РЕШЕНИЕ
№585/6.3.2020г. гр. Пловдив 06 март 2020 год.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ,
І отделение, ХХV
състав в публично заседание на двадесет и пети февруари през две хиляди и двадесета година в състав :
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: МАРИЯ ЗЛАТАНОВА
при
секретаря СТАНКА ЖУРНАЛОВА, като
разгледа докладваното от Председателя
адм. дело № 68 по описа за 2020год.,
за да се произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на Глава ХІХ от ДОПК.
Образувано
е по жалба на ОБЩИНА КАРЛОВО против
Ревизионен акт № Р-16001619001232-091-001 от 09.09.2019г., поправен с
Ревизионен акт № П-16001619155660-003-001 от 13.09.2019г., издадени от органи
по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 676 от 29.11.2019год.
на Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”
-гр.Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в
частта,в която допълнително е начислен ДДС по фактури издадени от „Консорциум
Чистота Карлово“ и „АЕР КО“ ООД, в размер общо на 206 574,93лв. за данъчни периоди м.07-м.12.2017г. и м.12.2015г., ведно с прилежащи лихви за
просрочие общо в размер на 27 646,94
лв.
Жалбоподателят
Община Карлово, чрез процесуалния си представител адвокат Т.Д., оспорва
констатациите на приходната администрация относно допълнително начисления ДДС
за данъчни периоди 01.07.2017г.-31.12.2017г. Твърди,че общината не е данъчно
задължено лице за извършваните процесни доставки. Позовава се на чл.4 §5,ал.1
от Шестата директива,възпроизведен и в чл.13 §1 от Директива 2006/112/ЕО и в
чл.3,ал.5 от ЗДДС, по силата на който дейностите, извършвани от публичноправни
субекти в качеството им на органи на публичната власт, не подлежат на облагане
с ДДС. Твърди,че сметосъбирането и сметоизвозването са част от услугите по
чл.62 от ЗМДТ, за които се плаща такса за битови отпадъци. Отношенията по
предоставяне на тези услуги са регулирани с метода на власт и подчинение- относно
границите и вида на предоставяните услуги, размерът на таксите, организирането
на дейността по предоставяне на съдове и събирането на отпадъци. От тук,
главното възражение е, че общината не е задължена в хипотезата на обратно
начисляване на ДДС на основание чл.86,ал.2, вр. с чл.82,ал.5 и чл.163а от ЗДДС.
Позовава се на практиката на ВАС и на СЕС. Моли да се отмени оспорвания РА
изцяло. Претендира разноски.
Ответникът - Директор на дирекция
"ОДОП"-Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител
юрисконсулт Б., е на становище, че жалбата е
неоснователна. Поддържа, че констатациите на органите по приходите са правилни
и законосъобразни. Претендира се отхвърляне на жалбата и присъждане на разноски
за юрисконсултско възнаграждение.
Съдът,като
разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на
събраните по делото доказателства и приложената административна преписка,намери
за установено следното:
За
допустимостта :
Ревизионният
акт е обжалван в предвидения за това срок, пред горестоящият в йерархията на
приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил изцяло и
така, както е поправен с посочения РА за поправка. Така постановения от
Директора на Дирекция “ОДОП“-Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките
на предвидения за това процесуален срок налагат извод за нейната ДОПУСТИМОСТ.
По
същество:
Относно спазването на административно производствените
правила в хода на ревизията спор между страните няма. Няма спор и по фактите.
С обжалвания ревизионен акт, на основание чл.82,
ал.5 във връзка с чл.163а от ЗДДС е начислен ДДС по 21 броя фактури,
издадени от Консорциум „Чистота Карлово“/ описани на стр.13 от РД и
приложени по делото –лист 1446 и сл. / и по 6 броя фактури издадени от „Аер
Еко“ ООД /описани на стр.28 от РД и приложени по делото – лист 483-488/,
относно данъчни периоди 01.07.2017г.-31.12.2017г. Общият размер на допълнително
начисления ДДС е 177 848,83лв. по фактурите издадени от Консорциум „Чистота
Карлово“ и 28 673,62лв. по фактурите издадени от „Аер Еко“ ООД. Отделна
констатация има и относно фактура № 11/30.11.2015г.,издадена от „Аер
Еко“ ООД с определено задължение в размер на 53,20лв.,представляващи
отказано право на данъчен кредит и лихви 3,06лв., но в тази част
жалбоподателят не излага никакви възражения, поради което съдът приема, че
спорът се концентрира върху констатациите, обхващащи периода
01.07.2017г.-31.12.2017г.
Спорът е за това, следва ли по отношение на
процесните доставки общината да се разглежда като данъчно задължено лице или не
и дължи ли съответно допълнително определения ДДС.
Предмет на доставките по фактурите, издадени от
Консорциум „Чистота Карлово“ са услуги по сметосъбиране и сметоизвозване,
поддържане чистотата на териториите на община Карлово, съгласно договори №
124/27.10.2014г. и № 128/12.11.2014г.
Предмет на доставките по фактурите, издадени от „Аер
Еко“ ООД са услуги по поддръжка, експлоатация, мониторинг, отделяне на
рециклируеми отпадъци,по договор № 127/10.08.2015г.
За всички фактури, като основание да не се начислява
ДДС е записано чл.163а,ал.2, приложение 2 към глава 19а, част I ЗДДС. Общината не е съставила протоколи по
издадените фактури и не ги е включила в дневниците за продажби на посоченото
основание.
Паралелно с
това в хода на ревизията е установено и тук спор няма,че по други
фактури,издадени от същите доставчици, а и от други доставчици при същия вид
правоотношения, протоколи по чл.117,ал.2 от ЗДДС са съставени, ДДС е
самоначислен, съгласно чл.163а от ЗДДС, но е налице и префактуриране на клиенти
на община Карлово – по-малки общини и търговски дружества, като съответно й е
признато в хода на ревизията право на данъчен кредит. Същевременно, по
процесните фактури, по отношение на които не е налице префактуриране, не са
издадени протоколи по чл.117,ал.2 от ЗДДС и доставките касаят извършвани услуги
пряко доставяни на населението на ревизираната община, не са свързани с
икономическа дейност и с последващи облагаеми доставки, поради което и нито е
претендирано,нито е признато право на данъчен кредит. Напротив, прието е, че услугите
по част първа на Приложение № 2, които Община Карлово е получила, са използвани
за дейности извън рамките на икономическата й дейност, поради което на
основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за данъка, който общината сама си
начислява по реда на специалната схема, не възниква право на приспадане на
данъчен кредит/вж. решението на директора на Дирекция „ОДОП“ стр.7/.
Ревизиращият екип и горестоящия административен
орган в хода на административното обжалване приемат, че ДДС за процесните
доставки се дължи, тъй като дейностите по сметосъбиране попадат в обхвата на
услуги, за които е приложима системата на т.нар. „обратно начисляване“. Данъкът
е изискуем от получателя, който следва да издаде протокол. Независимо от това, че
предоставяните от общината услуги по сметосъбиране и сметоизвозване са такива, предоставяни
в качеството й на орган на местна власт и тя не е данъчно задължено лице на
основание чл.3,ал.5 от ЗДДС, в случая това били получени от общината услуги от
други лица. Всъщност, ревизираното лице не държало сметка за това, че по
спорните фактури общината не се явява изпълнител, а получател и като такъв
дължи данък. Касаело се за оказани на общината услуги, по отношение на които
следвало да се начисли данък с издаването на протокол по чл.163б,ал.1,т.1 от ЗДДС.
Изводите на приходната администрация са неправилни и
противоречат и на смисъла на механизма на самоначисляване, и на принципа за
данъчен неутралитет. По правило самоначисляването е въведено с цел борба с измамите
във връзка със сделки, отнасящи се до някои стоки, при които съществува риск от
измами. Но прилагането на този целеви механизъм следва да не засяга основните
принципи на системата за ДДС, а в случая се получава точно това, след като в
тежест на данъчно незадължено лице-общината, както сама приема приходната
администрация, която с процесните доставки всъщност действа като орган на
местна власт, се възлага тежестта на ДДС като се изключва възможността за право
на данъчен кредит при положение,че не общината е крайния потребител на
услугите, предмет на доставките, а населението на общината. По този начин
крайният резултат не е зануляване, каквото по правило се получава при
самоначисляване, а е възлагане в тежест на общината на данъчно задължение за
извършвана от същата публична дейност.
В подкрепа на горното следва да се добави и
следното: Видно от приложените по преписката договори е, че спорните доставки
са в изпълнение на договорни задължения по договори, сключени след проведена
процедура по възлагане на обществена поръчка. Тоест, дейностите по сметосъбиране
и сметоизвозване са извършвани чрез дружествата доставчици.
Няма спор между страните, че дейностите по
сметосъбиране и сметоизвозване -
съпътстваща доставка на основната "сметосъбиране", за която е
приложим чл. 128 ЗДДС, попадат в обхвата на услуги по приложение № 2 от ЗДДС и
за тях, съгласно чл. 163а ЗДДС данъкът е изискуем от получателя на доставките при
прилагане
на т. н система на обратно начисляване. В законът изрично е предвидено,че данъкът за доставките по чл.163а, ал. 1 е
изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо
дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Ако се чете
буквално разпоредбата, действително следва да се приеме, че при обратното
начисляване по глава 19 а от ЗДДС не следва да се държи сметка за това дали
получателят е данъчно задължено лице и съответно да се черпят аргументи „за“ и
„против“ от разпоредбата на чл.3 от ЗДДС, а само дали е лице регистрирано по
ЗДДС. Но, за да е регистрирано в специалния регистър, лицето е данъчно
задължено според разпоредбата на чл.95 от ЗДДС. Следователно,не следва да се
прави разлика между данъчно задължено и регистирано по закона лице в контекста
на разглеждания проблем. Противното би означавало да се изключи изобщо
приложението на дерогацията, предвидена изрично и в ЗДДС, и в Директива
2006/112/ЕО.
Съгласно чл.
3, ал. 5 ЗДДС органите на местната власт не са данъчнозадължени за извършваните
от тях дейности или доставки в качеството им на органи на местната власт,
включително когато събират такси. В случая, дейността по сметосъбиране и
сметоизвозване е извършвана от общината, включително и чрез дружествата,на
които това е било възложено по обществена поръчка, и е в изпълнение на
функциите на общината,като орган на местната власт.
Съгласно
чл. 63 от ЗМДТ и чл. 19 от Законът за управление на отпадъците, общината чрез
своя представителен орган - кмета, е задължена да осигури условия и да
организира събирането на битовите отпадъци от притежателите им, намиращи се на
територията на общината, както и да организира почистването на местата,
предназначени за обществено ползване. По чл. 17, ал. 1, т. 6 ЗМСМА
благоустрояването на населените места и комуналните дейност са включени в
обхвата на въпросите от местно значение, които законът е възложил на гражданите
и избраните от тях органи да решават самостоятелно. Съгласно чл. 22 от ЗУО Общинският съвет приема наредба, с която определя
условията и реда за изхвърлянето, събирането, включително разделното,
транспортирането, претоварването, оползотворяването и обезвреждането на битови
и строителни отпадъци, включително био-отпадъци, опасни битови отпадъци, масово
разпространени отпадъци, на своя територия, разработена съгласно изискванията
на този закон и подзаконовите нормативни актове по прилагането му, както и
заплащането за предоставяне на съответните услуги по реда на ЗМДТ. Границите
на районите и видът на предлаганите услуги по чл. 62 в съответния район, както
и честотата на сметоизвозване се определят със заповед на кмета на общината
/чл. 63, ал. 2 от ЗМДТ/; За тази
дейност общината събира такси по чл. 6 ЗМДТ. Размерът на таксата за
битови отпадъци, която е насрещната престация за услугите по чл. 62, се
определя с решение на общинския съвет /чл. 66, ал. 1 от ЗМДТ/, като е възможно размерът на таксата да не
покрива стойността на услугата, защото разпоредбата на чл. 8, ал.3 от ЗМДТ
изрично предвижда възможност размерът на таксата да може и да не възстановява
пълните разходи на общината по предоставянето на определена услуга, когато
общинският съвет реши, че това се налага за защита на обществения интерес.
Последното е противно на становището на приходната администрация.
Част
от организацията по сметосъбиране е и самото сключване от общината на договор
за предоставянето на тези услуги с оправомощено лице за извършването им, когато
самата община чрез свое общинско предприятие не може да ги предоставя. От
посочените разпоредби следва, че общината участва в договорите с Консорциум
„Чистота Карлово“ и „Аер Еко“ ООД не като самостоятелен икономически оператор,
а като представител на местната общност и в изпълнение на задължение, вменено й
със закон. В този смисъл, макар община Карлово да отговаря формално на
условието, визирано в чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, т. е. да е регистрирано по ЗДДС
лице в сделките с дружествата доставчици участва като местен орган. , т. е
налице е хипотезата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, поради което общината не дължи ДДС
по сделките с посочените търговци.
Следователно, по сключените с двамата доставчици
договори общината участва като представител на местната власт и в изпълнение на
задължение, вменено й със закон- благоустрояването на населеното място и
извършването на комунални услуги, сметосъбирането и управлението на отпадъците.
От
факта, че общината е получател на доставките по спорните фактури не следва, че
тази дейност не е на общината предвид цитираните по-горе закони, с които й е
възложено благоустрояването на населеното място и извършване на комунални
услуги, сметосъбирането и управлението на отпадъците. В случая общината е
извършвала възложените й по закон дейности чрез фирми по сключените договори. Дейността по сметосъбиране не е икономическа
за жалбоподателя, а е извършвана именно в качеството на орган на местната власт
чрез трети лица, поради което и на основание чл. 3, ал. 5 ЗДДС следва да се
приеме,че не е данъчнозадължено лице за тази дейност и не следва да се начислява
данък по чл. 163а ЗДДС за получените доставки на услуги по сметосъбиране на
битови отпадъци. Разпоредбата на чл.3,ал.6 от ЗДДС, на която се позовава
директорът на дирекция „ОДОП“ не намира приложение, защото не се касае за
получени от общината услуги,а за дейност,изпълнявана по вменено от закона
задължение,чийто краен потребител е населението,а не общината като субект. Обратното
означава с разпоредбата на ал.6 да се изключи изобщо приложението на ал.5 от
чл.3 на ЗДДС.
Този извод се подкрепя от съдържанието на
разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО. Съгласно член 9 от същата
данъчнозадължено лице означава всяко лице, което извършва независима
икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от
тази дейност. Съгласно член 13 т.1. Държавите,
регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат
като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се
ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или
плащания във връзка с тези дейности или сделки. Предвиденото изключение,
според което същите се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези
дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би
довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията, в случая не е
налице. Не е налице и изключението, според което тези публичноправни субекти се
разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в
приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб,
за да бъдат определени като незначителни, тъй като в приложение I дейностите
сметосъбиране и сметоизвозване не са включени.
С
оглед на гореизложеното, съдът приема, че общината, като субект, предоставящ услугите сметосъбиране и
сметоизвозване, което е част от
публичната й функция, макар и формално да попадат към тези по приложение № 2
към ЗДДС, не определя общината като данъчно задължено лице за тази дейности с
последиците на изискуемостта на данъка от получателя по чл. 82, ал. 5 и чл.
163а, ал. 2 от ЗДДС и задължението за начисляването му по реда на чл. 163б, ал.
1, т. 1 от ЗДДС.
Възможността
извършването на тези услуги да се възложи на лица с правоспособност по чл. 35
от ЗУО е предвидена в чл. 19, ал. 2 от същия закон, т. е не е дължимо тази
икономическа дейност да е в някоя от формите по глава шеста от ЗОС за
отнасянето й към публичните функции. Затова и са налице предпоставките на
дерогацията по чл. 13, § 1 от Директивата и определените в оспорвания
ревизионен акт задължения не са налице,а актът е незаконосъобразен и следва да
се отмени в оспорваната част за задълженията в размер на 206 522,45лв.,ведно с лихва за просрочие в размер на 27 643,88лв.
В
размера на задълженията, за които съдът приема, че неправилно са установени не
се включва отказания данъчен кредит по фактура № 11/30.11.2015г.,издадена от „Аер Еко“ ООД в размер на 53,20лв.
и лихви 3,06лв. Видно е,че тук определените допълнително задължения са
свързани с издаването на протокол по чл.117,ал.2 от ЗДДС с № 262/15.07.2019г.
на стойност 23 607,63лв. и начислен ДДС в размер на 4 721,53лв. във
връзка с доставка на услуга депониране на отпадъци на други по-малки общини и
юридически лица, за което общината е издала фактури към тези лица на обща
стойност 23 341,64лв. и й е признато право на данъчен кредит в размер на
4 668,33лв. За разликата между начисления ДДС и признатото право на
данъчен кредит,а именно 53,20лв. е и приетото допълнително задължение,което в
случая е правилно, а и не се спори от жалбоподателя. В тази част РА ще се
потвърди.
С оглед изхода на правния спор в полза на
жалбоподателят следва да се присъдят направените по делото разноски съразмерно
на уважената част от жалбата и съгласно представения списък на разноските,а
именно в размер на 6048лв.
В полза на приходната администрация за потвърдената
част от оспорвания РА се следват разноски по съразмерност в размер на 1,17лв.
По компенсация с оглед на това,в полза на жалбоподателя ще се присъдят разноски
в размер на 6046,83 лева.
Водим от горното, Съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ по оспорване на ОБЩИНА
КАРЛОВО, Ревизионен акт № Р-16001619001232-091-001
от 09.09.2019г., поправен с Ревизионен акт № П-16001619155660-003-001 от
13.09.2019г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден
с Решение № 676 от 29.11.2019год. на Директора на Дирекция “Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” -гр.Пловдив, при Централно Управление на
Национална агенция по приходите, в частта, в която допълнително е начислен ДДС
по фактури издадени от „Консорциум Чистота Карлово“ и „АЕР КО“ ООД, в размер
общо на 206 522,45лв. за
данъчни периоди м.07-м.12.2017г. , ведно
с прилежащи лихви за просрочие общо в размер на 27 643,88 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата
на ОБЩИНА КАРЛОВО против Ревизионен акт
№ Р-16001619001232-091-001 от 09.09.2019г., поправен с Ревизионен акт №
П-16001619155660-003-001 от 13.09.2019г., издадени от органи по приходите при ТД
на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 676 от 29.11.2019год. на Директора на
Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” -гр.Пловдив, при Централно
Управление на Национална агенция по приходите, в частта, в която по фактура №
11/30.11.2015г., издадена от
„Аер Еко“ ООД са определени допълнително задължения в резултат на непризнато
право на данъчен кредит в размер на 53,20лв. и лихви за просрочие 3,06лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за
приходите да заплати на Община Карлово сумата от 6046,83лв./шест хиляди и
четиридесет и шест лева и 83 стотинки/
разноски по съразмерност.
Решението може да се обжалва с касационна жалба
пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от получаването на
съобщение за неговото изготвяне.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: