Решение по адм. дело №445/2024 на Административен съд - Ловеч

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на „Агропродукт 21“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], п.к. 4000, [улица], офис 314, представлявано от управителя И. Т. П., чрез адвокат Й. М. П. от ВТАК, със съдебен адрес: [населено място], [улица], ет. 2, против Ревизионен акт /РА/ № Р-04001123000238-091-001/23.11.2023 г., издаден от М. И. Д. - началник сектор „Ревизии“, възложила ревизията и С. Д. Ц. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, ръководител на ревизията, с който на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11 и м. 12/2022 г. общо в размер на 5 706,91 лева, потвърден като законосъобразен с Решение № 22/27.03.2024 г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - Велико Търново.

Първоначално жалбата е подадена пред Административен съд – Пловдив, който с Определение № 7620/02.09.2024 г., постановено по адм. дело № 1730/2024 г. е прекратил производството по делото и е изпратил същото по подсъдност на Административен съд - Ловеч на основание чл. 135, ал. 2 от АПК.

В жалбата са изложени доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт, като се оспорват всички констатации на приходната администрация, съдържащи се в РА и приложения към него ревизионен доклад /РД/. Според оспорващото дружество, приходните органи неправилно са извършили проверка в [населено място], доколкото седалището на дружеството е в [населено място]. В жалбата се сочи още, че в случая не е бил приложим редът по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като се оспорват констатациите на органите по приходите относно постановения отказ за признаване на данъчен кредит по процесните фактури. В заключение се иска отмяна на ревизионния акт.

В съдебно заседание оспорващият „Агропродукт 21“ ЕООД – редовно призован, не изпраща представител. С писмена молба чрез адв. П. от АК – Велико Търново, поддържа жалбата по изложените в нея съображения и претендира заплащането на направените по делото разноски съгласно приложен списък.

В съдебно заседание ответникът, директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ - Велико Търново чрез упълномощения юрисконсулт оспорва жалбата. Счита издадения РА за правилен и законосъобразен, като развива доводи по същество. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение съобразно приложен списък.

Съдът, като обсъди събраните по делото доказателства и становищата на страните, намира за установено от фактическа страна следното:

Липсва спор между старните, че оспорващото дружество „Агропродукт 21“ ЕООД извършва търговска дейност, изразяваща се в производство и реализация на непреработена селскостопанска продукция в качеството на регистриран земеделски стопанин, както и че първоначално регистрираният адрес на дружеството за кореспонденция и по чл. 8 от ДОПК е в [населено място], [улица], като с решение от 10.05.2023 г. /вписано в Търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел на 10.05.2023 г./ е вписана промяна в седалището и адреса на управление на дружеството, както следва: [населено място], п.к. 4023, р-н Тракия, [улица], адрес на електронна поща: *************@***.**.

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р- 04001123000238-020-001/16.01.2023 г. /л. 70 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/, връчена на упълномощен представител на дружеството на 13.03.2023 г. /л. л. 71 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/, е възложено извършването на ревизия на оспорващото дружество за задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ за периода от 01.11.2022 г. до 30.11.2022 г.

Посочената ЗВР е изменена със Заповеди за изменение на ЗВР № Р-04001123000238-020-002/14.02.2023 г. /л. 72 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/, № Р-04001123000238-020-003/10.07.2023 г. /л. 82 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/ и № Р-04001123000238-020-004/08.08.2023 г. /л. 90 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/, с които към обхавата на ревизията е добавен и периодът от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г. и съответно е удължаван срокът за извършване на ревизията.

Ревизията е спряна със Заповед № Р-04001123000238-023-001/15.03.2023 г., на основание чл. 34, ал. 1, т. 1 от ДОПК поради заболяване на орган по приходите, участващ в ревизията и възобновена със Заповед № Р-04001123000238-143-001/10.04.2023 г. /л. 75 и л. 79 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/.

В хода на ревизията до „Агропродукт 21“ ЕООД са изготвени Искания за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ № Р-04001123000238- 040-001/07.02.2023 г. и № Р-04001123000238-040-002/20.04.2023 г., с които са изискани конкретно посочени 36 броя фактури, издадени на „Агропродукт 21“ ЕООД, отразени като покупки в отчетните регистри по ЗДДС за периодите м. 11 и м. 12/2022 г., по които е приспаднат данъчен кредит, както и съпътстващи доставките документи, в т.ч. складови/стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, счетоводни записвания във връзка с доставките по фактурите, счетоводни извлечения за м. 11 и м. 12/2022 г. на сметките от група 30 „Материални запаси“, група 60 „Разходи по икономически елементи“ и група 61 „Разходи за дейността“, оборотна ведомост и главна книга също за м. 11 и м. 12/2022 г., доказателства за притежаваната от дружеството материална и техническа обезпеченост на дружеството /собствени или наети активи/. Във връзка с представени в предходни контролни производства договори за наем на земеделска техника от 01.03.2022 г., сключени с Д. П. С. и договор за наем на земеделска техника от 01.07.2022 г. със „СТИЛИМПЕКС“ ЕООД, са изискани документи за счетоводно отразяване на договорите и документи за извършени плащания във връзка с тях. Относно отразените счетоводни разходи за горива и резервни части, от дружеството изрично са изискани документи за изписване на гориво и за влагане на резервни части, разходна, норма за вложено гориво, как е отчитано времето за работа на селскостопанската техника и др. /л. 96-98 и л. 135-137 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/.

В отговор на първото ИПДПОЗЛ, със Заявление вх. № 8319/29.03.2023 г. в ТД на НАП - Велико Търново са представени копия на документи, в т.ч. изисканите 34 броя фактури за покупки, отразени в отчетните регистри по ЗДДС за периода м. 11/2022 г., счетоводните записвания за отчитане на текущи разходи във връзка с доставките по фактурите, оборотна ведомост и главна книга за м. 11/2022 г., копия на договор за наем на земеделска техника от 01.03.2022 г., сключен с Д. П. С. и анекс към него. Представени са и декларации от представляващия „Агропродукт 21“ ЕООД И. Т. П., в които е посочено, че дружеството е земеделски производител, свързано лице е с Д. П. С. /И. Т. П. е негова майка/, не притежава собствени активи на територията на страната и чужбина за периода м. 11/2022 г. /л. 99 и сл. от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/.

С. З. вх. № 17415/20.07.2023 г. в ТД на НАП - Велико Търново са представени копия на изисканите с второто ИПДПОЗЛ 2 броя фактури, отразени като покупки в регистрите на дружеството по ЗДДС за периода м. 12/2022 г., извлечения за счетоводно отразяване на доставките по фактурите, оборотна ведомост за м. 12/2022 г. и за цялата 2022 г. В Заявлението от „Агропродукт 21“ ЕООД е посочено, че получените доставки на гориво и резервни части са от необходимост за засаждане на продадения ечемик на „МАЛТЕРИ СУФЛЕ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД в предходни месеци /л. 138 и сл. от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/.

От „Агропродукт 21“ ЕООД не са представени всички изискани документи, в т. ч.: документи за отчитане на закупеното гориво и резервни части като разходи, свързани със стопанската дейност на дружеството, документи, от които да се установява за кои активи са направените покупки, разходна норма за вложено гориво, документи за отчитане начина и времето за работа на земеделската техника, документи за счетоводно отразяване на договорите за наем на земеделска техника и на извършени плащания по тях и др.

За целите на ревизията, с Протоколи № Р-04001123000238-ППД-001/12.04.2023 г. и № Р-04001123000238-ППД-002/12.04.2023 г. /л. 225 и л. 241 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/ са приобщени доказателства от предходни производства - проверки по прихващане или възстановяване, свързани с „Агропродукт 21“ ЕООД /УИН П-04001122231176 и УИН П-04001122163921/. Сред приобщените документи са: справка, че ревизираното дружество няма собствени/наети пътни превозни средства, в които броят на местата за сядане, без мястото на водача, е не повече от 8; декларации-справки за съотношението на оборотите за целите на чл. 92, ал. 3, т. 2 от ЗДДС; оборотна ведомост на дружеството за периода от 01.01.2022 г. до 30.11.2022 г.; договор от 01.07.2022 г. за наем на зърнокомбайн марка FENDT 6275L с регистрационен номер ЕН 06696, сключен със „СТИЛИМПРЕС“ ЕООД с ЕИК ********* - наемодател, за срок от 1 година от датата на сключване на договора с наемна цена в размер на 100,00 лв., дължима на последно число от месеца; договор от 01.07.2022 г. за наем на хедер марка FENDT FF600 с регистрационен номер ЕН 03635, сключен също със „СТИЛИМПРЕС“ ЕООД, за срок от 1 година от датата на сключване на договора с наемна цена в размер на 60,00 лв., дължима на последно число от месеца; договор от 01.03.2022 г. за наем на колесен трактор марка STEYR PROFI 6140 с регистрационен номер ОВ 01517, сключен с Д. П. С. - наемодател, за срок от 1 година от датата на сключване на договора с наемна цена в размер на 50,00 лв., дължима на последно число от месеца; свидетелство за тракторист-машинист, издадено на И. Т. И.; Акт за прихващане или възстановяване № П-04001122163921-004-001/06.10.2022 г., издаден на ревизираното дружество; оборотна ведомост на „Агропродукт 21“ ЕООД за месец 08/2022 г; покани по чл. 103 от ДОПК от 27.09.2022 г. и 09.01.2023 г. за коригиране на отразени документи в справки-декларации на дружеството за ДДС за данъчните периоди м. 08 и 11/2022 г. Приобщени са още страница 2 от фактура № **********/04.10.2022 г., издадена от „СУФЛЕ АГРО БЪЛГАРИЯ“ ЕООД на „Агропродукт 21“ ЕООД и Протокол по чл. 117 от ЗДДС № 10/01.11.2022 г. за самоначисляване на ДДС, издаден от „Агропродукт 21“ ЕООД.

С Искане за представяне на документи, сведения и писмени обяснения от трети лица № Р-04001123000238-041-001/20.04.2023 г. от ОД „Земеделие“ Ловеч е изискана информация относно регистрация на земеделската техника, предмет на горепосочените договори за наем /л. 259 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/. Получен е отговор с изх. № РД-12-02-561-1/21.04.2023 г., че в ОД „Земеделие“ Ловеч регистрация има единствено колесен трактор STEYR PROFI 6140, с регистрационен номер ОВ 01517, собственост на Д. П. С.. Годишен технически преглед на трактора обаче последно е извършен на 17.04.2018 г. Останалата техника - хедер FENDT FF600 с регистрационен номер ЕН 03635 и зърнокомбайн FENDT 6275L с регистрационен номер ЕН 06696, не е регистрирана в ОД „Земеделие“ Ловеч /л. 261 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/.

В хода на ревизията от ОД на МВР Ловеч, във връзка с Искане за извършване на действия от други контролни органи № Р-04001123000238-032-001/20.04.2023 г., е предоставена писмена информация с вх. № 23071/05.10.2023 г., че лицето И. Т. И. не притежава категория „Ткт“ /л. 276-277 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-04001123000238-092-001/21.09.2023 г. /л. 49-61 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/, връчен на оспорващото дружество на упълномощен представител на 31.10.2023 г. /л. 62 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/.

Срещу РД е подадено писмено възражение /л. 43-48 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив/.

Ревизията е приключила с Ревизионен акт № Р-04001123000238-091-001/23.11.2023 г., издаден от М. И. Д. - началник сектор „Ревизии“ /възложил на ревизията/ и С. Д. Ц. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново – ръководител на ревизията /л. 29-32 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив/.

С РА на оспорващото дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11 и м. 12/2022 г. общо в размер на 5 706,91 лв.

За да постановят този резултат, органите по приходите приели, че за ревизирания субект са налице обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 от ДОПК, а именно - в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/ или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

Ревизиращите органи са установили, че от „Агропродукт 21“ ЕООД не са представени документи, доказващи относимостта и връзката на покупки на горива и резервни части по 36 броя фактури с извършвана стопанска дейност от дружеството, а същите са необходими за установяване на основата за облагане с ДДС.

При ревизията е установено, че крайните салда в представената оборотна ведомост за периода от 01.11.2022 г. до 30.11.2022 г. на сметки 302 „Материали“, 303 „Продукция“, 499 „Други кредитори“, 501 „Каса в левове“, 503 „Разплащателна сметка в левове“, 601 „Разходи за материали“, 701 „Приходи от продажба на продукция“, се различават от началните салда на същите сметки в представената оборотна ведомост за периода от 01.12.2022 г. до 31.12.2022 г. При съпоставка на крайните салда към 31.11.2022 г. на оборотните ведомости за периода от 01.11.2022 г. до 30.11.2022 г., представени в хода на ревизията, и за периода от 01.01.2022 г. до 30.11.2022 г., приобщена с Протокол № Р-04001123000238-ППД-001/12.04.2023 г., органите по приходите също установили несъответствия. С оглед на това, обосновали извод, че представената счетоводна отчетност не дава възможност за аналитично проследяване на процесните стопански операции и доколко счетоводната отчетност представя като цяло вярно имущественото състояние на предприятието.

Органите по приходите приели че за „Агропродукт 21“ ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит по периоди, както следва: за данъчен период м. 11/2022 г. общо в размер на 4 766,91 лв., по 34 броя фактури, издадени от „АГРИНА“ ООД; „АГРО КГ“ ЕООД; „АГРО РЕМОНТ РЕЗЕРВ-98“ ЕООД; „АУТО ПРО БЪЛГАРИЯ“ ООД; „ДИЗЕЛОР“ ЕООД; „ЕН ТИ EH-БЪЛГАРИЯ“ ЕООД; ЕТ „А. ЧЕНКОВ-АЛЕВЕЛ“; „ЗЛАТЕКС“ ООД; „ЗОДИАК ГРУП“ ООД; „К. Н.“ ЕООД; „М. МДВ“ ЕООД; „МИРАНГ“ ООД; „ОРУДИЦА 2000“ ООД; „С.“ ЕООД, за закупено гориво, смазочни материали и резервни части, конкретно посочени на стр. 19-20 от РД; за данъчен период м. 12/2022 г. общо в размер на 940,00 лв., по 2 броя фактури, издадени от „ДИЗЕЛОР“ ЕООД и „МИРАНГ“ ООД за закупено гориво, конкретно посочени на стр. 21 от РД.

Ревизиращият екип достигнал до извода, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Съображенията на органите по приходите се свеждат до това, че процесните покупки, по които е упражнено правото на данъчен кредит, не са използвани за извършване на облагаеми доставки, тъй като няма основание да се приеме, че същите са били вложени за икономическата дейност на ревизираното лице.

От представените от ревизираното дружество декларации-справки за съотношението на оборотите за целите на чл. 92, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, органите установили, че всички приходи от стопанска дейност за 2022 г. са в месец 07/2022 г., а процесните фактури са от последващи дати, което също приели за индикация, че направените покупки не са свързани със стопанската дейност на ревизираното дружество. Органите по приходите взели предвид, че в счетоводството на „Агропродукт 21“ ЕООД няма заведени транспортни средства /в представените оборотни ведомости и главна книга няма счетоводни сметки, чрез които да са отчитани превозни средства, земеделска техника и др./, като от дружеството е предетавена справка по образец, че няма собствени/наети превозни средства, в които броят на местата за сядане, без мястото на водача, е не повече от 8.

Ревизиращите органи установили също, че „Агропродукт 21“ ЕООД няма и съответната кадрова обезпеченост за експлоатация на земеделска техника. При справка в информационната система на НАП се констатирало, че дружеството няма назначени лица по трудов договор през 2022 г., както и че не са подавани справки по чл. 73 от ЗДДФЛ. На органите по приходите било представено копие на Свидетелство за тракторист-машинист трети клас № 155083 от 19.06.1979 г., издадено на управителя на дружеството И. П. от СПТУ по селско стопанство [населено място], обл. Ловеч. Ревизиращите органи установили, че представеното свидетелство не е актуално, тъй като съгласно чл. 32, ал. 2 от Наредба № 1 от 15 февруари 2019 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за работа със земеделска и горска техника и условията и реда за издаване на удостоверение за регистрация на учебни форми за тяхното обучение, свидетелството за правоспособност за работа с техниката се издава за срок 10 години. Също така, органите по приходите са извършили проверка за валидност на представеното свидетелство, като е инициирано запитване до ОДМВР - Ловеч, като с вх. № 23071/05.10.2023 г. е предоставен отговор, че лицето И. Т. И. не притежава категория „Ткт“.

Срещу РА е подадена жалба по административен ред /л. 25-28 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив/.

С Решение № 22/27.03.2024 г. директорът на Дирекция ОДОП –Велико Търново е потвърдил като законосъобразен PA № Р-04001123000238-091-001/23.11.2023 г. /л. 12-16 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив/.

Решение № 22/27.03.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП –Велико Търново е връчено на ревизираното лице по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК на 09.07.2024 г. /л. 17-24 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив/, видно от приложените протоколи.

За доказване компетентността на органа, издал ЗВР и последващите ѝ изменения е приложена с преписката Заповед № 1270/15.11.2021 г. на директора на ТД на НАП - Велико Търново /л. 94-95 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив/.

В хода на съдебното дирене са приобщени всички писмени доказателства, съдържащи се в административната преписка, всички съставени електронни документи, приети като веществено доказателство на оптичен носител - CD. Представените с административната преписка писмени доказателства, както и тези, събрани в съдебното производство не са оспорени от страните по реда и на основанията в чл. 193 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК.

По делото е изслушана и приета съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ - вх. № 1323/28.04.2025 г. /л. 89 и сл./.

Вещото лице дава заключение, че всички доставчици по процесните 36 бр. фактури, посочени в РА, са отразили в дневниците си за продажба и в справки-декларациите по ЗДДС издадените от тях фактури към „Агропродукт 21“ ЕООД и дължимият ДДС е внесен в приход на държавния бюджет.

Вещото лице е извършило проверка относно воденото от оспорващото дружество счетоводство, като във връзка с изпратена до „Агропродукт 21“ ЕООД молба за получаване на информация, експертът е отразил в депозираното заключение, че не е представена справка /извлечение от сметка/ за изписаното количество гориво по видове земеделска техника и по обекти.

От справката за актуално състояние на подадените към НАП данни за съдове/съоръжения е видно, че за 2022 г. дружеството няма декларирани съдове, а има деклариран такъв на 21.01.2023 г.

Според заключението, дружеството няма собствени активи, като макар в кориците на делото да са приложени договори за наем, по счетоводните сметки няма отразени наеми и плащания по тях.

Вещото лице дава заключение, че са нарушени принципите на текущото начисляване и на съпоставимост между приходите и разходите съобразно ЗСч. „Агропродукт 21“ ЕООД има заведено счетоводство и прилага двустранна форма на счетоводно записване и автоматизирана обработка на счетоводната информация. Посочва, че справките-декларации по ЗДДС, дневниците за покупки и продажби са подадени в законо установения срок.

В съдебно заседание вещото лице поддържа депозираното заключение и прави уточнение, че извършените насрещни проверки на 14-те доставчици са въз основа на получената информация от съответните ТД на НАП, където са регистрирани доставчиците. По отношение на дружеството-жалбоподател експертът излага, че от неговото счетоводство не са представени справки или др. данни относно това за коя земеделска техника са ползвани горивото и резервните части за машините по процесните фактури. Пояснява, че от всички събрани документи става ясно, че гориво е превозвано, но къде е достигнало това гориво и точно за коя техника, не може да се установи, като основен принцип в счетоводството е съпоставимостта между приходи и разходи, а именно – къде е направен съответният разход, във връзка с коя техника. Посочва, че липсват и фактури, издадени за наем и няма плащания, отразени в счетоводните регистри. Според вещото лице, оспорващото дружество не е водило редовно счетоводство, още повече, че основната дейност на дружеството е свързана със земеделската техника, а именно за нея няма издадени фактури за наем и липсват плащания.

Съдът кредитира заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ, като компетентно, обективно и безпристрастно дадено, съответстващо на останалите доказателства по делото, с изключение на частите, даващи отговори на правни въпроси.

Въз основа на така приетото от фактическа страна, съдът направи следните правни изводи:

Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК /решението на горестоящия административен орган е връчено на оспорващото дружество по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК на 09.07.2024 г. /л. 24 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив/, а жалбата е подадена на 22.07.2024 г. – л. 10 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив/ от ревизираното лице до компетентния съд, след изчерпване на процедурата по административното оспорване на ревизионния акт. Същата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК. Оспореният РА съдържа волеизявление на издателя му, с което се засягат права и законни интереси на жалбоподателя като адресат на този акт. Следователно, жалбата е подадена от лице, притежаващо активна процесуална легитимация и интерес от оспорване, и пред местно компетентния административен съд, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество в съвкупност със събраните по делото доказателства и становищата на страните, Ловешки административен съд, първи административен състав намира жалбата за неоснователна по следните съображения:

Съобразно изискванията на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, при служебния и цялостен съдебен контрол за законосъобразност, съдът извърши преценка на обжалвания административен акт за това дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

РА № Р-04001123000238-091-001/23.11.2023 г. е издаден от компетентните за това органи съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, подписан е с електронен подпис, видно от приложените файлове на диска на л. 278 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив, като положените електронни подписи на съдържащите се файлове – РА, РД и заповед за възлагане на ревизията не са оспорени.

Процесният ревизионен акт съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, отговаря на изискванията на чл. 120 от ДОПК по отношение на форма и съдържание, поради което съдът намира, че същият е издаден в предвидената за това форма.

По спазването на административнопроизводствените правила при издаването на оспорения ревизионен акт съдът намира, че е спазена процедурата по Глава ХV, чл. 113-120 от ДОПК. За установяване на обстоятелствата от значение за извършваната ревизия, органите по приходите са извършили процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения ревизионен доклад – неразделна част от ревизионния акт по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният орган е приобщил по реда на ДОПК доказателствата.

От преписката не се установява при извършването на ревизията, събирането и обсъждането на доказателствата, и формирането на фактическите и правните им изводи, да са нарушени принципите на данъчния процес за служебно начало, обективност, законност и независимост, добросъвестност при спазване на правото на защита на ревизираното лице, от страна на ревизиращите органи по приходите при упражняване на техните процесуални права. Жалбоподателят е бил и редовно уведомяван за извършените от ревизиращите процесуални действия, като са му връчени надлежно /чрез упълномощено от дружеството лице и по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК/ всички документи от значение за спора като ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА, решение по жалба срещу РА. Извършените от органите по приходите процесуални действия са оформени с протоколи, които съдържат реквизитите по чл. 50, ал. 2 от ДОПК, поради което на основание чл. 50, ал. 1 от ДОПК – обвързват съда с материална доказателствена сила по отношение на фактите, установени с тях. В ревизионния акт, са посочени фактическите и правните основания за издаването му. Ревизиращият орган е извършил подробен анализ на доказателствата, относими към данъчното облагане на жалбоподателя за ревизирания период. Изложил е мотиви и в обстоятелствената част на ревизионния доклад, който е неразделна част от ревизионния акт.

Настоящият съдебен състав намира, че от страна на органите по приходите не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Следва да се отбележи, че не всяко нарушение на административнопроизводствените правила води до унищожаемост на административните актове, а само същественото такова, поради което и като установи, че липсват съществени нарушения на административнопроизводствените правила, съдът констатира липса на същото отменително основание.

Съдът намира за неоснователни оплакванията, съдържащи се в жалбата относно посещенията касателно седалището и адреса на управление на ревизираното дружество. На първо място, липсва спор между страните, че към момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизия /13.03.2023 г./ седалището на „Агропродукт 21“ ЕООД е било в [населено място], обл. Ловеч, като след вписване в Търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел /ТРРЮЛНЦ/ същото е променено в [населено място], [улица], както и че липсват доказателства дружеството да е уведомило органите по приходите в съответствие със задължението си по чл. 28, ал. 3 от ДОПК. Въпреки това, всички изготвени документи в хода на ревизионното производство са били сведени до знанието на оспорващото дружество по надлежния ред /чрез упълномощен от дружеството представител и по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК/, като допълнителна индиция за това е защитата, която е реализирало „Агропродукт 21“ ЕООД посредством подаването на възражения и жалби – срещу РД, срещу РА, жалба до съда.

Съдебният контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт, обхваща преценката налице ли са установените от компетентния орган релевантни юридически факти /изложени като мотиви в акта/ и доколко същите се обхващат от нормата, възприета като правно основание за неговото издаване, съответно – следват ли се разпоредените с акта правни последици.

С процесния РА на оспорващото дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11 и м. 12/2022 г. общо в размер на 5 706,91 лв. по издадени 36 броя фактури, подробно описани на стр. 19-21 от ревизионния доклад, неразделна част от ревизионния акт /л. 58-59 от адм. дело № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/, за които фактури от „Агропродукт 21“ ЕООД не са представени документи, доказващи относимостта и връзката на визираните в тях покупки на горива и резервни части с извършваната стопанска дейност от дружеството.

Спорът между страните не е по фактите, а е изцяло правен – по приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, според който, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74 от закона, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Изразява се в това дали процесните доставки на стоки – горива и различни видове резервни части са използвани за целите на извършваните от ревизираното дружество облагаеми доставки или не са свързани с икономическата му дейност.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 и чл. 69 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който обаче, включва не само установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – по аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, но и придобиването им от получателя в качеството му на данъчно задължено лице, а също така и последващото им използване в облагаемата дейност на последния.

Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно и в съдебната практика на Върховния административен съд, като например - Решение № 10417 от 04.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3719/2024 г., VIII о., Решение № 11319 от 22.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4145/2024 г., I о., Решение № 12146 от 12.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6476/2024 г., I о., Решение № 2410 от 11.03.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11201/2024 г., VIII о., Решение № 3278 от 27.03.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10923/2024 г., I о., а също и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС - Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице /Решение по дело Боник, точка 29/. Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.

Преценката относно това дали са налице тези условия /в настоящия случай - използването на получените горива и резервни части за последващи облагаеми доставки, или най-общо в икономическа дейност на ревизираното лице, респ. намерение за това/, се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Ревизираното лице е това, което носи доказателствената тежест за установяването на всички кумулативни материалноправни и процесуалноправни предпоставки, за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК.

Обратното – твърдението, че горивото и резервните части по посочените в РА и РД 36 бр. фактури не са използвани в икономическата дейност е съждение, твърдение на отрицателен факт, поради което на проверка подлежи това, дали при неговото изграждане са спазени правилата на формалната логика. Органът по приходите няма задължение да установява, че вещите не са ползвани в икономическата дейност на ревизираното лице. В случая твърдението, че е налице хипотезата по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, която възпрепятства възникването на правото на данъчен кредит, е изградено на база на анализ на представени от задълженото лице доказателства, както и събрани допълнително в хода на ревизията. При условията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК от факта на непредставянето на конкретни данни за кои точно облагаеми доставки на дружеството са ползвани горивата и резервните части по процесните 36 бр. фактури, е изграден изводът, че те не са участвали в икономическата дейност на ревизираното дружество и това изключва правото на данъчен кредит по доставката на тези вещи.

Установеното с експертизата обстоятелство, че фирмите, издатели на процесните фактури са отразили в дневниците си за продажби и съответните справки-декларации по ЗДДС издадените от тях фактури към ревизираното дружество не може да обоснове еднопосочен и безпротиворечив извод, че така закупените от „Агропродукт 21“ ЕООД горива и резервни части са били изпълзвани във връзка с осъществяваната от дружеството икономическа дейност. Процесните 36 бр. фактури са издадени в периода м. август - м. ноември 2022 г., а приходите от стопанска дейност на дружеството-жалбоподател са от м. юли 2022 г., което, както правилно е съобразено от приходната администрация, обуславя извода, че направените покупки не са свързани с осъществяваната от ревизираното лице икономическа дейност.

Системата на ДДС гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, но при условие че самите тези дейност по принцип подлежат на облагане с ДДС /така и Решение от 25 юли 2018 г. на СЕС по дело C 140/17, т. 29/. За да може да се приспада ДДС обаче, част от кумулативно установените условия са не само да е налице доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС и доставчикът да е данъчно задължено лице /което не се и отрича/, но и получателят по доставките да е данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС/Директивата за ДДС и получените в рамките на тези доставки стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите му сделки /така и Решения от 5 юли 2018 г., по дело № C 320/17, и от 3 юли 2019 г., по дело № C 316/18/.

В настоящия случай, относимо се явява и тълкуването, дадено в Решение на СЕС от 22 март 2012 година по дело C-153/2011 „Клуб“ ООД: От член 168 от Директивата за ДДС следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока и използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС /в този смисъл Решение от 11 юли 1991 г. по дело Lennartz, C-97/90, R., стр. I-3795, точка 8, както и Решение от 21 април 2005 г. по дело HE, C-25/03, R., стр. I-3123, точка 43/. И обратно, когато стоката не се използва за нуждите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от същата директива, но то я използва за личните си нужди, не може да възникне никакво право на приспадане. По този начин придобиването на стоката от данъчнозадълженото лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане /в този смисъл Решение по дело Lennartz, точка 15 и Решение по дело Е. А. Мениджмънт, точка 57/. Данъчнозадължено лице действа в това си качество, когато действа за нуждите на своята икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС /в този смисъл Решение от 8 март 2001 г. по дело Bakcsi, C-415/98, R., стр. I-1831, точка 29/. Въпросът дали данъчнозадълженото лице е придобило стоката за целите на своята икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата ДДС, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая /в този смисъл Решение по дело Bakcsi, точка 29/.

Правилно и съответствие с цитираната практика на Съда на ЕС, органът е приел, че от събраните в хода на ревизията доказателства не се установява използването на посочените в процесните 36 бр. фактури гориво и резервни части в икономическата дейност на оспорващото дружество.

Обосновано спрямо установените в хода на ревизията факти, органите по приходите са приели приложимостта на изключението, дефинирано в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Същият предвижда две самостоятелни хипотези, в които не е налице право на данъчен кредит, в случаите в които принципно са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС – 1. когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, макар и част от икономическата дейност на лицето /т. 2, предл. първо/ и 2. Когато стоките или услугите се използват за дейности, най-общо казано различни от икономическата дейност на лицето /т. 2, предл. второ/.

Следва да се посочи и че съгласно чл. 3, ал., ал. 1 и 2 от ЗДДС, независима икономическа дейност е дейността, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. Съгласно Решение на СЕС по дело С-180/00 и С-181/10, понятието данъчнозадължено лице се определя във връзка с понятието за икономическа дейност, като определящо е дали лицето предприема активни действия за съответната сделка, чрез средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Тълкуването на понятието „независима икономическа дейност“, дадено за целите на облагането с ДДС изисква едно лице да извършва определена дейност с цел получаването на доходи или печалба, като тази дейност да е основна за него и получаваните доходи или печалба да са цел на извършването на дейността. В разглеждания случай, оспорващото дружество извършва дейност свързана с производство и реализация на непреработена селскостопанска продукция в качеството на регистриран земеделски стопанин. Следователно, за да е налице ползване право на данъчен кредит по издадените фактури за доставка на горива и различни видове резервни части следва ревизираното лице да докаже, че тези материали са използвани по начин, който е свързан с развиваната от него дейност, т. е. че е налице обвързаност между фактурираните материали и основната дейност на дружеството, като доказателства в тази насока липсват.

Както вече се посочи, тежестта да докаже обстоятелството, че стоките са използвани в икономическата дейност на лицето се носи именно от ревизираното лице, което черпи благоприятни за себе си правни последици от установяването му - признаване на право на данъчен кредит и опровергаване на констатацията, че е налице изключението по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин всички обстоятелства по всяка една от процесните доставки и то по начина, по който същите са обективирани в спорните първични данъчни документи, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит.

В тази връзка, правилно ревизиращите органи са констаирали, че от „Агропродукт 21“ ЕООД не са представени документи, доказващи относимостта и връзката на покупките на горива и резервни части по процесните 36 броя фактури с извършваната стопанска дейност от дружеството. Липсва и информация за кои конкретно транспортни средства се отнасят тези покупки, както и доказателства за изразходването им /пътен лист или друг документ, доказващ изразходваното гориво, как е отчитано времето за работа на селскостопанската техника - местонахождение/обект, машиночасове, дни, документи за отчитането и признаването на експлоатационни разходи и т.н./. Т.е., липсват доказателства за изразходването на закупените материални запаси и връзката им с експлоатацията на конкретно превозното средство, респективно за участието на превозното средство при извършването на дейността по занятие на дружеството и целта, за която е използвано. Наличието на първичен счетоводен документ /в случая - фактури/ доказва единствено покупката на горива и резервни части, но не и дали и как същите са вложени в дейността на дружеството.

С оглед на това, не е възможно да се приеме, че същите са използвани именно за визираната в представените от „Агропродукт 21“ ЕООД договори за наем на земеделска техника. Същите са частни диспозитивни документи и удостоверяват само, че страните, които са ги подписали, са направили изявленията, които се съдържат в тях. В настоящия случай, както правилно са приели органите по приходите, твърденията за реално наета земеделска техника от „Агропродукт 21“ ЕООД не са доказани, тъй като липсват документи за предаване на земеделската техника от сочените като наемодатели на „Агропродукт 21“ ЕООД, не са издадени фактури от наемодателите, няма доказателства за направени плащания на договорената наемна цена, липсва отчитане на разходи при ревизираното дружество по процесните договори в съответствие със счетоводното законодателство, както и други доказателства за изпълнението на договорите. Този факт се потвърждава и от заключението по допусната ССчЕ, според което по счетоводните сметки на дружеството няма отразени наеми и плащания по тях /л. 102/.

Отделно от горното, липсва спор между страните, че е налице и сочената в РД свързаност на наемодателя и наемателя, като наемодателят Д. П. С. е син на И. П. - управител на „Агропродукт 21“ ЕООД, а управител и собственик на наемодателя „СТИЛИМПРЕС“ ЕООД е С. П. С., също син на И. П. и упълномощено лице от нея, което безспорно улеснява изготвянето на всякакъв вид двустранно подписани документи между тях.

В подкрепа на горните изводи е и обстоятелството, че ревизираното лице не разполага с необходимата кадрова обезпеченост за експлоатация на въпросната земеделска техника, доколкото дружеството няма назначени лица по трудов договор през 2022 г. По отношение на този факт от страна на „Агропродукт 21“ ЕООД не се спори и не се ангажират доказателства, от които да се установи противното, а именно – наличието на наети лица. Отделно, от извършената в хода на ревизията проверка до ОДМВР Ловеч е установено, че лицето И. Т. И., фигурираща в представеното свидетелство за тракторист-машинист, не притежава категория „Ткт“ /л. 277 от адм. д. № 1730/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив/.

По силата на чл. 3, ал. 2 от ЗСч, предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. Ако въпросните горива и резервни части действително са използвани в икономическата дейност на дружеството, за това обстоятелство следва да бъдат съставени съответните счетоводни документи. Отсъствието на такива обосновава обратния извод – че активът не е използван в икономическата дейност. В подкрепа на този извод е и установеното от вещото лице по допуснатата ССчЕ. Видно от същата, от подадените към НАП данни за съдове/съоръжения експертът е установил, че за 2022 г. дружеството няма декларирани съдове /л. 102/, т.е. дори не се установява, че процесното гориво е било съхранявано в съдове на „Агропродукт 21“ ЕООД в случай, че същото не е било заредено директно в конкретна земеделска техника.

На основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В тази връзка е необходимо да се установи с каква цел са били закупени съответните стоки, как същите се ползват и свързани ли са с дейността на ревизираното дружетво, което не е сторено, като в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства, които да оборват фактическите и правните изводи на органите по приходите и с които да се установи, че въпросните стоки по процесните 36 бр. фактури се ползват за икономическата дейност на дружеството, както и информация за това как са осчетоводени получените и изразходвани от дружеството доставки на материални запаси. Ревизираното дружество не ангажира доказателства, че е придобивало горива и др. посочени във фактурите материали във връзка с ползването им в дейността си, които да е завеждало надлежно в счетоводната си отчетност и изписвало в съответствие с приложимите счетоводни стандарти и Закона за счетоводството. Този извод се подкрепя и от уточненията на вещото лице в съдебно заседание, което дава заключение, че оспорващото дружество не е водило редовно счетоводство.

Като са достигнали до извод за наличие на основание за отказ по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС – стоката не се използва в независимата икономическата дейност на лицето, приходните органи са издали обжалвания РА при правилно приложение на закона. В хода на съдебното производство се потвърди липсата на първична счетоводна документация, указваща на действително ползване на фактурираните стоки /горива и резервни части/ за дейността на дружеството.

По изложените съображения съдът намира, че обжалваният РА е законосъобразен, фактическите констатации в него кореспондират със събраните в хода на ревизията доказателства, поради което жалбата се явява неоснователна и същата ще следва на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК да се отхвърли.

Предвид изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК и чл. 2, ал. 2, вр. ал. 1 от Закона за Националната агенция за приходите в полза на Национална агенция за приходите следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съобразно приложения списък на л. 171 от делото, което възлиза на 870,69 лева, определено съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа /Загл. изм. – ДВ, бр. 14 от 2025 г./, съобразно материалния интерес по делото.

Мотивиран така и на основание чл. 160, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, Административен съд – Ловеч, първи състав

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Агропродукт 21“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], п.к. 4000, [улица], офис 314, представлявано от управителя И. Т. П., чрез адвокат Й. М. П. от ВТАК, със съдебен адрес: [населено място], [улица], ет. 2, против Ревизионен акт № Р-04001123000238-091-001/23.11.2023 г., издаден от М. И. Д. - началник сектор „Ревизии“, възложила ревизията и С. Д. Ц. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, ръководител на ревизията, с който на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11 и м. 12/2022 г. общо в размер на 5 706,91 лева, потвърден като законосъобразен с Решение № 22/27.03.2024 г. на директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Велико Търново.

ОСЪЖДА „Агропродукт 21“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], п.к. 4000, [улица], офис 314, да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 870,69 /осемстотин и седемдесет лева и шестдесет и девет ст./ лева.

Решението може да се обжалва чрез Административен съд - Ловеч пред Върховния административен съд на РБ в четиринадесет дневен срок от съобщението до страните, че е изготвено.

Да се изпрати препис от решението на страните по делото.