Решение по дело №581/2024 на Административен съд - Хасково

Производството е по реда на чл.156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба от М. Ю. Ч. от [населено място], общ.Минерални бани, обл.Хасково, подадена чрез пълномощника адв. М. Ф., против Ревизионен акт (РА) №Р-16002623004502-091-001/06.03.2024г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив, ИРМ – Хасково, в частта, в която е потвърден с Решение №221/22.05.2024г. на директора на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП – Пловдив, а именно с която за периода 01.01.2020г. – 31.12.2021г. са установени задължения по ЗДДС, в резултат на непризнато право на приспадне на данъчен кредит на стойност 10835.24 лева, ведно с начислени лихви за периода в размер на 1632.74 лева.

В жалбата се навеждат доводи за незаконосъобразност на РА. Счита се, че е издаден с противоречие с материалния закон и при липса на ясни и конкретни мотиви. Вследствие на това били допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и принципи на данъчния процес. Не бил спазен принципът на обективност по чл.3 от ДОПК, тъй като фактите и обстоятелствата не били установени безпристрастно, както и принципа на служебното начало.

Във възражението против ревизионния доклад ревизираното лице оспорило констатациите на ревизията, като се позовало на конкретни факти и доказателства, които не били взети предвид от приходния орган. Те не били съобразени изцяло и при оспорването на РА по административен ред, тъй като актът бил отменен частично. Сочи се, че по предходна ревизия органите по приходите отново не признали право на приспадане на данъчен кредит по всички фактури за закупено гориво и материали, като в случая приели, че през периода 2020г. – 2021г., горивото, за което бил ползван данъчен кредит, не било използвано само за дейността на жалбоподателя като земеделски стопанин, а за експлоатация на посочените на стр. 62 в РД негови превозни средства и собственост на сина му. Този извод бил направен без да били изискани и събрани доказателства от трето лице – ДФЗ и ОДЗ - Хасково за мерките и схемите, по които през процесния период кандидатствало лицето за заявените за подпомагане площи, както и за вида на площите и отглежданите на тях култури. Отбелязва се в тази насока, че в хода на извършвана проверка за установяване на факти и обстоятелства М. Ч. приложил справки за селскостопанските години 2019 – 2020, 2020 - 2021 и 2021 - 2022, с конкретни данни в тях за броя на обработваните земи през съответния период, вида на засетите култури и извършваните във връзка с всяка култура дейности, периода на извършване и данни за изразходваното за тези дейности гориво от земеделската техника, с която са били обработвани площите. От справката било видно, че всяка следваща година ЗП увеличавал обема на обработваните и поддържани площи и те били във вид, отговарящ на необходимите изисквания. За всички дейности не била използвана наета, а лична техника – комбайн, трактор, дискова брана, култиватор, сеялки, торачка, като притежаването им било установено от направения от ревизията анализ на представената оборотна ведомост и на сч.сметка 206 Стопански инвентар и сч.сметка 204 Машини, съоръжения и оборудване, където се съдържали данни за вида на актива и за фактурата, по която бил закупен. Необходимото гориво жалбоподателят закупувал основно от бензиностанции на Лукойл, ОМВ, А. 2003, намиращи се в близост до земите, които обработвал в община Минерални бани и Черноочене, като то не било пълнено директно в съответната техника, а зареждано в туби по 60 л., с каквито ЗП разполагал, видно от представените фактури за покупки за периода, предхождащ сега ревизирания период. След това зареждането горивото било носено и складирано в базата, където била и техниката. В някои случаи необходимото количество горивото било зареждано и в трактора, който Чолак закупил през ревизирания период. Твърди се, че цялото количество закупено гориво по фактури за периода 2020г. - 2021г., било използвано само за дейността му като ЗП. До нужда от съхранение на гориво не се стигало, защото закупеното и складирано такова в метални туби от по 60 л. било пълнено в съответната земеделска техника и употребявано непосредствено или малко след закупуването му. Основният вид гориво било дизел, а малките количества бензин били използвани предимно за поддържане на по-стара и амортизирана техничка, за разхлабване на ръждясалите части. Изтъква се, че декларираните пред ДФЗ площи отговаряли на изискванията за подпомагане, респ. били обработвани, което се доказвало и от Уведомителни писма изх. №№ 01-222-6500/673 от 01.11.2021г. 01-222-6500 /1101 от 16.11.2021г., с приложени копия на Доклади за проверка на площи. От тези документи се опровергавало твърдението на приходния орган, че лицето декларирало пред ДФЗ обстоятелства единствено с цел получаване на държавни помощи и субсидии от бюджета.

Относно посоченото от ревизиращите органи – че проверяваното лице не произвеждало земеделска продукция, а препродавало такава – с оглед данни за закупени през ноември и декември 2020г. пшеница (4880 кг.) и ечемик (27020 кг.) и продадени през април, май и юни 2021г. на физически лица, се твърди, че те били за засяване на площите на ЗП, а продажбите били от произведена собствена продукция.

По отношение други констатации на органите по приходите се посочва, че минаването или не на технически преглед на ППС, ако е подлежало на такъв, не води до категоричния извод, че то не е било използвано и с него не се извършвала земеделска дейност.

Относно наличието на резервоар за съхранение на горивата се допълва, че такъв не бил необходим, защото закупуваните количества били съобразени с конкретната дейност и се пълнили в туби, след което в резервоара на съответната машина.

Констатацията на органите на НАП за липса на счетоводно заведена техника не касаела процесния ревизиран период по ЗДДС и не можела да обоснове извода на органа относно закупеното за този период гориво, доколкото през 2020 и 2021г., видно от представената оборотна ведомост и извлечение от сч.сметка 206 и сч.сметка 204, такива техника била заведена.

Изводът на органите по приходите, че няма обоснован икономически интерес и житейска логика ревизираното лице да закупува сравнително малки количества гориво от различни бензиностанции, отдалечени в пространството от неговия обект, се определя като абсурден. На базата на предположения се правил извод за неизползване на горивото за земеделската дейност. Този извод не можело да опровергае доказателствената стойност на всички представени от ревизираното лице и от трети лица доказателства, от които се установявало не само че оспорващият извършвал земеделска дейност, но и че с всяка следваща година увеличавал обработваните площи.

Във връзка с изложеното се отбелязва, че на жалбоподателя били извършени и няколко проверки по прихващания и възстановявания, в хода на които му били изисквани и проверявани всички издадени фактури, и фактури по получени доставки, като имал актове за прихващане и възстановяване от 26.10.2021г. и 30.11.2021г. Досега нито един от органите по приходите нямал забележки по отношение на приспаднатия данъчен кредит по закупено през годините гориво, като било прието, че са спазени разпоредбите на чл.69, ал.1 от ЗДДС относно декларираните доставки с право на приспадане на данъчен кредит във връзка с покупките на стоки и услуги за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки, в това число гориво. До същият извод стигнал и ревизиращият орган при извършената на лицето ревизия по ЗДДС за периода от 30.07.2016г. до 31.12.2016г., приключила с PA №Р-16002617001200-091-001/24.10.2017г.

Необяснимо било възприетото от органа друго съображение, а именно, че ревизираното лице няма наети лица по трудови договори, както и изплатени доходи на лица по извънтрудови правоотношения и че е невъзможно същият сам да е управлявал всичката земеделска техника и да обработва 99.3473 ха площи.

Не била извършена и допълнителна проверка за приетото от органите по приходите, че не се установявало в коя конкретна техника била вложена съответната закупена част по фактури за „материали и дребни разходи“.

По изложените съображения се претендира отмяна на РА в потвърдената с решението на директора на ОДОП – Пловдив част и присъждане на разноски по делото.

Жалбата се поддържа в съдебно заседание, чрез пълномощник. В писмени бележки се изтъква, че за закупените горива и резервни части били издадени документи и стоките по тях били реално доставени на жалбоподателя. Този факт не бил отречен, а признат от приходните органи и по повод многократно извършваните преди процесната ревизия проверки по възстановяване на ДДС и по предходна ревизия. Приходната администрация формирала противоположни изводи на база на едни и същи доказателства – представени веднъж по повод проверката за прихващане и възстановяване и втори път в хода на настоящото ревизионно производство. Твърди се, че не е установено с годни доказателства, а е направено предположение за съществуване на ограничението на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС. Покупките на гориво и резервни части били използвани само за икономическата дейност на ревизираното лице като земеделски производител. Определя се като абсурдно, че данъчните органи признали на лицето правото на данъчен кредит по доставките на селскостопанската техника – трактор , прикачен инвентар за селскостопанска дейност, шредер, култиватор, сеялка, както и на придобитите преди ревизирания период активи – комбайн, трактор, ремарке, а не признали правото на данъчен кредит за закупеното дизелово гориво, с което работила тази техника, както и за резервни части за нея.

Ответникът по жалбата – Директор на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ - Пловдив, чрез процесуален представител в писмени молби и защита, оспорва жалбата и я счита за неоснователна и недоказана. Жалбоподателят не притежавал и не водил инвентарна книга, нямал регистрирана по реда на Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника, техника в област Хасково. В подадената от ревизираното лице ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за финансовата 2020г. били декларирани доходи единствено от получени държавни помощи и субсидии, без да се декларират доходи от осъществявана земеделска дейност. По данни от справките-декларации по ЗДДС, касаещи данъчните периоди от 01.01.2020г. до 31.12.2020г., не били налице изпълнени облагаеми доставки на стоки, свързани с реализация на селскостопанска продукция на територията на страната. Налице била и пълна липса на каквато и да е съпътстваща фактурите с предмет „гориво“ документация. Прави се искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение по реда на Наредба №1/09.07.2004г. и се моли, в случай на отмяна на РА, адвокатското възнаграждение на пълномощника на жалбоподателя да бъде намалено съобразно определения в посочената наредба минимален размер.

Административен съд – Хасково, след като прецени събраните по делото доказателства, ведно с доводите, възраженията и изразените становища на страните, прие за установено следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-16002623004502-020-001/28.07.2023г. (CD на л.3 и л.4189), издадена от В. П. А. на длъжност началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП – Пловдив, упълномощена със Заповед № РД-09-1979/30.09.2021г. (л.4), изменена със Заповед № РД-09-789/13.05.2022г. (л.8), е възложено да бъде извършена ревизия на М. Ю. Ч. от [населено място], [ЕГН]. Определени са ревизиращият екип и обхвата на ревизията по видове задължения и по периоди, а именно: Данък върху годишната данъчна основа за периода от 01.01.2017г. до 31.12.2021г.; отговорност за ДДС за периода от 01.01.2020г. до 31.12.2021г. Определен е срок за извършване на ревизията – три месеца от връчване на ЗВР. Заповедта е връчена на 14.08.2023г. чрез електронно съобщение (л.4192). Със Заповед за изменение на ЗВР №Р-16002623004502-020-002/13.11.2023 г. (CD на л.3 и л.1767) срокът за приключване на ревизията е продължен до 14.12.2023г.

С Решение №Р-16002623004502-098-001/09.02.2024г. на директора на ТД на НАП – Пловдив (л.141), на основание чл.7, ал. 3 от ДОПК е извършено изземване и възлагане разглеждането и решаването на ревизията от В. П. А. на К. Г. Н.. В тази връзка от К. Г. Н. е издадена ЗИЗВР №Р-16002623004502-020-003/09.02.2024г. (CD на л.3 и л.143).

На 29.12.2023г. от органите по приходите, включени в състава на ревизиращия екип, е съставен Ревизионен доклад (РД) №Р-16002623004502-092-001/29.12.2023г., с който са предложили да бъдат установени задълженията на ревизирания данъчен субект по видове и по периоди, подробно посочени в него. РД е връчен лично на ръка на М. Ю. Ч. на дата 10.01.2024г., видно от приложената разписка (л.230).

На 21.02.2024г. М. Ч. е подал писмено Възражение вх.№К7-9/21.02.2024г. (л.147) против РА.

На 06.03.2024г. от К. Г. Н. на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Пловдив – възложител на ревизията, и П. И. А. на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията, е издаден обжалвания Ревизионен акт (РА) №Р-16002623004502-091-001/06.03.2024г., с който са установени задълженията на ревизирания данъчен субект по видове и по периоди, в общ размер [рег. номер].48 лева – главници и лихви,в т. ч. и такива по ЗДДС. Ревизионният акт е връчен чрез електронно съобщение на електронен адрес на дата 07.03.2023г. (л.124), ведно с приложенията.

На 19.03.2024г. от М. Ч. е била подадена жалба (л.105) до директора на дирекция „ОДОП“ – Пловдив, заведена в дирекцията на 26.03.2024г. с вх.№20-33-20/26.03.2024г.

С Решение №221/23.05.2025г. директорът на дирекция „ОДОП“ – Пловдив потвърдил РА №Р-16002623004502-091-001/06.03.2024г. в частта на непризнат данъчен кредит в размер на 10835.24 лева и 1632.74 лева лихви, изменил същия РА в частта на допълнително определения данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2020г. и го отменил в останалата част – за допълнително определения данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г., 2018г. и 2019г., ведно с прилежащите лихви.

За да потвърди РА в оспорената пред съда част административният орган е приел, че при осъществяване на конкретното ревизионно производство не били допуснати нарушения на принципите на законност (чл.2, ал.1 от ДОПК), обективност (чл.3, ал.1 от ДОПК), служебно начало (чл.5 от ДОПК) и добросъвестност (чл.6, ал.1 от ДОПК). Изводът на органите по приходите за липсата на представени от страна на земеделския производител доказателства, че придобитите по обследваните фактури стоки били използвани в реално осъществявана от него стопанска дейност, бил обоснован. Фактът, че М. Ч. декларирал пред ДФЗ определени обстоятелства единствено с цел получаване на държавни помощи и субсидии от бюджета не означавал, че той реално извършил действията по засяване, отглеждане и прибиране на реколта от съответните земеделски площи, намиращи се в множество села от две различни области на България. Отбелязал, че в подадената от лицето ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и справките-декларации по ЗДДС не се отчитали доходи от реализация на селскостопанска продукция, респ. не били декларирани изпълнени от него облагаеми доставки по ЗДДС. Не били представени доказателства за складиране на продукция. Това обстоятелство навеждало на довода, че през същия отчетен период не било осъществявано засаждане, оглеждане и добиване на мека пшеница и ечемик, а същевременно през цялата 2020г. ревизираният закупувал дизелово гориво в общ размер на 12589,25 л. и ако се приемали за достоверни твърденията му относно предприетата организация на доставка на горивото, следвал извода, че същото било съхранявано в неговата база в общо 209,82 туби с вместимост от 60 литра. Посочено е във връзка с изложеното, че в хода на административното обжалване била извършена проверка на данните, съдържащи се в информационната система на НАП, в резултат на която се установило, че през м.11 и 12.2020г. Чолак закупил 4880 кг. пшеница 27020 кг. ечемик (по 3 бр. фактури, издадени от ЗКПУ „Дружба“ [населено място]), които в последствие продал през м.04, 05 и 06.2021 г. на Е. Б., Г. С., С. Ш. и Е. М.. От този факт се налагало заключението, че зърното не било предмет на произведена от ревизираното лице селскостопанска продукция. Отбелязано е в решението, че при предходно извършената на субекта ревизия относно прилагането на ЗДДС, обхващаща данъчните периоди от 01.01.2017г. до 31.12.2019г., то упражнило правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 17 315.80 лева по общо 532 бр. фактури за закупено гориво (дизел и бензин), като органите по приходите отказали това право на основание чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС с аргумента, че то не притежава селскостопанска техника, за експлоатация на която да било необходимо горивото. Предвид тази фактическа обстановка на задълженото лице „му се наложило“ да закупи такава техника едва през 2020г. и 2021г., независимо от твърденията му, че през 2017г., 2018г. и 2019г. отглеждал земеделска продукция – домати, картофи, лук, пшеница, слънчоглед, ечемик и овес. В хода на административното обжалване не се установило придобитият от Чолак комбайн да има надлежна регистрация в Областна дирекция „Земеделие“ – Хасково, съгласно чл.11, ал.1 от Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника, като не били представени и доказателства за придобиване на земеделската техника (документ в писмена форма с нотариална заверка на подписите). Наличието тези факти било поредното потвърждение на обстоятелството относно формално извършено от земеделския производител придобиване на селскостопанска техника, единствено с цел обосноваване на разходи за гориво и отчитане на дейност по обработка на земеделски площи с цел получаване на държавни помощи и субсидии. В допълнение на всичко изложено било и обстоятелството, че в данъчни периоди, в които не се извършвала никаква земеделска дейност на полето – например през януари, февруари, ноември и декември, Чолак закупувал през 2020г. и 2021г. от доставчика „А. 2003“ ООД, [населено място], общо над 7000 л. дизелово гориво (описани отделно, по фактури за периода). От страна на ревизираното лице не била представена и надлежно оформена счетоводна отчетност относно разходването на придобитото количество дизелово гориво и доказателства за неговото използване в реално осъществена стопанска дейност. То не представило и доказателства, че притежава правоспособност за категория Твк – Тракторист, и Твк 3 – Комбайнер, даващи му право да управлява и работи самостоятелно с колесни или верижни трактори, респ. със самоходна специализирана земеделска техника (комбайн).

Въз основа на всички тези съображения е прието, че закупеното гориво е било използвано за зареждане на личните превозни средства на ревизираното лице и на членове на неговото семейство. Закупените стоки по обследваните фактури не били използвани за целите на извършени от регистрираното лице облагаеми доставки, поради което основателно с обжалвания РА не било признато правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл.69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС на стойност 10835.24 лева, ведно с 1632.74 лева лихви.

Съображенията за потвърждаване на РА в коментираната част административният орган е формирал въз основа на установената от органите по приходите фактическа обстановка.

Решението е връчено на електронен адрес на жалбоподателя на 23.05.2024г. (л.89), по електронен път.

Жалбата срещу процесния РА е подадена на 06.06.2024г. (л.34), чрез ТД на НАП – Пловдив, и заведена в Дирекция ОДОП – Пловдив под вх.№94-00-78/06.06.2024г.

По делото съдът назначи съдебно-счетоводна експертиза, вещото лице по която е установило следното:

По данни от оборотната ведомост за 2020г. и 2021г., главните книги за 2020г., 2021г., както и хронологията на сметки 206 Стопански инвентар и 204 Машини, съоръжения и оборудване, през 2020г. и 2021г. в счетоводството на жалбоподателя е била заведена земеделска техника – трактор с ремарке Х 08086, за които били плащани лизингови вноски по фактури от посочените години, нов шредер марка Zanon, сеялка, култиватор. За тази техника били платени сумите: 28475 лева през 2020г.; 38056.67 лева през 2021г. Експертът е установил и че началното салдо от 10400 лева към 01.01.2021г. на сметка 206 се формира от техника на стойност, както следва: трактор – 3400 лева; трактор 2 – 2640 лева; комбайн – 2360 лева; ремарке – 2000 лева. Отбелязано е и че издадените фактури от „Райфайзен лизинг България“ АД не са коректно заведени, респ. стойността на актива не кореспондирала с договора за лизинг.

На следващо място, през ревизирания период в счетоводството била заведена произведена земеделска продукция (по сметка 303 Продукция), а именно: за 2020г. – 30000 кг. ечемик, 60000 кг. пшеница, 12000 кг. слънчоглед; за 2021г. – описаната продукция била налична, което означавало, че не били извършени продажби.

На трето място, закупените от жалбоподателя семена, вкл. по издадените от ЗКПУ „Дружба“, [населено място] три броя фактури през м.11 и м.12.2020г., били осчетоводени (в сметка 601 Разходи за материали) по следния начин: по фактура №2528/19.10.2020г. – ечемик 2600 кг. на стойност 1560 лева; по фактура №2544/7.12.2020г. – ечемик 2080 кг. на стойност 1248 лева; по фактура №2537/10.11.2020г. – пшеница 4880 кг. на стойност 2440 лева и ечемик 10980 кг. на стойност 5490 лева. Вещото лице пояснява, че съгласно обяснения от жалбоподателя, предмет на фактурите били семена за ечемик и пшеница и затова същите били отнесени като разходи по дебита на сметка 601.

На последно място, на база изпратените от ТД на НАП – Пловдив, офис Хасково, документи – актове за прихващане и възстановяване, касаещи ревизирания период, както на база подадените СД по ЗДДС и отчетни регистри от лицето, експертът е посочил от какво е формиран приспадания от М. Ч. данъчен кредит през процесните периоди на проверката по прихващане и възстановяване, а именно: за месец 03.2020г. – по фактури за покупка на гориво и фактури за покупка други стоки; за месец 12.2020г. – по фактури за покупка на гориво и фактури за покупка за други стоки; за месец 04.2021г. – по фактури за покупка на гориво и фактури за услуги и покупка на други стоки; за м. 08.2021г. – по фактури за покупка на гориво и по фактури за услуги и покупка на други стоки; за м.09.2021г. – по фактури за покупка на гориво и фактури за покупка на други стоки; за м.10.2021г. – по фактури за покупка на гориво и фактури за услуги и покупка на други стоки. Всички фактури за гориво са установени като издадени от „А. 2003“ ООД, „ОМВ България“ ООД, „Лукойл България“ ЕООД.

В съдебно заседание вещото лице пояснява, че информацията, която е включена в двете таблици към въпрос 1, е ползвана от Дневниците за покупки, т.е. това било включено в дневниците и по тях било ползвано правото за приспадане на данъчен кредит през съответните данъчни периоди.

Съдът кредитира заключението на вещото лице в съвкупност с останалите писмени доказателства, събрани по делото.

От показанията на свидетеля Г. М. С., обработващ площи, съседни на обработваните от жалбоподателя, се установява, че М. Ч. притежава земеделска техника – сеялки, плугове, комбайни, които били в база в [населено място], много близо до бензиностанция „А.“ (на около 50-60 до 100 м.). Зареждал ги с гориво посредством големи туби, а понякога и директно самата машина. През 2020г. и 2021г. обработвал земи, като ги засаждал предимно с ечемик, пшеница и слънчоглед. От средата на ноември започнал да се сее ечемик, след него жито, а през януари и февруари предимно слънчоглед. Земеделската техника била управлявана от жалбоподателя.

Свидетелят Б. А. А. – собственик и управител на бензиностанция „А. 2003“, находяща се в [населено място], заявява, че познава М. Ч. и че той се занимава със земеделие. Зареждал дизелово гориво от неговия обект и то предимно в големи туби, идвал и с трактори, но рядко. Купувал и масло М10-Д, което нямало как да се използва за лек автомобил. За купуването на горива и масла винаги му издавал фактури. Понякога купувал и бензин, които използвал за помпите за поливане, предполага и че за миене на старата техниката.

Към делото са приложени всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства, сред които са заверени копия на документи за: придобита от жалбоподателя селскостопанската техника (преди 2020г. и след това); покупка от оспорващия на препарати за растителна защита, семена и консумативи; продажба на селскостопанска продукция; покупка на горива, машинни масла, инструменти, части и др.; писмени обяснения от ревизираното лице. Налични са и: данни и документи за извършени от органи по проходите множество насрещни проверки във връзка с проверки и ревизии, извършени на жалбоподателя; протоколи за присъединени към процесната ревизия данни и доказателства, вкл. такива от други органи; данни за извършени от органи по приходите процесуални и други действия като проверка на имуществено състояние, в т.ч. на притежавани МПС и банкови сметки на оспорващия. В хода на съдебното производство се представиха: актове за прихващане или възстановяване, издадени във връзка с извършвани проверки на М. Ч.; писма от ДФЗ относно факти и обстоятелства за това лице. Приеха се по делото и множество други доказателства, представени от трети неучастващи в процеса лица, които имат отношение към предмета на спора.

Всички налични по административната преписка доказателства и данни, както и тези, постъпили по делото в хода на настоящото производство, бяха обект на запознаване от страна на съда.

При така изяснената фактическа обстановка съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е подадена от надлежно легитимирано лице, имащо правен интерес от оспорването, в законоустановения срок за това и срещу подлежащ на съдебен контрол административен акт, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, жалбата се явява неоснователна поради следните съображения:

Обжалваният административен акт е издаден от материално и териториално компетентен орган, с оглед разпоредбите на чл.119, ал.2, във връзка с чл.112, ал.2, т.1 ДОПК и представените заповеди на директора на ТД на НАП – Пловдив, както и ЗВР №Р-16002623004502-020-001/28.07.2023г.

Оспореният РА е издаден в изискуемата от закона писмена форма по образеца по чл.120, ал.3 ДОПК и е с всички задължителни реквизити по чл.120, ал.1, пр. 2, т.1–8 ДОПК, в т. ч. мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна установените задължения (по отказано право на данъчен кредит) с акцесорните им лихви и кореспондираща разпоредителна част. Фактическите констатации и правните изводи на РА са конкретизирани чрез тези по приложения към него РД, съставляващ съгласно чл.120, ал.2, изр. 1 ДОПК неразделна негова част.

РА, РД, както и редица други актове в ревизионното производство са издадени като електронни документи и са подписани от издателите им с [жк], съгласно изискванията на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), което се потвърждава, както от представените по делото доказателства, които не са оспорени.

На следващо място, не се установява да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила по издаването на РА.

ЗВР, както и РД и РА са надлежно връчени на РЛ – по електронен път на посочен от него електронен адрес (важи за ЗВР) и лично с писмо с обратна разписка чрез лицензиран пощенски оператор (РД). РД е издаден в срока по чл.117, ал.1 ДОПК и е с регламентираното в ал.2 от с. з. съдържание, а РА е издаден в срока по чл.119, ал.2 ДОПК, като в първия са обсъдени всички релевантни за случая обстоятелства, а във втория – и възраженията на РЛ.

Не се споделя оплакването за нарушаване на принципите на данъчния процес, в частност принципът на обективност по чл.3 от ДОПК. От всички данни и доказателства по делото става ясно, че фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задълженото лице, са установени обективно, а не пристрастно, както се твърди в жалбата. Тези факти и обстоятелства са изяснени при спазване и на принципа по чл.5 ДОПК.

Не се споделя като релевантен довода на жалбоподателя, че при предходни производства – завършили с актове за прихващане и възстановяване и с РА, нито един от органите по приходите нямал забележки по отношение на приспаднатия данъчен кредит по закупено през годините гориво. Това че до настоящия момент от страна на компетентните органи не са били констатирани коментираните в настоящото производство обстоятелства, относими към правото на приспадане на данъчен кредит за проверявания период, не означава, че следва да се игнорира правото на съответните органи да осъществят правомощията си когато преценят за необходимо, с оглед данните, с които разполагат за съответния случай. Съгласно чл.110, ал.2 от ДОПК, задълженията за данъци се установяват чрез извършване на ревизия, а според ал.3 с проверка не се установяват задължения за данъци. Издадените АПВ са в резултат на извършени проверки по реда на чл.129, ал.2, т.2 от ДОПК и в тази връзка не е налице процесуална пречка впоследствие, на основание чл.118, ал.1 от ДОПК, да се извърши ревизия на данъчно задълженото лице за период, който вече е бил предмет на проверка, но по друго производство.

Според настоящия съдебен състав обжалваният РА е издаден и в съответствие с материалния закон и с неговата цел.

Най-напред следва да се посочи, че не е спорно между страните по делото, че сумата по отказаното право на данъчен кредит от 10835.24 лева е по обследваните и описани в РД фактури за дизелово гориво, бензин А – 95, резервни части, консумативи и други стоки.

Съгласно чл.69, ал.1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), когато стоките или услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил.

Според чл.70, ал.1, т.2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта, с други думи – когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

В конкретния случай съдът приема, че визираната в чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС хипотеза е налице, поради което правилно на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит. Това е така, защото от М. Ч. не се доказа с надлежни и годни доказателства начина о количествата на използване за икономическата му дейност на закупените по представените пред НАП фактури за стоки – за гориво и резервни (обслужващи) части. Както в хода на административното производство, така и в хода на съдебното не се представиха документи, обосноваващи основното твърдение на оспорващия – че закупеното гориво, за стойността, за която Чолак е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, е било използвано за икономическата му дейност като земеделски производител. Не е представена надлежно оформена счетоводна отчетност относно разходването на придобитото количество дизелово гориво и доказателства за неговото използване в реално осъществена стопанска дейност.

Налице е липса на съпътстваща фактурите с предмет „гориво“ документация. Няма налични пътни листове, маршрутни карти, счетоводни справки и регистри за извършено осчетоводяване на горивото по изискуемия начин, справки и регистри, удостоверяващи изписване на гориво за точно определени дейности, разходни норми на съответната земеделска техника, даващи ориентир за количествата гориво, необходими за управлението и използването на техниката, данни за лицата, зареждали гориво, място и начин на съхранение, спазване на законовите изисквания за извършване на това съхранение.

В тази насока съдът констатира, че в представените справки за стопанските 2019-2020г. и 2020-2021г. (л.3142, том 11) не се съдържа необходимата информация, която по безспорен начин да свидетелства за горепосочените съществени обстоятелства в подкрепа на твърденията на жалбоподателя. Освен това, тези справки са представени едва на 10.06.2023г., въпреки че жалбоподателят е имал възможност да ги представи на по-ранен етап – преди ревизията, още в хода на извършваната му проверка. До посочената дата той е представил пред органи на НАП множество писмени обяснения и към част от тях е приложил писмени доказателства. Обсъжданите справки обаче не са били представени, макар да са му били изискани още през 2022г. (вж. л.553, том 2, за 2017-2019).

Следва да се посочи и че са налице противоречия в представените от жалбоподателя писмени обяснения и справки. Така например, в справката за стопанската 2019-2020г. (л.3143) е записано, че през 2020г. е била обработвана (логично неколкократно) 323 дка пшеница, а в писмено обяснение от 14.12.2023г. (л.1539, том 6) е посочено, че засятата с пшеница площ е 200 дка. За същата стопанска година в справката се сочи площ 328 дка със слънчоглед, а обяснението (на л.1539) – 185 дка слънчоглед. В същата справка са записани площи с угари 266 дка, като не е ясно за какви култури са били подготвяни (чрез оран и дисковане), с оглед записаното в обяснението, че е бил засят ечемик на площ 92 дка. За стопанската 2020-2021г. също са налице разминавания между записаното в справката и писменото обяснение (л.1539). Също така, в писмено обяснение от 2017г., по предишно производство (л.4846, том 18), М. Ч. е посочил, че средният разход гориво за дейността оран е 3 л. на декар. Простото изчисление относно изораните декари, записани в коментираните справки, показва завишени стойности на посоченото като изразходвано гориво. Този фактически извод има още по-голяма тежест и с оглед липсата по преписката на документи, доказващи разхода на гориво по вид селскостопанска машина, като съвсем естествено е да се допусне, че посочения от самия М. Ч. разход от 3 л. за оран може да е в негова полза. Това е още една съществена индикация за това, че не всичките заредени количества гориво по обследваните от органите по приходите фактури, са били използвани за дейността на оспорващия като земеделски производител.

Друго противоречие се констатира относно обстоятелствата, касаещи начина на закупуване/зареждане/транспортиране на гориво за земеделската техника на жалбоподателя. Така в писмено обяснение (на л.302, том 1) М. Ч. е посочил, че закупувал горивото от бензиностанции, намиращи се в близост до обработваните от него площи, като извършвал транспортирането с негов личен автомобил, и не било нужно от съхраняване на горивата, тъй като се употребявали непосредствено след зареждане. В друго писмено обяснение (л.3142) жалбоподателят е посочил, че от бензиностанциите „Лукойл“, „ОМВ“ и „А. 2003“ му доставяли гориво на място и той го складирал в базата в туби по 60 литра. В жалбата отново се твърди, че горивото е било зареждано, в тази насока са и показанията на свидетеля Алтъпармак. От така изложеното се установява, че в крайна сметка оспорващият не изяснява дали въпросното гориво му е било доставяно или той го зареждал от посочените обекти. Оттук, не е ясно дали за тази стока е било необходимо използването на съдове – за доставка и съхранение на горивото в тях, или не. Съответно не може да се установи, дали реално всичкото гориво е използвано за дейността на жалбоподателя като земеделски стопанин.

Наред с горните обстоятелства, прави впечатление и факта, че в коментираните справки не е отразено извършването на жътва на пшеница, ечемик и слънчоглед (в обичайното за това време на годината), въпреки твърденията от една страна за добита реколта от тези култури за 2020г и 2021г. (л.1539) и от друга – наличните доказателства за закупено (заредено) гориво в през месец юни 2021г. (л.1697 гр., 1700 гр., 1710 [рег. номер].). Тук следва да се отбележи, че по делото липсват доказателства за работа със съответната машина комбайн (с оглед вероятната наличност на такъв – л.4983, том 18) за прибиране на реколта от пшеница, а от друга страна са налице данни за продажба на зърно от тази култура (л. 1582 - 1584, 1591, 1609, 1614 гр., 1620, 1696, 1727 – том 6). В коментираната насока следва да се посочи и факта, че по делото не се представиха доказателства за това М. Ч. да притежава необходимата категория за управление на комбайн. П. С. за управление на МПС (л.814, том 3), удостоверява правоспособност за управление на колесен трактор, но не и на комбайн.

Относно твърдението в жалбата, че необходимото гориво било закупувано и основно от бензиностанции на Лукойл, ОМВ, А. 2003, намиращи се в близост до земите, които оспорващият обработвал в община Минерални бани и Черноочене, следва да се посочи и общоизвестния факт, че на територията на посочените общини няма бензиностанции „ОМВ“. В този смисъл прави впечатление факта, че фактури за гориво с получател М. Ч. са били издавани от обект на „ОМВ“ в [населено място] (л.1697 г., 1700 гр., 1710, 1729, 1730, 1733 и др.).

Освен това, в част от представените по делото фактури за гориво е посочено, че плащанията за стоката са били извършвани в брой. Липсват обаче всички касови бонове от покупките. Така например във фактура № ********** от 30.06.2021г. (л.1710 гр.) е посочено плащане в брой без да се налични касовите бонове, за които във фактурата е записано, че се плаща. Същото е относимо и за други фактури (л.1721, 1724, 1734, л.1753, 1764). Не е налице и надлежно осчетоводяване на зарежданите горива.

С оглед твърдението за зареждане на горивата в туби от по 60 литра (съответно и транспортирането им в тези съдове), прави впечатление, че почти всички представени по делото документи за гориво са за количества, несъответстващи на вместимостта на посочените съдове. Няма нито едно зареждане на количество 60 литра, 120 литра, 180 литра и т.н., което е лишено от житейска логика. В подкрепа на това е и факта, че са налице документи за зареждане на количества гориво по-малко от 60 литра, като тези случаи са множество, което също е нелогично.

Не е за пренебрегване и това, че въпреки твърденията за зареждане на горивата в туби от по 60 литра, от страна на жалбоподателя не са представени доказателства за покупка на такива съдове, нито за наемане, съответно за притежаване. Налице са данни единствено за покупка на 1 бр. туба (л.1153, том 4), като от съдържанието на фактурата не става ясно каква е вместимостта й, респ. не може да се счита, че само в нея е било зареждано необходимото за оспорващия, в качеството му на земеделски производител, гориво за упражняване на дейностите по обработка на земеделски площи със съответната земеделска техника. Не се доказва също и съхраняване на гориво в базата на жалбоподателя или на друго място, в съдове, различни от туби.

При това положение, от една страна предвид наличната информация за притежание от жалбоподателя и сина му на лични МПС (вж. л.2551, 2885, 3064 гр., 3065 гр., 3066 гр., стр.2, 10, 11, 62 от РД), и от друга – с оглед факта за липса на доказателства за зареждане на гориво, за стойността, за която се претендира право на приспадане на данъчен кредит, не може да се счита, че горивото е използвано за дейността на лицето като земеделски производител, а не за лични цели като например продажба, замяна или зареждане на горивото в личните моторни превозни средства или в тези на негови близки роднини. За притежаването на такива лични МПС , респ. за ползването им, не се спори (вж. л.919, том 3, л.2344 и 2345, том 8, л.2885, том 10, л.3064 гр., том 11 +3065 гр. [рег. номер].), както не е спорно и че същите са с дизелови двигатели, за каквито е било зареждано в огромната си част горивото с получател М. Ч..

Предвид изложеното съдът намира, че ревизиращият екип е предприел съответните процесуални действия за обективно установяване на законовите предпоставки за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 10835.24 лева по обследваните фактури, касаещи закупени стоки – дизелово гориво, бензин А95Н и други стоки. В резултат на тези действия са събрани доказателства, въз основа на които е направен правилен извод за липса на представени от страна на ревизираното лице доказателства, че придобитите по обследваните фактури стоки са използвани в реално осъществявана от него стопанска дейност. Ето защо правилен е и изводът на директора на ОДОП – Пловдив, че закупените стоки по обследваните фактури, въз основа на които е възприета обща сума за приспадане на данъчен кредит, не са използвани за целите на извършени от жалбоподателя облагаеми доставки, поради което основателно с обжалвания РА не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл.69, ал.1, т.1 и чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС на посочената стойност, ведно с начислени лихви.

ЗДДС ясно е разграничил случаите, при които правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или 74. Разглежданият случай е именно такъв, като приложение намира разпоредбата на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС. В посочената норма законодателят е приел за определящо при признаване правото на данъчен кредит за дадена стока или услуга, начина им на използване за независимата икономическа дейност на лицето и съответно същите следва да бъдат надлежно документирани. В случая от страна на жалбоподателя такова документиране не е извършено в необходимата за получаване на правото степен.

Тежестта да докаже право на данъчен кредит е за ползвателя. В този смисъл не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки и/или услуги, респ. установено плащане на стойността им, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени.

В горния смисъл е и съдебната практика на Върховния административен съд – Решение № 1128 от 31.01.2024г. по адм. д. № 6227/2023г., Решение № 4443 от 26.04.2023г. по адм. д. № 7058/2022г., Решение № 6749 от 7.07.2022г. по адм. д. № 1303/2022г. и други.

По тези съображения съдът счита, че жалбата на М. Ю. Ч. е неоснователна, поради което следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 1522.12 лева, съобразно чл.7, ал.2, т.3 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за възнаграждения за адвокатска работа.

Водим от гореизложеното и на основание чл.160, ал.1 и чл.161, ал.1 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалба от М. Ю. Ч., против Ревизионен акт №Р-16002623004502-091-001/06.03.2024г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив, ИРМ – Хасково, в частта, в която е потвърден с Решение №221/22.05.2024г. на директора на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП - Пловдив, с която за периода 01.01.2020г. – 31.12.2021г. са установени задължения по ЗДДС, в резултат на непризнато право на приспадне на данъчен кредит, на стойност 10835.24 лева, ведно с начислени лихви за периода в размер на 1632.74 лева.

ОСЪЖДА М. Ю. Ч., [ЕГН], от [населено място], общ.Минерални бани, да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 1522.12 лева, представляваща разноски по делото.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.