Р Е Ш Е Н И Е № 28
гр. Търговище, 11.02.2022г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд - Търговище,
втори състав, в открито съдебно заседание на единадесети януари две хиляди двадесет
и втора година, в състав:
СЪДИЯ: РОСИЦА ЦВЕТКОВА
при секретаря Стоянка И., като
разгледа докладваното от съдията адм. д. № 288 по описа на АС – Търговище за 2021г.,
за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК във връзка с чл. 226, ал. 1 от АПК и § 2 от
ДР на ДОПК.
Образувано
е по жалба „Авита“ ООД със седалище и адрес на управление: гр. Търговище, ул.
„Христо Ботев“ № 31, представлявано от В. В. и М. В., против Ревизионен акт №
Р-03002519004635-091-001/ 06.01.2020 г.,
потвърден с Решение № 35/ 27.03.2020 г. на директора на дирекция “ОДОП“
гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са били установени задължения за корпоративен
данък по ЗКПО в размер на главница 51.74 лв. и лихва 4.02 лв. и задължения по
ЗДДС в общ размер на 27 220.63 лв. главници и 2007.64 лв. лихви. Следва да
се подчертае, че допълнително установените задължения с РА по същество са с
3558.79лв. по-малко – това главницата за дан. период 06.2019г., която
представлява част от декларирано от дружеството задължение, но неплатено към
момента на издаване на РА. Тази сума не следва да се в включва при определяне
на материалния интерес по делото, тъй като това не е новоустановено с РА
задължение. С решение № 139 от
08.12.2020г. на Административен съд – Търговище, постановено по адм.д. №
73/2020г. е изменен РА и са отменени задълженията по ЗДДС за разликата над 26
422.20лв. главници и лихви над 1952.85лв. до пълния размер на установените в
акта задължения по ЗДДС. Решението в тази му част не е било обжалвано от
директора на дирекция „ОДОП“, поради което е влязло в сила. По повод на
постъпилата жалба на „Авита“ ООД срещу останалата част на решение № 139 от
08.12.2020г. на Административен съд – Търговище, постановено по адм.д. №
73/2020г., с която по същество се потвърждава РА по отношение на установените
задължения по ЗДДС в размер на общо 26 422.20лв. главници и лихви в размер на
1952.85лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018г. в размер на
главница 51.74 лв. и лихва 4.02 лв., е отменена с решение № 19429 от
14.10.2021г. на ВАС по адм.д. № 3057/2021г Делото е върнато за ново разглеждане
поради пороци на решението, допуснати при неговото постановяване.
Жалбоподателят е твърдял и поддържа,
че оспореният акт е издаден в противоречие с материалния закон, при нарушения
на изискванията за форма и при съществени процесуални нарушения. Оспорва се
наличието на основания за провеждане на ревизията по особения ред и за
определяне на данъчни задължения. Претендират се разноски по делото.
Ответникът
чрез процесуален представител оспорва жалбата по подробно изложени съображения.
Прави искане съдът да я отхвърли.
Съдът,
след преценка на събраните по делото доказателства, намира за установено
следното от фактическа страна:
Със заповед № Д – 14 от 03.01.2017г.
на Директора на ТД на НАП – Варна са определени органите по приходите, които
могат да възлагат ревизии. Сред тях е началник на сектор „Ревизии” Дияна
Кръстева. Същата е възложителят на процесната ревизия на дружеството
жалбоподател – със заповед за възлагане на ревизия от 18.07.2019 г., връчена на
24.07.2019г. по реда на чл.29. ал 4 от ДОПК, изменена със заповед за изменение
на ЗВР от 23.10.2019 г. Обхватът на възложената ревизия включва установяване
задължения на дружеството за корпоративен данък по ЗКПО за периода от
01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. и за ДДС по ЗДДС за периода от 01.01.2018 г. до
30.06.2019 г. Срокът на ревизията първоначално е определен на три месеца, считано
от връчване на заповедта, впоследствие е удължен до 22.11.2019г. Със заповедта
е определен и ревизиращия екип.
В рамките на ревизионното
производство от ревизираното дружество са изисквани писмени обяснения и
документи. Такива са искани и събирани и от трети лица. С уведомление по чл.
124, ал. 1 от ДОПК изх. № Р-03002519004635-113-001 07.11.2019 г. дружеството е известено
за установено обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност
за установяване на основата за данъчно облагане по ЗДДС за дан. периоди
01.01.2018г. до 30.06.2019г., както и че основата за облагане с данък върху
добавената стойност за данъчни периоди 01.01.2018 г. до 30.06.2019 г. ще бъде
определена по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Изготвено е и уведомление по
чл.17, ал.1, т. 2 от ДОПК. Уведомленията са връчени на дружеството на
07.11.2019 г. по електронен път. Резултатите от ревизията са обобщени в
ревизионен доклад, издаден на 06.12.2019г., връчен на 09.12.2019г., срещу който
от страна на жалбоподателя не е направено възражение.
РА е издаден от органа, възложил
ревизията и от ръководителя на ревизиращия екип. С РА са възприети констатации
по РД по ЗКПО и ЗДДС, като са установени задължения за корпоративен данък по
ЗКПО в размер на главница 51.74 лв. и лихва 4.02 лв. и задължения по ЗДДС в общ
размер на 27 220.63 лв. главници и 2007.64 лв. лихви. Задължението за
корпоративен данък е формирано като резултат от преобразуването на финансовия
резултат на дружеството за 2018г., както
следва: В посока увеличение: на основание чл.20, т. 2 вр. с чл.10, ал. 1 от ЗКПО за данъчни цели не са признати отчетените повторно разходи за външни
услуги по едни и същи фактури, издадени от „Енерго про енергийни услуги“ ЕООД на
обща стойност от 1050.81лв; на основание
чл.28, ал.2 от ЗКПО за данъчни цели не са признати отчетени разходи от липси и
брак на материални запаси в размер на 11 529,79 лв.; на основание чл.54, ал.2
от ЗКПО е намален размерът на счетоводните разходи за амортизации с 1 807,51
лв.; на основание чл.77, ал.1 от ЗКПО за данъчни цели не са признати отчетени разходи
за амортизации в размер на 1 807,51 лв.; В посока намаление - на основание
чл.54, ал. от ЗКПО е намален размерът на признатите за данъчни разходи за
амортизации с 1807.51лв. Задълженията за ДДС са резултат, както следва: от
начислен ДДС на основание чл. 79, ал.1 от ЗДДС за данъчен период м. 04.2019г. в
размер на 7 635.05лв. и в размер на 15 542лв. за установени липси на
стоки; от отказ на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, чл. 69, ал.1 и чл.
71, т. 1 от ЗДДС за данъчен период м. 04.2018г. в размер на 128.14лв., за дан.
период 07.2018г. в размер на 81.02лв. и за дан. период 12.2018г. в размер на
274.63лв., поради повторно упражняване на правото на приспадане по едни и същи
фактури и от начислени лихви за забава за деклариран, но не внесен в срок –
изцяло или частично ДДС за дан. периоди 02.,03. и 05. 2018г., 01., 02., 04. и 06. 2019г.
Дружеството жалбоподател е обжалвало
РА по административен ред. С Решение № 35/27.03.2020г. Директорът на Дирекция
„ОДОП” гр. Варна при ЦУ на НАП е потвърдил РА.
Във връзка с установените задължения
за данъци и лихви за забава, по делото се установи следното:
За задължението за корпоративен
данък:
С ГДД по чл. 92 от ЗКПО за отчетната
2018г. дружеството жалбоподател е декларирало счетоводна загуба в размер на
12 101.66лв. и данъчна загуба в размер на 13 870.70лв.
От представените счетоводни регистри
на дружеството се установява, че по сч. сметка 602 „Разходи за външни услуги” през
2018г. дружеството е осчетоводило два пъти разходите по фактури № **********/23.02.2018 г. на стойност 645,69
лв. и № **********/12.07.2018 г. на стойност 405,12 лв., издадени от „Енерго
про енергийни услуги” ЕООД.
От събраните в хода на ревизионното
производство доказателства се установява, че през 2018г. със счетоводна
операция Дебит сметка 609 „Други разходи“ / Кредит сметка 3048 „Стоки с нарушен
външен вид и дефекти” – 11 863,76 лв., са отчетени разходи от брак на
материални запаси. Дружеството не е извършило увеличение на финансовия резултат
по този повод. В хода на ревизията от дружеството са изискани доказателства, че
бракът на стоки в размер на 11 863.76 лв., отнесен на разход през 2018 г.,
отговаря на условията на чл.28. ал. 3 от ЗКПО. По този повод от дружеството е
предоставена заповед № 1 от 03.01.2010 г. за фирмен стандарт на „Авита” ООД.
Според отразеното в нея, „Фирменият стандарт определя: На база наблюдения от
минали отчетни периоди се установи, че 5
% от общия облагаем оборот от реализирани продажби в дружеството представляват
обичайният размер на: повредени, видимо негодни за употреба и продажба, както и
кражби от клиенти на стоки от наличната в дружеството номенклатура.“. Отделно
от това от дружеството в хода на ревизията е представен инвентаризационен опис
на бракуваните стоки от склад Промишлена зона на „Авита“ ООД от дата 31.12.2018
г. (л.347-348), подписан от управител Мариана Вълчева. Същият съдържа дата на
доставката, номер на фактура, с която е закупен материалът, доставчик, група,
артикул, мярка, получено количество, обща сума, ед. цена. брак количество и
брак сума. Според удостовереното от Протокол за унищожаване на стоки за брак
към 31.12.2018 г. (л. 345), на 31.12.2018 г. комисия в състав В. В.
(управител), Нели Цонева (продавач) и М. В. (управител) е взела решение за
унищожаване на негодни за употреба и продажба стоки, находящи се в склад на
„Авита” ООД. В протокола е посочено, че стоките ще бъдат поетапно извозени до
градско сметище. В тази връзка е представен и Договор от 07.01.2011г. (л.346) с
„Хершер“ ЕООД, чийто предмет е „извозване на 17.01.07/17.01.06 смет безсрочно“,
при повикване. Съгласно договора изпълнителят се задължава да извозва със своя
специализиран автомобил Т 29-68 АК смет на възложителя от 1 бр. контейнери. Съдът
приема, че представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи –
заповед за определяне на фирмен стандарт, протокол за бракуване на стоки и
договор за извозване на смет, не могат по категоричен начин да установят
действително реализиран размер на брак в посочения в заповедта размер от 5 % от
общия годишен оборот. (данъчните органи са признали в тази връзка само счетоводни
разходи за липси само в размер на 0,25 на сто, на основание чл. 28, ал.3, т. 4,
а именно в размер на 333.97лв. Правилно отчетеният разход за брак и
липси на стоки в общ размер на 11 863.76лв. е приет за недоказан за сумата над 333.97лв.,
поради липса на нормативно определен технологичен брак в посочените размери или
обосновани фирмени стандарти. Обсъжданата заповед в тази връзка на управителя
на дружеството правилно е преценена като негодна сама по себе си да обоснове
наличието на брак в посочения от нея размер. От една страна в нея недопустимо
се смесват основанията за брак и липси – от една страна, а отделно от това не
става ясно посоченият процент от каква функция е на технологичния брак и каква
на липсите, като представеният протокол за унищожаване на стоки не съдържа
информация относно конкретното основание за брак – от друга.
На следващо място, в хода на
ревизионното производство е установено, че по сметка 203 „Сгради и конструкции“
е извършено увеличение на стойността на сграда на „Авита“ ООД със сума в размер
на 140 746.14 лв. Констатирано е, че стойността на увеличението е формирано от:
осчетоводени разходи за материали, вложени в извършени СМР на обект на „Авита"
ООД, общо в размер на 129885,00 лв. (л.343), строителна услуга, предоставена от
трето лице в размер на 10 000,00 лв. и получени други услуги в размер на 836,76
лв. Последните два разхода в размер на общо 10 836.76лв. са възприети от
ревизиращите органи изцяло като реално осъществени в посочените размери. Те не
са спорни по делото. В същото време те са приели, че действително вложените
материали в ремонта на собствената сграда са на стойност 52 175,00 лв., по
следните съображения: От ревизираното лице е представена справка на
материалите, вложени от „Авита“ ООД за ремонт на сградата в промишлена зона (л.521),
съгласно която същите са на стойност 128 629,62 лв. с ДДС, т.е. е налице първо
разлика от 1255.38лв. спрямо осчетоводените разходи в размер на 129 885лв.
На следващо място е съобразено, че в справката стойността на вложените
материали е дадена с ДДС, за който е ползван данъчен кредит. Размерът на този
ДДС е общо 21 438.27лв. Тази стойност също е извадена от стойността, с
която е прието, че с е увеличила стойността на сградата. Отделно от това е
констатирано, че е налице несъответствие между справката за вложените материали
и видовете извършени СМР съгласно представен Протокол обр. 19, като на база
установените разлики част от материалите по справката също не са признати за
вложени в ремонта. В резултат от приложените редукции е прието, че стойността
на вложените материални в ремонта на собствена сграда са на стойност
52 175лв., респ. че стойността на актива – сграда, е следвало да се
увеличи с общо 63 011.76лв., вместо с 140 746.14лв. На база
63 011.76лв. са коригирани начислените разходи за амортизация на сградата
за 2018г. – наместо с 3 277.78лв. с 1470.27лв. по-малко, а именно с
1807.51лв. , като е отчетено, че активът е въведен в експлоатация на
01.05.2018г. при амортизационна норма 4 % в годишен аспект. Обсъжданите
констатации на ревизионните органи не се опровергават от събраните по делото
доказателства. От изслушаното по делото заключение по комплексната
съдебно-техническа експертиза (на стр. 52 и сл. от делото ) се установява,
първо, че материалите, описани в представената от дружество „справката за
вложени материали“ са счетоводно изписани и те са били на стойност според
справката в размер на 128 629.62лв. – този въпрос не е бил изобщо спорен. На
следващо място се установява, че общата стойност на невложените в ремонта на
сградата материали, от тези описани в справката, най-малко е на стойност 34
619.98лв. Вещото лице е посочило, че стойностите на вложените материали по
позиции 4, 7, 18, 19, 20, 21, 26 и 27, поради естеството на дейностите и
материалите, не могат да бъдат установени без допълнителни сведения, които не
са налични по делото. По справка стойността на вложените материали по позиции
4, 7, 18, 19, 20, 21, 26 и 27 е 55 069.83лв., т.е. чрез експертизата по
същество не се установява, че тези материали също са вложени действително в
ремонта. Експертизата е обоснована, поради което съдът възприема даденото
заключение. Съдът приема, че стойността на невложените материали следва да
остане такава, както е определена в хода на ревизията, на база представените
писмени доказателства, доколкото експертизата не дава категоричен отговор на
този въпрос.
По
ЗДДС и в частност относно наличието на основание за провеждане на ревизията по
особения ред:
Въз основа на събраните в хода на
ревизията писмени доказателства се установява, че за вложени материали в
извършени ремонти дейности от дружеството през предходни периоди са съставени
счетоводни статии през 2018 г. за изписване на вложените стоки в общ размер на
188 828,47 лв. в кореспонденция по дебита на счетоводна сметка 122
“Неразпределена печалба от минали години” и по кредита, съответно на сч. с/ка
3041 „Стоки в търговски обекти“ - 60 060.47 лв., сч. с/ка 3048 „Стоки с
нарушен външен вид и дефекти“ - 116 904.24 лв. и сч. с/ка 3049 „Други
стоки“ - 11 863,76 лв. Установено е, че през 2019 г. са изписани стоки по
дебита на сметка 601 „Разходи за материали” и по кредита на сметка 3042 в размер
на 171 308,97 лв. Според представена от ревизираното дружество справка (л.490),
изготвена на база стоковите разписки за изписани стоки, отчетната стойност на
изписаните стоки е в размер на 351 886.89 лв., а по счетоводни данни е 360
137,44 лв., т.е. изписани са за 8 250,55 лв. повече стоки без основание. Според
обяснението на М. В. – управител на дружеството (л. 381), счетоводната
отчетност на дружеството до 31.03.2018 г. за периода от 2006 г. до 2018 г. не
отразява правилно в отчетността на дружеството вложените материали в
извършваните от „Авита" ООД строително монтажни работи и поради това в
актива на баланса, раздел „Материални запаси“, фигурирала сума, която е по-голяма
от действителния размер на наличните стокови запаси. Като причина за това дружеството
посочва извършваните от дружеството ремонти по поръчка на "Тракия Глас
България" ЕАД и дружествата от холдинга за периода 2006 г. - 2017 г., като
се твърди, че материалите, които са влагани и изписвани от склада със стокови
разписки, не са осчетоводявани и не са намерили отражение в намаление на
размера на стоковите запаси по сметка 304. С цел представяне на вярна информация
за наличната стока в ГФО по счетоводни данни и действителния размер на стоките
по търговските обекти, дружеството било направило цитираните по-горе стопански
операции "изписване на стоки на стойност 188 828.47 лв. през 2018 г. и на
стойност 171 308,97 лв. за периода 01.01.2019 г. - 22.04.2019 г. В хода на
ревизията е направена съпоставка на цените на началните салда към 01.01.2018 г.
с цените по стоковите разписки от месец декември 2017 г. и е констатирано
разминаване в значителни размери, от което изведен извод, че цените по
представените стокови разписки не са покупни (доставни), а са продажни, при
това с ДДС. От анализа на реквизитите на представените стокови разписки е
установено, че всяка стока е с отделен код (идентичен за всички стокови разписки
за периода 2010 г. - 2017 г.). Стоковите разписки са издадени от програмния
продукт за управление на продажбите в търговските обекти на дружеството, т.е.
от система за управление на стоковите запаси. От ревизиращите органи е направен
извод, че доколкото цените, посочени в стоковите разписки, на база на които са направени
счетоводните записвания за намаляване на размера на стоковите запаси, са направени
по продажни цени, т.е. с включена надценка, отчетността на дружеството не дава
вярна и точна представа за наличните стоково-материални запаси, което е
определено от ревизиращите като обстоятелство по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК.
2. В хода на ревизията е установено,
че счетоводно са изписани материали, вложени от „Авита“ ООД в ремонт на сграда
в промишлена зона гр. Търговище на стойност 129 855,00 лв. с ДДС. При извършен
анализ на представените документи е установено разминаване в стойността на
осчетоводените разходи за подобрение на актив „сграда“, които са в размер на
129 885,00 лв. и стойността на вложените материали за ремонта, съгласно
справката - 128 629.62 лв., като разликата е в размер на 1 255.38 лв. в повече
осчетоводени разходи за материали. Стойностите на вложените материали в ремонта
съгласно справката са посочени с включен ДДС, който е в размер на 21 438.27 лв.,
макар ДДС да е бил приспаднат като данъчен кредит и не би следвало да участва при
формиране на покупната стойност на материалите. Отделно от това е констатирана
необоснованост относно формиране на единичните цени и стойността на видовете материали,
вложени в ремонта и несъответствие между справката от ревизираното лице за
вложените материали и видовете извършени СМР, посочени в Протокол обр. 19,
които са подробно описани в РД. Въз основа на това е прието, че дружеството без
основание е изписало от сметка 304 материали, други разходи и ДДС на обща стойност
77 710.00 лв., представляващи сбор от както следва: 55 016.35лв.
неправомерно изписани материали, 21 438.27лв. неправомерно изписан ДДС
върху стойността на изписаните материали и 1 255.38лв. изписани в повече
неуточнени разходи. С оглед тази констатация също е обоснован извод, че счетоводството
на дружеството не отразява действителните размери на стоковите запаси и
воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно
облагане, което представлява обстоятелство за извършване на ревизията по
особения ред на чл. 122 от ДОПК.
Съдът приема, че констатациите на
ревизиращите органи се основават на събрания в ревизионното производство
доказателствен материал, същите са подробно обосновани, поради което ги приема
изцяло. Чрез изслушаното по делото експертно заключение на вещото лице Е.В. (на
стр. 45 и сл. от делото) се обосновава от страна на жалбоподателя, че
счетоводството на жалбоподателя за периода 2010 – март. 2018г. е било правилно
водено и начинът на водене е давал възможност за последващ контрол. В
допълнение вещото лице е заключило, че и след март 2018г. начинът на водене на
счетоводството дава възможност за последващ контрол. Заключението в тази му част е изцяло
необосновано, поради което съдът го възприема като неправилно и отказва да го възприеме.
Вещото лице не е установило съществено различни релевантни факти спрямо
установеното от ревизията, а направените въз основа на тези факти изводи са
голословни. Съдът приема, че така както е описано счетоводството на дружеството
то не отговаря на изискванията на ЗСч и НСС, които прилага дружеството, защото:
1. Чл.
3 от ЗСч изисква текущо счетоводно отчитане на всички стопански операции, които
водят до изменение в имущественото и финансовото състояние на
предприятието....в хронологичен ред, на основата на документалната
обоснованост.
2. Чл.16,
т. 3 от ЗСч въвежда изисквания към ръководителя на предприятието за
утвърждаване на формата на счетоводството, която осигурява синхронизирано
осъществяване на счетоводното отчитане
3. Чл.24 от ЗСч поставя изисквания
за вярно и честно представяне – достоверно, означава ефектите от сделки и други
събития да са в съответствие с критериите за признаване на активи, пасиви,
приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти.
4. Съгласно т.1, т.9 и т.10 СС 2
„Отчитане на стоково материални запаси“ се прилагат различни методи на
отписване на СМЗ – допустим (first in first out или среднопретеглена стойност)
и алтернативен (last in last out). С други думи не е допустимо отписване на
стоково материални запаси по продажни цени.
3. СС
2 изисква разграничаването и категоризирането на СМЗ от гледна точка на това
дали са материали или стоки (т. 2 от СС 2). Чисто теоретично това означава да
има отделна сч.сметка за отчитане на материали и друга за отчитане на стоки,
т.е не е допустимо в с/ка 304 „Стоки“ да се отчитат и материали за влагане в
СМР; не е допустимо да има осчетоводяване чрез следната счетоводна статия:
ДТ с/ка 601 Разходи за материали
Кт
304 Стоки
Тези операции следва да се отразят,
както следва:
Дт 207 Изграждане на СМР
Кт
302 Материали
Неправилното осчетоводяване
изкривява достоверността на отчитаните данни, защото при завеждане (капитализиране)
на СМР в стойността на съществуващ дълготраен материален актив, който се
амортизира, се получава до двойно отчитане на един и същ разход, т.е веднъж
разход за материал, и втори път разход за амортизация, ако няма корекция в ОПР,
а такава в счетоводството на дружеството не е установена.
По тези съображения съдът приема, че
е налице соченото основание за определяне на данъчната основа за ДДС по
особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК.
По
отношение на установените задължения по ЗДДС:
От събраните доказателства в хода на
ревизионното производство се установява, че за вложените материали в извършените
от дружеството през предходни периоди СМР услуги на „Тракия Глас България” ЕАД,
са изписани материали общо в размер на 360 137.44 лв., както следва:
- през 2018 г. са изписани
материали. чрез сч. статия по дебита на сметка 122 и по кредита на сметка 304
общо в размер на 188 828,47 лв. (в т.ч. по сч. с/ка 3041 „Стоки в търговски
обекти” - 60 060,47 лв., по сч. с/ка 3048 „Стоки с нарушен външен вид дефекти“ –
116 904,24 лв. и по сч. с/ка 5049 „Други стоки” - 1 863.76 лв.);
- през 2019 г. са изписани материали
по кредита на сметка 304 и дебита на сметка 601 - общо в размер на 171 308,97
лв.
По твърдения на ревизираното лице, при
извършване на СМР услугите са използвани собствени материали, които поради
счетоводна грешка не са били изписвани през годините. Представя се писмо от
“Тракия Глас България" ЕАД, чрез което последваното потвърждава, че
вложените материали при ремонтните дейности са за сметка на ревизираното
дружество (л.382). За да обоснове размера на
изписаните материали, ревизираното дружество е представило обобщена справка за
периода 2010 г. - 2017 г. за сума на фактурите на извършените услуги към
"Тракия Глас България" ЕАД и сума на стоковите разписки с ДДС. Съгласно
обобщената справка (л.489), сумата на стоковите разписки във връзка с
издадените фактури е в размер на 422 264,27 лв., като изрично е посочено, че това
е сума с включен ДДС, следователно стойността на изписаните стоки е 351 886.89
лв. (422 264,27 лв. минус ДДС в размер на 70 377,73 лв.).
Констатирана е разлика между изписаните материали по
счетоводни данни в размер на 360 137,44 лв., и тези, посочени в справката - 351
886,89 лв., а именно изписани с 8 250,55 лв. повече материали, за които е
посочено в обяснението, подписано от управителя на дружеството (л.72), че не са
представени стокови разписки от минали години, но са представени фактури за
услуги. От ревизираното дружество е декларирано, че стоките по стоковите разписки
са по доставни цени с ДДС (лист.491 гръб), но доказателства за това не са
представени. По този повод от ревизиращите органи е извършено сравнение на цените
на началните салда към 01.01.2018 г. с цените по стоковите разписки от месец декември
2017 г. и е констатирано разминаване в значителни размери, което е отразено в
нарочна таблица на стр. 11 от РД. Въз основа на тези разлики е обоснован извод,
че цените по представените стокови разписки не са покупни, а са продажни цени с
ДДС. Установена е средната надценка по години, прилагана от дружеството,
описана в табличен вид на стр. 13 от РД. След приспадане на надценката за всяка
отчетна година е установена действителна отчетна стойност на изписаните стоки,
вложени в СМР услугите, а именно 299 883.70лв. Установена е надценка в общ
размер на размер на 52 003.19лв., която е прието, че е била включена в
изписаната отчетна стойност на материалите.
В хода на ревизията са извършени инвентаризации
на двата обекта на дружеството. При инвентаризациите са установени налични стоково-материални
запаси без включен ДДС и без търговска надценка в общ размер на 313 181.92 лв. При
съпоставката между фактическата наличност като стойност с наличните стоки в
дружеството по счетоводни данни (339 289,08 лв.) е установена разлика между
фактическа и счетоводна наличност в размер на 26 107,16 лв. Върху така
установената липса при инвентаризация, дружеството е начислило доброволно ДДС в
данъчен период месец юни 2019 г. в размер на 5221,43 лв. Върху начисления със
закъснение ДДС с РА са начислени лихви за просрочие в размер на 89 ,93 лв. (за
периода 15.05.2019 г. - 13.07.2019 г.).
В хода на ревизионното производство
органите по приходите са констатирали, че към датата на инвентаризация
установеното салдо по счетоводна сметка 304 е в размер на 339 289,08 лв., което
е след извършеното от ревизираното лице намаление на материалните запаси на
стойност 360 137,44 лв. Обоснован е извод, че салдото по сметка 304
неправомерно е намалено веднъж със сумата в размер на 8 250.55лв.,
коментирана по-горе и със сумата то 52 003,19лв., установена като надценка
на стоките.
В тази връзка е прието, че е налице липса на стоки в
размер на 8 250.55лв. и липса на стоки в размер на 52 003,19лв.
По отношение на стоките на стойност
8 250.55лв. не е установено дали тази разлика е формирана през 2018г. или
през 2019г., поради което на основание чл. 122 от ДОПК е прието, че данъчният
кредит за изписаните стоки е ползван през една от двете години. По отношение на
възприетите липси на стойност 52 003.19лв. е установено, че същите касаят
периода 2010 – 2017г., като тези до 2014г. вкл. са на стойност
22 078.51лв.
Върху стойността на установените липси
след 2015г. вкл. – общо в размер на 29 924.68лв., за които от ревизираното
лице е ползван данъчен кредит през 2015г., 2016г. и 2017г. и върху установената
липса на стоки в размер на 8 250.55лв., при ревизията е начислен ДДС в размер
на общо 7 635.05лв., представляващ сбор от 5 984.94лв. (за липсите в
размер на 29 924.68лв.) и 1650.11лв. (за липсите в размер на
8 250.55лв.)
Чрез изслушаното по делото
допълнително на заключение на вещото лице В. се установява, че за 2017г.
средната надценка, прилагана от дружеството е 12.1446%, колкото са определили и
ревизионните органи, но резултатът от прилагането ѝ математически е
сгрешен, като на база изходните данни размерът на „неправомерно изписаната
стойност“ следва да е 8302.08лв., а не както е прието от данъчните органи 7663.18лв.,
наместо 8302.08лв. За 2016г и 2015г. е прието, че правилно е определен размерът
на средната надценка от съответно 17.6470% и 24.9997% и респ. неправомерно
изписаната стойност е 13374.48лв. и 8884.64лв. Общо стойността на липсите,
установени на това основание, е определена на 30 561.20лв., а не както е по
ревизията 29 924.68лв. От повторната експертиза със същите задачи, изготвена
от вещото лице А. се установява, че средната надценката за 2015г., 2016г. и
2017г. е правилно определена като процент в рамките на ревизионното
производство и от вещото лице В., но размерът на липсите, поради допуснатата
техническа грешка при прилагането на този процент спрямо стойността на
изписаните стоки, е неправилно определен. Стойността на изписаните стоки е била
умножена с този процент, а е следвало да бъде разделена, за да се определи
действителната липса на стоки по тяхната доставна цена, предвид естеството на
търговската надценка. Прилагайки този подход вещото лице е установило, че
размерът на липсите, установени на това основание, следва да е, както следва за
2015г. – 7 107.73лв. , за 2016г. – 11 368.31лв., за 2017г. – 7 403.01лв. или
общо 25 879.05лв., а не 29 924.68лв., като определеният на тази база размер на
ДДС съответно следва да е в размер на 5
175.81лв. (част от задължението за ДДС за дан. период 2019г.). Отговорът на
този въпрос е доразвит в допълнителното заключение на вещото лице А., където
сумарно са представени установените задължения за ДДС за месец април 2019г. по
РА и с оглед установената от него липса на стоки, респ. изчислени са дължимите
лихви. Заключението е подробно обосновано и мотивирано, поради което съдът го
възприема изцяло. По отношение размера на установените липси по повод
констатациите направени за стойността на вложените материали в извършените от
дружеството СМР на „Тракия Глас България“ ЕАД съдът приема, че чрез
заключението на вещото лице А., част от констатациите по РА са опровергани, а
именно относно размера на установените липси след 2015г. вкл., които са пряка
функция на установената средна надценка на стоките, продавани от дружеството по
години. По делото се установи, че тази липса е в размер на 25 879.05лв., а не в
размер на 29 924.68лв., като определеният ДДС на тази база следва да е в размер
на 5 175.81лв. (този данък представлява само част от общото задължение за дан.
период април 2019г.). Общата стойност на установените липси е (25 879.05лв.
плюс 8250.55лв.) 34 129.60лв., респ. 20 % от тази сума е 6 825.92лв.
Относно начислен ДДС за дан. период
април 2019г. в размер на 15 542 лв.:
Във връзка с установеното по повод изписани
материали, разходи и ДДС по повод на ремонта на сградата в промишлена зона гр.
Търговище, описано подробно по-горе в частта за ЗКПО и по конкретно въз основа на
констатацията, че са изписани без основание материали, ДДС и разходи на
стойност 77 710лв. и извършената инвентаризация на 22.04.2019г., правилно е
прието, че е налице липса на стоки на тази стойност.
Относно останалите задължения по
ЗДДС, установени с РА:
По фактури № **********/23.02.2018
г. на стойност 645,69 лв. и № **********/12.07.2018 г. на стойност 405,12 лв.,
издадени от „Енерго про енергийни услуги” ЕООД дружеството два пъти е ползвало
право на данъчен кредит, както следва: по фактура № **********/23.02.2018 г. с дан. основа 645,69
лв. и ДДС в размер на 129.14лв. – веднъж през дан. период 02.2018г. и веднъж
през данъчен период 04.2018г.; по фактура № **********/12.07.2018 г. с дан.
основа 405,12 лв. и ДДС в размер на 81.02лв. – два пъти през дан. период
07.2018г.
По фактура, издадена от друг
доставчик – „Деворекс“ ЕАД с данъчна основа в размер на 1373.17лв. и ДДС в
размер на 274.63лв. – дружеството е ползвало право на данъчен кредит два пъти
през дан. период 12.2018г.
Дружеството е внесло със закъснение
дължимия ДДС за дан. периоди 02.2018г. 03.2018г., 05.2018г., 01.2019г. и
02.2019г., както конкретните дати са описани в РД. Дължимият данък за дан.
период 06.2019г. е частично внесен, както следва: на 01.08.2019г. е внесена
сума в размер на 234,13лв., на 20.08.2019г. – в размер на 2258.34лв., на
23.10.2019г. – в размер на 450.84лв. Наличен остатък за довнасяне в размер на
3558.79лв.
Във връзка с оспорванията на част от
констатациите по РА от страна на дружеството жалбоподател, по делото са назначени
множество експертизи, част от заключенията по които бяха вече коментирани
по-горе. Заключението по втория въпрос на първата икономическа експертиза не
следва да се коментира, доколкото то е коригирано от самото вещо лице В. чрез
отговора на задачите по възложената му допълнителна експертиза. Останалите пресмятания
на вещото лице – по отношение на дължим ДДС и корпоративен данък, респ. лихви,
не следва подробно да се коментират, доколкото една част от тях представляват математически
резултат на база възможните варианти на релевантните изходни данни при
определяне на задълженията за ДДС, КД и лихвите за просрочие, а установяването
на тези изходни данни е от компетентността на съда в рамките очертани от РА и доколкото
чрез тях не се влошава положението на жалбоподателя, а друга част от тях за
ярко необосновани. Така напр. в таблицата по колона „установено от
експертизата“ няма изчисление на ред „данъчна загуба“, тъй като от съответните
изчисления по тази колона, аналогично на колона „по данни от ревизията“ следва
да се формира данъчната основа. По данни от експертизата там е посочено 0,
което не би могло да е вярно, т.к. се формира данъчна загуба в размер на
(435,29 лв.)., а именно изчисленията са: СФР= загуба 12101,66лв. плюс(+) увеличения
18663,94 минус (-) намаления 6996,63лв. = -435,29 лв. данъчна основа =данъчна
загуба. Отделно от това вещото лице не описва какви видове данъчни постоянни и
данъчни временни разлики (по вид и стойност), съгласно ЗКПО е включило в
размера на увеличението от 18663,94 лв. и в размера на намалението 6996,63 лв.
за 2018 г. По отношение на споменатите счетоводни грешки, по същество няма
развита теза от вещото лице. Само е посочено, че става въпрос за фундаментална
грешка, което по определение в т.2 от СС 8 - Нетни печалби и загуби за периода,
фундаментални грешки и промени в счетоводната политика са „грешки, които са от
такова значение, че финансовия отчет за един или повече предходни периоди вече
не може да се счита за достоверен. Счетоводно грешката следва да се отчете в
периода, в който е открита, съгласно препоръчителния подход в стандарта чрез
корекция на неразпределената печалба. ЗКПО не признава за данъчни цели
отчетените счетоводни разходи, следствие на счетоводна грешка (без значение е
дали е съществена – фундаментална, или не), както се твърди е в случая, макар
да не е ясно кои са данъчните периоди, в които е възникнала и какъв е ефекта от
нея за този конкретен период.
Вещото лице А. съобразно поставените
задачи на свой ред също е дало отговор и на въпроса за общо дължим ДДС и корпоративен
данък, респ. лихви при различните варианти на изходните данни, очертани от РА,
което както бе посочено по-горе представлява математическо изчисление, при
което се прилагат достъпни за съда математически действия като сборуване,
умножение, деление и прочие по отношение на определяне на главниците, а за
определяне размера на лихвите се ползва кредитен калкулатор.
С
оглед установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:
Оспореният
ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма,
при липса на съществени процесуални нарушения. Оплакванията в жалбата в тази
насока са неоснователни. Предметът на проверката е ясно дефиниран, от
жалбоподателя и третите лице са изискани и събрани представените документи,
които са били подробно обсъдени в РД. Няма основание да се приеме, че
оспореният ревизионен акт е издаден при превратно упражняване на власт. Съдът
приема, че е било налице соченото от ревизиращите органи основание за
провеждане на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. Поради обсъдените по-горе
недостатъци на воденото счетоводство, счетоводството на дружеството не дава
възможност за установяване на основата за данъчно облагане – основание по чл.
122, ал.1, т. 4 от ДОПК.
При
преценката на съответствието на оспорения акт с материалния закон, съдът
съобрази следното:
По
отношение на определените задължения по ЗКПО и в частност за извършените
увеличения/намаления на СФР, съдът приема, че извършените корекции на СФР и
определеният на тази база корпоративен данък са съобразени с материалния закон.
Съгласно чл. 26, ал.1, т. 2 във връзка с
чл. 10 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално
обосновани. Предвид тази норма съдът приема, че правилно СФР на дружеството е
бил увеличен със сумата от 1050.81лв., представляваща повторно отчетени разходи
въз основа на едни и същи фактури. Съгласно чл. 28, ал.2 от ЗКПО за данъчни
цели не се признават счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси,
като в ал. 3 са посочени изчерпателно изключенията от това правило. Наличието
на основания по ал. 3, с изключение на тези по т. 4, по делото не са доказани.
Предвид това правилно на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО за данъчни цели не са
признати отчетените разходи за брак на материални запаси в размер на
11 529.79лв. Предвид установената различна стойност на извършените в
собствената сграда подобрения и респ. различния от отчетения размер на увеличението
на стойността на този актив, правилно са преизчислени разходите за амортизации
и на основание чл. 54, ал.2 от ЗКПО е намален размерът на счетоводните разходи
за амортизации с 1807.51лв. и на основание чл. 77, ал.1 от ЗКПО не са признати
разходи за амортизации в размер на 1807.51лв. ( в посока увеличение), а в
посока намаление – на основание чл. 54, ал.1 от ЗКПО е намален размерът на
признатите за данъчни цели разходи за амортизации с 1807.51лв.
След
извършените корекции в посока намаление и увеличение на СФР с посочените
показатели, които по делото не се установи да са различни като стойности и
едновременно с това по-благоприятни за жалбоподателя, данъчният финансов
резултат на дружеството правилно е определен като печалба на стойност
517.41лв., наместо декларираната от дружеството загуба в размер на
13 870.70лв., за която печалба дължимият корпоративен данък е определен в
размер на 51.74лв., като е начислена лихва за периода до издаване на ревизионния
акт в размер на 4.02лв.
По
ЗДДС:
1.
Предвид установените по делото липси на стоки за 2015г., 2016г. и 2017г. на
стойност общо 34 129.60лв. (8250лв. и 25 879.05лв.) във връзка извършените СМР
на „Тракия глас България“ ЕАД, на основание чл. 79, ал.1 във връзка с чл. 79,
ал. 3 от ЗДДС, съдът приема, че за тях се дължи ДДС в размер на 6 825.92лв. и
лихва в размер на 449.41лв., изчислена с лихвения калкулатор на НАП.
2.
На следващо място предвид установената липса на стойност на 77710лв. по повод
ремонта на собствена сграда, съдът приема, че правилно с ревизионния акт е
определено задължение за м. април 2019г. в размер на 15 542лв., чл. 79,
ал.1 във връзка с чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и лихва за просрочие в размер на 1023.26лв.
3.
Правилно на основание чл. 175 от ДОПК е определено задължение за лихва в този
данъчен период в размер на 89.03лв., върху установената липса при
инвентаризацията в размер на 26 107.16лв., за която дружеството е
начислило само ДДС в размер на 5221.43лв. в данъчен период юни 2019г. (лихвата
е определена от 15.05.2019г. до 13.07.2019г).
Или
общо за дан. период 04.2019г. задължението следва да е 22 367.92лв.
главница (809.13лв. по-малко от първоначално определеното с РА, в резултат на
отчетените различни стойности на липсите, които са функция на изписването на
стоки с надценка) и лихва върху тази главница размер на 1472.67лв., както и лихва
в размер на 89.03лв.
Предвид
установеното двукратно ползване на правото на данъчен кредит по общо три
доставки, правилно на основание чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 71
от ЗДДС е отказано на „Авита“ ООД право на приспадане на дан. кредит за дан.
период 04.2018г. в размер на 129.14лв., за дан. период 07.2018г. в размер на
81.02лв. и за д. период м. 12.2018г. в размер на 274.63лв., определени за
задължения по ЗДДС в посочените размери и ведно със съответните задължения за
лихви върху тях, общо в размер на 84.51лв.
Предвид
установеното закъсняло плащане на дължим ДДС – изцяло или частично, за дан.
периоди м. м. 02.2018г. 03.2018г., 05.2018г., 01.2019г. и 02.2019г. и
06.2019г., на основание 175 от ДОПК правилно са определени задължения за лихви
за просрочените задължения в общ размер на (при наличен остатък за довнасяне на
главница в размер на 3558.79лв. за дан. период 06.2019г.).
Сборът
от посочените задължения по ЗДДС е 26 411.50лв.
главници и 1953.47лв. лихви. Размерът на лихвите е по-висок от установения
с влязлата в сила част на решение № 139
от 08.12.2020г. на Административен съд – Търговище, постановено по
адм.д. № 73/2020г., поради което РА следва да бъде потвърден в тази част до
размер на лихвите общо от 1 952.85лв.
Макар в обсъжданото решение № 139 на АС – Търговище да не е посочено изрично за
кои дан. задължения се отменя РА частично, от мотивите на решението е видно, че
става дума за част от задълженията за м. април 2019г. Предвид това разликата в
лихвата в размер на 0.62лв. следва да се отнесе към дан.период 04.2019г. и
лихвата там да бъде определена с 62 ст. по-малко от дължимото, спрямо
новоустановения размер на задължението за главница и предвид ограничението от
влязлото в сила частично решение № 139 на АС – Търговище.
По
изложените съображения, съдът приема, че ревизионния акт, с който се
установяват задължения над посочените размери следва да бъде отменен.
С оглед изхода на делото претенцията за заплащане на разноски от страна на
процесуалния представител на ответника по жалбата е частично основателна. По
делото са направени разноски в общ размер на 4 055.28лв., представляващи
юрисконсултско възнаграждение за три инстанции - за всяка от които в размер на
1301.76лв., определено като размер съобразно нормите на Наредба № 1 за
минималните размер на адвокатските възнаграждения и заплатено възнаграждение на
вещо лице в размер на 150лв. Съразмерно на отхвърлената част от жалбата (при
материален интерес 25 725.24лв. и отхвърлена част за 24861.32лв.) жалбоподателят
следва да бъде осъден да плати разноски на
ответника в размер на 3 919.09лв.
Разноски
от жалбоподателя също претендирани. Жалбоподателят е представил доказателства за разноски както следва: 274лв.
за държавна такса (вкл. за кас. жалба), 1800лв. адвокат, 1250 лв. за експертизи
или общо 3324лв. Съразмерно на уважената част от жалбата, ответникът следва да
плати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 111.63лв. По компенсация
жалбоподателят следва да бъде осъден да плати на Д „ОДОП“ - Варна разноски по делото в размер на 3807.46лв.
По изложените
съображения и на основание чл.160, ал.1, 161, ал.1 от ДОПК, Административен съд – гр.
Търговище,
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „Авита“ ООД със седалище и адрес на управление: гр. Търговище, ул.
„Христо Ботев“ № 31, представлявано от В. В. и М. В., против Ревизионен акт №
Р-03002519004635-091-001/ 06.01.2020 г.,
потвърден с Решение № 35/ 27.03.2020 г. на директора на дирекция “ОДОП“
гр. Варна при ЦУ на НАП, отменен с решение № 139 от 08.12.2020г. на Административен съд –
Търговище, постановено по адм.д. № 73/2020г., поправено с решение № 10429 от
14.10.2021г. на ВАС, постановено по адм.дело № 3057/2021г. на ВАС, в частта му,
с която са установени задължения по ЗДДС за разликата над общо 26 422.20лв.
главници и лихви над 1952.85лв., до пълния размер от 27 220.63лв. главница и 2007.64лв.
лихви, а именно срещу тази част на РА, с
която са установени допълнителни задължения, както следва: за корпоративен
данък по ЗКПО за 2018г. в размер на главница 51.74 лв. и лихва 4.02 лв. и данъчни
задължения по ЗДДС за дан. периоди, както следва: м. 02.2018г. – лихва в размер
на 2.90лв., м. 03.2018г. – лихва в размер на 34.82лв., м. 04.2018г. – главница
129, 14лв. и лихва 45.79лв., м. 05.2018г. – лихва в размер на 23.68лв., м. 07.2018г.
– главница 81.02 и лихва 11.48лв., м. 12.2018г. – главница 274.63лв. и лихва в размер на 27.24лв., м.01.2019г. –
лихва в размер на 3.56лв., м. 02.2019г. – лихва в размер на 33.07лв., м.
04.2019г – главница в размер на 22 367.92лв. и лихви в общ размер на
1561.08лв., м. 06.2019г. – лихва в
размер на 209.23лв.
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03002519004635-091-001/ 06.01.2020 г.,
потвърден с Решение № 35/ 27.03.2020 г. на директора на дирекция “ОДОП“
гр. Варна при ЦУ на НАП, отменен с решение № 139 от 08.12.2020г. на Административен съд –
Търговище, постановено по адм.д. № 73/2020г., поправено с решение № 10429 от
14.10.2021г. на ВАС, постановено по адм.дело № 3057/2021г. на ВАС, в останалата
му част, а именно за главница в размер
на 10.70 ДДС – част от определеното задължение за дан. период април 2019г.
ОСЪЖДА
„Авита“ ООД със седалище и адрес на управление: гр. Търговище, ул. „Христо
Ботев“ № 31, представлявано от В. В. и М. В. да плати на дирекция „ОДОП” – гр.
Варна при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 3807. 46 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на касационно
обжалване в 14 дневен срок от съобщението му на страните пред Върховен административен
съд с касационна жалба.
Препис от решението да се изпрати на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ: