не се отрича факта на свързаност на лицата, но това не обуславя знанието на Е. В. относно стопанския резултат на „Разиел ФМ 9“ ЕООД. Акцентира, че пълномощното пред банката е дадено по отношение на Е. В. само конкретно за движението на сумите, а по-нататъшното отчитане след получаването им, той извършва като склададжия – материално отговорно лице, и получените квитанции са достатъчно основание да счита, че няма задължения към дружеството. Заключението на вещото лице не сочи Е. В. като причина за намаляване активите на дружеството за периода към 31.12.2022 г., като много ясно е посочено на какви обстоятелства се дължи намалението на стойността на активите спрямо 31.08.2022 г. и от това обстоятелство не може да се прави довод във вреда на жалбоподателя. В жалбата пред директора на ОДОП Варна и в настоящето производство липсват оспорвания относно ангажирането на солидарната отговорност за задължения, произтичащи от дължими и непогасени такива за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от м. 10.2022г. до м.04.2023г., ДОО за осигурители, универсален пенсионен фонд за осигурители и здравно осигуряване за осигурители за периода от м.10.2022г. до м.03.2023г. Развиват се отново съображения относно недоказаност на изискуемите предпоставки по чл.19 ал.8 ДОПК и се иска отмяна изцяло на РА. Претендират се разноски по представен списък.

Ответникът по жалбата – директорът на дирекция " ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. Моли обжалваният РА да бъде оставен в сила като правилен и законосъобразен по мотивите, изложени в решението на решаващия орган. В писмени бележки се акцентира, че РЛ е имало пълен контрол върху дейността на „Разиел ФМ 9“ЕООД, както на база свързаността между лицата и представените писмени доказателства, така и чрез допълнително представени такива и заключението на ССчЕ и счита, че всички предпоставки са доказани. Прави се искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес .

Съдът установи, че ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок, пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от директора на дирекция „ОДОП“ Варна резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална допустимост.

Съдът, след преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено следното от фактическа страна:

Въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № Р-03001824003830-020- 001/31.07.2024г. /л.2/, издадена от от началник сектор ревизии при ТП на НАП-Варна М. Т. Г., надлежно оправомощен орган по приходите със заповед № Д-10/02.01.2024г. от В. Н.-директор на ТД на НАП Варна и връчена редовно на Е. Д. В. на 05.08.2024г. /л.З/, на когото, в качеството му на лице по чл. 14, т. 3 от ДОПК, е извършена ревизия, приключила с оспорения РА № Р-03001824003830-091-001/12.11.2024г., издаден от М. Т. Г. - Началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, възложил ревизията, и Е. Н. Г. на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията/л.897- 903/. , след изготвен РД № Р-03001824003830-092-001/ 30.09.2024 г. от екип от ревизори: Е. Н. Г. - Главен инспектор по приходите(ръководител на ревизията) и П. П. И. - главен инспектор по приходите.

Тук следва да се отчете съдържанието на ЗВР№ Р-03001824003830-020- 001/31.07.2024г., издадена от началник сектор ревизии при ТП на НАП-Варна М. Т. Г., при потвърдено нейно правомощие, съгласно заповед № Д-10/02.01.2024г. от В. Н.-директор на ТД на НАП Варна. С тази заповед се възлага ревизия спрямо Е. Д. В. за установяване на отговорността му за задълженията на „Разиел ФМ 9“ ЕООД по периоди : отговорност за корпоративен данък за 2022г., отговорност за данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения за периода 01.10.2022-30.04.2023г., отговорност за ДОО-01.10.2022г.-31.03.2023г., отговорност за ЗО и УПФ за същия период. Т.е предметния обхват за търсения период е очертан ясно и касае установяване на отговорност по чл.19 ДОПК.

При проверка изискванията за компетентност на органа, издал ЗВР, съдът намира, че същата е издадена от оправомощено лице, съгласно приложената заповед № Д-10/02.01.2024г. от В. Н.-директор на ТД на НАП Варна, подписана с КЕП и съдържаща информация както за датата, така и за валидността на подписа, проверка извършена от съда и чрез предоставения на самия оспорващ електронен документ, съдържащ се в копие на оптичен диск и в писмени доказателства, което не се оспорва. По повод оспорването на заповед № Д-10/02.01.2024г. от В. Н.-директор на ТД на НАП Варна, с аргумент, че същата е представена без достоверна дата на изготвянето: С оглед делегирането на правомощия по делото са представени заповеди, ведно с приложения към някои от тях издадени от директора на ТД на НАП – Варна, с които са определени лицата, заемащи длъжността началник сектор в отдел "Ревизии" на дирекция "Контрол" при ТД на НАП – Варна, да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез Информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от смисъла на чл. 3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. На основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис на хартиен носител. Посочените електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите по приходите, посочени във всеки от тях като техни издатели, като това обстоятелство е проверено в съдебно заседание на 11.03.2025г. чрез визуализация на файловете, записани на представения от ответника по жалбата и приет по делото оптичен носител. Според чл.25, т.2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Не се твърди използването на невалиден КЕП при подписване на заповед за възлагане на ревизия, ЗИЗВР, ревизионен доклад, ревизионен акт. Представените от ответната страна ел.документи и правила за ползване на КЕП категорично опровергват тезата за липса на достоверна дата на подписването на заповед № Д-10/02.01.2024г. от В. Н.-директор на ТД на НАП Варна, с която е оправомощена и началник сектор ревизии при ТП на НАП-Варна М. Т. Г., издала и подписала ЗВР с валиден КЕП.

Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, в срока на валидност, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДПОК. Всички актове са връчени по предвидения в чл.29, ал.4 от ДОПК ред – по електронен път като това е удостоверено чрез активиране на наличната електронна препратка и изтегляне на изпратените файлове – чл.30, ал.6 от същия кодекс.

С оспорения РА, при протекло задължително производство по оспорване по адм.ред., в законоустановените срокове, е ангажирана отговорността на жалбоподателя на основание чл.19 ал.8 ДОПК за задължения за данъци и осигурителни вноски на „Разиел ФМ 9" ЕООД, в общ размер на 750 513,13лв., включващо главница 628 754,43 лв. и лихва в размер на 121 759,54 лева съгласно приложена ДОС по чл.87 ал.2 от ДОПК, за задължения с времеви и предметен обхват на настоящата ревизия, по следните закони: ЗКПО , 330 , ЗДДФЛ, УПФ и ДОО, произтичащи от дължими и непогасени задължения за корпоративен данък за 2022г. по ГДД по чл.92 ЗКПО за 2022 г. с вх. № 1800И0517362/ 28.06.2023 г., подадена от „Разиел ФМ 9" ЕООД, който не е внесен ефективно и по декларации за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от м. 10.2022г. до м.04.2023г., ДОО за осигурители, универсален пенсионен фонд за осигурители и здравно осигуряване за осигурители за периода от м.10.2022г. до м.03.2023г., с предмет посочен и в ЗВР. Ревизионният акт е издаден в писмена форма и има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. По изложените съображения съдът намира, че ЗВР, ревизионния доклад и ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите и в кръга на техните правомощия и надлежно връчени. Всички срокове в това производство са спазени.

Възражението за опорочено начало на рев.производство до степен на нищожност на ЗВР е неоснователно.

Съдът не констатира допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, така както твърди жалбоподателят.

Възражението, че първо следва задължително да е било проведено ревизионно производство спрямо ДЗЛ „ Разиел ФМ 9“ ЕООД по общия –чл.108 вр.чл.118 от ДОПК или особен ред по чл.122 ДОПК, при който да бъде изяснена данъчната основа , респ. дължимия данък по ЗКПО при изясняване на доставна/ отчетна стойност на закупени и изнесени трюфели, и което щяло да доведе до по-ниска облагаема основа, респ. търсена отговорност на третото задължено лице, като не се оспорва липсата на първични документи за придобиванията им от берачите, е неоснователно.

Съдебната практика е категорична, че данъчните задължения са определени по основание, субект и размер в съответните данъчни закони, възникват въз основа на конкретен данъчен закон, т. е. те винаги са определяеми (ликвидни) и с настъпване на датата на падежа им стават и изискуеми. А когато едно ликвидно и изискуемо данъчно задължение не бъде изпълнено доброволно, то може да бъде събрано по принудителен ред - чл.209 ал. 2 от ДОПК / ТР 1/2009г. на ВКС/. Основната функция на ревизионния акт като правен инструмент е да послужи като изпълнителен титул и в този смисъл не би могъл да се третира и като юридически факт по отношение на данъчното задължение- чл.209 ал.2 т.1 от ДОПК. С него се констатира вече възникнало по силата на закона данъчно задължение, което се установява и с акт по чл. 106 - 107 от ДОПК на основание подадена от данъчно задълженото лице декларация, или дори със самата декларация, когато по силата на закон лицето само изчислява данъчната основа и дължимия данък (чл. 105 от ДОПК и чл.209 ал.2 т. 2 от ДОПК). Декларацията по чл. 105 от ДОПК е частен документ, с който задълженото лице само определя дължимите от него данъци и/или задължителни осигурителни вноски и който то е длъжно да предостави на администрацията по приходите. Без значение е дали в последствие ще се установят несъответствия или ще се направят промени на задълженията (чл. 103 и чл. 104 от ДОПК), съответно дали органът по приходите ще издаде акт за установяване на задължение, с който се коригира декларацията (чл. 106, ал. 1 от ДОПК) или задълженията ще подлежат на допълнително установяване чрез извършване на ревизия (чл. 106, ал. 3 от ДОПК). Достатъчно е изчисляването от задълженото лице на действително дължими публични вземания, вече възникнали по силата на закона по аргумент на чл.209 ал.2 т.2 от ДОПК. Разпоредбата е основана на разбирането, че се касае за признание на задължения от страна на задълженото лице в частен документ, с който то е обвързано, при което може да бъде допуснато принудително изпълнение. Достатъчно е изтичането на законоустановения срок за плащане на декларираните задължения, както и на срока за доброволно им изпълнение, без да е необходимо задълженията да са окончателно установени (чл. 108, ал. 2 от ДОПК).

Декларацията по чл.92 от ЗКПО, както и тези по ЗДДФЛ, вкл. и за вноски по ЗОО, ДОО и УПФ са вид декларация по чл.105 ДОПК за самоизчисление на основата и дължимия данък и осигуровки и предвидени в съответните закони- чл.92 ЗКПО, чл.50 ЗДДФЛ, КСО, ЗДДС / чл.107 ДОПК/ и касае установяване на размер на дължимия данък и осигурителни вноски въз основа на подадена декларация и съответната справка по данъчноосигурителната сметка, която е представена многократно, противно на възраженията. Не е налице позоваване само на данни от ГДД по чл.92 ЗКПО относно декларираната сума по кл.9 т.1, ведно с с данъчно-осигурителна сметка /ДОС/, а е направен анализ на воденото счетоводство и документите към него.

Възражението, че окончателното установяване на данъчните задължения, обявени с подадена декларацията, се извършва единствено и само с ревизионен акт, съгласно чл. 108 от ДОПК или по чл.12 ДОПК , освен ако не е изтекъл срока по чл. 109 от ДОПК е неоснователно. Т. задължително по смисъла на чл.118 ДОПК ревизионно производство е проведено спрямо оспорващия, и не са налице изключенията на чл.108 ал.2 ДОПК. Установяването по данни от декларация е предвидено в чл. 107 вр.чл.105 ДОПК и тук не е налице хипотезата на чл.107 ал.3 ДОПК и чл.106 ДОПК. Все пак на „Разиел ФМ 9“ ЕООД са извършвани няколко проверки, резултатите от които са приобщени: протокол за извършена насрещна проверка № П-03001822161618-073-001/14.12.2022 г., Протокол за извършена насрещна проверка №П-03001823201239-141-001/09.11.2023 г., Искане за представяне на документи и писмени обяснения с № П-03001822161618-040-001/21.09.2022г., ИПДПОТЛ № П-03001823200052-041-002/23.10.2023г. ПИНП № П- 03001824079489-141-001/27.05.2024г. и др. Ревизия по чл.122 ДОПК се провежда само в определени хипотези в ал.1 т. 1-8, а такива не са констатирани. За да се започне ревизия по чл.122 ДОПК са необходими предпоставките по ал.1, а именно до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация- такава е подадена в срока по чл.92 ЗКПО от ДЗЛ, липсва извод,че са налице данни за укрити приходи или доходи, липсва извод, че в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи, а факта, че са отречени квитанции по ПКО в настоящето производство или протоколи съставени от И. В. в протекло спрямо нея ревизионно производство, не е основание за задължителна ревизия по особения ред при положение, че е призната липса на първични документи относно обоснованост на операциите, довело до установената счетоводна загуба и декларирания за внасяне данък по ЗКПО. Липсва извод, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред при представени вторични регистри; като не са налице и следващите предпоставки по чл.122 ал.1 т.5-т.8 от ДОПК.

В допълнение за неоснователност на тезата на жалбоподателя, че първо е било надлежно необходимо / задължително/ревизия по чл.122 ДОПК на ДЗЛ „ Разиел ФМ 9“ ЕООД , т.е установяване на данъчна основа по аналог, е разпоредбата на чл. 92 от ЗКПО: данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. В продължение нормата на чл. 105 от ДОПК разпорежда, че задълженията по декларация, по която задълженото лице самo изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски, се внасят в сроковете, определени в съответния закон, т.е няма спор, че ГДД е изпълнително основание. Няма спор, че данъчно задължените лица са длъжни да подават декларации, които да отразяват вярно извършените от тях стопански операции, въз основа на които декларации следва да бъдат определени и задълженията им за съответните данъци. Данъчната декларация по чл.92 ЗКПО материализира изявлението на едно лице, макар и различно от жалбоподателя, за съществуването и дължимостта на определено публично задължение или определени факти, пораждащи данъчен дълг по ЗКПО или други данъчни задължения по декларация, която обвързва данъчно задължения субект за правоотношението с данъчната администрация.

Неоснователно е възражението, че приходната администрация и решаващият орган само са се позовали на ГДД по ЗКПО, без анализ на движението по сметките и без такъв относно формираната данъчна основа, респ. декларираното дължимо публично задължение. В РД и в РА е извършен анализ на воденото счетоводство на база представените фактури, товарителници и ЧМР до 31.08.2022г., оборотна ведомост и главна книга на "Разиел ФМ 9" ЕООД за периода 01.01.2022г. - 31.12.2022г., оборотни ведомости на дружеството за периоди 2021г. и 2022г., главна книга за периода 2022г., главна книга на счетоводни сметки 501, 503 и 504, както и на съдържанието на представените копия на квитанции към ПКО. За тях допълнително са развити мотиви за неприемането им в решението на директора на ОДОП Варна

Изрично е посочено, че е анализирано увеличението на счетоводната печалба с разходи, които не са документално обосновани в размер на 6 518 004.71 лв., което е формирано от следните суми: отразената сума по Кредита на счетоводна сметка 491 Доверители, представляваща отчетната стойност на продадените стоки, предмет на ВОД- трюфели в размер на 6 510 930.00 лв., и отчетените други разходи по счетоводна сметка 609 Други разходи, както и е посочено, че тези суми са видни от счетоводни регистри, приобщени съгласно Протокол за присъединяване на документи към насрещната проверка на „Разиел ФМ 9„ ЕООД, извършена от ревизиращият екип. Анализирано е воденото счетоводство –липса на аналитична отчетност по съставените счетоводни операции по изписаните по кредите на см. 501 суми срещу дебатиране на см.491-доверители за изразходваните за изплатени на физически лица –берачи на трюфели и идентифицирането им, което е поставило под съмнение дали счетоводната отчетност представя като цяло вярно и честно имущественото състояние на предприятието. Всички констатации са намерили отражение в приключила ПУФО във връченият Протокол №П-03001824057708-141-001/31.07.2024г. /л.405-427/, включително и приложенията към него в т.ч. и ДОС на ТД, с което жалбоподателят вече е бил известен за изследвани документи, факти и обстоятелства. Прилагането на ГДД по чл.92 от ЗКПО едва към решението на решаващият орган, без да е налице разминаване в констатациите, не е процесуално нарушение, а изпълнение на правомощие по чл.155 ал.3 ДОПК. Анализа на представени доказателства при безспорна липса на публикуван ГФО по установения надлежен ред или липсваща информация за ГОД и ГФО на ТД не е процесуално нарушение.

В този смисъл е неоснователно възражението за липса на събрани и обсъдени в ревизионното производство доказателства.

Няма спор, че отговорността на третото задължено лице /ТЗЛ/ по чл. 19 ал.8 ДОПК е на база протекло ревизионно производство спрямо него за незаплатени публични задължения в предметия обхват на ЗВР, както и липса на имущество, което да послужи за обезпечаване на задълженията или други активи, спрямо които да се насочи изпълнението по отношение на ТД като основно задължено лице и анализ на необходимите за това предпоставки, като законосъобразността на РА е въпрос по същество.

Следва да се подчертае, че за обективното установяване на обстоятелствата, имащи значение за ревизията, са предприети и изпълнени процесуални действия, описани в констативната част на изготвения РД на стр.10-11. От ревизираното лице са изискани всички относими за дейността на „Разиел ФМ 9" ЕООД документи /л.872-873, л.849, 452, л.698, л.436/, дейността на което е търговия на едро с диворастящи гъби (трюфели). В хода на производството са приобщени и събрани писмени доказателства /л.209, л.361/, подробно описани на стр. 11 и стр. 12 от РД, както от ревизираното лице, така и от представлявалите „Разиел ФМ 9" ЕООД лица и от счетоводителя на дружеството, както и тези по извършена проверка по установяване на факти и обстоятелства по отношение на Е. В., приключила с издаден Протокол №П-03001824057708-141-001/31.07.2024г./ л.405-427/, както и резултата от ИПДПОТЛ № П-03001823200052-041- 002/23.10.2023г. за непредставяне на изискана информация от лицето Е. Д. В. ,вкл. документи, удостоверяващи внесени суми в касата на „Разиел ФМ 9" ЕООД, изтеглени от банковите сметки- ПКО, разписки и други, в т.ч. документи, удостоверяващи: дата на предаване на сумата: място на предаване на сумата: трите имена и ЕГН на лицето, получило сумите, съставените документи при предаване на сумите, документи, удостоверяващи изразходвани суми и тези по отношения на управителя И. В.. С протокол № Р-03001824003830-ППД-002/ 27.08.2024г. са приобщени към настоящето производство доказателствата по РА Р-03001824000947-091-001/23.05.2024г. издаден спрямо И. В. за отговорност по чл.19 ал.2 ДОПК , вкл. и са приобщени и други извършени контролни производства спрямо „Разиел ФМ 9" ЕООД. С оглед изисканите обяснения Е. В. е посочил /л.378/, че не разполага с търговска документация на дружество „Разиел ФМ 9", в което е бил служител на длъжност „склададжия" на 4 часов работен ден и не е сключвал договори и не е извършал никакви действия от тези, за които органите по приходите са изискали писмени обяснения. Представил е пълномощно по силата на което от представляващия и управляващия дружеството „Разиел ФМ 9"ЕООД са му предоставени правомощия да се разпорежда с банковите му сметки, да тегли и внася суми с фирмени цели, да съставя, подписва, подава и получава от името на дружеството всички необходими документи, както и да извършва всякакви действия, необходими за упражняване на правата по пълномощното № 60-7348/21.09.2021г. /л.366- 367гръб/. Проверено е обяснението му, че всяка изтеглена сума от банковата сметка е внасял в касата на дружеството. Обстоятелството, че ревизиращият екип не е приел за достоверни дадени обяснения или е отхвърли представени доказателства, не е съществено процесуално нарушение на административнопроизводствените правила. Както вече се посочи в РД, РА и в решението на директора на ОДОП Варна е направен пълен анализ на движението по сметка 501 „Каса", см.504 „РС във валута и см.491 дебит „Доверители", както и на получаването и изтеглянето на парични суми от сметките в ТБ „Юробанк България" АД с титуляр „Разиел ФМ 9" ЕООД, на всички представени и приобщени документи, в т.ч. и обяснения и то в проведената задължителна за третото отговорно лице ревизия, вкл. и представени от него ПКО, т.е анализирано е не съдържанието на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2022г., а движението по сметките и начина на осчетоводяване при представените банкови и счетоводни документи и от което са направи изводи за контрола и съучастието в дейността на дружеството. Противно на възражението на оспорващия както органите по приходите, така и решаващият орган са изложили самостоятелни мотиви. В случая не се спори условието за валидност и за легално изпълнение на задължението по декларацията по чл.92 от ЗКПО като изпълнителен титул и като документ, обвързващ ДЗЛ „Разиел ФМ 9" ЕООД. Факт е, че декларацията по чл.92 ЗКПО с неблагоприятните за ТД декларирания, обвързват декларатора, но е факт че отразените записвания са проверени от ревизиращия екип на базата представените документи и дадените обяснения. Налице е анализ на многократно изискано и представено счетоводно записване, вкл. и наличните инвойс фактури и ЧМР , като достоверността на ВОД, в т.ч извършените разплащания от дружествата в Италия не е предмет на ревизията. При многократно отправено искане за представяне на първични счетоводни документи, формиращи разходи, липсва спор , че не са налични и не са представени.

Само в производството по оспорване на РА и за целите на производството в случая по чл.19 ал.8 ДОПК третото задължено лице може да цели и докаже, че липсва изискуема недобросъвестност, вкл и твърденията за скрито съучастие при задължително проведено спрямо него, а не за задълженото лице по декларация ревизионно производство.

В тази връзка всички възражения се отнасят до обосноваността от материална гледна точка на РА и неговите констатации и се отнасят към основанието на чл.146 т.4 АПК. Т.е спора е по същество за материалната законосъобразност на РА и всички възражения ще бъдат разгледани по-долу:

Няма спор, че „Разиел ФМ 9" ЕООД е било обект на проверки - л.853; л.430,л.121,л.47 и присъединени документи. Това дружество е регистрирано в TP на 02.02.2021г., седалище и адрес на управление в гр.Русе, със собственик и представляващ И. Д. В., която считано от 23.12.2022г. прехвърля дела си в дружеството на Л. А. С., починал на 11.04.2024г. Това лице е било собственик на множество прехвърлени ТД.

Е. В. и И. В. са брат и сестра. Установено е безспорно, че И. Д. В., в качеството й на управител на „Разиел ФМ 9" ЕООД, упълномощава брат си Е. Д. В., съгласно съдържанието на пълномощното от 21.09.2021 г., № 60-7348/21.09.2021г. /л.366- 367 и л.52 гръб/ със следните права : 1. Да представлява дружеството пред ТБ „Юробанк България" АД, като извършва без ограничения всякакви правни действия и операции по всички банкови сметки и влогове на дружеството в лева, евро и/или друга валута в това число, но не само да открива и закрива на/от името на дружеството всякакви банкови сметки, безсрочни и срочни влогове/депозити, разплащателни сметки; да внася и тегли неограничено суми по тях; да нарежда преводи в страната и чужбина; да сключва и прекратява договори за влог, за депозит, за разплащателна сметка, да дава писмени нареждания до банката за блокиране/деблокиране на суми по сметки на дружеството, ако и когато това е необходимо, да получава извлачения за наличностите и движението на всички сметки на дружеството, както и да извършва без ограничение всякакви действия на разпореждане с всички сметки на дружеството, открити в банката. 2. Да представлява дружеството пред банката с право да получава издадените на името на представляващата дебитни и предплатени карти и съпътстващия ги персонален идентификационен номер с цел същите да ми бъдат предадени. С подписването му е декларирано, че се поема риска от неполучаването на горепосочените в т. 2 банкови карти или ПИН кодове, предавани от банката на пълномощника, както и риска от неоторизирани трансакции, извършени от пълномощника или трето лице, като няма да счита предаването на ПИН кодовете от банката на пълномощника, при условията на т.2 за разкриване на ПИН на лице, различно от оправомощения държател. 3. Упълномощеното лице има право да съставя, подписва, подава и получава от името на дружеството всички необходими документи, както и да извършва всякакви действия, необходими за упражняване правата на пълномощното. Пълномощното е подписано и от двете лица пред служител на банката.

От дружеството „Разиел ФМ 9“ ЕООД е подадена декларация по чл.38, ал.9, т.2 от ЗСч, съгласно която дружеството не е извършвало дейност през 2021г.

В последствие жалб. Е. В. е бил назначен като „склададжия“ по трудов договор от 25.02.2022г. до 24.03.2023г. в „Разиел ФМ 9“ ЕООД на 4-часов работен ден, като ТД има 2 назначени лица от справка НАП. Съгласно дл.характеристика на л.896 и л.914 от рев.преписка, представена при оспорването по адм.ред, основните му задължения са осъществяване на изкупуването и приемането на трюфели, прием на стока, проверка на качеството и количеството им, разплащане с доставчици и обработка на парични транзакции, куриерски услуги като изпращане и следене на доставките, теглене на пари от сметка на фирмата за закупуване на трюфели и разплащане в брой с доставчици, товарене на стока и сортирането й, при пряко подчинение на управителя, отчитане паричните средства на дружеството, с които се разпорежда, като ги предава на каса, внася по сметка на дружеството или ги отчита с количество изкупени трюфели, при изискване на спазване на конфеденциалност и лоялност. Липсва изискване за водене на счетоводна отчетност.

Така безспорно е установено, че РЛ Е. Д. В. и И. Д. В. бивш управител на „ Разиел ФМ 9“ ЕООД са свързани лица по смисъла на §1, т.З, б. "а" и б. "в" от ДОПК, а именно: двете лица са брат и сестра, както и работник и работодател и същевременно има качеството на упълномощено лице на представляващия и управляващ „Разиел ФМ 9" ЕООД Ивелина В. пред ТБ “Юробанк“ АД.

Основна дейност на дружеството е установена от предходни проверки, а именно с предмет на доставки на декларираните ВОД - диворастящи трюфели, които набавят от физически лица, като за тях нямат предоставени фактури за покупки, разписки, протоколи. Не се спори, относно твърдението му, че местните доставчици трюфели не желаят, не разписват и не издават документи за продадените от тях гъби, поради което не е изпълнено изискването за документална обоснованост на извършените доставки по Закона за счетоводството. Такива документи липсват. Така е невъзможно установяването на доставна цена и разходи за заплащането й.

На база приобщени извършени предходни проверки на „ Разиел ФМ 9“ ЕООД и представени във връзка с тях обяснения на управителя, водещият счетоводството, както и непредставяне на документи е установено, че счетоводството на дружеството отразява стопанските операции (движение на стокови и касови наличности), като прави следните записвания: при доставка без протокол (документ, различен от фактура, издаден от продавача на трюфелите с вписани килограми, данни за приел и предал) : Дебит сметка 304 Стоки /Кредит сметка 491 Доверители; при плащане: Дебит сметка 491 Доверители / Кредит сметка 501 Каса; при изписване: Дебит сметка 702 Приходи от продажба на стоки / Кредит сметка 304 Стоки. Представени са ЧМР за извършените доставки с подпис и печат на получател, с изключение на някои доставки през август от товарен пункт гр.Варна, с вписано брутно тегло в трюфел-кутии. Фактурите са издадени на основание чл.53, ал.1 и чл.7, ал.1 от ЗДДС и спрямо вида и качеството/ класа на трюфелите, цената за килограм варира от 68 евро до 500 евро. Като превозвач на всички ЧМР е вписан „Разиел ФМ 9" ЕООД с посочени автомобили за превоз, два от които са собственост на „Рексим Транс" ЕООД с управител Е. Д. В..

В документи от „DHL Bulgaria" / л.40-16/ като лице за доставчика "Разиел ФМ 9" ЕООД и изпращач е посочен само Е. Д. В. като пълномощник. Видно от писмо на л.16 „DHL Bulgaria" потвърждава сключването на договор с „ Разиел ФМ 9“ ЕООД и извършени услуги по товарителниците, които са разплащани по банков път. Извършеният ВОД не е предмет на РА ,респ. осъществяването му.

Подадена е Годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО за 2022г. с вх.№1800И0517362/28.06.2023 г., в която от дружеството „Разиел ФМ 9" ЕООД е декларирано:

Общо приходи 6567839.79 лв.

Общо разходи 6522487.68 лв.

Счетоводна печалба 45352.11 лв.

Увеличения : 6518004.71 лв.

(Разходи, несвързани с дейността и/или които не са документално обосновани (чл. 26, т.1 и 2 от ЗКПО) 6518004.71 лв.

Намаления : 0.00 лв.

Данъчна печалба: 6563356.82 лв.

Годишен корпоративен данък 656335.68 лв.

Направени авансови вноски 0 .00 лв.

Разлика за внасяне 656 335.68 лв.

Няма спор, че в законоустановения от ЗКПО срок до 30.06.2023г. и до настоящия момент декларираният корпоративен данък по Годишна данъчна декларация с вх.№ 1800И0517362/28.06.2023 г. не е внесен ефективно, а липсата на имущество е доказана. Установена е невъзможността да бъде проведено принудително събиране по отношение на процесното дружество поради липса на активи. Със служебна бележка изх.№ [рег. номер]-181-0001101/15.01.2024г. е получено уведомление от публичният изпълнител по ИД № *********/2023г. по описа на ТД на НАП Варна, офис Русе, че е извършено пълно проучване на имущественото състояние на задълженото лице , при което е установено, че „Разиел ФМ 9" ЕООД не разполага с имущество, което да послужи за обезпечаване на задълженията или други активи, спрямо които да се насочи изпълнението. В тази връзка възражението на жалбоподателя ,че не е доказано това обстоятелство е неоснователно.

Действително в този частен документ ДЗЛ по чл.14 ДОПК „Разиел ФМ 9" ЕООД е декларирало неизгодни факти, като е определило сума за внасяне.

Причината за декларираното увеличение е липсата на счетоводни документи и декларираното от И. В.- управител на дружеството на л. 560, л.558,л.842 от дата 16.11.2022г. , във връзка с искане за представяне на документи и писмени обяснения от 21.09.2022г. № П-03001822161618-040-001/21.09.2022г., което е връчено на 30.09.2022г. по електронен път, в хода на проверка, приключила с Протокол №П-03001822161618- 073-001/14.12.2022г., приобщено с Протокол Кд-73 за присъединяване на документи от насрещна проверка, и приключило контролно производство, по повод на която са били представени счет.регистри до 31.08.2022г. . В тези обяснения И. В. е заявила, че „ако до 30.06.2023 г. не бъдат предоставени протоколи, годишният финансов резултат ще бъде преобразуван с посочените документално необосновани доставки „ за което е и подадената ГДД по ЗКПО.

Видно от анализираните от приходните органи счетоводните регистри /л.214-231 / увеличението на счетоводната печалба с Разходи, несвързани с дейността и/или които не са документално обосновани е в размер на 6 518 004,71 лева и както следва отразената сума по К-та на сч.см.491 Доверители, представляваща отчетната стойност продадени стоки, предмет на ВОД и отчетени други разходи по сч.см.609, като са предприети следните счетоводни записвания: При доставка без протокол : Дебит сметка 304 Стоки/Кредит сметка 491 Доверители. При плащане: Дебит сметка 491 Доверители/Кредит сметка 501 Каса. За изписване на отчетната стойност на стоката е предприета операция: Дебит см. 702 Приходи от продажба на стоки/ Кредит см.304 Стоки. В този смисъл са и приобщените обяснения на счетоводителя, обслужващ дружеството и на управителя му В. до прехвърлянето на дружеството.

Противно на възраженията на оспорващият е направен анализ на представените документи, относими към ГДД по ЗКПО. От представените оборотни ведомости на дружеството за периоди 2021г. и 2022г., главна книга за периода 2022г., главна книга на счетоводни сметки 501, 503 и 504, се установява следното: по сметка 491 „Доверители" са отчетени - дебитен оборот в размер на 6 438 510,00лв., кредитен оборот в размер на 6 510 930,00 лв.; по сметка 501 Каса - отчетени дебитен оборот в размер на 6 458 893,77 лв., кредитен оборот в размер на 6 451 628,18 лв. При анализ на движението по сметка 501 „Каса" е констатирано, че постъпленията по сметка - парични средства в брой са от сметка 504 „Разплащателна сметка във валута", акумулирана сума - дебитен оборот в общ размер на 6 457 893,77 лв.; отчетеният кредитен оборот по сметката се формира от прехвърлени средства по Дебита на сметка 491 „Доверители". По сметка 504 „РС във валута"- акумулирани дебитен оборот 6 543 787,76 лв., кредитен оборот в размер на 6 541 479.31 лв. В РД и в РА е направен анализ на представената документация, като счетоводителят и съставения протокол сочат, че цялата налична такава е предадена на И. В. след прехвърлянето на дружеството. Като вече се посочи липсва спор за наличието на каквато и да е документация за заприхождаването на стока, по см.304, освен стойностно, без да са съставяни първични документи. Така за изпълнение на съдържанието на дл.характеристика „ склададжия“ и извършените разплащания липсват първични документи.

Установено, е че получаваните суми по банкова сметка във валута и лева от контрагенти /клиенти от ЕС/, са били изтегляни от Е. Д. В., в качеството му на упълномощено лице /пълномощно от 21.09.2021 г./ със спесимен в ТБ "Юробанк България" АД в общ размер съгласно справка приложена на оптичния диск и в писмен вариант в размер на 6 446 899,45 лева./ 3 296 297,91 евро общо, от които 3 446 774,02 в левове/, като само близо равностойността на 28 599,12лева е изтеглена от управителя Великова. В РД е налице подробна справка за изтеглените парични суми по дати.

Както се посочи „Разиел ФМ 9" ЕООД е било обект на проверки, подробно описани в приложението по РД, съгласно които е потвърдено, че извършва ВОД на диворастящи трюфели за дружества в Италия, набавяни от местни физически лица, като за тях няма предоставени фактури, стокови разписки за покупки, освен 4 протокола от 12.08.22г., 20.08.2022г., 15.09.2022г., 22.09.2022г. на л.205 и л.204 от преписката, потвърдени в с.з. от св.И. К. и подписани от св. И. В., които нямат отношение към настоящия спор, тъй като се отнасят към реализирана нейна отговорност по чл.19 ал.2 ДОПК по влязъл в сила РА Р-03001824000947-091-001/23.05.2024г. /л.177-198-.201/ за сумата от 28 599,12лева за задължения по ЗКПО за 2022г. касаещо хипотезата на скрито разпределение на печалбата за извършено от нея теглене на сумата от банковата сметка и недобросъвестно поведение, че е знаела, че към 23.12.2022г. дружеството има незаплатени задължения и е препятствало тяхното разплащане, т.е до размера на изтеглените от нея суми от банковата сметка на дружеството.

Позоваването на тези протокол при положение, че не са разписани от жалбоподателя е неотносимо, още повече, че те имат отношение към вече приключило рев.производство и по никакъв начин не са свързани с РЛ.

Тук следва да се отбележи, че в РА от общата дължима сума по ЗКПО е приспадната тази, за която е реализирана отговорността по чл.19 ал.2 ДОПК по отношение на бившия управител И. В. и на това се дължат разминаванията при определяне на декларираното по ГДД и фактическото задължение по ДОС от 03.09.2024г. и от 12.11.2024г., формираща остатък, приложена към РД и съответно и РА и връчена. Именно в решението на директора на дирекция ОДОП-Варна това е посочено като съобразено обстоятелство, т.е съобразена е заплатената сума по влязъл в сила РА Р-03001824000947-091-001/23.05.2024г. Извършеното намаление е в полза на жалбоподателя по повод на оспорването на задължението по чл.92 ЗКПО и по аргумент на чл.160 ал.5 ДОПК съдът не може да изменя акта във вреда на оспорващия.

Според ревизиращия екип Е. В. е извършвал действия извън описаните в длъжностната характеристика като „склададжия“, тъй като е имал пълномощно, по силата на което от дружеството са му предоставени правомощия да се разпорежда с банковите му сметки, като извършва без ограничения всякакви правни действия и операции по всички банкови сметки и влогове на дружеството в лева, евро и/или друга валута в това число да тегли и внася суми с фирмени цели, да съставя, подписва, подава и получава от името на дружеството всички необходими документи, както и да извършва всякакви действия, необходими за упражняване на правата по пълномощното .

Не се оспорва факта, че ревизираното лице е било упълномощено да се разпорежда със сметките на „Разиел ФМ 9“ ЕООД в ТД“ Юробанк“ АД, че е изтеглило парични суми в евро и лева, но се твърди, че това е във връзка със задълженията му по дл.характеристика като „склададжия“, внасял е парите по каса с ПКО, подписан от управителя и се е разплащал в брой за получените трюфели, без да издава документи, но не ги е отклонил в своя изгода. Оспорва се подхода на данъчната администрация по отношение отговорността за декларираните задължения на „ Разиел ФМ 9“ ЕООД и връзката с това на оспорващия като „ скрит пълномощник“ и „ скрит съучастник“ за изтеглените парични средства от банковите сметки и най-вече сумата отчетена като увеличение, като разходи несвързани с дейността или липсата на документална обоснованост с оглед на приетата организация на работа и управление на ДЗЛ при тезата на осъществено фактическо представителство по отношение на „Разиел ФМ 9" ЕООД за периода от създаване на дружеството 02.02.2021 г. до 04.01.2023 г., съставляващи материалноправни и процесуалноправни действия, свързани с функционирането на дружеството, а именно: извършване фактически действия във връзка с изпълнението на сключени договори; разполагане и управляване на материални и финансови активи на дружеството; и по този начин участие в организацията и изпълнението на дейността, без да притежава качеството на търговец;

Видно от присъединени доказателствени средства, действително РЛ Е. В. систематично е извършвал тегления на суми в големи размери от банковата сметка на дружеството, като според органите по приходите не са налице годни доказателствени средства относно внасянето им в касата на дружеството и/или разходване на същите за целите на дейността. По отношение на представените в хода на настоящото производство от страна на проверяваното лице ПКО за внесени суми в касата на дружеството, ревизиращият екип е приел, че същите не кореспондират с всички събрани документални доказателства, което е поставен като спорен въпрос. Следващият спорен въпрос при извършените установявания е дали е извършено фиктивно назначаване на проверяваното лице в „Разиел ФМ 9" ЕООД на длъжност „склададжия", с цел да се прикрият действителните му взаимоотношения с дружеството и дали целенасочено и систематично е извършвал действия, насочени към декапитализиране на дружеството.

По отношение на твърдението на св. И. В. и обясненията на жалбоподателя, както по време на проверките, така и в с.з., че РЛ е извършвало само технически действия като „склададжия“: Видно от свидетелските показания, съответстващи на банковите документи, сумите, постъпващи от получателите в Италия са преимуществено изтегляни от РЛ, за да се разплаща с доставчиците - берачите на трюфели, които отчитал с разписка- квитанция към ПКО, или със стока, за която няма документи. От показанията е видно, че двамата са изкупували гъбите, но отрича Е. В. да е имал управленчески функции. Отговаря уклончиво на въпросите на ответника за възможността й да събере за кратко време голямо количество трюфели. Няма спомен за налични парични средства в касата, но ги е предоставяла на Е. В. в нейно отсъствие да се разплаща с доставчици и не е прехвърляла сметките в ТБ на новия собственик. Сочи, че всичко се е вписвало в тетрадка. Не отрича декларираните обстоятелства на 16.11.2022г., но изразява неяснота какво е документална обоснованост. Твърди, че има трюфели, събирани семейно с брат й, съпругата му, майка й, наричайки ги „ наши“, които нямали нищо общо с дейността на управляваното от нея дружество. Не помни доставна цена на трюфелите, чиято цена била заплащана в евро или лева. Посочва и какво е представила на счетоводството- инвойс фактури, ЧМР, товарителници.

Тези свидетелски показания както и обясненията на жалбоподателя, ведно с приложените документи, сочат, че двамата извършват дейността по изкупуване на трюфели без да се съставят документи за доставна стойност и разплащане, без да се съставят документи за придобиването на стоката и заплащането й, като не се оспорва дейността на РЛ по експедирането на гъбите, както и тегленето на сумите от банковата сметка. Всъщност, както правилно отбелязва ответника в писмените си бележки „Разиел ФМ 9“ ЕООД не може да докаже произхода на стоката и придобиването й по възмезден начин, която реализира на територията на Италия, и потвърждава, че ГДД е подадена с преобразуван резултат за данъчни цели поради липса на документална обоснованост. Представените допълнително писмени доказателства от страна на ответника доказват тезата му, че ревизираното лице има качеството на представляващ и управляващ на "Рексим транс" ЕООД с ЕИК *********, като дружеството извършва дейност с идентичен характер и фактурира извършени доставки към идентични контрагенти, като ползва и същият склад, първоначално собственост на сестра му, а в последствие на ТД, чийто управител е тя, като се ползва и същият счетоводител.

С оглед оспорването от страна на жалбоподателя на изводите на органите по приходите и отразените декларирани обстоятелства в ГДД по ЗКПО е допусната и приета ССчЕ. Според заключението на в.л. по ССчЕ хронологична съпоставимост (по дати) между изтеглените суми и платените суми за изкупуване на трюфели не може да бъде извършена, тъй като по делото липсват първични документи за осъществените заплащания на трюфели, както и хронологични регистри, справки и т.н., от които да се извлече необходимата информация за изготвяне на хронологичен анализ (по дати) между дати и стойности на изкупуване на трюфели и дати и стойности на изтеглените парични средства. Липсата по делото на първични документи за придобиването и плащането на стоките (трюфели) води до обективна невъзможност да се отговори и на въпроса кое е лицето, извършило разплащания. Активите на дружеството (материални запаси, вземания, парични средства) към 31.12.2022г. намаляват спрямо 31.08.2022г. със сумата от 233 453, 29 лева.

Постъпилите по разплащателната сметка в евро парични средства във връзка с погасени вземания по издадени фактури от "Разиел ФМ 9" ЕООД към клиенти са отчитани по дебита са сч. сметка 504 "Разплащателна сметка във валута" (Дт 504 / Кт 411). Изтеглените впоследствие парични суми в брой от евровата разплащателна сметка са отчетени (осчетоводени) като постъпили парични средства в левове, в касата на дружеството (Дт 501 / Кт 504). От тази наличност в брой в касата на дружеството са осчетоводени плащания на задължения по повод осчетоводени покупки на стоки (трюфели) - Дт 501 / Кт 491. Съгласно счетоводните регистри, счетоводната печалба (общо приходи - общо разходи) за 2022г. е в размер на 45 352,11 лева. Загубата (текуща, балансова загуба), след приспадане на разходите за данъци върху печалбата (корпоративен данък) е в размер на минус 610 983, 57 лева.

От главна книга за счетоводна сметка 304 няма как да се извлече информация за осчетоводяването по сметките от гр.50 (паричните средства), както и за осчетоводяването по сметка 411 - "Клиенти", тъй като сметка 304 кореспондира със сметки 491 и 702 за 2022г. С цел изчерпателен отговор, вещото лице е анализирало главна книга за сметки 411 -"Клиенти" и сметки 501 - "Каса в левове", 503 - "Разплащателна сметка в левове" и 504 - "Разплащателна сметка във валута“. Този анализ не се различава от анализа на ревизиращия екип. Отчетено е изменението на активите.

По отношение на представените квитанции към ПКО вещото лице е отчело, че за част от тях квитанциите не съответстват на счетоводните операции. За други изтеглени в евро суми експертизата счита, че правилното осчетоводяване, при условие, че сумите са внесени в касата (предадени на управителя) следва да се отразят чрез счетоводни записи Дт 502 "Каса във валута"/Кт 504 "Разплащателна сметка във валута". Сумата е изтеглена в евро, а не в лева и тези парични средства следва да се водят по отделна счетоводна сметка. Съгласно приложената главна книга тези тегления са осчетоводявани Дт 501"Каса в левове"/Кт 504 "Разплащателна сметка във валута", което е неправилно. Относно квитанция към ПКО № 52 - в банковото извлечение липсва такава изтеглена сума. Направения счетоводен запис е неправилен и не отразява вярна стопанска операция. Вещото лице посочва ,че сумите по квитанции № 1, 2 и 3 не са свързани с изтеглени суми от разплащателната сметка и внесени в касата на дружеството суми, а обратното. Това са суми, внесени по разплащателната сметка в евро на дружеството, видно от банковото извлечение и главна книга на сметка 504. На базата на тези констатации, експертизата приема, че тези три квитанции на ПКО не отразяват вярно стопанските операции, тъй като по тях не съответстват изтеглени суми. Доводи в подкрепа на твърденията на жалбоподателя, че това е сума дадена му от управителя за внасяне не са налични. Посочени са изтеглени суми от 218 983, 62 евро в периода 15.09.2022г.-20.12.2022г. са които липсват квитанции към ПКО. Посочена е сумата по 18 бр. квитанции към ПКО на конкретно посочени дати при които е налице съвпадение с изтеглената сума, лицето по квитанцията и датата на внасяне по каса общо от 309 137,11 евро.- под 10 процента от цялата изтеглена сума в евро. Тези суми почти съвпадат с получените по ВОД.

За изтеглени суми, експертизата счита, че правилното осчетоводяване, при условие, че сумите са внесени в касата (предадени на управителя) следва да се отразят чрез счетоводни записи Дт 502 - "Каса във валута" / Кт 504 - "Разплащателна сметка във валута". Сумата е изтеглена в евро, а не в лева и тези парични средства следва да се водят по отделна счетоводна сметка. Съгласно приложената главна книга тези тегления са осчетоводявани Дт 501 - "Каса в левове" / Кт 504 - "Разплащателна сметка във валута", което е неправилно. В приложение № 2 е направен съпоставим анализ на квитанциите към ПКО. Съгласно банковото извлечение, от евровата разплащателна сметка е изтеглена сума в евро в брой, а в квитанциите към приходните ордери са посочени суми в лева, по фиксинг 1,95583 лева за 1 евро. Не става ясно защо еврото е превалутирано по фиксирания курс. Номерата на квитанциите и сумите са посочени в заключението и в таблица по приложение 2 изключително подробно, при извършен анализ на осчетоводяване.

Не може да се даде категоричен и обоснован отговор дали са налице основания за корекция на ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2022г. поради липса на първичните счетоводни документи на дружеството.

Няма счетоводно отчетени вземания от "Разиел 9 ФМ" ЕООД за изтеглените от ревизираното лице суми от разплащателната сметка на дружеството. Изтеглените парични суми в брой от евровата разплащателна сметка са отчетени (осчетоводени) като постъпили парични средства в левове, в касата на дружеството (Дт 501 / Кт 504). На базата на анализирани вторични документи, представени и приобщени в хода на ревизията, експертизата счита, че няма счетоводно отчетени вземания от "Разиел 9 ФМ" ЕООД за изтеглените от ревизираното лице суми от разплащателната сметка на дружеството, т.е всички действия са признати. Анализирани са разминаванията в ПКО подробно описани в приложение 2 , като са описани ордери, при които изтеглената сума съвпада със сумата, посочена в квитанцията към ПКО. В.л е констатирало и изтеглени суми от разплащателната сметка в евро, за които липсват квитанции към ПКО.

В ревизионния доклад са описани суми, изтеглени от Е. В. на обща стойност 3 296 297,91 евро общо, от които 3 446 774,02 в левове. Експертизата установява изтеглена сума от Е. В. в общ размер на 3 286 495,41 евро, от които 3 410 137,20 в левове. Разликата се дължи на следните причини: 1. ревизиращия екип е приел за изтеглени суми в брой от евровата разплащателна сметка 27 636,82 лева (14 180,00 евро), които банкови операции всъщност са преведени и превалутирани еврови суми по разплащателната сметка в лева на "Разиел 9 ФМ" ЕООД и не следва да се включат в общата сума на изтеглените суми. Това е видно както от банковото извлечение на евровата разплащателна сметка, така също и от главна книга на сметки 503 и 504. (сумата влияе в намаление), 2. в общия размер на изтеглените парични средства е включена и сумата от 9 000,00 лева (4 662,50 евро), изтеглена на на 01.11.2022г., която сума е изтеглена от И. В. (сумата влияе в намаление), 3. допусната грешка при обработка на банковата информация - за тегленето на 21.10.2022г. вместо 10 050,00 евро е записана сумата 1 050,00 евро ( 9000,00 евро в посока увеличение).

Посочената установена разлика относно изтеглените от РЛ суми е незначителна спрямо общо установената около 1 процент в лева и 0,3 процента в евро. Тя обаче не влияе на общия направен извод за липса основания за корекция в ГДД с оглед липсата на първични счетоводни документи и липса на хронологична съпоставимост (по дати) между изтеглените суми и платените суми за изкупуване на трюфели. От общо изтеглената от РЛ сума в евро е налице съвпадение по квитанции към ПКО на конкретно посочени дати с изтеглената сума и датата на внасяне под 10 процента.

Безспорно заключението на ССчЕ е категорично относно размера на декларираното по ГДД по чл.92 ЗКПО увеличение, както и за размера на изтеглените от В. парични средства от банковата сметка по дати и липсата на категорична съпоставимост между изтеглените суми и платените суми за изкупуване на трюфели. Изтеглената сума е почти 9 пъти по-голяма от задължението. Нещо повече за много от представените квитанции по ПКО е отчетено разминаване между изтеглените суми в брой по дни, а отчитането с общ ордер в края на месеца, като съвпаденията са крайно недостатъчни, за да се опровергае извода на приходната администрация, но не по отношение на реквизитите, а по отношение на достоверността им, още повече, че се тегли сума в евро, а се внася такава в лева по фиксинга на БНБ, без отчитане на превалутиране, курса на ТБ „Юникредит“ АД, таксите за това и при използване на шаблон ПНЧВ, а не ПКО, което поставя под съмнение съществуването им при изпращане на относимите документи от управителя към счетоводната къща.

В тази връзка обаче са налице взаимно изключващи се твърдения на св. И..В. и обясненията на РЛ. Според В. сумите са изтегляни предимно от брат й/ което твърди ревизиращия екип и се доказва и от ССчЕ/, който ги отчитал с разписка и с тези парични средства се закупували трюфели от берачите, но по отношение на въпроса кой ги заплаща и кой купува отговорите и са нееднозначни и противоречиви. Твърди, че тъй като изтеглените суми били големи, я било страх да разполага с тях до придвижването в пункта в гр.Варна и акцентира и на другите задължения на брат си- да ги сортира, складира и подготви за износ, но предоставяла парите на брат си. Като не знаела, че този пункт се ползва и от друг търговец за същата дейност, което ясно противоречи на представените от ответната страна доказателства, че същият пункт в същата година се ползва от фирмата на брат й. От свидетелските й показания е явно, че двамата са осъществявали дейността както по изкупуването, така и по заплащането на трюфелите, без предварителна уговорка кога РЛ да внася парите в касата- твърдян сейф в склада, като посочва само какво е предавала на счетоводството- инвойс фактури, товарителници и ЧМР, като начина на отразяване в главната книга определено сочи на липса на представени ПКО. Анализа на тези гласни доказателства с оглед твърдението, че е налице разплащане с берачите на трюфели след износа им и множественото число „ ние“, сочат на тезата на ответника, че РЛ не е само „ склададжия“ и упълномощено лице пред банката за тегленето на паричните средства и разплащане.

Съвпадението на някои от ордерите с изтеглените суми – под 10 %, при отчетеното за липсващи такива, но при безспорно изтеглена сума и заприхождаването по курса на БНБ, определено не доказва тезата на жалбоподателя, всяка изтеглена сума е отчитал в дружеството и че не е разходвана за цели различна от търговската дейност и не може да опровергае тезата за явна документална необоснованост на операциите при свързаността на лицата.

Идеята на процесуалния представител за изясняване на косвена връзка между стойности, между размера на сумите, по месеци, които Е. В. е изтеглял от дружеството, количеството и стойността на гъбите по фактури, които е продавал по месеци до 31 август и размера на постъпленията по тези фактури след тази дата, т.е. да установи увеличаване на тези стойности и така да докаже, че отчетната стойност по фактурите е и цената на придобиването им при липса на документи за доставна стойност, не променя направените изводи в заключението.

Дори представените само инвойс липсващи фактури за периода след 31.08.2022г. относно количество, но при потвърдена стойност, няма да промени заключението на в.л. Нещо повече при липса на стокови разписки, фактури, протоколи, аванс отчети, да се твърди заприхождаване на стока в ТД и от там нарастване на неговите активи, при безспорно установено намаляване на материални запаси и пари, няма да доведе до промяна на приетото заключение.

Както вече се посочи тези заключения съвпадат с изводите и констатациите на органите по приходите, и декларирането в ГДД по чл.92 ЗКПО.

От ССчЕ е видно, че се изписва разход почти равен на приход по каса, т.е. ТД работи на загуба/ оборототна ведомост клиенти гъби 6 511 000лв. изтеглени 6 458 000 лева, т.е повече от изтеглено и така останали незаплатени 72 420 лева . Наличието на кръгла сума в см. 501 и използван шаблон ПНЧВ/ платежно нареждане чужда валута/ в главната книга и оборота ведомост, а не ПКО и отчетено от в.л.разминаване без превалутиране, сочи че ПКО са създадени за целите на ревизията, още повече, че не са представяни в нито една от проверките и като съставени между свързани лица, без достатъчната им времева проследимост, то те са съставени само и за целите на осчетоводяване без документи. Така макар и по различни съображения правилно не са ценени. Тези фактически неоспорени установявания определено не опровергават изводите за скрито съучастие в дейността на ТД.

С особена критичност съдът се отнася към св.показания на И..В., така както и органите по приходите са го сторили/ вече коментирано по-горе/. Липсата на категоричност за знание за док.обоснованост, но пък подписване на ПКО, отнесено към заявена несигурност за място на склад-нейна собственост, въздържане от обяснения и свидетелстване е обстоятелство, разгледано в същината на сведенията й - сочи, че дейността реално се осъществява от РЛ. Това е лицето което тегли пари, това е лицето което плаща на доставчици, той приема, сортира, товари и експедира като пълномощник. Това е лицето натоварено с управлението на парични средства. Нищо от трудовата му характеристика на база свид.показания на В. и негови обяснения, при установените тегления на големи количества суми почти ежедневни, и при съставени обобщени ПКО за месец, за целите на счетоводството, не го установяват като работник по склад. Така и тезата на органите по приходите, че е извършвал фактически действия над склададжия и упълномощено лице пред банка е доказана. Това е лице с достъп до стока, банкови сметки и операции с тях. Върши всички действия по управление на авоари и имущество, без нито едно противопоставяне на принципала. Това, че не може да се разбере кой извършва нареждане за плащане, при положение че с РЛ липсват разчети за вземания, е доказателство, че той извършва тази дейност без противопоставянето на управителя на ТД. Анализа на ССчЕ не опровергава тезата на дан.органи, напротив установява, че ПКО са създадени за целите на това производство, за да се получи съвпадение с изтеглена сума /приложение 2 и отразяване в главна книга на ПНЧВ, а не ПКО и разписка по каса/ .

Всъщност анализа на гласните и писмени доказателства, съпоставими дори и към анализираните разписки по т.нар. ПКО сочи на активна роля на РЛ в управление на финансови и стокови активи на ДЗЛ, с което се разпорежда .

Елементите от фактическия състав за вменяване на солидарната отговорност по разпоредбата на чл. 19, ал. 8 от ДОПК : “Лицата, които са действали в скрито съучастие, дължат солидарно с неплатежоспособното юридическо лице неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски така, както биха възникнали за неплатежоспособното юридическо лице“, са да е налице физическо или юридическо лице, което действа в условията на скрито съучастие и неплатежоспособност на юридическото лице длъжник и те са доказани.

Солидарната отговорност е предвидена както в чл.19 от ДОПК , така и в чл.177 ЗДДС и чл.205 от Директивата за ДДС и според СЕС от самото естество на солидарната отговорност следва, че всеки длъжник е отговорен за цялата сума на данъчен дълг и че кредиторът по принцип е свободен да поиска плащането на този дълг от един или от повече длъжници по свой избор/ дело С-4/20 на СЕС/.

Отговорността по тези разпоредби е субсидиарна и може да възникне за всички видове данъци и задължителни осигурителни вноски, дължими както от физическо лице, така и от юридическо лице, съгласно тълк. решение № 5/29.03.2021 г. по тълк. дело № 7/2019 г. на Първа и Втора колегия на ВАС. Целта на производството по чл. 19 от ДОПК е да се насочи вземането за данъци и/или осигурителни вноски от задълженото лице към трети лица, които са осъществявали управлението към момента на осъществяване на предвидените във фактическия състав на разпоредбата юридически факти. Отговорността се установява с ревизионен акт, според чл. 21, ал. 1 от ДОПК, като обхваща задължението за данъци и осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им, съгласно чл. 16, ал. 3 от ДОПК. Това са и съображенията на законодателя за приемането на тази хипотеза по Решение № 305 на МС от 5.06.2017г. за одобряване на законопроект, включително стенограмите от обсъжданията в НС, а и в последствие широко разпространеното становище на НАП- Становище № 20-00-87 от 20.05.2018 г. относно изменението на чл. 19 от ДОПК относно отговорността на трето лице за непогасените данъчни и осигурителни задължения на друго данъчно задължено лице.

В разпоредбата на чл. 19, ал. 8 ДОПК е регламентирана солидарна отговорност на лицата, които действат в скрито участие и / а не с неплатежоспособно юридическо лице, като размера на отговорността е различен от този по чл.19 ал.2 от ДОПК. За „ Разиел ФМ 9“ ЕООД дружеството-длъжник по чл.14 са налице финансови затруднения или невъзможност да посреща своите изискуеми и ликвидни задължения, поради което дружеството е в неплатежоспособност по смисъла на чл. 608 от ТЗ.

Легална дефиниция на понятието "скрито съучастие" няма в данъчното законодателство и в РА и потвърждаващото решение е налице препратка към тълкуването на понятието в решение №102 от 2012 г. по търговско дело № 1294/2011 г., II - ро гражданско отделение на ВКС .

Понятието „скрито съучастие“ не е универсално дефинирано по един и същ начин в ЕС, но в БГ има значение за отговорност за неплатени данъчни и осиг. задължения , като търг.дейност и неплатежеспособно ЮЛ. Основната идея е да се ангажира солидидарна отговорност на тези лица, които реално стоят зад ТД, натрупващо задължения, които остават несъбираеми. Общо при скритото съучастие е прикриване на цялостна търг.дейност или част от нея чрез друго лице с цел избягване на дан.и осиг. задължения , а в международен аспект: целите концепции за избягване на данъци и прикриване на приходи.

За данъчни цели „скритото съучастие“ е прикриване на дейност, при която скрития съучастник я извършва, но я прикрива чрез другиго и това води до последиците на непогасено публично задължение, т.е скрития съучастник цели да се възползва от права и да натрупа задължения, на които не е титуляр- чл.19 ал.8 ДОПК , като тук изискването за „недобросъвестност“ по чл.19 ал.2 от ДОПК не стои, но често се извежда от наложилата се практика като предпоставка за реализиране на отговорността при изследване на причинно –следствена връзка.

Съгласно разпоредбата на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, следва да бъде безспорно установено, че задълженото лице е управител или член на орган на управление, пълномощник, прокурист по см. на чл.19 ал.12 от ДОПК, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски и при доказване на тези елементи се носи отговорност до размера на намалението на имуществото. За целите на чл.19 ал.8 от ДОПК и солидарната отговорност следва да се посочи, че е особен случай на лична имуществена отговорност за трето лице извън случаите на чл.19 ал.2 и сл. ДОПК, което действа в „скрито съучастие“ и неплатежоспособно юридическо лице за неговите публични задължения, като законодателят е предвидил тази отговорност да е солидарна до размер различен : неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски така, както биха възникнали за неплатежоспособното юридическо лице, а не до размера на намалението. Тук субекта и размера на отговорността е различен. Отговорността за скритото съучастие визира различни предпоставки и не е свързана със скрито разпределение на печалба като по чл.19 ал.2 от ДОПК и останалите изискуемни такива. В тази връзка е и неоснователно възражението на процесуалния представител на жалбоподателя досежно подхода на данъчната администрация в контекста на вече цитираната практика на СЕС.

Установяването на привидността, както и на хипотезите на „сламен човек“, като “скрит пълномощник“ и всички хипотези на „скрито съучастие“ обаче е предпоставено от изследването на условията, кой фактически изпълнява действия по управление , при цялостно изследване на отношенията между соченият от ТР управител и представляващ формално-дружеството длъжник , движението на стоково-паричните потоци, формирането на публичното задължение, предаването на пари и стока и на всички трети лица относно сключване на договори и начин на водене на преговори и разплащания , при които е сключена конкретната сделка и настъпилите правни последици в патримониума на страните. Доказателствената тежест за това лежи върху органа по приходите, както и установяването на препятстване погасяване от страна на "Разиел ФМ 9" ЕООД на дължимите към държавата публични задължения за данъци по ГДД по чл.92 ЗКПО и задължителни осигурителни вноски. Така елементите от фактическия състав за вменяване на солидарната отговорност по разпоредбата на чл. 19 ал. 8 от ДОПК са: да е налице физическо или юридическо лице, което действа в условията на скрито съучастие и неплатежоспособност на юридическото лице длъжник, и те се различават от тези по чл.609 ТЗ най-малкото поради изискването за търговско качество на участващите субекти в производството по несъстоятелност и „ изразяваща се в сключването на търговски сделки, чрез неплатежоспособен длъжник - търговец, който действа като негово подставено лице или скрит пълномощник“. И защото откриването на производство по несъстоятелност по отношение на лицето, чиято дейност се прикрива, е функция от откриването на производство по несъстоятелност на прикриващия неговата търговска дейност търговец. Тези правни положения изискуеми в производството за допустимост по несъстоятелност, противно на възраженията на жалбоподателя са различни от хипотезите на чл.19 ал.8 ДОПК, т.е не се изисква „сключването на търговски сделки с или чрез неплатежоспособен длъжник – търговец“. Тук за целите на данъчното облагане с цел разкриване на точния смисъл на разпоредбата на чл. 19, ал. 8 от ДОПК относно начина, по който се осъществява прикриването на стопанската дейност, която води до натрупване на публични задължения, е необходимо да бъдат използвани понятията от облигационното и търговското право – фигурата на подставеното лице, скрит пълномощник /сламен човек/. Именно по този начин са действали и органите по приходите. От тълкуването на тези разпоредби /чл. 17 и чл. 292 от ЗЗД и чл. 609 от ТЗ/ се налага извода, че „скрито съучастие“ е налице, когато физическо или юридическо лице, независимо дали притежава търговско качество, който действа като негово подставено лице или скрит пълномощник, прикривайки функции по управление и контрол върху търговска дейност и извършва цялата си търговска дейност или съществена част от нея, изразяваща се в сключването на търговски сделки, което ще доведат до неплатежеспособен, но само по за целите на ДОПК длъжник и това следва от смисъла на отговорността по предходните алинеи.

В понятието „скрито съучастие“ за данъчни цели се включва „ скрит пълномощник“, респ.„ подставено лице“ . Иначе отговорността ще се реализира по чл.19 ал.2 ДОПК за пълномощника, прокориста, управителя или търговския представител. Така целта на отговорността по чл.19 ал.8 ДОПК е да обхване всички случаи на натрупване на задължения по отношение на вече неплатежоспособното юридическо лице, включващо неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски така, както биха възникнали за неплатежоспособното юридическо лице.

Тук е мястото да се посочи, че първоначално е подписано пълномощното с изключителни права на РЛ да борави за правни действия и операции по всички банкови сметки и влогове, като 3 месеца по-късно е назначаването му като „склададжия“ на половин работен ден. Т.е първо е възникнало качеството на упълномощено лице за теглене и разплащане със суми от името на дружеството. Съдържанието на длъжностната му характеристика като склададжия, надхвърля с оглед и на пълномощното дейност само по приемане на гъби, сортиране и експедирането им. Нищо от разписаните дейности не е свързано със задължение по НКПД: 4321 2014 за стоково-материалната отчетност чрез складови разписки, чрез картотека на постъпила стока и съответствието с придружителни документи. Няма спор, че такива документи липсват. Липсват стокови разписки за приемане на трюфели, липсват протоколи, липсват фактури, липсва картотека.

Как лицето в рамките на 4 часов работен ден е успявало да тегли и пренася парични средства от „ Юробанк“ АД, да приема стока и да се разплаща, да сортира, товари и изпраща, при отсъствието на управителя- негова сестра и свързаност между лицата, при нейно твърдение, че обема на паричните изтеглени средства и тежестта на товара, не й е позволявало да присъства, остава неизяснено и жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест, за разлика от ответника. Така при анализа на тези обстоятелства и на съставените ПКО, съпоставката и анализа на ССчЕ тезата на ответника, че РЛ не е бил само „ склададжия“ са доказани. Съчетаването на пълномощник и реално изтеглените от РЛ суми, експедирането чрез куриерска фирма на стока като пълномощник, реалното боравене с парични средства, при липса на каквито й документи за заприхождаване на стока и плащането й, определено сочат на извода, че назначаването на РЛ за „ склададжия“ е формално и извършената от него дейност я надхвърля и упълномощаването за разпореждане неограничено с авоари на основното задължено лице по чл.14 ДОПК.

Липсата на нотариална заверка на подписа, изискуема по чл.26 от ТЗ и съдържанието на пълномощното пред банката не означава, че РЛ не е извършвало всякаква дейност, свързана с обикновената дейност на търговеца/ чл.19 ал.12 ДОПК/ при положение, че не е налице явно противопоставяне от страна на управителя на „Разиел ФМ 9“ЕООД. Съпоставимостта между пълномощното и представената дл. характеристика като склададжия, сочат само на права от името на „ Разиел ФМ 9 „ЕООД, напълно относими към основната и единствена дейност на търговеца, до степен контрол и съучастие в тази дейност.

Безспорно за целите на данъчното право всички тълкувания следва да изхождат от предпоставките за неплатежеспособност и недобросъвестност, но не в общия смисъл на Решение № 102 от 11.07.2012 г. на ВКС по т. д. № 1294/2011 г., II т. о., и съгласно последващата практика на ВКС касаят отношения между търговци и определено не касаят смесване на правни фигури на „ скрит пълномощник“ и „скрито съучастие“.

Все пак систематичното място на чл.19 ал.8 ДОПК предполага, че не е възможна или не е осъществена в цялост отговорност по предходните хипотези.

За целите на данъчното производство обаче релевантните факти са доказани :

1. Неплатежоспособността по смисъла на чл. 608 от ТЗ, като една от задължителните предпоставки, е обективно финансово състояние на длъжника-търговец и възможността на последния да изпълни изискуемо парично задължение, но не по търговска сделка, а по данъчно задължение, чиято цел е недобросъвестно /умишлено/от „ скрития съучастник“ избягване на данъчно задължение. Установена е невъзможност за погасяване на задължението на ТД „Разиел ФМ 9“ ЕООД поради липса на имущество и активи. Видно от заключението на в.л. след 31.08.2022г. активите на дружеството (материлни запаси, вземания, парични средства) към 31.12.2022г. намаляват спрямо 31.08.2022г. със сумата от 233 453, 29 лева, която вече е изтеглена от РЛ. Нещо повече свързаното с РЛ –И. В. вече е декларирала по повод на проверка на документите на Разиел ФМ 9 ЕООД, че ако до датата на подаване на ГДД по чл.92 ЗКПО не се снабди с първични данъчни документи за доставната, а не отчетната стойност на гъбите, ще декларира това като документално необосновани разходи или несвързани с дейността. Експертът е анализирал извършеното теглене на суми след 31.08.2022г. за които няма ПКО – в общ размер на 327 433, 74 евро. Намаляването на активите е факт , наличието на неизплатени вземания също. Неплатежеспособността е възникнала преди 31.12.2022г., а не с подаването на ГДД, Факт е и изтегляне на суми след датата на прехвърляне на задълженото дружество на клошар от страна на ДЗЛ, а връзката му с РЛ е повече от явна като участващ в управлението на авоарите на дружеството. Противно на тезата на процесуалния представител на жалбоподателя хипотезата на чл.19 ал.8 ДОПК не иска сделки с неплатежеспосбно лице , а солидарна отговорност с такова. Сместването на институти от ТЗ противно на целите на данъчната солидарна отговорност сочи, че е без значение кой подава ГДД при прехвърляне на дружествен дял за задължения вече възникнали през 2022г.

2. Установяване на качеството „скрит съучастник“ като прикрит участващ в управлението на дружествените дела, било като„ скрит пълномощник“ или косвен представител без противопоставянето на управителя по аргумент на противното от чл.292 ЗЗД и чл.17 ЗЗД и действие със скрита или непряка власт, защото скритото представителство винаги ще води до скрито съучастие. Липсва противопоставяне от страна на В. за всяко изтегляне или плащане без документи. Т.е е налице съгласие. Това, че от банковите са изтеглени парични суми с цел „финансиране „ на дружеството за неговата дейност по изкупуване на трюфели от неопределени физически лица е недоказано. С. В. от показанията й е видно ,че трудно прави разграничение на „ наша семейна дейност“ и дейност на ТД, чийто управител е , като изцяло се е доверила на действията на брат си, който реално извършва цялата дейност по изкупуване,заплащане, сортиране, превоз и износ на трюфелите, т.е фактическата дейност по управление на активи е доказана от ответника.

3. Извършването на банкови операции дори без нот.удостоверено пълномощно, но такова в случая е подписано и от двете страни пред банков служител за неограничено боравене със платежни средства на ТД , съчетано с неплащането на задължения по ЗКПО с оглед изтеглените средства, винаги ще води до скрито съучастие, доколкото и нормата за скритото разпределение на печалбата го включва.

4. Скрит съучастник е и този, които има установено фактическо качество на управител, пълномощник по см. на чл.19 ал.12 ДОПК и извърши „ недобросъвестно плащане“, с което се намалява имуществото на търговеца, т. е такова действие с което активите на търговеца спадат или намаляват и не се покрива публично задължение и в тази връзка следва да се изследва причинно-следствената връзка с намаляването на активите и дейността на пълномощника. В тази връзка при установеността за това намаляване при обсъдените от в.л. ПКО и липса на счетоводнна аналитичност и проследимост на отчетност и при свързаност на лицата и липата на каквито и да е счетоводни и категорични данни ,че изтеглените парични средства в цялост по начина на осчетоводяване са вложени и за изпълнение на основната дейност / т.е. липса на реално движение и задържане на средства „ пари-каса“ , е налице посочената хипотеза на чл.19 ал.8 ДОПК. Нещо повече липсва корелация изтеглени парични средство – товарителници , като доказана операция , т.е. и при съпоставка на изтеглени парични средства липсва потвърден разход именно за дейността на дружеството основен длъжник. Не е логически издържано лицето да изпълнява дейност като склададжия, а в същото време да извършва неприсъщи за такава длъжност действия-да разполага с информация относно наличности, движение и постъпления на парични средства по банкови сметки, неограничено да оперира с авоарите по всички банкови сметки, теглейки суми в изключително големи размери, да има активен достъп до финансовите ресурси, без да ги внася коректно в патримониума на предприятието, да осъществява контакти с контрагенти, все пак липсват доказателства, че именно управителят е извършвал разплащания и договаряния, т.е да взема активно дейно участие в дружествените дела и да има неограничен активен достъп до всички финансови средства на ЕООД"Разиел ФМ 9". Налице са извършени активни действия, попадащи в обхвата на понятието „ скрито съучастие“ ,тъй като РЛ извършва действия от името на ЮЛ по пълномощието пред банката и фактически такива надхвърлящи дл.характеристика на „склададжия“, като контролира дейността, упражнява представителни функции и това се търпи от ЮЛ, или казано на разбираем език „ човек в сянка“ като скрит управител или собственик и обобщено с реален контрол върху дружествените дела с цел избягване на корпоративно облагане. Все пак част от управлението на дружествените дела и управлението на имущество от управителя е разпореждането с банкови авоари и средства и стока. Те са извършвани от РЛ. Така доводът, че е извършено фиктивно назначаване по трудов договор, с цел да се прикрият действителните му взаимооотношения с дружеството е доказан. Зад изтеглената от Е. В. сума няма корелация с каквито и да е първични документи, че сумите са за дейността на дружеството „Разиел ФМ 9“ ЕООД, дори и косвено да се твърди противното, че е налице нарастване на продадено количество при ВОД . Представените квитанции към ПКО също не обосновават този косвен извод , дори съдът да игнорира тяхното съдържание като изтеглена сума в евро, а внесена по фиксинг и това, че не съответстват на твърдяната ежедневна дейност и без проследимост по дати на теглене и съответно съставяне на ПКО. Тезата за добросъвестно извършени плащания на пари от имуществото на задълженото лице след 31.08.2022г., довело обективно коригирано намаляване в значителна степен на разполагаемите паричните средства от имуществото на задълженото лице, при липса на записване на стока, е недоказана и логично води до невъзможност за погасяване на дължимите данъци и лихви за просрочие на задълженията.

5. По отношение на липса на „ недобросъвестност“ : От цялата организация по изкупуване на губите без документи ,без формиране на действителни разходи ,при налични само тегления ,при критичен подход за създаване на ПКО, отчитане като ПНвТ , при отчетено разминаване между тегления и създаване на квитанции по ПКО, при липса на стедства по каса, при явно намаление на активи по стойности, без реални остатъчни такива като стока, при съпоставка с обяснения и критичност към свид.показания,при отчетена свързаност , Няма доводи за извод, обратен,че РЛ не е знаело за липса на средства,да се покрият вече формирани задължения Не винаги са необходими/ а и е невъзможно в тази хипотеза/ преки доказателства за скрито съучастие и недобросъвестност Така обаче цялостният им анализ сочи, че РЛ като активен участник в дейността на ТД, с достъп до сметките и наясно с договореностите, е било наясно с неговата вече формирана задълженост към 31.12.2022/ това е и датата за формиране на задължения/, а не 30.06.2023г, когато настъпва изискуемост и ликвидност Последната дата е дата на деклариране на вече възникнали по закон дан.задължения, а реалната неплатежеспособност вече е констатирана към 31.12.2022 и преди тази дата след 31.08.2022г. Липсват представени доказателства, че изтеглените парични средствата на дружеството са за обслужване на дейността на дружеството, осигуряваща му приходи. В хипотезата на отговорността по чл. 19, ал. 8 вр.ал.2 ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което скрито управлява. Когато е доказано, че то няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестността е налице. В качеството си на управител на „Разиел ФМ 9“ ЕООД , св.В. не може да не е знаела за задълженията на дружеството, което безспорно е установено при проведено спрямо нея ревизионно производство. В случая както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство, в съответствие със заключението на ССчЕ, е установено какви счетоводни операции са извършени, но при безспорно липсващи документи/ плащането на сума не е директен разход и още повече документално обоснован или свързан с дейността, както сочи експерта в с.з./ в увеличение на счетоводния финансов резултат, като "Разходи, непризнати за данъчни цели".

Несъмнено липсват доказателства, че ТРЛ е сключвал търговски сделки, че е подписвал договори и че е подавал данъчни декларации на дружеството, обаче анализа направен от органите по приходите е потвърден със СЧЕ и определено липсват доказателства за противното при наличието на вече обсъжданото пълномощно, които изключват нелогичната теза, че Е.В. не е знаел за оставащите и налични суми по банковата сметка, която почти е нулирал и с което към края на 2022г. имуществото на ДЗЛ е намаляло до степен на невъзможност за удовлетворяване на дължимо по ЗКПО вече възникнало задължение при установено намаляване на активи след 31.08.2022г. и декларираните от управителя обстоятелства по повод на контролната проверка на „ Разиел ФМ 9“ ЕООД. Особено нелогична е тезата, че ТЗЛ като пълномощник и склададжия, не е знаел за наличните парични средства в банковата сметка и евентуално стокова наличност. Напротив, при известни на управителя и на РЛ липсващи издадени от тях първични документи, които да формират активи като стока, такива които да формират доставна, а и остатъчна стойност, такива за разходи / все пак плащането на стока не е директен признат разход/, при установения характер на организация на дейността, където водеща роля има жалбоподателя, с оглед показанията на св.В.: отдалеченост на склада, големи парични обороти, тегловно отношение на стоката, именно В. е осъществявал всички функции по управлението с имуществото / стока, пари/ на ТД и което го прави „ скрит съучастник“. За съда е ясна причината за прехвърлянето на ТД „Разиел ФМ 9 „ЕООД с вече формирани за една година дейност публични задължения поради липса на документална обоснованост, която е частичен случай от разходи несвързани с дейността .

Напълно релевантни за хипотезата на чл.19 ал.8 ДОПК вр.чл.609 ТЗ са отношенията между лицето, чиято търговска дейност се прикрива и прикриващия тази дейност, а така също и причините за създадените между тях отношения. Налице е прикрито съдружие – скрито съучастие търговеца и РЛ, което не притежава това качество, като търговската дейност се извършва от името и за сметка на първия, а съдружникът остава скрит. Последната особеност по-конкретно се проявява в това, че скритият съучастник не се манифестира, т. е. той сам не влиза в правоотношения с трети лица, а единствено е в правоотношение с явния търговец и участието му в извършване на търговската дейност е посредством имуществена вноска и с дял в печалбата. Такава е доказана посредством пълномощното, фактическите действия над длъжност „ склададжия“ и дори са налице по квитанция по ПКО 1,2,3,28 ,52, че Е. В. е внесъл суми по каса за начален оборот, изписани наобратно .

Тезата на приходната администрация е доказана, а нито едно от твърденията и сочените доказателства не я опровергава. Нормата на чл.19 ал.8 от ДОПК е категорична за размера на солидарната отговорност. Времево е отчетено времето до прекратяване на трудовите отношения и липсата на оттеглено пълномощно. Материалните предпоставки са доказани. Оспорения РА, потвърден с решението на директора на ОДОП Варна е законосъобразен поради наличие на всички изследвани кумулативни предпоставки, а жалбата е неоснователна.

С оглед изхода на делото претенцията за заплащане на разноски от страна на процесуалния представител на ответната страна е основателна. Материалният интерес по делото е съобразен с исканата претенция за присъждане на юрисконсулско възнаграждение и при липса на възражение за прекомерност, се дължи в размер на 44 162,72 лева съгласно Наредба 1/ 09.2024г.

По изложените съображения и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, чл. 161, ал. 1 ДОПК съдът

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалба на Е. Д. В. от гр.Русе лично и чрез процесуален представител адв. В. П. от АК-Пловдив срещу ревизионен акт № Р-03001824003830-091-001/12.11.2024г., издаден от М. Т. Г. - Началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, възложил ревизията, и Е. Н. Г. на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 249/21.01.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността му по чл.19 ал.8 ДОПК за дължими и непогасени задължения за данъци и осигурителни вноски на „Разиел ФМ 9“ ЕООД в общ размер 750 513,13 лева, от които 628 754,43 лв. главница и лихва в размер на 121 759,54лв., произтичащи от дължими и непогасени задължения за корпоративен данък за 2022г, данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от м. 10.2022г. до м.04.2023г., ДОО за осигурители, универсален пенсионен фонд за осигурители и здравно осигуряване за осигурители за периода от м.10.2022г. до м.03.2023г.

ОСЪЖДА Е. Д. В. [ЕГН] от гр.Русе, [улица] да заплати на НАП сума в размер на 44 162,72 лева за юрисконсулско възнаграждение.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14 –дневен срок от съобщаването му на страните.