Решение по дело №101/2024 на Административен съд - Габрово

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Делото е образувано по жалба на М. А. К. от гр. Габрово против Ревизионен акт № Р-04000720003872-091-001 от 03.06.2021 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 95 от 23.08.2021 година на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, а производството се развива след като с Решение № 2808 от 08.03.2024 година по адм. дело № 5629/2023 година състав на ВАС – Осмо отделение е отменил Решение № 9 от 20.02.2023 година по адм. дело № 251/2021 година на Административен съд – Габрово и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Габрово.

В жалбата се твърди, че ревизионният доклад и ревизионният акт са постановени при особено съществени нарушения на административнопроизводствените правила и принципи на данъчно-осигурителния процес, относно осигуряване и гарантиране на правото на защита, служебното начало и обективност при извършване на ревизията, всестранност и пълнота на доказателствата, обоснованост на актовете, като се сочи неустановеност и необоснованост на размера на задълженията и съществено разминаване в посочените в ревизионния акт и ревизионния доклад като приложение към него. Навеждат се конкретни доводи за неправилно приложение на материалния закон при определяне на данъчните и осигурителните задължения за процесните години предвид извършването на ревизията по особен ред и се оспорват твърденията на данъчните органи за извършвана от ревизираното лице търговска дейност по занятие чрез куриерска фирма, като се навеждат аргументи досежно характера и доказателствената стойност на електронните изявления при куриера; липса на твърдения в РА за някоя от хипотезите на чл. 123 от ДОПК, което води до неоосновано презумиране на наличие на подлежащ на облагане доход. Прави се искане за отмяна на оспорения акт. Заявява се претенция за присъждане на направените по делото разноски.

В открито съдебно заседание жалбоподателят М. А. К. не се явява, представлява се от надлежно упълномощен процесуален представител –адвокат, поддържа се жалбата, както и искането по същество, съображения за което са развити в депозирани по делото писмени бележки /л. 194-200/. До приключване на устните състезания е представен списък на разноските, направени при новото разглеждане на делото /л. 188-189/. В хода по същество се прави възражение за прекомерност на претендираното от насрещната страна юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите се представлява в открито съдебно заседание от надлежно упълномощен процесуален представител – юрисконсулт, оспорва се жалбата, по същество се прави искане за потвърждаване на процесния РА, съображения за което са развити в депозирана по делото писмена защита /л. 203-204/. Заявява се претенция за присъждане юрисконсултско възнаграждение, за което се представя списък /л. 190/.

Съдът, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, включително тези в ревизионната преписка, приема за установено следното:

Предмет на делото е законосъобразността на Ревизионен акт № Р-04000720003872-091-001 от 03.06.2021 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 95 от 23.08.2021 година на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, с която на М. К. са установени следните задължения: за ДДС за периодите от 22.05.2019 гоидна до 30.11.2019 година общо в размер на 6379.82 лева и лихви в размер на 1117.70 лева; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периодите от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година общо в размер на 11360.00 лева и лихви в размер на 1446.72 лева; вноски за ДОО за периода от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година общо в размер на 8430.08 лева и лихви в размер на 1391.17 лева; вноски за ЗО за периода от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година общо в размер на 4796.80 лева и лихви в размер на 780.44 лева; вноски за ДЗПО-УПФ за периода от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година общо в размер на 2848.00 лева и лихви в размер на 469.92 лева.

Процесният РА е издаден в резултат на извършена ревизия, възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р-04000720003872-020-001 от 01.07.2020 година на Началник сектор при ТД на НАП – Велико Търново /л. 146-147/, връчена на ревизираното лице по реда на чл. 32 от ДОПК, чрез прилагане към досието на 28.08.2020 година, както и лично връчена на 08.09.2020 година, като производството по ревизията е било изменяно относно обхвата, спирано и възобновявано с последващи заповеди /л. 152-173/.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-04000720003872-092-001 от 23.04.2021 година /л. 78-144/, връчен на ревизираното лице на 26.04.2021 година /л. 145/, срещу който последното е подало писмено възражение в ТД на НАП – Велико Търново с вх. № 6900 от 26.05.2021 година /л. 73-77/.

След обсъждане на възражението и наведените в него доводи, които са приети за неоснователни и неопровергаващи констатациите от РД, органите по приходите са приели направените констатации в РД и са издали Ревизионен акт № Р-04000720003872-091-001 от 03.06.2021 година /л. 46-62/, връчен лично на ревизираното лице на 03.06.2021 година /л. 63/, с който, при прилагане на особения режим за облагане, уреден в чл. 122-124а от ДОПК, са установени горепосочените задължения на К. и лихви за просрочия към тях.

Процесният РА е оспорен по административен ред пред Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново с жалба с вх. № 12892 от 17.06.2021 година /л. 34-45/ във всички части, установяващи задължения.

С Решение № 95 от 23.08.2021 година на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите процесният РА е отменен по отношение на установените допълнително задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2018-31.12.2018 година в размер на 183 лева и съответната лихва в размер на 38.90 лева, както и вноски за ЗО за 01.01.2018-31.12.2018 година в размер на 331.20 лева и лихви в размер на 70.38 лева. В останалата обжалвана част РА е потвърден.

Недоволен от решението, М. К. е оспорил по съдебен ред РА в потвърдената му с решението част, с жалба с вх. № 1488 от 07.09.2021 година /л. 5-13/.

При така установената фактическа обстановка, съдът намира жалбата за допустима, като подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от активнолегитимирано /ревизираното/ лице, до компетентен съд и след изчерпване на процедурата по административното оспорване на РА.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът намира, че процесният РА в оспорената му част е валиден административен акт, издаден от компетентни органи, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган /Заповед № 6 от 03.01.2017 година на Директора на ТД на НАП – Велико Търново – л. 174-175/ и приключила в определения от него срок. РА определя задължения за периоди, за които е възложена ревизията. Заповедите за възлагане на ревизията и последващите за изменение на обхвата, спиране и възобновяване на производството, РД и РА са подписани с валидни електронни подписи /л. 61-82 и л. 208 от предходното дело/. Спазени са сроковете за извършването ѝ и издаване на РД по чл. 114, ал. 1 и чл. 117, ал. 1 от ДОПК. РА съдържа и всички реквизити, предвидени в чл. 120 от ДОПК, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност, както не са допуснати съществени нарушения на ревизионните правила при извършване на ревизията.

Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, лимитативно изброени в т. 1-8 на ал. 1. Съгласно чл. 124, ал. 1 от ДОПК, когато установи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ред и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, който не може да бъде по-кратък от 14 дни, като съгласно ал. 2 на чл. 124 ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В процесния случай, в хода на ревизията се твърди, че са установени обстоятелства по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 от ДОПК, като на ревизираното лице на 26.03.2021 година е било връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-04000720003872-113-001 от 25.03.2021 година, подписано от Главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, с което лицето е уведомено, че основата за облагане на посочените задължения ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК, като на ревизираното лице е определен срок за представяне на доказателства и вземане на становище 14 дни от датата на връчване на уведомлението /л. 39 от папка № 2/. На ревизираното лице са връчени и Уведомление относно наказателноправния аспект на последиците от деяния, свързани с подправяне или използване на неистински или преправен документ или документ с невярно съдържание /л. 35-36 от папка № 2, както и Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /л. 31 от папка № 2/ относно направените до момента установявания на факти от ревизиращите органи и документите и обясненията, които ревизираното лице следва да представи, като в РД е посочено, че К. не е представил доказателства и становище, както и декларации за имуществено състояние за всяка от ревизираните години.

Разпоредбата на чл. 2, ал. 1 от ДОПК въвежда принципа за законност при осъществяване на производството по ДОПК, а чл. 3, ал. 1 от ДОПК изисква органите по приходите да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, т.е. при ревизионен акт, издаден по особения ред, в тежест на органите по приходите е да установят предпоставките за установяване на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 вр. с ал. 1 от ДОПК. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя, който при условията на пълно и насрещно доказване следва да установи твърдяните от него факти и обстоятелства, с които да опровергае фактическите констатации в акта.

Прието е от ревизиращите органи, че ревизираното лице К. е извършвал търговска дейност – продажба на бижута и аксесоари на физически и юридически лица в страната, ползвайки услугите на пощенски, спедиторски и куриерски фирми – в частност „Еконт Експрес“ ООД, т.е. извършвало е дейност като търговец по смисъла на чл. 1, т. 1 от Търговския закон ТЗ/, без да е регистрирано като едноличен търговец.

В РД са посочени документите, представени от ревизираното лице, в отговор на искания на ревизиращите органи. От страна на последните са изпратени искания до трети лица за представяне на документи, като част от лицата дали отговори, в които в повечето случаи се твърди, че са поръчвали бижута и аксесоари от лице, което ги произвежда, различно от К., не познават последния, не пазят документи във връзка с покупките и доставките.

В хода на ревизията са приобщени представени от „Еконт експрес“ ООД документи с вх. № 10347от 08.05.2020 година, в това число xls файлове, в които се съдържа информация за изпратени и получени пратки, информация за получени наложени платежи и парични преводи от ревизираното лице за периода от 01.01.2018 - 31.12.2019 година, както и копия на документи /електронно изявление/ относно изплащането в брой на суми по наложен платеж и парични преводи /папка № 3, 4 и 5/, в резултат на анализа на които от приходните органи е установено, че за периода 01.01.2018 - 31.12.2019 година на К. са изплатени суми от доставки на пратки с наложен платеж и от лицето са получени парични преводи общо в размер на 100 202 лева, посочени по периоди.

При новото разглеждане на делото, предвид указанията в отменителното решение на касационната инстанция и разпределената доказателствената тежест, от „Еконт експрес“ ООД, в отговор на направено от ответната страна искане /л. 49/, са представени копия на електронни изявления /л. 58 и класьор/; назначена е и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, която да съобрази заключението по съдебно-графологичната експертиза, изготвена при предходното разглеждане на делото, заключението по която не е оспорено от страните и е прието от съда като доказателство по делото, като вещото лице е изготвило заключение, което съдът намира за обективно и компетентно изготвено, в което заключение вещото лице е посочило сумите на дължимия данък върху доходите и лихвите за забава за процесните данъчни години – 2018 и 2019 година.

Спорът между страните по делото се свежда до твърдените от органите по приходите факти и обстоятелства дали ревизираното лице е извършвало търговска дейност, като е доставяло стоки /главно бижута и аксесоари/ до клиенти чрез „Еконт Експрес“ ООД, които са заплащали доставките с наложен платеж и парични преводи, като в РА констатациите в тази връзка са, че платените на ревизираното лице суми по доставките представляват укрити приходи, поради което ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 от ДОПК, както и дали представените от третото лице „Еконт Експрес“ ООД документи са достатъчна документална опора на констатациите на оспорения РА.

При установената по делото фактическа обстановка и при съответно съобразяване с мотивите на Тълкувателно решение № 2 от 2.02.2022 г. на ВАС по т. д. № 8/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия /т. 2/, настоящият състав намира, че органите по приходите не са доказали нито в административната фаза, нито в съдебното производство факта на извършване на търговска дейност от ревизираното лице. В хода на съдебното производство са налице данни, събрани от част от купувачи на изпращаните от К. изделия, че тези изделия са поръчвани на трето лице, сочено за техен изработващ, като от страна на ревизиращите не е изследвано дали К. е придобил от соченото трето лице изпратените изделия, респ. какви са отношенията му с третото лице досежно изпращаните от К. изделия или се явява само изпращач на пратките, което е възможно и допустимо по много житейски причини. Продажбата на чужди вещи изключва привръзката на дохода с източника по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.

Видно от събрания доказателствен материал, фактическите констатации в процесния РА се основават единствено на получените данни от трето лице – „Еконт експрес“ ООД - само в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства – оригинали на товарителници относно изпращането на стоки и документи за плащане в полза на ревизираното лице. Непредставянето на оригиналните писмени документи или други доказателства, свързани с тях, възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. От горното следва извод, че констатациите на приходните органи не почиват на първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от ревизиращите органи са необосновани. В тази връзка следва да се отбележи, че подписването на електронен документ с КЕП, приравнено на саморъчния подпис, удостоверява самоличността на подписващото лице, показва съгласието му със съдържанието на електронния документ и защитава целостта на документа, но не удостоверява верността на съдържащите се в документа данни, от което следва, че таблиците с обобщаваща информация, изходящи от „Еконт Експрес“ ООД, макар и подписани с електронен подпис, при липсата на оригинални първични документи и каквито и да било други доказателства, не доказват продажба на стоките без отчитане на приходи, както и получаването на парични суми за тези продажби. Въпросните документи, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не могат да обосноват изводите, направени от приходните органи. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Констатациите на приходните органи не почиват на първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи в РА са необосновани. Данните от „Еконт Експрес“ ООД, дори и да са подписани с електронен подпис, при липсата на оригинални първични документи и каквито и да било други доказателства, не доказват продажба на стоките без отчитане на приходи, както и получаването на парични суми за тези продажби. Тъй като констатациите на органите по приходите не почиват на първични документи, съответно при липсата на такива документи по делото, направените от тях изводи са необосновани.

Предвид гореизложеното, процесният РА в оспорената част се явява незаконосъобразен поради неправилно приложение на материалния закон, неизясняване на релевантните за ревизионното производство факти и обстоятелства и неправилна преценка на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, което налага неговата отмяна.

При този изход на спора, предвид разпоредбата на чл. 161 от ДОПК и своевременно направено искане от процесуалния представител на оспорващата страна, ответната страна следва да бъде осъдена да заплати на оспорващата страна направените по делото разноски, вкл. тези, сторени пред касационната инстанция, или разноски в общ размер на 9079.15 лева.

Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл. 161 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-04000720003872-091-001 от 03.06.2021 година, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 95 от 23.08.2021 година на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите, с която на М. К. са установени следните задължения: за ДДС за периодите от 22.05.2019 гоидна до 30.11.2019 година общо в размер на 6379.82 лева и лихви в размер на 1117.70 лева; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периодите от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година общо в размер на 11360.00 лева и лихви в размер на 1446.72 лева; вноски за ДОО за периода от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година общо в размер на 8430.08 лева и лихви в размер на 1391.17 лева; вноски за ЗО за периода от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година общо в размер на 4796.80 лева и лихви в размер на 780.44 лева; вноски за ДЗПО-УПФ за периода от 01.01.2018 година до 31.12.2019 година общо в размер на 2848.00 лева и лихви в размер на 469.92 лева.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на М. А. К. от гр. Габрово с [ЕГН] сумата от 9079.15 /девет хиляди седемдесет и девет цяло и 15 ст/ лева, представляващи направените от страната разноски при разглеждане на делото.

ОСЪЖДА М. А. К. от гр. Габрово с [ЕГН] да заплати по сметка на Административен съд - Габрово сумата в размер на 603.94 /шестстотин и три цяло и 94 ст/ лева, представляваща разлика между първоначален и окончателен депозит за изготвяне на счетоводна експертиза при първоначалното разглеждане на делото, както и 5 /пет/ лева такса за служебно издаване на изпълнителен лист.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република България в четиринадесетдневен срок от съобщаването му на страните.