РЕШЕНИЕ
№ 202
гр. Велико Търново, 02.07.2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен
съд Велико Търново – трети състав, в съдебно заседание на първи юни две
хиляди двадесет и първа година в състав:
Административен
съдия: Евтим Банев
при
участието на секретаря М.Н. и представителя на Окръжна прокуратура – Велико
Търново Светлана И., изслуша докладваното от съдия Банев Адм. д. № 528 по описа за 2019
година и за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано
е по жалба, подадена от Г.Й.М. с ЕГН **********, адрес ***, срещу Ревизионен
акт № Р-04000418005628-091-001/ 31.05.2019 г., издаден от органи по приходите
при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден след обжалване по административен ред
с Решение № 116/ 20.08.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП. В подадената
жалба се аргументира незаконосъобразност на
ревизионния акт, поради издаването му при неспазване на принципите на
обективност, самостоятелност и независимост, и на служебно начало закрепени в
чл. 3, чл. 4 и чл. 5 от ДОПК, допуснато съществено нарушение на установените в
същия кодекс процесуални правила, несъответствие на фактическите и правни
изводи с наличните по делото доказателства и в противоречие с
материалноправните разпоредби на ЗДДФЛ и ЗЗО. С подробно развити доводи навежда
оплаквания за недоказано основание за определянето на данъчната основа и
осигурителния доход по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, при безспорно изяснени
фактически вносители на съответни суми по банковата й сметка, и качеството в
което са действали. Сочи и че от ревизиращите органи неправилно сумата на
506 000,00 лв. е обложена двукратно, като при тегленето й е отнесена като
разходи при съпоставката на приходи и разходи за периода, а при последващото й
внасяне е обложена като „други доходи“. С тези доводи от съда е поискано да отмени РА в обжалваната
му част. В първото по делото открито съдебно заседание от пълномощника на
жалбоподателя – *** Д. от ВТА,К е наведено твърдение за нищожност на обжалвания
ревизионен акт, поради липса на компетентност на възложилия ревизията орган по
приходите. След представяне от ответника на оспорения акт, ревизионния доклад
към него, заповедта за възлагане на ревизия и заповедите за нейното изменение
във вид на електронни документи, това искане се заявява и поради липса на
надлежно проведено и приключено ревизионно производство, доколкото не се
установява въпросните актове, да са подписани с квалифициран електронен подпис.
В съдебно заседание жалбоподателят, чрез
пълномощника си по делото, поддържа жалбата с направените искания, по
съображенията изложени в нея и с допълнителни аргументи, развити в хода на
устните състезания и в писмена защита. Претендира присъждане на
направените по делото разноски, прави възражение за прекомерност
на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът
по жалбата, директорът на Дирекция “ОДОП” – Велико Търново, чрез процесуалния
си представител по делото гл. ***Г., оспорва същата като неоснователна и
недоказана. Твърди валидност, процесуална и материална законосъобразност на
оспорения ревизионен акт, като се позовава на мотивите, изложени в решението по
чл. 155 от ДОПК и на доводи, наведени в хода на устните състезания и в писмена
защита. Счита за неоснователни направените възражения за нищожност на
ревизионния акт, като подробни съображения в тази насока развива в писмената
защита. По същество счита за обосновани фактическите констатации и правните
изводи на органите по приходите, съобразно наличните в делото доказателства,
като. Акцентира върху обстоятелството, че в хода на делото жалбоподателят не е
ангажирал доказателства, с които да обори фактическите установявания при
ревизията, съответно не се променят и направените въз основа на тях правни
изводи. С тези аргументи ответникът моли жалбата да бъде отхвърлена, претендира
за разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 828,00
лв., съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК, прави възражение за
прекомерност на заплатеното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.
Представителят на ВТОП поддържа
становище за неоснователност на подадената жалба. Счита, че ревизионният акт е
издаден от компетентни органи, в предвидената форма и при спазване на
процесуалните правила на ДОПК. По отношение материалната законосъобразност на
акта изтъква, че предвид установената в чл. 122 от ДОПК тежест на доказване,
констатациите в РА се считат за верни и не са били оборени от
жалбоподателя.
Въз
основа на събраните по делото доказателства, съдът прие за установено следното:
На
Г.Й.М. /осъществяваща дейност като ЕТ с фирма „Краси – Г.М.“ и като земеделски
производител/ е извършена ревизия от органите по приходите при ТД на НАП – гр.
В. Търново, за установяване на задължения за данъци по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и
задължителни здравноосигурителни вноски, върху доходи извън тези от стопанска
дейност като едноличен търговец или земеделски стопанин, за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2014
година. Същата е повторна такава, след като с Решение № 172/ 10.09.2018 г. на
директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Велико Търново е отменен РА № Р-04000415006318-091-001/ 29.05.2018 г.
на ТД на НАП – гр. В. Търново, в обжалваните му части и преписката е върната на
компетентния орган за възлагане на нова ревизия. Процесната ревизия е възложена
със ЗВР № Р-04000418005628-020-001/
14.09.2018 г., /връчена по реда на чл.
32 от ДОПК, чрез прилагане към досието на 20.11.2018 г./, издадена от В.Г.П.
- началник сектор при ТД на НАП –
гр. В. Търново. Първоначалната ЗВР е изменена относно срока на приключване на
производството със Заповеди за изменение на ЗВР №
Р-04000418005628-020-002/
19.02.2019 г. и № Р-04000418005628-020-003/ 18.03.2019 г., издадени от същия орган по приходите.
С
Протокол № Р-04000415006318-ППД-001/ 28.03.2018 г. при първоначалната ревизия
/папка 3, л. 146/, към нея ревизионна преписка са приобщени документи от
извършена проверка на ЕТ „Краси – Г.М.“, а с Протокол №
Р-04000418005628-ППД-001/ 03.01.2019 г. /папка 3, л. 1/, към ревизионната
преписка по процесната ревизия са приобщени документи от първоначалната ревизия
/която е обхвощала и данъци и осигурителни вноски от дейност като ЕТ и ЗП/,
вкл. такива представени от задълженото лице, от трети лица и съставени от органи
по приходите, приключващият нея ревизия РА и ревизионния доклад към него. В
хода на първоначалната и повторната ревизия, както и на предхождащата ги ПУФО,
на Г.Й.М. са връчвани искания за представяне на документи и писмени обяснения,
с които са изискани документи, информация и разяснения във връзка с получени
доходи, направени разходи и придобито/продадено имущество през 2014 година. При
повторната ревизия тези искания са връчвани по реда на чл. 32 от ДОПК, поради
неоткриване на лицето на адреса му за кореспонденция. В хода на първоначалното
производство от задълженото лице са представяни обяснения и част от изисканите
му документи, основно касаещи дейността му като едноличен търговец и земеделски
производител – годишна оборотна ведомост, главна книга, инвентаризационен опис,
документи за регистриран ЗП, справки за оборот и декларация за дейността,
писмени обяснения. Представена е и декларация от Г.М.по чл. 124, ал. 3 от ДОПК
относно доходите и разходите й за 2014 г., в която като разходи за живот и
издръжка са декларирани 2 400,00 лв., като разходи за данъци, осигурителни
вноски и такси – 403,20 лева. В хода на ревизиите са извършени насрещни
проверки и са изискани и представени документи и писмени обяснения от трети
лица – „Агротера“ ЕООД, „Краси“ ЕООД, К.М.М. и Г.М.М.. Отправени са искания за
информация и са получени отговори от ТП на Национален осигурителен институт –
гр. В. Търново, Национална служба по зърното – гр. София, Областна дирекция
„Земеделие“ – гр. В. Търново. Изискана е и информация от 44 търговски банки в
страната, както и разкриване на банкова тайна от ВТРС. При
извършен анализ на така получената информация, органите по приходите са
установили, че за 2014 г. в подадена годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2014 г., ревизираното лице е посочило данъчен финансов резултат от
дейността си като ЕТ – данъчна загуба в размер на 198 445,14 лв., както и
вземания в размер на 770 200,00 лв. и 398 641,78 лв. – остатъци от
предоставени през същата или предходни години, заеми към „Краси“ ЕООД и ЕТ
„Краси – Г.М.“, към 31.12.2014 година. Същевременно е било установено, че през
периода по сметки на Г.М.в две банки са внесени порични суми както от нея, така
и от лицата К.М.М. и Г.М. М.в размер общо на 506 000,00
лева. На база тези данни и при извършена съпоставка
на получените с изразходените парични суми, органите по приходите са намерили, че разходите на лицето
за живот и издръжка и документално установените такива, надвишават доходите му
на годишна база със сумата 265 936,90 лева. Тези суми са квалифицирани
като суми с неизяснен произход и на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК с
Уведомление изх. № Р-04000418005628-113-001/ 12.02.2019 г. /папка 1, л. 121/,
ревизираното лице е информирано, че поради наличие на обстоятелства по чл. 122,
ал. 1, т. 2, т. 6 и т. 8 от ДОПК – наличие на данни за укрити приходи или
доходи, невъзможност да бъдат получени данните и сведенията, необходими за установяване
на основата за облагане с данъци, тъй като ревизираното лице не е намерено на
адреса за кореспонденция и същото не е осигурило достъп до подлежащ на контрол
обект или до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството,
съхранявани на електронен носител, основите за облагане с подоходен данък като
физическо лице и за определяне на задължителни осигурителни вноски здравно
осигуряване за самоосигуряващо се лице за ревизирания период, ще бъдат
определени по реда на чл. 122 от ДОПК. На жалбоподателя са определени срокове
за представяне на доказателства и вземане на становище, изпратени са му ИПДПОЗЛ изх. №
Р-04000418005628-040-003/ 12.02.2019 г. за представяне на декларации по по
чл. 124, ал. 3 от ДОПК, както и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК с изх. №
Р-04000418005628-139-001/ 12.02.2019 г., също връчени по реда на мл. 32 от
ДОПК. Няма данни в хода на повторната ревизия от задълженото лице да са
представени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.
От
извършващите ревизията органи по приходите е издаден Ревизионен доклад № Р-04000418005628-092-001/ 03.05.2019 г.,
връчен на задълженото лице по електронен път, на 07.05.2019 година /папка 1, л.
63/. В срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК срещу доклада е подадено писмено
възражение, към което не са приложени доказателства. След обсъждане на
възражението същото е прието за неоснователно и производството е приключило с
издаването на процесния РА № Р-04000418005628-091-001/ 31.05.2019г. от органа,
възложил ревизията и главен инспектор по приходите, определен за ръководител на
същата. Като е отбелязано, че са взети предвид всички относими обстоятелства по
чл. 122, ал. 2, т. 1 - т. 16 от ДОПК, с ревизионния акт
са определени допълнителни задължения за внасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г., в размер на 77 193,69 лв. и лихви за забава в размер на 32 007,78 лв. и за
задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване за същия период в
размер на 403,20 лв., и лихви 196,81 лева. Задълженото лице е обжалвало
ревизионния акт по реда на чл. 152 от ДОПК, като с Решение № 116/ 20.08.2019 г.
на директора на Дирекция “ОДОП” – В. Търново, същият е бил изцяло потвърден, с
посочване от решаващия орган на още едно основание за определяне не данъчната
основа по особения ред – това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Решението е електронно връчено на адресата му, на
дата 22.08.2019 г. /удостоверение в папка 1, л. 23/. Жалбата
срещу ревизионния акт пред АСВТ е подадена по куриерска служба, чрез решаващия
орган, на 02.09.2019 г., видно от товарителница на л. 13 от делото.
В
хода на съдебното производство от ответника са представени документите,
съдържащи са в административната преписка, също оспорения ревизионен акт,
ревизионния доклад към него, ЗВР и ЗИЗВР, същите по вид актове, заедно със
заповеди за спиране и за възобновяване на производството, издадени при
първоначалната ревизия, във вид на електронни документи на технически носители.
На същите носители са представени и справки от
публичния регистър на електронните подписи на доставчиците на удостоверителни
услуги и удостоверения за професионални електронни подписи. Във връзка с
извършено от жалбоподателя оспорване валидността на електронните подписи във
всички изброени електронни документи, е открито съответното производство, като
по искане на страните, с цел изясняване на така възникналия въпрос, са
приобщени писмени доказателства, изискани са от неучастващи в производството
лица, намиращи се при тях данни и документи и са назначени две технически
експертизи - единична /първоначална и с допълнително поставени задачи/ и
тройна, които да отговорят на поставени въпроси. Във връзка с отправените им
искания, от ТД на НАП - гр. Велико Търново, ЦУ на НАП - гр. София,
Комисия за регулиране на съобщенията - гр. София, Изпълнителна агенция
„Българска служба за акредитация“ гр. София, министъра на транспорта,
информационните технологии и съобщенията, „Инфонотари” ЕАД – гр.
София и „Борика” АД – гр. София, са представени документи и данни на хартиен
и/или технически носител. Във връзка с оспорване от жалбоподателя подписа на в
писмо изх. 12-01-313/ 12.04.2016 г. на председателя Комисия за регулиране на
съобщенията /КРС/, до изпълнителния директор на „Борика Банксервиз” АД /л. 138
от делото/, ***е дало заключение, че този подпис не е на заемащия към него
момент длъжността „Председател на КРС“. Поради неизясненото му авторство,
посоченият документ не се цени в настоящото производство. От страните не са
ангажирани доказателства, касаещи определянето на данъчните задължения на
жалбоподателя, извън тези, съдържащи се в ревизионната преписка.
Заключенията
на първоначално назначената СКТЕ /л. 380 – л. 399 и л. 419- л. 457/, относно
електронните подписи в ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА при първоначалната и повторната
ревизии, след извършени корекции и уточнения в ОСЗ на 03.11.2020 г., са че
както електронните документи, издадени в първоначалното ревизионно
производство, така и тези в повторното такова, не са подписани с квалифицирани
електронни подписи по смисъла на Регламент № 910/2014 на Европейския парламент
и на Съвета от 23 юли 2014 година. Конкретните констатации по отношение
подписите на лицата В.Г.П., Б.Б.Л. и А.Н.Н. /участници в първоначалната ревизия/ са, че същите са притежавали валидни удостоверения към
датата на подписване на оспорените документи, но не за квалифицирани електронни
подписи. ***се аргументира с обстоятелствата, че не във всички подписи се
съдържа адрес за свободен достъп до базовото удостоверение, не е могло да
дешифрира значението на буквено-цифровите комбинации, обективирани в полетата
за „подпис“, не е извършено квалифицирано валидиране на подписите в
съответствие с изискванията на: чл. 32, § 1, б. „а“ вр. с б. „б“, „д“, „е“, „з“ и „и“ от
Приложение I „Изисквания към квалифицираните удостоверения за електронни
подписи“ към Регламента, чл. 32, § 1, б. „г“ и чл. 32, § 1, б. „з“, вр. с чл. 26, б. „г“ от Регламента, не са
налице са всички изискуеми данни за самоличността на физическите лица, посочени
като автори на електронните подписи /имената са написани на латиница, не
фигурира ЕГН, или друг идентификатор издаден от държавен орган, който
еднозначно да определя лицето притежател на подписа/, установяват се дата и час
на подписване на документа, но това са датата и часа от локалната работна станция
на която е положен подписа, няма квалифициран електронен времеви печат. Извън
това ***сочи, че двойката публичен и частен ключ алгоритъм, отговаря на
изискванията на Наредбата за изискванията към алгоритмите за създаване и
проверка на квалифициран електронен подпис, промяна на оригинала на
електронният документ би довела до невъзможност да се верифицира интегритета и
до провал на проверката на електронният подпис, спазени са процедурите по
поверителност при предоставянето на PIN кодовете на издадените от тях електронни подписи,
самият контрол върху средствата за създаване на електронните подписи е поверен
на автора, но установяване на това кой действително е положил подписа е почти
невъзможно. В аналогичен смисъл са и изводите по отношение електронните подписи
на лицата В.Г.П., Ц.Р.А.и П.И.П., след
допълването и коригирането на първоначалното писмено заключение на СТЕ /л. 326
и сл. от делото/.
Крайният извод на тази експертиза е, че не са спазени
изискванията относно съдържанието на електронните сертификати /подписи/ и в
частност тяхната пълнота, като липсата на регламентирано съдържание на
електронните подписи, не удостоверява уникалната идентичност на лицето, което
подписва документа. ***счита, че положените електронни подписи могат да бъдат
отнесени към категорията „усъвършенстван електронен подпис“, но не
„квалифициран електронен подпис“.
Според писменото заключение на тройната съдебна
експертиза /л. 723 и сл./, електронните подписи на органите по приходите, в
изследваните електронни документи съдържат необходимите атрибути, за да бъдат
определени като квалифицирани електронни подписи, имат автори на подписването и
същите са установени. Електронното подписване на документите е валидно по
смисъла на ЗЕДЕУУ, в приложимата за съответните периоди редакция и по смисъла
на Регламент № 910/2014 година. Авторите на електронните подписи са притежавали
валидни удостоверения от съответните доставчици на електронни услуги, което е установено
чрез проверка в сайтовете на двете удостоверителни дружества. Няма как да се
установи дали всеки един от получилите електронни подписи е разполагал с
едноличен контрол за целия период на тяхната валидност. При издаването на
квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга доставчикът на
квалифицирани удостоверителни услуги проверява чрез подходящи средства и в
съответствие с националното право самоличността и всички специфични данни за
физическото или юридическото лице, на което се издава квалифицираното
удостоверение. Заявяването и получаването от името на титуляра на издаденото
удостоверение за квалифициран електронен подпис е извършвано от служител на
НАП, определен със заповед на изпълнителния директор на агенцията. Заявяваните
пред доставчиците данни са три имена, ЕГН, длъжност, структурна единица и имейл
на служителя, на който се издава квалифициран електронен подпис. Доставчиците
на удостоверителни услуги /ДУУ/, като администратори на лични данни по реда на
ЗЗЛД, осигуряват законосъобразна обработка на личните данни, предоставени във
връзка с квалифицираните удостоверителни услуги, тези данни се използват само
във връзка с предоставяне на квалифицирани удостоверителни услуги. На база
получените на 25.02.2021 г. справки от ТД на НАП - Велико Търново от ИС
„Контрол“, са били установени дати и час на електронно подписване на процесните
електронни документи. Тройната експертиза потвърждава, че датата и часа на
полагане на електронни подписи, са от локалната работна станция, няма
квалифициран електронен времеви печат, има разлики с действителното
астрономическо време, като го отдава на разминаване за лятното часово време с
един час, за зимното часовете съвпадат.
Едно от вещите лица обаче изразява особено мнение, че
заключението в голяма част съдържа цитираните в експертизата становища на ТД на
НАП - гр. Велико Търново, „Инфонотари” ЕАД – гр. София и „Борика” АД – гр.
София. Сочи и конкретни неточности в заключението, като заявява краен извод, че
изследваните подписи не съдържат необходимите атрибути, за да бъдат
квалифицирани като КЕП. При изслушване на заключението в открито заседание на
13.04.2021 г. става ясно, че действително отговорите на част от въпросите са
базирани на представените по делото данни в писма от НАП и доставчиците на
удостоверителни услуги, проверката на последните не е била на място, а е била
извършана дистанционно. Две от вещите
лица заявяват, че идентификацията на авторите на подписите е извършвана на база
публичен ключ, има и други идентификатори, на базата на които може да се
направи връзка с автора на подписа, освен ЕГН. Според ***с особеното мнение
обаче, установените от експертизата данни сочат наличието на електронни подписи
на подписалите електронните документи служители на НАП, но не е правена
надлежна проверка дали тези подписи са квалифицирани. Това *** счита, че в
удостоверенията, издадени от „Борика“ АД и „Инфонотари“ ЕАД не е посочено те да
са за КЕП и поддържа становището, че подписите в изследваните електронни
документи не са такива.
При така цитираните заключения на СКТЕ, втората с
разлика в част от мненията и изводите на вещите лица, на практика изслушаните
експерти дават противоречиви становища по определени въпроси, в съотношение две
към две. По-конкретно противоречивите становища касаят въпросите може ли да се
установят безспорни данни за свързаност на авторите със съответните електронни
подписи, дали е била извършена услугата по квалифицирано валидиране на
квалифицираните електронни подписи, установими ли са точното време на
полагането на електронен подпис от служител в НАП, безусловия и постоянен
контрол върху такъв подпис единствено от автора, като елементи на условието за
сигурност на тези подписи. Доколкото тежестта за доказване законосъобразността
на ревизионното производство и на приключващия го акт е в тежест на
администрацията /чл. 170, ал. 1 от АПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, а в случая се
касае за акт, засягащ по негативен начин имуществени интереси на осорващия
данъчен субект, изводите на вещите лица не следва да бъдат преценявани в ущърб
на жалбоподателя. Съобразно последното, паритетът в мненията на експертите и
фактът че при изграждане на част от изводите си мнозинството в тройната
експертиза е кредитирало безкритично предоставената му от ДУУ информация, без
да я провери допълнително, настоящият състав в съответствие с чл. 202 и 203 от ГПК приема, че наличните в делото доказателства не установяват еднозначно и
категорично подписването на електронните документи с квалифициран електронен
подпис от посочените като техни автори лица.
При
така установеното от фактическа страна, като взе предвид констатациите в
обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, прави следните изводи:
Жалбата е подадена от лице с надлежна легитимация, срещу ревизионен
акт, обжалван и потвърден от решаващия орган, след изчерпване на фазата на
административния контрол, в преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата
отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално
допустима за разглеждане по същество. Разгледана по същество жалбата е основателна.
Нищожен по дефиниция е акт, издаден
от материално и процесуално некомпетентен административен орган. Съобразно
соченото в него авторство, оспорваният ревизионен акт е издаден от оправомощени органи, съгласно чл. 119, ал. 2, от ДОПК, в
приложимата му редакция, в рамките на тяхната компетентност, определена със Заповед № 6/ 03.01.2017 г. на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново и съответните ЗВР.
Заповедите за възлагане на ревизия и за изменението на ЗВР, също са издадени от
компетентен орган, в кръга на неговите правомощия. Съставителите на РД и издателите на РА
са материално-компетентни, с оглед изискванията на чл. 112, ал. 2, т. 1, чл.
113, ал. 1, т. 2 и ал. 6 от ДОПК и
цитираната заповед на директора на ТД на НАП – гр. В. Търново.
В съдържанието на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е отразено, че са издадени чрез
информационна система „Контрол“ като електронен документ, подписан с електронен
подпис.
От страна на жалбоподателя тези електронни документи са оспорени по реда на чл.
184 от ГПК във вр. с § 2 ДОПК, като по изложените по-горе съображения съдът
намира за недоказано подписването им с квалифициран електронен подпис.
Валидността на административния акт
е предпоставена от изпълнението на установените изисквания за валидност, част
от които са свързани с формата и съдържанието му, като пълна липса на мотиви и
липса на особено съществени реквизити, по аргумент от чл. 59, ал. 1 и ал. 2 от АПК, а в случая и от
специалните разпоредби на чл. 113, чл. 117 и чл. 120 от ДОПК. Подписване на
съответния акт /ЗВР, РД, РА/, от органите по приходите, които са го издали ги
идентифицира като негови автори и ги ангажира със съдържанието му.
Идентифицирането на издателите е от решаващо значение за преценката, дали към
момента на постановяване на ИАА са разполагали с материалната компетентност да
сторят това. Когато ЗВР, РД и РА са издадени в писмена форма и са връчени на
ревизираното лице, на хартиен материален носител на информация, съгласно
посочените по-горе норми от ДОПК, те следва да са подписани със саморъчен
подпис/подписи от издателите /конкретно за РА - чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК/ от
издателите. Тогава, когато ЗВР, РД и РА, са били издадени и съобщени като
електронни документи /като в случая/, те следва да са подписани с електронен
подпис, т.е. най-общо - чрез добавянето на информация в електронна форма, която
дава възможност да бъде установено авторството на електронното изявление.
Изисквания за наличие на валидно удостоверение за квалифициран електронен
подпис, на лицата, имащи право да правят електронни изявления от името на
администрациите /а от там и изискванията за квалифициран електронен подпис в
самите електронни документи/, са въведени и с разпоредбите на чл. 2 – чл. 7 от
Наредбата за удостоверенията за електронен подпис в администрациите, в
приложимите им след 01.03.2017 г. редакции. Въвеждането на тези изисквания е в
изпълнение на изричната делегация, дадена с чл. 37 от Закона за електронното
управление и при тяхното действие са издадени РД и РА в първоначалната ревизия,
започната е и е проведена повторната такава – предмет на настоящия спор. В
специалния закон – ДОПК не се установява отклонение от тези изисквания, обратно
– задължението за използване на квалифициран електронен подпис на органа по
приходите при връчване на съобщения и други документи, е изрично посочено в
някои текстове от кодекса – чл. 29, ал. 4 от ДОПК, отнасящи се и за ЗВР, РД и
РА /арг. от чл. 33 от ДОПК/. Когато ЗВР, РД и РА, са били издадени и съобщени
като електронни документи, за установяване на надлежното им подписване, а от
там и на несъмненото им авторство, следва да се изясни дали издателите на
актовете са притежавали квалифициран електронен подпис и дали този подпис е
използван надлежно при издаването на конкретния акт. Относими към отговорите
на тези въпроси са разпоредбите на
Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги
/ЗЕДЕУУ/, и Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, от
23.07.2014 г., относно електронната идентификация и удостоверителните услуги
при електронни трансакции на вътрешния пазар /Регламента/. Приложимостта на
нормите от посочения регламент е изрично въведена с измененията на ЗЕДЕУУ /обн.
ДВ, бр. 85 от 2017 г./, които редакции са действащи за релевантния период, но и
преди въпросните изменения регламентът е имал приложимост на основание чл. 288,
ал. 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз, чл. 1 и чл. 2 от Акта
относно условията за присъединяване на Република България и Румъния и промените
в учредителните договори.
Според дефиницията на чл. 3, ал. 1
ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, ал. 35 от Регламента, „електронен документ означава всяко
съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков,
визуален или аудио-визуален запис“. „Електронен подпис“ /чл. 3, ал. 10 от
Регламента/ означава „данни в електронна форма, които се добавят към други
данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярът на
електронния подпис използва, за да се подписва“. Усъвършенстван електронен
подпис /чл. 3, ал. 11 от Регламента/ означава електронен подпис, който отговаря
на изискванията, посочени в чл. 26 - свързан е по уникален начин с титуляра на
подписа; може да идентифицира и титуляра на подписа; създаден е чрез данни за
създаване на електронен подпис, които титулярът на електронния подпис може да
използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; свързан е с
данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка
последваща промяна в тях. И най-сетне, квалифициран електронен подпис /чл. 3,
ал. 12 от Регламента/ означава „усъвършенстван електронен подпис, който е
създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се
основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи/. Видно е, че
понятието за „квалифициран електронен подпис“ съдържа в състава си елементите
на „електронен подпис“ и „усъвършенстван електронен подпис“. От друга страна,
нормата на чл. 33, ал. 1 от Регламента постановява, че „услугата по
квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се
предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги,
който: а) извършва валидиране в съответствие с член 32, параграф 1; и б) дава
възможност на доверяващите се страни да получат резултата от процеса на
валидиране по автоматизиран начин, който е надежден и ефикА.и носи
усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на
доставчика на услугата по квалифицирано валидиране“. Или относно конкретния
случай, изпълнението на цитираното по-горе изискване на чл. 3, ал. 12 от
Регламента, означава да съществуват безспорни данни за свързаност между съответните електронни подписи и електронните
документи /ЗВР, ЗИЗВР РД, РА/, за които се твърди, че са подписани с тези
подписи, да се установява свързаност по уникален начин с автора на подписа и
използването му под негов контрол, както и да е била извършена услугата квалифицирано
валидиране на квалифицираните електронни подписи, при условията на чл. 33, ал.
1 от Регламента. Както се посочи по-горе, назначените по делото технически
експертизи не установяват по безспорен начин уникална свързаност на подписите с
авторите им и използването им единствено под техен контрол, а също и извършено
квалифицирано валидиране от издателя на електронните подписи, към датата на
подписване на всеки от въпросните документи. Това от своя страна означава, че
както актовете, даващи начало и продължителност на процесната ревизия, така и
оспорвания ревизионен акт, а и РД към него, не съответстват на изискванията за
форма, защото не са били подписани – не съдържат задължителният реквизит,
изискуем на общо основание съгласно чл. 59, ал. 2, т. 8 от АПК, и съгласно
специалните норми на чл. 117, ал. 2, т. 10 и чл. 120, , ал. 1, т. 8 от ДОПК.
Неоснователни са възраженията на ответника по жалбата, формулирани в
писмената му защита.
От
жалбоподателя е оспорена легитимността на „Борика Банксервиз“ АД/ “Борика“ АД и „Инфонотари“ ЕАД, като доставчик на квалифицирани
удостоверителни услуги. В тази връзка са отправени искания до третите лица - ИА
„Българска служба по акредитация“ и Комисия за регулиране на съобщенията, както
и до самите дружества. По отношение ДУУ „Инфонотари” ЕАД настоящият състав счита за безпредметно да обсъжда
дали доставените от него услуги съответстват на квалифицирани
удостоверителни такива по смисъла на Регламента. Електронните подписи, издадени
от това дружество са за периода 2015 г./когато са издавани ЗВР, ЗИЗВР и заповед
за спиране в първоначалната ревизия. Валидното подписване на тези актове е без
практическо значение за делото, доколкото въпросното производство е възобновено
и приключено през 2018 г. тогава са издадени РД и РА от първоначалната ревизия.
Що се отнася до ревизионния акт от тази предходна ревизия и РД към него, те
поначало не могат да бъдат предмет на разглеждане в настоящото производство,
доколкото са вече отменени от решаващия орган. При възлагането, провеждането и
приключването на повторната ревизия, ДУУ при издаването на електронните подписи
на служителите от НАП е било “Борика“
АД. Няма спор, че „Борика Банксервиз“ АД/“Борика“
АД, е било вписано в доверителния списък на
доставчиците на удостоверителни услуги, поддържан от КРС, информацията в който
е публична /чл. 22, т. 4 от Регламента 9 чл. 11 от Наредба № 1 от 10.03.2011 г.
на КРС за реда и условията за водене, съхранение и достъп до регистъра на
доставчиците на удостоверителни услуги/. Само по
себе си обаче това не означава, че са спазени всички изисквания на Регламента,
което би следвало да е установено посредством извършени проверки и одитирания
на този доставчик, за каквито по делото няма данни. Представени
документи и данни от доставчика „Борика“ АД,
частично пресъздадени в тройната експертиза и касаещи въпроса дали са спазени
изискванията ДУУ да използва
надеждна системи за съхранение на предоставените данни във вид, позволяващ
проверка, така че те да се публично достъпни за извличане само в случите, когато е получено съгласие на
лицето, за което се отнасят те, както и за посочените лица, издатели на ЗВР, РД
и РА дали са заявили съгласие за предоставяне на тези данни /чл. 24, § 2 буква
„е“ от Регламента/. Както се посочи обаче,
вещите лица не са извършили нарочна проверка на тези обстоятелства, доверявайки
се изцяло на представените от доставчика и съдържащи се в делото документи, което е изрично заявено от тях в ОСЗ. Представените
от „Борика“ АД и приети по делото Наръчник на потребителя за предоставяните от
този доставчик удостоверителни, информационни, криптографски, и консултански
услуги за КЕП от 21.3.2016 г. и Наръчник за потребителя част Втора Политика на
издаване, поддръжка и управление на професионално удостоверение за КЕП, като
вътрешни документи на този доставчик, не могат да установят еднозначно
изпълнението от негова страна на цитираните изисквания на Регламента. От
доказателствата по делото се установява, че на „Борика“ АД са извършвани
проверки от КРС, като от доставчика на УУ са представени документи, сред които
и сертификат Certificate LSTI №
1625-28-S-V2
/същият публично достъпен на сайта на „Борика“ АД/. С този сертификат
се потвърждава, че за периода 06.06.2017 г. - 05.06.2019 г. „Борика“
изпълнява всички изисквания, дефинирани в Регламент № 910/2014 за създаване на
квалифицирани сертификати за електронни подписи/. От данните в общия публичен
доверителен списък на всички държави-членки на Европейския съюз се установява,
че BORICA AD /В-Trust Operational СА QES/ фигурира като издател на
квалифицирани удостоверения за КЕП (Квалифициран Електронен Подпис), като в
графа „Previous starting date & time” на раздел „History“ първата посочена дата е „2010-09-10 00:00:00“.
Както сертификатът, така и данните от публичния регистър обаче не съдържат
пълни данни за първоначалното отбелязване в доверителния списък, по смисъла на
Регламента и Наредба № 1/ 10.03.2011 г. на КРС, относно квалифицирания статут
на „Борика – Банксервиз“ АД/ „Борика“ АД, има
ли отменяни или временно спирани след
тяхното първоначално активиране, квалифицирани
удостоверения за електронни подписи, издавани на „Борика – Банксервиз“ АД /
„Борика“ АД, и ако да – кога, какви са
резултатите от извършени
сертифицирания, проверки и одити на „Борика –
Банксервиз“ АД / „Борика“ АД, за спазване
на всички изисквания на Регламент № 910 / 2014 г., доклади за извършени на
дружеството одити по смисъла на чл. 20 от Регламента и резултатите от тях, а както се каза, проверка на тези обстоятелства не
е извършвана и от тройната СКТЕ. Независимо, че последното е изрично заявено от
вещите лица, от ответника, чиято е доказателствената тежест да установи
валидното подписване на електронните документи след приемането заключението на
първоначалната СКТЕ, не са направени искания допълване на тройната СКТЕ. При
това положение, съдът намира, че по делото не е доказано по
отношение на „Борика“ АД, като ДУУ, съответствие с изискванията на Регламента,
за предоставяне
на квалифицирани удостоверителни услуги.
На следващо място, с Регламент (EC) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г.
относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни
трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014 г.) са въведени единни
изисквания за електронните подписи. Съгласно чл.52, т.2 от Регламента -
„Влизане в сила“, същият се прилага от 01 юли 2016 г., с изключение на изрично
изброени норми, сред които не са относимите към конкретния случай разпоредби
/такова е становището на ответника/. Тези относими разпоредби са в сила от
01.07.2016 г., и са пряко приложимо право, вкл. за България. Съгласно чл. 3, т.
12 от Регламента „квалифициран електронен
подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за
създаване на КЕП и се основава на квалифицирано удостоверение за
електронни подписи. Точка 15 от същата
норма сочи, че „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава
удостоверение за електронен подпис,
което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря
на изискванията, предвидени в Приложение 1. Съгласно въпросните изисквания
квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание
най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението
е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от
данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение
доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва
най-малко държавата членка по установяване на доставчика и: -за юридическо
лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според
официалните регистри, - за физическо лице: името на лицето; в) най-малко името
на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г)
данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за
създаване на електронния подпис; д) информация за началото и края на срока на
валидност на удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който
е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж)
усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на
издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където
удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или
усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение
безплатно; и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на
валидността на квалифицираното удостоверение; й) когато данните за създаване на
електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се
намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това
съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.
В случая,
съгласно първоначалната СТЕ, не е извършено квалифицирано валидиране на
електронните подписи на служителите от НАП, който извод в крайна сметка не бе
опроверган от тройната експертиза /същата не е отдала значение на това
обстоятелство/. Такова валидиране обаче е изрично посочено в цитираното Приложение № 1
към Регламента, като необходимо съдържание на квалифицираното удостоверение за електронен подпис“, съответно то
представлява изискване към самия квалифициран електронен подпис, което в случая
не е доказано, че е изпълнено. В този смисъл не могат да бъдат споделени и
доводите на ответника, че самата услуга „квалифицирано валидиране“, е напълно отделна и независима от
услугата издаване на КЕП, като наличието или липсата й не се отразява на
валидността на електронния подпис.
Първоначалната
експертиза сочи, че в
някои подписи, вкл. този на В.П. /възложил ревизията и участвал в издаването на
ревизионните актове/ не се съдържа адрес за свободен достъп до базовото
удостоверение, а от там до информация за издателския сертификат, този извод не
се опроверга от тройната експертиза. Това, съответно препятства проверка за
изпълнение изискванията на б. „б“, „е“ и „ж“ от Приложение № 1 към Регламент № 910/2014, съответно също представлява нарушение на изискванията към
КЕП.
Както
вече се посочи, експертизите установяват по еднозначен начин, че във всички
изследвани електронни подписи липсва ЕГН на титуляра. Две от вещите лица
считат, че липсва и друг признак, по който авторът на съответния подпис може да
бъде еднозначно идентифициран, другите две – че този идентификатор се замества
от „сериен номер“ на адресата, предоставян от ДУУ. Те твърдят уникалност на
въпросния сериен номер, но от експертизата и отговорите в ОСЗ не става ясно на
база на какви данни е направен този извод, поради което той не се възприема от
настоящия състав. Същевременно в представените отговори от доставчика на
удостоверителни услуги се сочи, че му е предоставено ЕГН на титуляра на КЕП, но
то не е използвано в електронната верига, тъй като няма съгласие на това лице
/липсата на такова съгласие също не е категорично установено/. Безспорно, в чл.
24, § 2, буква „е“, подточка ,д“ от Регламент № 910/2014, е въведено изискване
доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги да използва надеждни системи
за съхранение на предоставените му данни във вид, позволяващ проверка, така че
да са публично достъпни за извличане само в случаите, когато е получено
съгласието на лицето, за което се отнасят данните. Това изискване обаче не
елиминира необходимостта КЕП да съдържа елементите на „усъвършенстван
електронен подпис“, вкл. данни, обвързващи го по уникален начин с автора на
подписа и позволяващи този автор да бъде идентифициран, а както се посочи не е
доказано издаваните от ДУУ „серийни номера“ да притежават тези характеристики.
Еднозначно обвързване на електронния подпис с неговия автор не може да се
постигне и чрез включване името на автора,
неговия имейл и наименованието на юридическото лице, с което е обвързан.
Крайният извод, както се отбеляза и по-горе в решението, е че не се доказва по
безспорен начин установена свързаност на авторите със съответните електронни
подписи, т.е. изпълнението но изискванията на чл. 26, вр. с чл. 3, т. 11, вр. с
т 12 от Регламента.
На последно място и двете СКТЕ
сочат, че датата и часа на полагане на електронни подписи, са от локалната
работна станция и липсва квалифициран електронен времеви печат, в нарушение на
б. „ж“, предл. второ от Приложение № 1 към Регламент № 910/2014. В случая това
е довело и до разлики между разлики в часовете на подписване на част от спорните документи, съгласно локалната работна
станция на подписващия, и действителното астрономическо такова. Експертизите
сочат, че промяна в съдържанието на електронните документи, подписани със
спорните електронни подписи, не е извършвана. Независимо от това, липсата на доказателства от независим сървър и
по-конкретно от доставчика на услугата, за времето на подписване на
електронните документи е съществен недостатък на електронния подпис, който
прави макар и теоретично, възможно да се променя съдържанието на документа,
подписан с този електронен подпис.
Що се
отнася до развитите в писмената защита доводи, че се касае за „професионални“
електронни подписи, този тип като тип електронен подпис е възприет в политиката
на доставчика на удостоверителни услуги „Борика – Банксервиз“ АД. Съгласно
последната, този ДУУ предоставя персонални и професионални електронни подписи в
зависимост от това за кого е предназначен електронният подпис - за физическо
лице (персонален) или за юридическо
лице/свободна професия/организация/държавен орган (професионален).
Професионалният електронен подпис се издава на автор физическо лице и
удостоверява неговата професионална обвързаност с юридическото лице, какъвто е
и настоящият случай /Наръчник на потребителя за предоставяне от „Борика
Банксервиз“ АД B-TRUST®
удостоверителни, информационни, криптографски и консултански услуги за КЕП/. В
този текст е записано, че независимо от обозначението UES, процесиите подписи са и КЕП,
а не усъвършенствани такива. В т. 11.4. от
Наръчника, ДУУ е описал всяко едно от полетата на издаваното от него професионално удостоверение за КЕП,
както и неговото значение/стойност, но съдържанието на тази точка, не дава основание да се мисли, че самият доставчик правилно е схванал
значението на легалните определения за КЕП и УЕП. По аналогичен начин,
посоченото в т. 11.3 от Наръчника, не установява по категоричен начин, че удостоверенията на органите по
приходите са за КЕП.
Всъщност дадените в наръчника определения не съответстват на легалните такива в
ЗЕДЕУУ /респ. в Регламента/, при което позоваването на неговото съдържание, в
тези му части не променя направените по-горе изводи.
Настоящият състав намира за неоснователно и
позоваването на ответника на чл. 25 от Регламента, който гласи, че
правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство
при съдебни производства не могат да бъдат оспорени единствено на основанието,
че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани
електронни подписи, а правната сила на
квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.
Систематичното тълкуване на тази норма, във връзка с реквизитите на РА, които
следва да съдържат саморъчен или КЕП, означава, че следва да имаме задължително
КЕП, който въпрос е спорен по делото. Цитираната от ответника практика на ВАС, е в смисъл, че изискванията
на чл. 32 от Регламента не са изисквания към валидността на удостоверението за
КЕП, нито са изисквания за валидност на самия КЕП, по аргумент на противното от
чл. 3, т. 12 и т. 15 от Регламента,
поради което неспазването на някое от изискванията на чл. 32 от Регламента не
влече недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на условията на чл. 3,
т. 12 и т. 15, вр. Приложение I от Регламента. В конкретния случай обаче,
коментираните по-горе недостатъци на процесните електронни подписи, касаят
именно несъответствия с изискванията на последно цитираните норми.
Липсата на
надлежно подписване на РА с квалифицирани електронни подписи от органите по
приходите, които са посочени като негови издатели, не позволява да бъде
установено по категоричен начин, че именно те са авторите на текстовете,
съставляващи съдържанието и диспозитива на акта. На това основание, РА
представлява нищожен ИАА, който поражда присъщите му правни последици, свързани
с установяване и погасяване на определените с него данъчно-осигурителни
задължения. Отделно от това, недоказаното авторство на ЗВР, на ЗИЗВР и на РД
/неразделна част от РА/, обуславят едно изначално опорочено административно
производство, поради недоказана персонална компетентност на провелите го органи
по приходите, което е отделно основание за нищожност на приключващия това
производство акт. По горните съображения, нищожността на Ревизионен акт № Р-04000418005628-091-001/
31.05.2019 г. на ТД на НАП – гр. В. Търново, следва да бъде прогласена от съда.
При този изход на спора не следва да
се присъждат разноски в полза на ответника. При своевременно заявеното искане
за това, административният орган следва да бъде осъден да заплати на
жалбоподателя направените разноски по делото в размер общо на 7000,00 лв., от
които държавна такса 50,00 лв. възнаграждение за вещи лица общо 1 950,00 лв. и
заплатено възнаграждение за един адвокат в размер на 5 000,00 лв., съобразно
Договор за правна защита и съдействие № 473/ 12.10.2019 г. /л. 67 от делото/,
имащ значение и на разписка за получената в брой сума. Съдът намира за
неоснователно възражението на ответника за прекомерност на заплатеното
адвокатско възнаграждение. по чл. 78,
ал. 5 ГПК във вр. с § 2 от ДОПК. Вярно е, че заплатеното възнаграждение от
5 000,00 лв. надвишава с близо 1 400,00 лв. предвидения минимум в чл.
8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/ 2004 г. за минималните размери на адвокатските
възнаграждения. Независимо от това съдът не намира въпросното възнаграждение за
прекомерно, предвид действителната фактическа и правна сложност на делото, като
от пълномощника на жалбоподателя са извършени множество процесуални действия,
както във връзка с ангажиране на доказателства, така и на становища по
исканията на ответника.
Водим
от горното и на основание чл. 172, ал. 2, предл. първо от АПК, вр. с § 2 от ДР
на ДОПК, съдът
Р Е Ш
И :
Обявява нищожността на Ревизионен акт №
Р-04000418005628-091-001/ 31.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП – гр. В. Търново, потвърден след обжалване по административен ред с
Решение № 116/ 20.08.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика” – гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на Г.Й.М.
с ЕГН **********, адрес ***, са
определени допълнителни задължения за внасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г., в размер на 77 193,69 лв. и лихви за забава в размер на 32 007,78 лв. и за
задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване за 2014 г. в размер на
403,20 лв., и лихви 196,81 лева.
Осъжда Национална агенция за приходите –
гр. София, да заплати на Г.Й.М. с ЕГН **********, адрес ***, разноски по делото
в размер 7 000,00 лв. /седем хиляди/ лева.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
Решението да се съобщи на страните чрез
изпращане на преписи от него по реда на чл. 137 от АПК.
Административен съдия :