Решение по адм. дело №2270/2024 на Административен съд - Пловдив

Производство по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

- Орхидея 80 ООД, [населено място], [улица], представлявано от управителя М. Д. Б. с пълномощник Еднолично адвокатско дружество „Кристина К.“, представлявано от адв. Кр. К., обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001623007565-091-001/02.07.2024г., издаден от К. Г. Н. – началник на сектор, възложил ревизията и П. И. А. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден в обжалваната част с Решение № 407/27.09.2024г. на Директор Дирекция ОДОП – Пловдив, за допълнително установен корпоративен данък /КД/ : 2017г. – 226 007,43лв. главница и 153 053,36лв. лихви; 2019г. – 13 862,18лв. главница и 6 222,09 лв. лихви; общо 239 869,61лв. главница и 159 275,45 лв. лихви или 399 145,06лв.

Ревизионният акт се счита за незаконосъобразен, необоснован и издаден при недостатъчно изяснени факти. Поддържа се нарушение на чл.2, чл.3 и чл.5 ДОПК с твърдение, че приходните органи не са обсъдили представените в предходно контролно производство през 2012г., както и в процесната ревизия – анекси към договорите за заем, като твърдението за представянето им за целите на ревизионното производство не е правилно. В тази вр. е цитиран текст от Протокол № 116-1226799/23.08.2012г., присъединен за целите на ревизията – приобщени са били договори за заем, анекси, счетоводни регистри от сметки, банкови извлечения и др. за периода 2008г.-2011г. Предвид това е заявено, че писмените съглашения за удължаване сроковете за връщане на предоставените заемни средства по договорите не са съставени в хода на текущата ревизия, а са били действително взети и писмено оформени. Не са съобразени и спецификите на дейността на дружеството, в която икономически изгоди настъпват след дълъг период от време и при ангажиране на съществен финансов ресурс – продажба на УПИ, като са закупувани земеделски земи, на които е променяно предназначението с изграждане на комуникационни мрежи. Поради динамиката на имотния пазар е настъпила необходимост за предоговаряне с кредиторите на сроковете за погасяване на задълженията, поради което не е възникнало задължение за връщане на средствата, получени като заем през ревизираните години и поради това обстоятелство не са настъпили правните ефекти, налагащи отписване на процесните задължения, съгласно чл.110 ЗЗД. При съобразяване с тези обстоятелства не е налице приход, който е следвало да бъде отчетен от дружеството, което да обуслови приложимостта на чл.78 и чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО. Посочено е, че заемните договори и анекси съдържат ясни срокове и уговорена лихва и голяма част от средствата са върнати до края на 2023г., доказателства за което са представени с жалбата пред Д ОДОП – Пловдив /описани/. През 2009г., 2021г., 2022г. и 2023г. жалбоподателят е погасил задължения по заемните договори в размер на 1 370 972,79лв., като е направено позоваване на Решение № 10182/2023г. по д. № 4903/2023г., ВАС. Твърди се, че заемните средства не представляват приход на дружеството и не са обичайна стопанска дейност на предприятието, като създават пасив и не дават отражение върху финансовия резултат на дружеството, съответно – не подлежат на облагане с КД като приходи. В тази насока е цитирана т.2 от СС 18 – приходи и е посочено, че паричните средства са получени от физически и юридически лица, собственици и съдружници в Орхидея 80 ООД.

По отношение увеличението на счетоводния финансов резултат /СФР/ за 2017г. и определен допълнителен КД са оспорени констатациите и изводите за коригиране на счетоводни грешки в „първия възможен отчетен период, за който е констатирана грешката“ – установявайки нарушение на закона в 2016г., която не е в обхвата от ЗВР, извършването на корекции на данъчния резултат за 2017г. е по субективна преценка, защото за установеното нарушение не може да бъде приложена относимата норма на чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО, поради което приходните органи прилагат чл.78 пр.1-во ЗКПО. С арг. от чл.75 и чл.78 ЗКПО се твърди, че неправилно е приложена нормата на чл.78 ЗКПО за приходи от погасяване на задълженията по давност, които са възникнали в друга година – през 2016г., която е извън обхвата на конкретната ревизия. В тази вр. се поддържа, че с прилагане на чл.78 ЗКПО, а не чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО, приходните органи лишават дружеството от възможност да връща парите на заемодателите, тъй както те от задължения към тях, за целите на данъчното облагане са се превърнали в облагаема данъчна печалба, върху която е определен КД. Ведно с това се твърди некоректно позоваване на приходните органи на чл.81 ЗКПО при несъобразяване с чл.75 ал.6 ЗКПО, тъй като в случая грешката е открита в настоящата ревизия с начало ЗВР от 15.12.2023г., тоест – считано от годината на откриване на грешката – 2023г., срокът по чл.75 ал.6 ЗКПО е изтекъл, което препятства коригиране на финансовия резултат и определяне на задължение по него за 2017г. /в тази см. Решение № 6767/2023г. по д.№ 11638/2022г.; Решение № 8013/2017г. по д. № 10462/2016г., ВАС/.

Поддържа се незаконосъобразно преобразуване на СФР на основание чл.46 ал.1 т.1 ЗКПРО за 2019г., като се твърди различен подход на приходните органи в зависимост от годините на сключване на договорите за заем. Заявено е, че неоснователно е прието, че погасителната давност е факт, основаващ се на условията в първоначалните договори, след което изискуемостта е настъпила и предвидените в чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО срокове са започнали да текат и към 2019г. петгодишният давностен срок е изтекъл. Счита се за незаконосъобразно извършено увеличение на СФР за 2019г. със суми по описани договори, с извод, че същите представляват погасени по давност задължения по договори за заеми от 2011г.

Твърди се, че в потвърдителното решение на Д ОДОП – Пловдив са инвокирани нови твърдения, за които в хода на ревизията не са събрани доказателства, вкл. няма изследване и анализ, както и няма такава констатация – прикрита сделка /чл.16 ал.3 ЗКПО/. Нововъведеното твърдение на решаващият орган се счита за незаконосъобразно, тъй като е направена нова констатация с решението, ведно с което невярно е посочена 2017г., вместо 2016г. Поискана е отмяна на РА с присъждане на направените съдебни разноски.

В ход по същество пълномощникът на жалбоподателя – адв. Кр. К. поддържа искането за отмяна на РА като незаконосъобразен поради противоречие с разпоредбите на Глава 12 – Счетоводни грешки относно договорите от 2008г. и неправилно неприети анексите към договорите от 2011г. Заявено е възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение.

В писмени съображения по същество е изтъкнато, че приходните органи са пренебрегнали обективни факти и обстоятелства, потвърждаващи реалността и действителното наличие на заемните отношения и тяхната стопанска логика, а именно : заемите са декларирани пред БНБ съгласно валутното законодателство, който факт е доказан от ПУФО / 23.08.2012г. и доклад към него – файл 145.ВХР-1777-1_1.PDF към РД и Протокол № П-16001623112649-073-001 / 12.12.2023г. - файл 87.П-16001623112649-073-001_ORGCP.pdf към РД; по заемите са начислявани лихви, които са обложени с данък съгласно чл.195 ЗКПО и чл.37 ал.1 ЗДДФЛ, който факт е доказан от ПУФО № 116-1226799/23.08.2012г. и доклад към него - файл 145.ВХР-1777-1_1.PDF към РД и Протокол № П-16001623112649-073-001 / 12.12.2023г. - файл 87.П-16001623112649-073-001_ORGCP.pdf към РД; заемите са своевременно отчитани в счетоводството на дружеството; наличието на анекси към заемните договори се доказва при проведената ПУФО от 23.08.2012г.; по-голямата част от заемодателите са съдружници в ревизираното дружество, което изключва фиктивност и обосновава икономическата логика на заемните отношения. При ПУФО /12.12.2023г. са представени хронологии на см. с-ки 224 и 499 за 2021г., 2022г. и към 31.05.2023г., от които е следвало да се установят направените в тези периоди погасявания на заемите. Относно увеличението на ФР за 2017г. се поддържа твърдението за противоречие с чл.75 ал.1 и ал.6 ЗКПО и § 41-43 от МСС 8 и СС 8. Заявено е, че доводите в жалбата са потвърдени от ССч.Е, поради което петгодишната давност е изтекла през 2016г. и следователно приход /ако изобщо е налице/ би следвало да се признае за 2016г., а не за 2017г. ССч.Е разяснява механизма за корекция на счетоводни грешки съгл. приложимия СС № 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика, който указва като препоръчителен подход /приет и от Орхидея 80 ООД в своята счетоводна политика/ в т. 7.1.1., че "Фундаментална грешка, която е свързана с предходни периоди, се отчита през текущия период чрез увеличаване или намаляване на салдото на неразпределената печалба от минали години. сравнителната информация от предходния отчетен период следва да се преизчисли." В случая както твърдят и приходните в РД и РА: ОРХИДЕЯ 80 ООД е следвало през 2016г. да отпише погасените по давност задължения и да признае приход от отписаните задължения, което от страна на ревизираното дружество не е сторено. Налице е счетоводна грешка, допусната от ревизираното дружество, която е установена в хода на настоящото ревизионно производство.", при което ако грешката е за 2016г., корекцията се прави именно за 2016г., а не за следващата година /така и Наръчник на НАП, Фиш II.VII.1/. Поддържа се, че откриването на счетоводна грешка свързана с 2016г. през 2023г. от страна на приходната администрация, не дава право за корекция на финансовия резултат за 2017г. с оглед нормата на чл.75 ал.6 ЗКПО. Затова се счита, че в случая приходните органи са заобиколили закона, тъй като грешката е открита след изтичане на период от 6 години и не подлежи на корекция по реда на чл.75 ЗКПО поради забраната в чл.75 ал.6 с.з., като незаконосъобразно приходните органи са „преместили“ ефекта от преобразуване на ДФР на ревизираното лице в 2017г. чрез неправомерно позоваване на чл. 78 ЗКПО. Изложени са подробни съображения за неправилно прилагане на чл.78 ЗКПО от приходните органи, която норма касае : само приходи и разходи, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно изискванията на нормативен акт /обичайно СС 18 „Приходи“/, но не са отчетени; тя има допълнителен характер към чл. 75 ЗКПО, който регламентира как се коригират грешки за минали години. Както и ВАС изтъква в Решение № 4722/03.05.2023г.: чл. 78 ЗКПО се прилага само за приходи и разходи, които съгласно нормативен акт е било задължително да се отчетат в текущата година. Когато приходът е свързан с минала година, става дума за счетоводна грешка и приложим е чл. 75 ал. 1 ЗКПО – ретроспективна корекция за миналия период, а не увеличение на текущия резултат. Следователно приход /ако изобщо е налице/ е следвало да се отчете през 2016г., а не през 2017г., като нормата на чл. 78 ЗКПО е приложена неправилно. Твърди се неправилно позоваване от страна на приходните органи на чл.81 ЗКПО, която норма не отменя чл.75 ал.6 ЗКПО, който изключва възможност за корекция на ДФР, ако са минали повече от 6 години към 1 януари на годината на откриване на грешката. Изложени са доводи и за неправилно третиране на процесните заеми като приход по смисъла на СС 18, като е посочено, че само отписването на задължения без правно основание би могло да доведе до признаване на приход, какъвто не е процесния случай, като органите по приходите нямат право да трансформират счетоводни категории извън правилата на счетоводното законодателство. Поддържа се твърдението за реалност на спорните заеми, които не са формални както приемат приходните органи, предвид доказателства за реалност на заемите : анекси и погашения - представени са анекси за удължаване на сроковете, както и извършени погасителни вноски в значителни размери, доказващи действителното намерение за връщане и оборващо тезата за „опрощаване по давност“; представени са като доказателство протоколи за извършени инвентаризации за периода 2016г. - 2024г., в които са потвърдени салдата по всеки процесен заем към 31- ви декември на всяка година; ССч.Е установи, че плащанията са реално извършени, като са отразени в банковите извлечения на ДЗЛ, осчетоводени са по сметките за парични средства и са правилно осчетоводени по сметка 499 „Други кредитори“ и сметка 224 "Предоставени дългосрочни заеми", като остатъците по процесните заеми са включени в годишните финансови отчети. Тоест, процесните заеми от 2008г. са реални и надлежно документирани, вкл. декларирани пред БНБ и съгласно Наредба № 27, по тях е уговорена лихва от 1 % и в счетоводството са отразени като пасиви, а не като приходи. При проверка през 2012г. е установено, че по тези заеми са начислявани лихви и е удържан и внесен данък при източника – 10 % съгласно чл. 202 ал. 2 ЗКПО и чл. 37 ал. 1 ЗДДФЛ. В следващите години са подписани анекси за удължаване на сроковете, а през периода 2021–2023г. са извършени реални погасявания на стойност 2 230 067.73 лева, които намаляват непогасения остатък. В случая анексите по договорите за заем продължават падежите и отразяват реалното намерение за връщане /в тази см. Решения на ВАС №№ 4840/2024г.; 10182/2023г.; 5847/2023г./. Поддържат се и нарушения на Закона за счетоводството /ЗСч./ - чл.26 ал.1 т.4 и т.5 – принцип на начисляването /ефектите от събитията се признават в периода, за който се отнасят и независимост на отчетните периоди – всеки период е самостоятелен. Дори да се приеме тезата на фискалните органи, че през 2016г. е настъпило събитие /изтичане на давност/, приходът е следвало да се отчете тогава. Не е допустимо да бъде признат произволно през 2017г. Не е позволено приходи, отнасящи се към 2016г., да бъдат прехвърляни в 2017г. Следователно преобразуването на финансовия резултат за 2017г. нарушава не само нормите на ЗКПО, но и императивните принципи на ЗСч.

По отношение увеличения СФР за 2019г. също се поддържат съображенията в жалбата с твърдение за неправилно игнориране на анексите, които удължават падежа и прекъсват давността, вкл. не е съобразено, че начисляването и плащането на лихви представлява признание на дълга, като заемите са декларирани пред БНБ и реално отчетени в счетоводството. В тази вр. е изтъкнато, че в съдебното производство е доказано включването на заемите в счетоводните книги, отразяването им в балансите на дружеството и потвърждаване от кредиторите и съгл. инвентаризационните описи на дружеството – са извършени погасявания по същите, като ССч.Е установи общ остатък след плащания в размер на 61 140,88лв. Няма данни да опрощаване, отписване или окончателно отпадане на тези задължения. Тоест, процесните задължения на дружеството са реални, обслужвани, не са отпаднали, като не е настъпила тяхната изискуемост и не представляват приход. Посочените факти опровергават твърдението на приходните органи за погасени по давност задължения, които формират приход и нормата на чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО е приложена без основание. Писмената защита съдържа приложения, в които е отразена съдебна практика, потвърждаваща тезата на жалбоподателя.

- Ответникът Директор Д ОДОП – Пловдив оспорва жалбата чрез процесуален представител гл. юрисконсулт П. Б.. В ход по същество гл. юрисконсулт П. Б. твърди законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Заявено бе искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Възразено е за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

В писмени съображения по същество на спора гл. юрисконсулт Б. поддържа фактическата установеност при ревизията и изводите на приходните органи : С позоваване на чл.110 ЗЗД в хода на ревизията правилно е прието, че за договорите, сключени през 2008г. – във всички тях е уговорено, че срокът за предоставяне на сумите е 3г., до 2011г., през 2016г. е изтекла [възраст] давност за задълженията по договорите за заем. Нито през 2016г., нито през следващите отчетни периоди РЛ е предприело действия по инвентаризация на този пасив и отписването му от баланса на дружеството в съответствие със счетоводното законодателство. РЛ не е отчело приход от отписване на част от процесните задължения по договорите за заем през 2016г. и по този начин е ползвало положителни права от собственото си бездействие, поради което грешката е установена от ревизиращите органи при извършване на данъчен контрол и е коригирана при определяне на данъчния финансов резултат за първия данъчен период в обхвата на ревизията – 2017г.

По отношение получените от РЛ заемни средства по договори от 2011г. е посочено, че всички се с първоначален срок от 3 години за връщане на сумите, като за два от договорите са представени анекси за удължаване на срока с още 10 години. До 31.12.2019г. не са установени върнати суми и по тези договори. Счита се за правилно некредитирането на представените анекси и не е прието посоченото в тях съществено удължаване на сроковете за връщане, тъй като това е с цел да не могат да се проследят в бъдеще и да се избегне прилагане на специалната разпоредба на чл.46 ЗКПО.

В тази вр. се поддържа приетото прикрито и формално оформяне и документиране на средствата с частни документи без достоверна дата, с цел отлагане момента на изискуемост на заемите и респект. избягване на данъчното облагане от прилагане предпоставките на чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО, което е установено и коригирано при данъчния контрол по реда на ЗКПО в първия възможен отчетен период, за който е констатирана грешката. Същата се изразява в неотчитане на приходите, получени под формата на нарастване на изгодата за РЛ от невъзстановените задължения с изтекъл давностен срок, осчетоводени по с-ка 499. Тоест, невърнатите средства след изтичане срока за връщането им вече следва да се третират като неотчетени приходи /икономическа изгода/, като РЛ не следва да черпи права от своето противоправно поведение за отклоняване и избягване на данъчно облагане, формално документално оформяне и некоригиране на допуснати счетоводни грешки. Твърди се, че разпоредбата на чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО не е обвързана с института на погасителната давност по см. на ЗЗД, а единствено с изтичане на определен брой години от момента, в който задължението е станало изискуемо, в зависимост дали същото е с 3 – годишен или с [възраст] давностен срок. Началният момент, от който започва да тече давността е денят, в който задължението е станало изискуемо, когато е настъпил падежът за неговото плащане. Договорите са сключени през 2011г. със срок от 3 години, като РЛ само е посочило датите на получаване на заемните средства и е определило срок за връщането им при тяхното договаряне и усвояване, след който започва да тече и погасителната давност за изпълнение на задължението, като този момент е определен изрично в чл.114 ЗЗД.

Счита се, че изводите на приходните органи не са опровергани със ССч.Е, която не въвежда нови факти и обстоятелства. Констатираните от в.л. погасителни вноски са извън ревизирания период, оформени след започване на контролните действия и по същество свързани с формиране на нови задължения с цел представяне за целите на ревизията на погасяване на процесните. Посочено е, че в чл.78 изр.2-ро ЗКПО е уредено при определени условия обратно проявление, но при отношения, които не целят избягване или заобикаляне на данъчно облагане. От заключението е видно, че към момента на извършване на контролното производство не са констатирани върнати суми, тоест към датата на извършеното увеличение на СФР от ревизията, не са върнати получените суми от 2008г., респект. 2011г. и съответно са налице сочените хипотези в РА. Поискано е да бъде съобразено оспорването на ССч.Е, като в.л. е извършило правна преценка на част от въпросите. Заявено е, че самото получаване на заем не е приход за дейността, но е паричен приход и от фактът, че процесните заеми не са върнати, същите очевидно няма да се погасяват, което навежда на извод, че е налице приход, като именно това е установено от ревизията.

Поддържа се, че изводите на приходните органи не са опровергани с представените в съдебното производство доказателства – от една страна, същите не са представени в хода на ревизията и изрично в РА е посочено, че не са представени протоколи за инвентаризация, поради което нищо не доказва съществуването им преди представяне по делото, а от друга – представените банкови извлечения не могат да се обвържат с погасяване на задълженията по процесните договори за заем, като е налице единствено идентичност на имена на заемодатели, но от извлеченията не са установява кое задължение се погасява. Във вр. с представените по делото доказателства се поддържа алтернативно прилагане на чл.161 ал.3 ДОПК.

- Окръжна прокуратура - [населено място] не участва в съдебното производство.

Жалбата е процесуално допустима, подадена в срок /решението е връчено по електронен път на 27.09.2024г., л.44; жалбата е с вх. номер от 11.10.2024г./ от страна с интерес от оспорването. Упражненото процесуално право е по реда на чл.156 ал.2 от ДОПК.

1. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-16001623007565-020-001/15.12.2023г. /л.915, т.4 и л.1325, т.5/, издадена от В. П. А., Началник сектор, на основание чл.112 и чл.113 ДОПК е образувано ревизионно производство по отношение жалбоподателя с обхват : корпоративен данък за периода 01.01.2017г. – 31.12.2019г. с определен срок от 3 месеца от дата на връчване – 18.12.2023г. /по електронен път – л.1327, т.5/. Във възлагащата заповед от 15.12.2023г. са определени лицата, които да извършат ревизията – П. И. А., гл. инспектор по приходите /ръководител ревизия/ и Г. И. В., гл. инспектор по приходите. С Решение на Директора на ТД на НАП – Пловдив от 09.02.2024г. /л.866, т.4/, на основание чл.7 ал.3 ДОПК е иззето разглеждането и решаването на Р-16001623007565, свързано с Орхидея 80 ООД – от В. П. А. при ТД – Пловдив в качеството на възлагащ орган и са възложени правомощията по възлагане на К. Г. Н. при ТД – Пловдив в качеството на възлагащ орган. Решението е мотивирано със Заповед на ИД на НАП № 22-824/29.01.2024г., с която считано от 07.02.2024г. е прекратено служебното правоотношение на В. А. поради достигнато право на пенсия за осигурителен стаж и възраст. Посочено е, че със Заповед № РР-09-195/06.02.2024г. на директора на ТД на НАП – Пловдив, неприключилите производства, които е следвало да бъдат приключени от В. А., е определено да бъдат довършени от Кр. Н.. Предвид това е прието наличие на основание за изземване на правомощията по възлагане на контролното производство от горестоящ орган на основание чл.7 ал.3 ДОПК. Със заповед за изменение на ЗВР от 09.02.2024г., издадена от Кр. Н. - Началник сектор, срокът на ревизията е удължен до 18.03.2024г. /л.861, т.4/. Същата е връчена по електронен път на 12.02.2024г. С последваща заповед от 15.03.2024г., издадена от Кр. Н. - Началник сектор, срокът е удължен до 17.05.2024г. /л.846, т.4/ - връчена електронно на 20.03.2024г.

За компетентност на органа издал ЗВР преписката съдържа Заповед № РД-09-1979/30.09.2021г. /л.27/ на директора на ТД на НАП – Пловдив, с която са определени органи по приходите, които да издават ЗВР съгласно чл.112 ДОПК – т.8, В. А. – Началник сектор. Представени са и Заповед № РД-09-192/06.02.2024г. на директора на ТД на НАП – Пловдив /л.33 и сл./, с която е изключена В. А. поради достигане право на пенсия за осигурителен стаж и възраст, като на нейно място е включена Кр. Н. – т.10, ведно с Приложение № 1 и други.

РД № Р-16001623007565-092-001/31.05.2024г. е изготвен и подписан от П. А. – гл. инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Г. В. – гл. инспектор по приходите /л.131 и сл./ с електронни подписи и връчен електронно на 04.06.2024г. Против ревизионния доклад не е подадено възражение.

РА № Р-16001623007565-091-001/02.07.2024г. е издаден от Кр. Н. на длъжност Началник сектор /възложил ревизията/ и П. А. - гл. инспектор по приходите /ръководител ревизия/, на основание чл.119 ал.2 ДОПК и подписан от тези лица с електронни подписи. РА потвърждава констатациите в РД. Фактическите основания и правни изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА /чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа подробно описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия и е посочено, че е неразделна част от ревизионния акт, поради което следва да бъде прието, че е изпълнено задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК /чл.120 ал.1 т.5 ДОПК; Т.Р. № 5/2015г. по т.д.№ 4/2014г., ВАС/.

За валидност на електронните подписи към дати на издаване на ЗВР, съставяне на РД и издаване на РА, преписката съдържа /л.38 и сл./ : сертификати на ел. подпис на - В. А., 21.11.2023г. – 20.11.2024г., в обхвата на който период е 15.12.2023г. – дата на издаване на първа ЗВР; Кр. Н., 30.04.2024г.-30.04.2025г. и 04.05.2023г.-03.05.2024г., в обхвата на които са датите 09.02.2024г., 15.03.2024г. и 02.07.2024г.; П. А., 21.11.2023г.-20.11.2024г., в обхвана а който период са датите 31.05.2024г. и 02.07.2024г.; Г. В. – 04.05.2023г.-03.05.2024г. и 29.04.2024г.-29.04.2025г., в обхвата на които периоди е датата 31.05.2024г. Приет е оптичен носител /диск в плик/ с информация от проверка за валидност на електронните подписи, представена на хартиен носител по делото /л.1343 и сл., т.5/. Същите са със сериен номер и статус за валидност. В случая не е заявено оспорване на електронните подписи. Не се открива недостатък, обосноваващ във вр. с Решение на СЕС по дело С-362/21г., извод за нищожност на РА, за която съдът проверява служебно.

Съобрази се, че РА е индивидуален административен акт с декларативен характер и за да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. В случая ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3 ал. 1 Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, по отношение на които, предвид фикцията в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Изпратени са на РЛ като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис и получени. На основание чл. 184 ал. 1 ГПК, приложим с препратката от § 2 ДР ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис - всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Според чл. 4 ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма /чл.5 с.з./. Нормата на чл.13 ЗЕДЕУУ съдържа дефиниции за електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/ с препратка към разпоредбите на Регламент /ЕС/ № 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали КЕП, са представени в съдебното производство в изпълнение на указания по доказателствата - на хартиен и на електронен носител /CD/.

2. Фактически констатации и правни изводи на приходните органи :

Дружеството е с деклариран предмет на дейност покупка и продажба на собствени недвижими имоти. В хода на ревизията са присъединени документи от извършена предходна проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ на дружеството, приключила с Протокол № П-16001623112649-073-001/12.12.2023г., ведно с всички приложения /л.786 и сл., т.3/. Във вр. с констатации и установените от ревизията данъчни резултати, съгласно чл. 70 и сл. ЗКПО е пренесена данъчна загуба от минали отчетени периоди, съответно през 2017г. - 259 381,42 лв. и през 2019г. - 8 181,26 лв.

- На основание чл. 78 ЗКПО вр. с чл.81 ЗКПО вр. с чл.75 ал.3 ЗКПО, счетоводният финансов резултат на дружеството за 2017г. е преобразуван в посока увеличение със сума в размер на 2 571 332,64 лв. Прието е, че тази сума за 2017г. представлява неотчетени приходи от погасени по давност задължения по сключени през 2008г. договори за заеми и договори за целеви парични заеми, предоставени на ревизираното дружество от различни ФЛ и ЮЛ - съдружници в РЛ, отразени по сметка 499 - Други кредитори, с начално кредитно салдо към 01.01.2017г. в размер на 3 179 198,10 лв. Посочено е, че вр. с получените заемни средства от РЛ при ПУФО са представени договори за заеми, анекси, счетоводни регистри от сметки, банкови извлечения и други документи за периода 2008г. - 2011г. и според представените аналитична ведомост и дневник на сметка 499 Други кредитори по години за периода 2008г. - 2011г., салдото на сметката на 01.01.2008г. е 0,00 лв. Установено е, че през 2008г. са осчетоводени кредитни обороти в размер на 2 737 578,19 лв. /по получени заеми/, през 2009г. няма движение по сметката, през 2010г. е отразен кредитен оборот 152 000,00 лв. и през 2011г. са отразени кредитни обороти в размер на общо 253 607,37 лв. Няма установени отразени дебитни обороти по сметката за периода 2008г. - 2011г. / данните са описани по лица, предоставили заеми и по години таблично в РД/. При предходна проверка и при ревизията РЛ представило договори за парични и целеви заеми, голямата част от които са сключени през 2008г., като всички са с италиански дружества и/или италиански физически лица /с изключение на МГМ И. Г. ООД и Ж. 08 ООД/ - срокът за връщане на паричните средства е 3 или [възраст], като към всеки договор преди изтичане на договорения срок се подписва анекс, с който отново се удължава срокът за връщане на паричните средства; договорената лихва по всички договори е 1%. Посочено е, че по договорите за заем, сключени преди 01.01.2017г. не са върнати заемни суми през ревизирания период и през ревизирания период не са осчетоводени разходи за лихви по заемите.

За договорите от 2008г. е посочено : до 31.12.2019г. не са установени върнати суми по тях от страна на ревизираното дружество; всички договори са с определен първоначален [възраст] срок на връщане; непосредствено преди изтичане на срока на съответния договор се сключва анекс за удължаване на връщане на паричните средства, а след изтичането на анекса се сключва още един анекс, с който се променя срока на връщане на съответната сума; няма промяна в размера и лихвения процент - 1%, нито в изискуемост на процесното задължение, като се променя единството срокът в полза на ревизираното дружество. Приходните органи се позовават на чл. 110 ЗЗД - всички задължения, за които законът не предвижда друг срок, се погасяват с изтичане на петгодишна давност и приемат, че за договорите, сключени през 2008г., в които е уговорено, че срокът за предоставянето на сумите е три години - до 2011г., в съответствие с посочената разпоредба, през 2016г. е изтекла петгодишната давност на задълженията. В тази вр. е цитиран чл. 22 ал. 1 ЗСч. - в редакция от 01.01.2007г. - инвентаризация на пасивите се извършва през всеки отчетен период с цел достоверното им представяне в годишния финансов отчет. Посочено е, че въпреки изтекъл давностен срок по ЗЗД за процесните задължения през 2016г. - нито тогава, нито през следващите отчетни периоди е предприело действия по инвентаризация на този пасив и отписването му от баланса на дружеството в съответствие със счетоводното законодателство. С арг. от Счетоводен стандарт /СС/ № 18 Приходи, приложение „Г", т. 2, относно прихода от отписани задължения, признат при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията, е направен извод, че при възникване на посочените условия, задълженията следва да се отпишат от пасива на предприятието, респективно е следвало да се отчете приход от тази стопанска операция, която рефлектира върху счетоводния финансов резултат за отчетния период. Според приходните органи - чрез сключване на анексите се цели да се избегне последицата от прилагане на давността и невърнатите средства следва да се третират като икономическа изгода и следователно невърнатите средства след изтичане срока за връщането им вече се третират като неотчетени приходи /икономическа изгода/.

Предвид описаните данни се счита, че РЛ е следвало през 2016г. да отпише погасените по давност задължения и да признае приход от отписаните задължения, което не е сторено. Налице е счетоводна грешка, допусната от ревизираното дружество, която е установена в хода на ревизионно производство, като в случая откриването на грешката е след изтичане на период от шест години и тя не подлежи на корекция по реда на чл. 75 ЗКПО вр. с чл.75 ал.6 ЗКПО. РЛ не е отчело приход от отписване на част от процесните задължения по договори за заеми през 2016г. и по този начин е ползвало положителни права от собственото си бездействие, а грешката е установена от ревизиращите органи при извършване на данъчен контрол и следва да бъде коригирана при определяне на данъчния финансов резултат за първия данъчен период в обхвата на ревизията, а именно 2017г. Затова на основание чл. 78 вр. чл.81 ЗКПО, счетоводният финансов резултат на дружеството за 2017г. е преобразуван в посока увеличение със сумата в размер на 2 571 332,64 лв., представляващи неотчетени приходи от погасени по давност задължения по сключените през 2008г. договори за заеми и договори за целеви парични заеми.

- На основание чл. 46 ал. 1 т. 1 ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството за 2019г. се преобразува в посока увеличение със сума в размер на 151 220,87 лв. Прието е, че тази сума представлява погасени по давност задължения по договори за заеми от 2011г., описани таблично в РД, със заемодатели, с които РЛ има сключени договори за заеми и от 2008г. и до 31.12.2019г. не са установени върнати суми и по тези договори. Установено е, че всички договори са с определен първоначален [възраст] срок на връщане, като за два от договорите са представени анекси, с които срокът на връщане на заемите е удължен с още 10 години. С арг. от чл. 46 ал. 1 т. 1 и ал. 2 ЗКПО, СС № 18, Приложение „Г", т. 2, чл. 110, чл. 114 и чл. 84 ЗЗД, е прието, че със сумата 151 220,87 лв. следва да се увеличи счетоводният финансов резултат за 2019г. на РЛ.

С позоваване на чл. 70 ал. 1 ЗКПО е посочено, че данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по съответния ред, като при проверка в информационния масив на НАП се установява, че в подадените ГДД по чл. 92 ал. 1 ЗКПО за периода 2012г. - 2016г. дружеството е декларирало данъчни загуби, по години : 2012г. - 112 138,01 лв., 2013г. - 140 811,10 лв., 2014г. - 2 658,24 лв., 2015г. - 2 079,07 лв. и 2016г. - 1 695,00 лв., общ размер 259 381,42 лв., който е взет предвид при определянето на данъчния финансов резултат за 2017г. За 2018г. е установена данъчна загуба от 8 181,26 лв., която е приспадната при определяне на данъчния финансов резултат за 2019г.

- Констатациите по чл. 78 ЗКПО за 2017г., 2018г. и 2019г. относно неосчетоводени и недекларирани приходи от лихви в размер на 781,36 лв. за всяка отделна година не се оспорват, вкл. и по чл. 70 и сл. ЗКПО за 2017г. - 259 381,42 лв. и за 2019г. - 8 181,26 лв. В тази вр. жалбата касае изрично оспорвана част от РА.

- В обобщение е прието за установено : към ревизирания период няма връщане на сумите на заемодателите; не са предприети действия и от двете страни по договорите за уреждане на взаимоотношенията по същите, освен, че фиктивно е удължен срок за връщане от 3г. на 10г., вкл. с последващо анексиране с още 10г. - без конкретни данни за реално извършено предоговаряне на същия, за фактическо сключване на посочените споразумения, като няма и не са налице никакви доказателства действително къде, как и от кого са подписани анексите, с които заемателите на практика се отказват да получат средствата си обратно за период повече от 20г. при незначителна лихва от 1% и без възнаграждение, възвращаемост или други изгоди и гаранции. Приходните органи се позовават на чл.116 ДОПК, но автентичността на анексите не е оспорена. Не е прието посоченото в тях съществено удължаване на сроковете за връщане, като се твърди това да е с цел да не могат да се проследят в бъдеще и да се избегне приложимостта на специалната разпоредба на чл. 46 ЗКПО. Решаващият орган в тази вр. е посочил, че когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка /чл. 16 ал. 3 ЗКПО/, поради което случаят касае прикрито и формално оформяне и документиране на средствата с частни документи без достоверна дата с цел отлагане момента на изискуемост на заемите и респект. избягване на данъчното облагане от прилагане на предпоставките на чл. 46 ал. 1 т. 1 ЗКПО, което е установено и коригирано при данъчния контрол по реда на приложените норми в първия възможен отчетен период, за който е констатирана грешката. „Същата се изразява в неотчитане на приходите, получени под формата на нарастване на изгодата за РЛ от невъзстановените задължения с изтекъл давностен срок, осчетоводени по сметка 499.“. В реда на изложеното е потвърдена тезата - по отношение на ревизираната 2017г. може да се приеме, че са налице основанията по СС № 18 и ЗЗД за отписване на задължения и щом предприятието не е отчело счетоводен приход, е приложима регулацията по чл. 78 ЗКПО, тъй като чрез сключване на анексите се цели да се избегне последицата от прилагане на давността и невърнатите средства следва да се третират като икономическа изгода. Посочено е, че невърнатите средства след изтичане срока за връщането им следва да се третират като неотчетени приходи /икономическа изгода/ съобразно салдата на задълженията към 31.12.2016г./01.01.2017г., като РЛ не следва да черпи права от свето противоправно поведение за отклоняване и избягване от данъчно облагане, формално документално оформяне и некоригиране на допуснати счетоводни грешки. Затова са отхвърлени твърденията в жалбата относно извършени погасителни вноски, доколкото същите са извън ревизирания период, оформени след започване на контролните действия и по същество са свързани с формиране на нови задължения с цел представяне за целите на ревизията на погасяване на процесните, което не опровергава констатациите, предвид, че с чл. 78 изр. 2 ЗКПО е уредено при определени условия обратно проявление, но при взаимоотношения, които не целят избягване или заобикаляне на данъчно облагане.

Решаващият орган подкрепя изводите на ревизията и по отношение констатациите за 2019г. с оглед нормата на чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО, приемайки, че същата игнорира момента на възникване на задължението, а изисква данъчно преобразуване не по-късно от изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента на настъпване на изискуемостта. Посочено е, че действащата разпоредба на чл. 46 ал. 1 т. 1 ЗКПО не е обвързана с института на погасителната давност, такъв какъвто е предвиден в ЗЗД, а единствено с изтичане на определен брой години от момента, в който задължението е станало изискуемо в зависимост от това дали същото е с [възраст] или с [възраст] давностен срок. Прието е, че в случая несъмнено е уговорен срок за връщане на заемните средства от 3г. Същите са сключени през 2011г. със срок от 3 г., като РЛ само е посочило датите на получаване на заемните средства и е определило срок за връщането им при тяхното договаряне и усвояване, след който започва да тече и погасителната давност за изпълнение на задължението, като този момент е определен изрично в разпоредбите на чл. 114 ЗЗД.

3. В съдебното производство е открита възможността за оспорване на констатациите от акта с всички допустими по ГПК, АПК, ДОПК доказателствени средства, както и представяне на доказателства, които не са представени в хода на ревизията /с или без хипотеза на чл. 161 ал. 3 ДОПК като последица/. С оглед нормата на чл.171 ал.4 АПК по препратка от §2 ДР ДОПК – „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината“ - жалбоподателят заяви доказателствени искания, които са уважени в цялост.

С арг. от чл. 170 ал. 1 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК за приходната администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта, тъй като РА е издаден по общия ред, в който смисъл е и постоянната практика на ВАС.

Съобрази се, че нормата на чл. 160 ал. 1 ДОПК задължава съда да реши спора при обжалване на РА по същество, поради което има правната възможност при изяснени и идентични факти, установени както в административното ревизионно производство, така и в съдебното, да променя правната квалификация при възприета неправилна такава в акта /с арг. и от ТР № 5/14.07.2004г. по т.д. № 7/2004г. на ОС на съдиите от ВАС/. Същото се възприема и по отношение решението на решаващия орган, което следва от разпоредбата на чл. 155 ал. 1 ДОПК.

Във вр. с данните в ревизионната преписка неоснователно приходните органи приемат, че РЛ черпи права от противоправно поведение за отклоняване и избягване от данъчно облагане, формално документално оформяне и некоригиране на допуснати счетоводни грешки. Договорите и анексите са били сключени и представени през 2012г. в хода на ПУФО, освен което са налице и последващи анекси, както и последващи договори, сключени със същите заемодатели, което потвърждава тезата за действащи взаимоотношения, а не за оформени след започване на контролните действия на приходните органи. Така с Протокол № 1226799/23.08.2012г. са констатирани факти и обстоятелства /л.268 и сл., т.2/ за период 2008г.-2011г. : основен предмет на дейност на дружеството – покупка на земеделска земя, промяна на статута й в УПИ и продажба на тези УПИ в регулацията на [населено място]; договор за паричен заем от 03.11.2008г. с Р. Бани и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години, но с анекс от 19.04.2011г. с удължен срок – 6 години, л.1151, т.4, както и анекс № 2 от 04.11.2014г. с удължен срок – 10 години; договор за паричен заем от 03.11.2008г. с Be Ca Di Beneventi E Caselli S и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години; договор за паричен заем от 03.11.2008г. с К. Г. и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години; договор за паричен заем от 04.09.2008г. с К. С. и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години, вкл. анекс № 2 от 19.04.2014г. за удължаване на срока – 10 години, л.1183 и сл., т.4; договор за паричен заем от 03.09.2008г. с С. Л. и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години, вкл. Анекс № 2 от 19.04.2014г. с удължен срок – 10 години, л.1173 и сл., т.4; договор за паричен заем от 27.08.2008г. с Д. С. и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години; договор за паричен заем от 24.07.2008г. с П. Ф.и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години; договор за паричен заем от 05.09.2011г. с П. Ф.за 3 години БЕЗ анекс към договора; договор за паричен заем от 20.09.2008г. с К. К. за 3 години и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години, вкл. анекс № 2 от 20.09.2014г. с удължен срок – 10 години, л.1161, т.4 /вкл. договор със същия заемодател от 17.03.2010г. и анекс към договора от18.03.2020г., л.1162 и сл., т.4; договор за паричен заем от 25.07.2008г. със Скоес-СКПА за 3 години БЕЗ анекс към договора според данните в доклада – непосочен, но е наличен Анекс от 20.04.2011г. с удължен срок – 10 години, л.1130 и сл., т.4, вкл. анекс от 20.04.2021г. с удължаване – 10 години, л.1132 и сл., т.4; договор за паричен заем от 31.10.2008г. със Скоес-СКПА и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години, както и Анекс № 2 от 20.04.2014г. с удължаване на срок – 10 години, л.1141 и сл., т.4; налице е и договор от 01.09.2011г. със Скоес – СКПА, непосочен в доклада към ПУФО – л.1143 и сл., т.4 – [възраст] срок с анекс от 02.09.2021г. за удължен срок – 10 години, л.1147, т.4; договор за паричен заем от 09.09.2011г. със Скоес-СКПА за 3 години БЕЗ анекс към договора; договор за паричен заем от 25.07.2008г. с Giglo S.R.L. за 3 години и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години, вкл. анекс № 2 от 20.09.2014г. с удължен срок – 10 години, л.1191 и сл., т.4; договор за паричен заем от 31.10.2008г. с Giglo S.R.L. за 3 години и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години, вкл. анекс № 2 от 20.09.2014г. за удължаване на срока – 10 години, л.1199 и сл., т.4; договор за паричен заем от 09.09.2011г. с Giglo S.R.L. за 3 години БЕЗ анекс към договора, вкл. договор от 22.09.2011г. за 10 години и анекс към него от 23.09.2021г. – 10 години /л.1205 и сл., т.4; договор за паричен заем от 18.04.2008г. с В. Д. за 3 години и анекс към договора от 19.04.2011г. за удължаване срок за връщане на заема и начислените лихви – 6години, както и анекс № 2 от 19.04.2014г. за удължаване на срока – 10 години /л.1110 и сл., т.4; договор за паричен заем от 20.09.2011г. с В. Д. за 3 години с приложен Анекс от 21.01.2021г. с удължен срок – 6 години /л.1115 и сл., т.4/; договор за паричен заем от 20.09.2011г. с Be Ca Di Beneventi E Caselli S за срок от 3 години; договор за паричен заем от 27.09.2011г. с Д. С. за 3 години; договор за паричен заем от 10.12.2011г. със Скоес-СКПА за 3 години; договор за паричен заем от 20.11.2011г. с В. Д. за 3 години с анекс от 21.01.2011г. за удължен срок от 6 години – л.134, РД. Договорите с анекси са целеви – за закупуване на ПИ в землището на [населено място]. Всички договори са с уговорена лихва – 1 %. Договорите и анексите са приложени към доклада към ПУФО /л.359 и сл., т.2/. С Протокол от 16.01.2024г. /л.786 и сл., т.3/ са присъединени документите от ПУФО, документирана с протокол от 12.12.2023г. – л.874 и сл., т.4. След присъединителния протокол са приложени : анекс към договор за паричен заем от 27.08.2008г. с Д. С., сключен на 19.04.2011г., удължаващ срок за връщане на заема за 6 години; описаните по-горе договори и анекси, части от които са в преписката на л.1102 и сл., т.4. Налице са и заемни договори от 2010г., 2012г., 2018г., ведно с анекси от 2022г. В РД са описани всички договори със съответните анекси /л.134-138/.

- В доклада към ПУФО с Протокол № 1226799/23.08.2012г. изрично е вписано, че заемите са декларирани пред БНБ, л.272.

3.1. ССч.Е даде следното заключение /л.1401 и сл., т. 5 /, основано на проверка на всички данни от преписката, но и допълнително ползвани – движение и аналитични справки на с-ка 499 Други кредитори за периода 2009-2024г.; оборотни ведомости за периода 2020г.-2024г.; протоколи за извършена инвентаризация на задълженията за периода от 2016г. до 2024г.; счетоводна политика на дружеството от 2015г.; ГФО за периода 2020-2024г.

При преглед на счетоводните записвания във вр. със заемните договори и посоченото в РД, е установено следното : по повод договора със В. Д. от 20.11.2011г. за 7 418 евро / 14 508,35лв. /л.54/ няма осчетоводен заем в размер на 7 418 евро, а е осчетоводен заем в размер на 29 176, 85лв. или 15 000 евро по договора от 20.11.2011г. /л.1111/; няма осчетоводен заем в размер на 5000евро по договор със СКОЕС, а е осчетоводен заем в размер на 20000евро или 39 116,60лв. от 01.09.2011г. /л.1143/; налице са и други заемни договори с В. Д., СКОЕС, БСД Б. е К. и Г.ООД /л.1402/. Експертизата е прегледала съдържащата се в преписката аналитична ведомост на с-ка 499 Други кредитори за 2011г., като при сравнение с представената при изготвяне на заключението, е констатирана разлика по отношение предоставените заеми /л.1402 гръб/ - в аналитичността на сметката, но общото салдо е един и същи размер /салдото от партида 16 е прехвърлено в партида 9, а сбора от салдото на партида 18 и 15 е прехвърлено в партида 7/. Таблично е представено движението по процесните партиди, като е установена разлика по отношение представените на експерта хронологии.

Експертизата потвърди наличие на погасителни вноски по процесните заеми, които са отразени в счетоводството на Орхидея 80 ООД като дебитни обороти по с-ка 499 Други кредитори. Посочено е, че отразените в счетоводната отчетност на жалбоподателя извършени плащания са взети въз основа на наличните първични счетоводни документи – банкови извлечения от разплащателната сметка на дружеството. Осъщественото текущо и периодично счетоводно отчитане на стопанските операции, отчитащи плащанията по получени заеми е намерило отражение в посока намаление на кредитното салдо на с-ка 499 Други кредитори, като ефектите от извършените стопански операции и намалението на кредиторската задлъжнялост на дружеството са представени като обобщена информация в ГФО за 2019г., 2021г., 2022г., 2023г. – Пасив, Раздел В Задължения, група Други задължения. С арг. от дефиницията в СС № 18 – Приходи /т.2 – брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците/ е посочено, че получените заеми не представляват приходи и не създават поток от икономически изгоди за предприятието, водещ до увеличаване на собствения капитал на предприятието, а са разчетни взаимоотношения, които подлежат на връщане. Предвид установените факти ССч.Е счита, че получените заеми не представляват приходи. Получените заемни средства не рефлектират върху финансовия резултат на дружеството – същите представляват задължения и се отразяват в Пасива на баланса като такива, при което не подлежат на облагане с корпоративен данък. С позоваване на СС № 18 – Приходи, приложение „Г“ т.2, Г Други случаи на признаване на приходи, т.2 Отписани задължения /приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията/ - след изтичане на давностния срок невърнатите суми следва да се отпишат и да се третират като приходи, е посочено, че получените заемни средства през 2008г. – до 2019г. не са върнати. Договорите са сключени през 2008г. с уговорен срок за връщане 3 години, тоест до 2011г., което означава, че през 2016г. е изтекла [възраст] давност, но след изтичане на давностния срок невърнатите суми не са отписани.

Според Счетоводната политика на дружеството-жалбоподател от 10.11.2015г. – при определяне нивото на същественост за третиране на фундаментална грешка, дружеството изхожда от размера и характера на грешката, като приема, че фундаментални грешки са грешки, които са от такова значение, че финансовият отчет за един или повече предходни периоди вече не може да се счита за достоверен към датата на неговото публикуване. Експертът е пояснил, че фундаментална е грешката, свързана с предходни периоди и се отчита през текущия период чрез увеличаване или намаляване на салдото на неразпределената печалба от минали години. Сравнителната информация от предходния отчетен период следва да се преизчисли. Когато намалението на неразпределената печалба е по-голямо от салдото й преди намалението, разликата се отчита като непокрита загуба от минали години. В хипотеза на правилни констатации в РА, съгласно СС № 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика, следва да се вземат стопански операции : Дебит с-ка 499 на Кредит с-ка 799 Други извънредни приходи – 2 571 332,64лв. и Дебит с-ка 799 на Кредит с-ка 122 Неразпределени печалби от минали години – 2 571 332,64лв. Счетоводните записвания следва да бъдат взети на аналитично ниво – поотделно за всеки кредитор. Тези стопански операции отписват формираните задължения към заемодателите. При извършване на плащания по задълженията в следващи периоди, то трябва със стойността на извършените плащания да се вземат или обратните сч. статии или сторнировъчни такива. Според прилагания от жалбоподателя препоръчителен подход, всички суми ще се отразят на неразпределената печалба – в случая на натрупаната загуба, която ще намалее със сумата на отписаните задължения.

На експертизата са представени протоколи за извършени инвентаризации за периода 2016г. – 2024г., в които са потвърдени салдата от всички заемодатели за всяка конкретна година и са отразени непогасената част по всеки конкретен заем /кредитно салдо по с-ка 499 Други кредитори към 31.12. на съответната година/. Тези документи не са в преписката. Освен това в.л. е прегледало ГФО за периода 2020г.-2024г. и констатира, че салдото по сч. с-ка 499 е отразено в пасива на баланса в балансово перо „Други задължения“.

При изслушване на заключението бе пояснено, че когато има върнати суми по заемите, трябва да има обратни стопански операции или сторнировъчни такива, с оглед счетоводните финансови резултати през годините, в които са извършени плащанията. Тоест, когато има плащане трябва да се сторнира с върнатата сума и да се сторнира КД с данък 10% върху върнатата сума. Експертът потвърди, че в таблицата от ССч.Е /стр.5; л.1403/ е описано движението по всяка партида – за всяка една година се вижда състоянието от дата на предоставяне на заема до година на връщане. Процесните партиди са описани на стр.3, като има и други предоставени суми междувременно в годините, поради което са посочени сума по върнати заеми и година, в която това се е случило, за всеки заемодател аналитично /представен пример с К. К., № 8/. В.Л. заяви, че изводът по отношение върнати заеми или части от тях /л.1406 гръб/ е основан на доказателствата по делото – данните по сч. с-ка 499 извлечения и кореспонденции и допълнително изискани всички данни от 2008г. до 2023г. за сч.с-ка 499 по години и аналитично представени, с цел – проследяване. Експертът поясни, че счетоводната грешка е открита в 2023г. и тогава би следвало да се осчетоводи и да се вземат съответните счетоводни записвания, но като се имат предвид върнатите вече заеми, тогава всъщност няма да е в същия размер, а с размера на върнатите средства ще има в неразпределената печалба друга сума и в дължимия КД друга сума, тъй като има връщания по заемите. В.Л. поддържа, че корекцията на счетоводната грешка следва да е извършена през 2023г. – в годината на откриването й. Не може да се коригира в по-предна година.

Заключението е оспорено в частта за представените данни за върнати заеми с твърдение за констатации, основани на нови доказателства.

3.2. Във вр. с приетото заключение по ССч.Е са представени ползваните и проверени от ССч.Е документи /опис, л.1411; л.1436 и сл./ : движение и аналитични справки на с-ка 499 Други кредитори за периода 2009-2024г.; оборотни ведомости за периода 2020-2024г.; протоколи за инвентаризация на задълженията на РЛ за периода от 2016г. до 2024г. вкл. и потвърждения на остатъци по заеми от кредитори за периода от 2016г. до 2023г. вкл. - дълговете са потвърдени от кредиторите, правилно са отразени в сметките и съвпадат с действителните – с приложения – разчети на сч. сметки, по които са отразени задължения на дружеството по получени заеми и потвърждения на салдата от всеки кредитор с подпис на кредитор; счетоводна политика на дружеството от 2015г.; ГФО за периода 2020г.-2024г.; банкови извлечения от разплащателната сметка на дружеството по направени погасителни плащания към кредитори. Описаните писмени доказателства не бяха оспорени от ответника /съдебно заседание от 17.09.2025г., л.1868 и сл., т…/. Приети са и хронологични ведомости за с-ка 224 Предоставени дългосрочни заеми за 2009г., 2010г.,2022г., 2012г., 2013г., 2014г., 2015г., 2016г., 2017г., 2018г., 2019г., 2020г., 2021г., 2022г., 2023г. /л.1849 и сл., т.6/, частично представени при ревизията и с административната жалба. Описаните писмени доказателства не бяха оспорени от ответника /съдебно заседание от 17.09.2025г., л.1868 и сл., т.6/, но се счита, че се представят с оглед нуждите на съдебното производство, тъй като не са представени при ревизията.

3.3. Допълнителна ССч.Е /л.1429 и сл., т.5/ : Таблично са представени данните за дължими суми по заемите от 2008г. и дължимите суми след извършени плащания към 15.12.2023г. – първа ЗВР. Резултатът е – неплатен остатък към 15.12.2023г., след приспадане на извършените плащания – 1 423 331,10лв. Посочено е, че съгласно поставената задача, при откриване на грешката на 15.12.2023г. е следвало със сумата от 1 423 331,01лв. да се преобразува финансовия резултат за 2016г. в посока на увеличение. Таблично са представени данните за дължими суми по заемите от 2011г. и дължимите суми след извършени плащания към 15.12.2023г. – първа ЗВР. Извършено е сравнение на салдата, изчислени от експертизата със сумите, посочени в РА, с които е преобразуван финансовия резултат в посока на увеличение – данните са представени таблично, л.1431. Установените от експертизата салда след плащания ограничени до размера, установени с РА са в сбор 61 140,88лв.

Посочено е, че съгласно поставената задача, финансовият резултат за 2019г. следва да се преобразува в посока на увеличение със сумата от 61 140,88лв.

За целите на правилно определяне на дължимия КД, експертизата е представила данните от генерираните данъчни загуби от РЛ по години : 2012г. – 112138,01; 2013г. – 140811,10; 2014г. – 2 658,24; 2015г. – 2 079,07; 2016г. – 1 695; 2017г. – 52 658,3; 2018г. – 8 962,62. Видно е, че за 2016г. е реализирана данъчна загуба в размер на 1 695лв. и според поставената задача – финансовият резултат се увеличава със сумата на салдото по заемите – 1 423 331,10лв. и се приспадат посочените в таблицата /л.1431/ данъчни загуби за периода от 2012г. до 2015г. включително. Проследени са и приспаднати генерираните данъчни загуби. Остатъкът от данъчна загуба за 2017г. и 2018г. е 61 620,92лв. При изчисляване на дължимия КД за 2019г. с данните от експертизата резултатът е – за 2019г. не се дължи КД.

Процесуалният представител на ответника поддържа /л. 1847, т…/, че експертизата не е относима с оглед формулировката в задачите – „в хипотеза на неоспорване от органите на фиска“ на представените в ревизионното производство анекси към договорите за заем – л.1411. Посочено е, че 2023г. е изцяло извън ревизирания период и не са налице доказателства за върнати суми точно по процесните заеми към ревизирания период.

При изслушване на допълнителното заключение експертът заяви, че според поставената задача сумите по задълженията са погасявани по поредността съгласно чл.76 ЗЗД – по реда на възникването им. В банковите извлечения са отразени само имената на заемодателите без номер и дата на договор, при което в.л. заяви, че сумите не са с основание договор, но всяка сума се отнася по първия договор, като след изчерпването му се минава на следващия и така по ред на възникване и „Няма как по друг начин“.

- По отношение принципната възможност погасяванията да са и за други задължения се съобрази констатацията в първата ССч.Е - осъщественото текущо и периодично счетоводно отчитане на стопанските операции, отчитащи плащанията по получени заеми е намерило отражение в посока намаление на кредитното салдо на с-ка 499 Други кредитори, като ефектите от извършените стопански операции и намалението на кредиторската задлъжнялост на дружеството са представени като обобщена информация в ГФО за 2019г., 2021г., 2022г., 2023г. – Пасив, Раздел В Задължения, група Други задължения.

Заключението е оспорено от ответника без излагане на конкретни доводи по отношение фактическите изводи. Правни изводи не са изложени от експерта - отговорите се основават на жалбоподателовата теза – действащи активни заемни правоотношения.

ССч.Е се ценят, тъй като са изготвени обективно и с приложени специални знания.

4. Във вр. със събраните в съдебното производство доказателства при съпоставка с фактическата установеност при ревизията, съдът приема следното :

- По отношение преобразуван счетоводен финансов резултат на дружеството - жалбоподател за 2017г. на основание чл. 78 ЗКПО вр. с чл.81 ЗКПО вр. с чл.75 ал.3 ЗКПО, в посока увеличение със сумата в размер на 2 571 332,64 лв., квалифицирана за неотчетени приходи от погасени по давност задължения по сключени през 2008г. договори за заеми и договори за целеви парични заеми, предоставени на ревизираното дружество от различни ФЛ и ЮЛ - съдружници в РЛ, отразени по сметка 499 - Други кредитори, неправилно е възприето, че РЛ черпи права от противоправното си поведение за отклоняване и избягване от данъчно облагане. Както бе посочено по-горе, договорите и анексите са били сключени и представени през 2012г. при ПУФО на дружеството-жалбоподател, освен което са налице и последващи анекси към тези договори, както и други договори с анекси, сключени със същите заемодатели, представени в хода на ревизията, които обстоятелства потвърждават тезата за действащи заемни отношения.

Заемните правоотношения не попадат в обхвата на чл.16 ал.3 ЗКПО, тъй като съществуването им е документирано преди започване на ревизията, освен което същите са потвърдени с представените в хода на съдебното производство счетоводни документи. В тази вр. се съобрази, че не моментът на представяне на доказателства е критерий за убедителното им доказателствено въздействие с арг. от нормата на чл.161 ал.3 ДОПК. Доказателствената сила на анексите съм заемните договори в съответствие с чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. При прилагането на данъчните норми правоотношенията се разглеждат според действителното им съдържание, а не според формално придадения им вид от задължените лица, чрез създадените от тях документи. Частните документи са с формална доказателствена сила съгл. чл.180 ГПК - съставляват доказателство, че обективираното в тях изявление изхожда от лицата, подписали документа. Спор за автентичност на подписи в същите не е повдиган, което не преодолява изискването да обективират действителни факти, тъй като представляват само доказателство, че са подписани от посочените лица, но не и доказателство за направените в тях изявления – тоест, авторството не доказва съответствие между съдържание на документа с действително осъществени факти, поради което следва да са налични други данни, безспорно установяващи фактите. В конкретния случай такива са налице – описаните в ССч.Е. В своята практика ВАС многократно е уточнявал, че моментът на представяне на определен частен документ не е основание да се приеме, че той е съставен за целите на производството и съдържанието му не е вярно, нито същият априори да се игнорира от доказателствената съвкупност по спора. Тоест, представените в хода на ревизията частни документи следва да бъдат ценени като годни писмени доказателства, като убедителността им произтича при преценка с останалите доказателства. В реда на изложеното се съобрази, че действителността на заемните правоотношения, ведно с удължаване срока на връщане на предоставените суми посредством анекси, вкл. и анекси след първите допълнителни споразумения, се потвърждава от счетоводната документация на дружеството. Ведно с това, следва да бъде съобразено и обстоятелството, че е уговорен срок за връщане на получените парични средства, който именно е удължаван с анексите, като не е установено, че действителната воля е била да не бъдат върнати получените парични средства. Установи се, че има връщане на суми към заемодателите и удължаване срока за връщане на заемите, които данни отричат тезата за счетоводна грешка. ССч.Е потвърди, че и в ревизираните периоди има връщане на суми по договорите за заем – през 2019г. По отношение информацията в банковите извлечения за погасяване на задълженията на жалбоподателя - имената на заемодателите без номер и дата на договор, се отчита констатацията в първата експертиза - осъщественото текущо и периодично счетоводно отчитане на стопанските операции, отчитащи плащанията по получени заеми е намерило отражение в посока намаление на кредитното салдо на с-ка 499 Други кредитори, като ефектите от извършените стопански операции и намалението на кредиторската задлъжнялост на дружеството са представени като обобщена информация в ГФО за 2019г., 2021г., 2022г., 2023г. – Пасив, Раздел В Задължения, група Други задължения. Обобщената информация в ГФО не е опровергана и отсъстват доказателства или твърдение за откази за обявяване на ГФО в ТР и регистъра на ЮЛНЦ за 2019г., 2021г., 2022г., 2023г. Обявените ГФО дават вярна и честна представа за активите, пасивите, финансовото състояние и резултатите от дейността на предприятието, предвид общото изискване по см. на чл. 24 ал.1 ЗСч. : „Финансовите отчети трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал.“. Следователно, няма основания да не бъде зачетена информацията в ГФО. След преглед на ГФО за периода 2020г.-2024г. е констатирано от в.л., че салдото по с-ка 499 е отразено в пасива на баланса в балансово перо „други задължения“. Изводът за наличие на достоверни данни в обобщената информация, съдържаща се в ГФО за 2019г., 2021г., 2022г., 2023г. – Пасив, Раздел В Задължения, група Други задължения, се потвърждава от приетите по делото проверени от ССч.Е документи : движение и аналитични справки на с-ка 499 Други кредитори за периода 2009-2024г.; оборотни ведомости за периода 2020-2024г.; протоколи за инвентаризация на задълженията на РЛ за периода от 2016г. до 2024г. вкл. и потвърждения на остатъци по заеми от кредитори за периода от 2016г. до 2023г. Дълговете са потвърдени от кредиторите, правилно са отразени в сметките и съвпадат с приложения – разчети на сч. сметки, по които са отразени задължения на дружеството по получени заеми и са налице потвърждения на салдата от всеки кредитор с подпис. Следователно, констатациите на приходните органи са разколебани в достатъчна степен, обосноваваща различни правни изводи от приетите в ревизията и по-конкретно: налице са били действащи заемни правоотношения.

- Необходимо е да бъде посочено, че приходните органи не са обсъдили документиран факт в доклада към ПУФО от 2012г. - заемите са декларирани пред БНБ съгласно валутното законодателство и на тримесечие се представят регламентираните данни. Фактът е значим с последица - достоверност на частните писмени документи и действителност на заемните правоотношения.

Ведно с посоченото се съобрази, че съгласно чл.75 ал.1, ал.3, ал.6 ЗКПО: „ При откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.; ал.3 / изм., бр. 97 от 2016г., в сила от 1.01.2017./ В случаите по ал. 1 при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.; ал.6 /изм. - ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 1.01.2011г./ - „ Алинеи 1 - 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов резултат и данъчното задължение върху него за тази миналa годинa, за която към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години.“. Когато данъчно задълженото лице не е спазило реда за коригиране на счетоводната грешка, регламентиран в чл. 75 ал. 3 ЗКПО и тъй като грешката е открита в хода на ревизионното производство, чл. 81 ЗКПО допуска прилагане на чл. 75 ал. 1 от същия закон в случай на грешка, установена при данъчен контрол и изрично изключва приложимостта на чл. 75 ал. 3. Според чл.81 ЗКПО : „Разпоредбите на тази глава, с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол.“, при което следва, че нормата на чл.75 ал.6 ЗКПО подлежи на съобразяване и в случая по чл.81 ЗКПО при открита грешка в хода на ревизията – така Решение № 676782023г. по д. № 1132/2021г., ВАС /“… като се потвърждава наличието на счетоводна грешка, допусната през 2015 г. През 2016 г., когато дружеството е открило счетоводната си грешка, изразяваща се в неотчетения разход на отчетната стойност на продадената стока от 2015г., вместо да приложи разпоредбите на СС 8 „Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика“ и да спази разпоредбите на чл. 75, ал. 1 - 3 от ЗКПО за коригиране на данъчния финансов резултат, е взета неправомерно счетоводна операция Дт 651 / Кт 304/1 и по този начин е отписана стоката от баланса на дружеството като разход за бъдещи периоди. Тази счетоводна операция на отписване на стоките от баланса на дружеството показва, че още през 2016 г. е установена допуснатата счетоводна грешка, а не през 2019 г. Допуснатата грешка не е коригирана и през 2019 г., а само е отразен разход, който не е относим към периода, а за минал такъв, не е свързан с дейността на РЛ за процесната година, няма съпоставимост с определени приходи от 2019 г. и няма как да се признае за данъчни цели през процесната година. … Откриването на тази грешка през 2021 г. от приходната администрация, не ѝ дава възможност да коригира финансовия резултат на дружеството за 2015 г. с оглед разпоредбата на чл. 75, ал. 6 от ЗКПО. ….“/. Отчита се, че чл.81 ЗКПО е процесуална норма, която оправомощава приходните органи, но не представлява самостоятелно материалноправно основание за преобразуване на финансовия резултат.

Съгласно чл.78 ЗКПО: „ При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.“ – нормата е приложима за приходи и разходи, които е било задължително да се отчетат в текущата година/същия период /Решение № 3344/2024г. по д. № 7953/2023г., ВАС – т.1/. Поради това при приход, свързан с минала година и неотчетен съгласно изискванията на нормативен акт, не се прилага корекцията по см. на цитираната норма, защото е налице счетоводна грешка и се прилага чл.75 ал.1 ЗКПО за миналия период, респект. не е налице хипотеза на увеличение на текущ резултат. В тази вр. е възприето, че нормите на чл. 75 и чл. 78 ЗКПО регулират корекции на данъчния финансов резултат с прилагане съобразно времевия период на грешката или пропуска - чл. 75 ЗКПО е т.нар. „ретроспективната норма“, а чл. 78 ЗКПО – „текущата“. Прилагането на една от нормите изключва действие на другата.

В случая няма спор между страните /писмено становище на ответника/, че получените заемни средства не представляват поток от икономически изгоди по см. на СС 18 и не увеличават собствения капитал на дружеството, поради което и потвърдено от ССч.Е – заемните суми не представляват приход и не подлежат на облагане с КД /Решение № 10182/2023г. по д. № 4903/2023г. – „…средствата на дружеството, получени като заем не представляват приход за дружеството и не са обичайна стопанска дейност на предприятието. Същите не дават отражение върху финансовия резултат на дружеството и не подлежат на облагане с корпоративен данък като приходи.“ и др./. Съобразно т.2 от Счетоводен стандарт 18 Приходи, приход е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал, отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. Следователно, приходите следва да са свързани с увеличение на капитала на дружеството, следва да не са свързани с вноските на собствениците, приходите следва да са създадени в хода на обичайната дейност на предприятието. В тази насока и без да се повтарят констатациите на ССч.Е се съобрази, че от значение е неопровергаването на същите в съдебното производство – всички заеми от 2008г. са осчетоводени по сч.с-ка 499 Други кредитори и не са отписвани; заемните средства са реални парични потоци от заеми, отразени като пасиви в баланса, а не приход по смисъла на СС 18; към 15.12.2023г. непогасеният остатък по заемите от 2008г. е 1 423 331,10 лв. Следователно, задълженията са активни и по тях са извършвани погасявания. Ведно с това, необходимо е да бъде посочено, че извършените погасителни вноски не са с начало след започване на ревизията, който факт е констатиран от ССч.Е, като с жалбата до ОДОП – Пловдив са приложени банкови извлечения за извършените погасителни вноски през 2021г., 2022г., 2023г., част от които с данни за основание и получател /наредени преводи в полза на конкретни заемодатели с основание – връщане на заем /л.76 и сл.; л.100 и сл./. Дори без посочено основание за извършените погасявания, ССч.Е не е установила суми за други задължения, поради което с оглед информацията в ГФО, обективно следва да бъдат зачетени ефектите от извършените стопански операции и намалението на кредиторската задлъжнялост на дружеството, представени като обобщена информация в ГФО за 2019г., 2021г., 2022г., 2023г. – Пасив, Раздел В Задължения, група Други задължения.

При възприемане тезата на приходните органи за недостоверни анекси към договорите за заем, която категорично не произтича от събраните по делото и в ревизията доказателства, се съобрази посоченото в РД - през 2016г. е изтекла 5 – годишната давност на задълженията по сключените договори за заеми от 2008г. /л.139 гръб/. Тоест, отчитане на приход от погасяването по давност на процесните задължения е следвало да стане през 2016г., поради което в този именно данъчен период е следвало да бъде отчетен приход в посочения размер, съгласно СС №18 „Приходи“, приложение Г, т.2. В тази насока е и ССч.Е - заемите от 2008г. не са текущо събитие за 2017г. и през 2017г. не е налице отписване на заемите или приход. В допълнение се отбелязва, че в конкретния случай отсъства констатация в насока – ведно с неотчетен приход през 2016г., през първата ревизирана година - 2017г. ревизираното дружество е отразило по счетоводни данни задълженията, а в последствие във връзка със същата стопанска операция е отчетен счетоводен разход в посочения размер, който размер не следва да се признае за данъчни цели /чл.78 пр.2-ро ЗКПО/. В тази хипотеза би било налице основание по чл.78 във вр. с чл.75 ал.3 и чл.81 вр. чл.16 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат, но същата не е разглежданата в спора. Позоваването на чл.16 ал.3 ЗКПО от страна на решаващия орган не е основано на доказателствата по делото.

При наличие на счетоводна грешка не е съобразено правилото в чл. 75 ал. 6 ЗКПО, тъй като ревизията е започнала със ЗВР от 15.12.2023г., а според приходните органи относно заемите по договорите от 2008г., е настъпила погасителна давност през 2016г. Към годината на откриване на грешката – 2023г. са изминали повече от 6 години спрямо 2016г. В реда на изложеното следва извод за незаконосъобразно прилагане на чл.78 ЗКПО, поради нарушение на забраната по чл.76 ал.6 с.з.

Извън посоченото, в конкретиката на фактите – задълженията са съществуващи, тъй като заемите са активни и не са отписани.

- По отношение приложението на чл.46 ал.1 т.1 ЗКПО с увеличение на СФР на дружеството – жалбоподател със сума 151 220,87лв. през 2019г., квалифицирана на погасени по давност задължения по договори за заеми от 2011г. :

Съгласно чл. 46 ал. 1 т. 1 ЗКПО : „При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: 1. (изм. – ДВ, бр. 100 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г.) изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо“. Според чл. 46 ал. 2 ЗКПО - алинея 1 не се прилага, когато в годината на настъпване на обстоятелство по ал. 1 задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението. Срокът в чл. 46 ал. 1 т. 1 ЗКПО е формална предпоставка за приложението на данъчната регулация, но преценката за наличие на обстоятелствата по чл. 46 ал. 1 т. 1 ЗКПО изисква съобразяване на момент, в който е изтекъл предвидения от закона срок, като на първо място следва да се установи кога е настъпила изискуемостта по всяка от получените суми, което налага да бъде извършен анализ за всеки от доставчиците, но такъв не е извършен в случая.

В случай, че са налице основанията по СС № 18 и ЗЗД за отписване на задълженията и предприятието не отчете счетоводен приход, е приложима специалната разпоредба на чл. 46 от ЗКПО за третиране на задълженията. При възприети действащи заемни правоотношения, за което бяха изложени съображения, не е налице отпаднало задължение, в която хипотеза да се приложи чл.46 ЗКПО. Установи се посредством ССч.Е, че заемните задължения се водени счетоводно, при което обстоятелство приход за данъчни цели не възниква. В тази насока съдът се позовава на Решение № 4711 от 8.05.2025г. на ВАС по адм. д. № 326/2025г., VIII о. : „..Приходните органи са констатирали, че задължението по договора за заем е отразено като пасив в края на 2019 г. и не е отписано, съответно не са отчетени счетоводни приходи съобразно изискването на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Приели са, че представеният анекс е ирелевантен за целите на приложението на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, тъй като кредитирането му би довело до неприложимост на посочената разпоредба…. В случая както приходните органи, така и съдът, са игнорирали представените още в хода на ревизията писмени доказателства, установяващи момента, в който процесните задължения на ревизираното дружество са станали изискуеми. Неправилен е изводът, че сключените от … допълнителни споразумения относно срока за погасяване на задълженията му към кредиторите ….са ирелевантни за приложението на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Посочените писмени доказателства, неоспорени от приходната администрация, установяват датата на изискуемост на вземанията на третите лица, който е и началният момент, от който се изчисляват сроковете, предвидени с посочената норма…. Несъмнено, допълнителните споразумения относно срока за погасяване на задълженията на ….. към кредиторите му са частни документи, но доказателствената им сила не може да изключи, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила, който извод следва от нормата на чл. 180 ГПК. В случая, както се посочи, въз основа на съвкупна преценка на представените по делото писмени доказателства, които не са оспорени от приходната администрация, следва извод, че представените още в хода на ревизията допълнителни споразумения установяват началната дата на изискуемост на задълженията на ревизираното дружество. Поради това, в случая не е налице основанието по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата на процесните задължения на задълженото лице, тъй като давностните срокове, визирани в нормата не са изтекли през ревизираните периоди…“. Както бе посочено, установи се посредством ССч.Е и представените допълнителни счетоводни документи в хода на съдебното производство, че заемите по договорите от 2011г. са надлежно осчетоводени; не са погасени – отразени за като активни задължения по сч. с-ка 499 и сч. с-ка 224; налице са анекси, при което няма счетоводно отписване. Не се възприема наличие на погасителен ефект и изискуемост на задължения именно поради наличието на анекси, представени преди и по време на ревизията, отношенията по които са намерили съответен израз в счетоводството на РЛ, както и в ГФО.

Както бе посочено, в процесните заемни договори е уговорен срок за връщане на получените парични средства и не е установено от приходните органи, че действителната воля е била да не бъдат върнати получените парични средства. При удължаване срока на заемните договори не е установено, че през ревизираните периоди е възникнало задължението на дружеството за връщане на заемните средства. Същите са били погасявани при действащо заемно правоотношение, декларирано пред БНБ – в периода на удължен срок за връщане на сумите. Поради това не би могло да бъде прието да са настъпили предпоставките за прилагане на чл. 46 ал. 1 т. 1 ЗКПО.

Предвид посоченото следва да бъдат съобразени изчисленията в допълнителното заключение по ССч.Е – с приспадане на извършените плащания към 15.12.2023г., отчитане на установените от експертизата салда след плащания ограничени до размера, установени с РА и данните от генерираните данъчни загуби от РЛ по години : 2012г. – 112138,01; 2013г. – 140811,10; 2014г. – 2 658,24; 2015г. – 2 079,07; 2016г. – 1 695; 2017г. – 52 658,3; 2018г. – 8 962,62. За 2016г. е реализирана данъчна загуба в размер на 1 695лв. и финансовият резултат се увеличава със сумата на салдото по заемите – 1 423 331,10лв. ведно с приспадане посочените в таблицата /л.1431/ данъчни загуби за периода от 2012г. до 2015г. включително. След приспадане на генерираните данъчни загуби КД не е дължим за 2019г.

По изложените съображения жалбата се приема за основателна с прилагане нормата на чл.161 ал.3 ДОПК : С искане от 16.01.2024г. приходните органи са изискали заверени копия на всички договори за заем и всички съпътстващи ги документи за ревизирания период от 01.01.2017г. до 31.12.2019г., отразени по сч.с-ки 224 и 499. Освен това са били изискани хронологии на сметките за 2017.-2019г. и основанията за взетите счетоводни записвания. Установи се и не е спорно по делото, че РЛ е представило допълнителна информация на в.л. : протоколи за извършени инвентаризации за периода 2016г. – 2024г., в които са потвърдени салдата от всички заемодатели за всяка конкретна година и са отразени непогасената част по всеки конкретен заем /кредитно салдо по с-ка 499 Други кредитори към 31.12. на съответната година/. В тази вр. се съобрази, че в РД е посочено - през 2016г. е изтекла 5 – годишната давност на задълженията по сключените договори за заеми от 2008г. : „Въпреки, че давностния срок по ЗЗД за процесните задължения е изтекъл през 2016г., нито тогава, нито през следващите отчетни периоди Орхидея 80 ООД е предприело действия по инвентаризация на този пасив и отписването му от баланса на дружеството в съответствие със счетоводното законодателство“. Следователно, представените в хода на делото протоколи за извършени инвентаризации за периода 2016г. – 2024г., попадат в обхвата на чл.161 ал.3 ДОПК : „В случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4.“. Това е така, защото обобщената информация в ГФО относно ефектите от извършените стопански операции и намалението на кредиторската задлъжнялост на дружеството за 2019г., 2021г., 2022г., 2023г. – Пасив, Раздел В Задължения, група Други задължения, съответства на приетите по делото доказателства. Допълнителните доказателства са информация, проверена и анализирана от съдебната експертиза.

Нормата на чл.161 ал.3 ДОПК е специална и се основава на доказателствена преценка от страна на съда, в обхвата на която са време на представяне на доказателствата и доказателствена стойност на същите с оглед значението им за разрешаване на спора. Принципът на служебното начало – чл.5 ДОПК не преодолява задължението на страна в ревизионното производство, посочено в чл.13 ал.1 ДОПК. Тази взаимовръзка е възприета и в чл.171 ал.4 АПК : „Страните са длъжни да съдействат за установяване на истината.“. В хода на ревизионното производство не е била ограничена възможността на субекта на ревизията да представи документи /арг. от чл.37 ал.1 във вр. с чл.37 ал.2 и ал.3/. В хода на съдебното производство са приети доказателства с оглед доказването на благоприятни факти, твърдени от жалбоподателя и с цел опровергаване на констатациите в ревизионния акт. Същите изхождат от ревизираното лице. Следователно, в случая са изискани доказателства, които не са представени цялостно в хода на ревизията, което обстоятелство обосновава приложение на чл.161 ал.3 ДОПК, тъй като няма данни или твърдения непредставяне на цялостна информация да се основава на обективна пречка. При тези данни може да се направи извод за отмяна на ревизионния акт с преценка за незаконосъобразност, основана на решаващи доказателства – тези, събрани в съдебното производство по доказателствени искания на жалбоподателя /ССч.Е/, което обстоятелство обоснова прилагане нормата на чл.161 ал.3 ДОПК / в тази насока Решение № 659 от 23.01.2025г. на ВАС по адм. д. № 6976/2024г., I о./. Предвид възражението на адв. Камбурова по отношение претендираното юрисконсултско възнаграждение се съобрази, че нормата на чл.161 ал.3 ДОПК е специална по отношение ал.2 от чл.161 ДОПК.

Мотивиран така, съдът

 

Р Е Ш И :

 

Отменя Ревизионен акт № Р-16001623007565-091-001/02.07.2024г., потвърден с Решение № 407/27.09.2024г. на Директор Дирекция ОДОП – Пловдив в обжалваната част за допълнително установен корпоративен данък : 2017г. – 226 007,43лв. главница и 153 053,36лв. лихви; 2019г. – 13 862,18лв. главница и 6 222,09 лв. лихви; общо 239 869,61лв. главница и 159 275,45 лв. лихви или 399 145,06лв.

Осъжда Орхидея 80 ООД, [населено място], [улица], [ЕИК], представлявано от управителя М. Д. Б., да заплати на НАП сумата от 20 615,80 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение /чл.161 ал.3 вр. с ал.1 пр.3-то ДОПК вр. чл.7 ал.2 т.5 от Наредба № 1/2004г. за възнаграждения за адвокатската работа/.

Решението може да се обжалва пред В. А. С., в 14-дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.