Р Е Ш
Е Н И Е № 288
гр.
Стара Загора, 07.12.2022
година
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
Старозагорският
административен съд, в публично съдебно заседание на девети ноември две хиляди двадесет
и втора година в състав:
Председател: БОЙКА
ТАБАКОВА
Членове: КРЕМЕНА
КОСТОВА-ГРОЗЕВА
ЯНИЦА СЪБЕВА ЧЕНАЛОВА
при
секретаря Албена Ангелова
и
с участието на прокурора Минчо Николов
като
разгледа докладваното от съдия Яница Ченалова к.а.н. дело № 258 по описа за 2022
г., за да се произнесе, съобрази следното:
Производството
е по реда на чл.208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/, във
връзка с чл.63в. от Закона за административните нарушения и наказания /ЗАНН/.
Образувано е по касационна жалба на Заместник
директора на ТД на НАП Пловдив чрез процесуалния му представител старши юрисконсулт
П. против Решение № 356 от 24.07.2022 г., постановено по АНД № 1123/2022 г. по
описа на Районен съд Стара Загора, с което е отменено Наказателно постановление /НП/ № 613608-F617673/25.11.2021г.,
издадено от Зам. директора на ТД на НАП – Пловдив, срещу „ШЕРПА” ЕООД със
седалище и адрес на управление гр. София, р-н Студентски, ул. „Проф. д-р
Димитър Добрев“ № 8, бл. А, ЕИК *********. В касационната жалба се съдържат
оплаквания за незаконосъобразност на решението като постановено в нарушение на материалния
закон – касационно основание по чл.348, ал.1, т.1 от НПК във връзка с чл.63в
от ЗАНН. Оспорва се извода на съда, че макар да е доказано извършеното
нарушение и извършването му от жалбоподателя, то неправилно е ангажирана
отговорността му, тъй като дружеството не е имало обективна възможност да
изпълни законовото си задължение. Според касатора времето на получаване на
кредитното известие не е елемент от фактическия състав на нарушението по чл.182,
ал.1 във връзка с чл.124, ал.5 от ЗДДС. Отделно от това счита, че дружеството е
било наясно с факта на разваляне на сделката още на 29.12.2020г., когато между
двете страни е бил подписан приложения по делото анекс, поради което е следвало
да положи дължимата грижа и да се снабди своевременно с процесното кредитно
известие, за да изпълни вмененото му от закона задължение – да го отрази в
данъчния период, през който е издадено. Поддържа също, че по-късното отразяване
на кредитното известие в дневника за покупки е довело до определяне на данък в
по-малък размер и до щета за бюджета поради несвоевременно сторниране на ползвания
данъчен кредит в данъчния период, през който е следвало това да стане. По
подробно изложени съображения и цитирана съдебна практика е направено искане за
отмяна на оспореното решение и за постановяване на друго, с което да бъде
потвърдено така издаденото НП като правилно и законосъобразно.
Ответникът по касационната жалба - „ШЕРПА” ЕООД със
седалище и адрес на управление гр. София, р-н Студентски, ул. „Проф. д-р
Димитър Добрев“ № 8, бл. А, чрез процесуалния си представител адв. Т. в писмен
отговор и в съдебно заседание оспорва жалбата, като излага съображения за
законосъобразност на обжалваното решение, въз основа на които моли съда да го потвърди,
а ако прецени, че е извършено нарушение, да намали размера на наказанието на
1000лв.
Представителят на Окръжна прокуратура –
Стара Загора дава заключение, че касационната жалба е основателна. Предлага
решението на районния съд да бъде отменено като незаконосъобразно.
Касационният състав на съда, след като
обсъди събраните по делото доказателства, наведеното от жалбоподателя
касационно основание, доводите и становищата на страните и като извърши на
основание чл.218, ал.2 от АПК служебна проверка на валидността, допустимостта и
съответствието на обжалваното съдебно решение с материалния закон, намира за
установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока
по чл. 211, ал. 1 АПК, вр. чл. 63в. от ЗАНН и от надлежна страна, за която
съдебното решение се явява неблагоприятно, поради което е процесуално
допустима.
Разгледана по същество, се явява частично
основателна.
Районен съд Стара Загора е отменил като
незаконосъобразно НП № 613608-F617673/25.11.2021г., издадено от Заместник
директор на ТД на НАП – Пловдив въз основа на Акт за
установяване на административно нарушение /АУАН/ № F617673/28.06.2021г.,
с което НП на ответника по касация „ШЕРПА” ЕООД е наложено административно наказание - имуществена санкция в размер на 28945.60 лв. за
нарушение на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС. Като административно нарушение са
преценени обстоятелствата, че „ШЕРПА” ЕООД, в качеството си на регистрирано
по ЗДДС лице, не е отразило в дневника на покупките за данъчен период м. декември
2020г. получен от него документ – кредитно известие № **********/ 30.12.2020г.,
издадено от доставчика „ЕМ СИ ГРУП- БГ“ ДЗЗД, към фактура № **********/ 23.12.2020г.,
която е с данъчна основа 144 848.00 лв. и ДДС 28 969.60лв. в месеца,
в който е издаден, а е извършил това през месец февруари 2021г. Тъй като
фактурата е включена в дневника за покупки за данъчен период м. декември 2020г.,
получателят „ШЕРПА” ЕООД е ползвал пълен данъчен кредит. Като резултат за
данъчен период м. декември 2020г. дружеството е имало ДДС за внасяне в размер
на 53.46 лв. и ако кредитното известие е било включено в периода м. декември 2020г.,
ДДС за внасяне би бил 28 999.06 лева. Прието е, че с неотразяването се е
стигнало до определяне на данък в по-малък размер с 28 945.60 лева, което
представлява щета за бюджета. Нарушението е установено на 06.04.2021г. офис
Стара Загора при извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства.
За да
отмени НП, районният съд е приел, че макар и правилно наказващият орган да е
квалифицирал поведението на жалбоподателя като нарушение на разпоредбата на
чл.124, ал.5 от ЗДДС, счита, че в случая задълженото лице е било в обективна
невъзможност да изпълни вмененото му задължение за отразяване в отчетните
регистри за съответния период на процесното кредитно известие, предвид
по-късната дата на получаването му. Според съда нарушение на чл.124, ал.5 от ЗДДС би било налице, ако дружеството е получило кредитното известие преди
изтичане на срока за отразяването му в дневника за покупки и въпреки това го е
отразило след изтичане на този срок. В тази връзка е изразено становище за
несъставомерност на деянието, тъй като законовото задължение било за включване
в дневника на покупките само на получените от търговеца кредитни известия, а в
случая този факт не бил установен от наказващия орган. Несъставомерност се сочи
от съда и поради липса на дългосрочно ощетяване на фиска доколкото установеното
ДДС за внасяне е внесено, във връзка със забавеното кредитно известие, в кратък
срок от установяването на задължението. По тези съображения е обоснован извод
за незаконосъобразност на НП и същото е отменено.
Решението е постановено при неправилно
приложение на материалния закон.
Административнонаказателната отговорност
на „ШЕРПА” ЕООД е ангажирана на основание 182, ал.1 от ЗДДС, предвиждаща
регистрирано лице, което не издаде данъчен документ или не отрази издадения или
получения данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен период,
което води до определяне на данъка в по-малък размер, да се наказва с глоба -
за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за
юридическите лица и едноличните търговци, в размер на определения в по-малък
размер данък, но не по-малко от 1000 лв. От правна страна административното
обвинение се основава на чл.124, ал.5 от ЗДДС, съгласно която независимо от
ал.4 регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни
известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени,
включително издадени от лица, на които е прекратена регистрацията по този
закон. От фактическа страна е посочено, че кредитно известие № **********/ 30.12.2020г.,
издадено от доставчика „ЕМ СИ ГРУП-БГ“ ДЗЗД, към фактура № **********/ 23.12.2020г.
не е отразено в дневника за покупки за месеца, в който е издадено, а в дневника
за месец февруари 2021г.
При така цитираната нормативна уредба
касационният състав не споделя становището на първоинстанционния съд по
съществото на спора относно съставомерността на деянието. По делото няма спор
по фактите, а именно, че касаторът е регистрирано лице по ЗДДС, че е получил кредитно известие
№ № **********/ 30.12.2020г. през м. март 2021г. и че
го е включил в дневника за покупки за данъчен период м. февруари 2021г. Фактът
на по-късното получаване на известието е станал известен на наказващия орган с
депозираното възражение по чл.44, ал.1 от ЗАНН. В съответствие със закона обаче
не е взет предвид при квалифициране на деянието като нарушение на чл.124, ал.5
от ЗДДС, защото не е елемент от фактическия му състав. Този извод следва от редакцията
на разпоредбата, с която е въведено безусловно задължение кредитните известия
да се отразяват в дневника за покупки за данъчния период, през който са
издадени. За разлика от предвиденото като общо правило в ал.4, че данъчните
документи се отразяват в дневника за покупки най-късно до дванадесетия
данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно
от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, то ал.5 въвежда изключение
само за кредитните известия очевидно поради техния характер - издават се при
намаление на данъчната основа или разваляне на доставката. С оглед предвидения
в ЗДДС специален ред за деклариране и отчитане /включващ възможността за
корекция при грешка или пропуск/ не може да се приеме, че на данъчните субекти
се вменява задължение, което в случая е било обективно невъзможно да бъде
изпълнено. Ето защо и моментът на получаването на кредитното известие няма
значението, което му е придал въззивния съд. Доводите му, че в конкретния
случай дружеството не е имало обективна възможност да изпълни задължението си
не могат да бъдат споделени. Още повече, че издаването на процесното кредитно
известие следва непосредствено от факта на разваляне на доставката и връщането
на закупената техника, което видно от представените пред въззивния съд
доказателства /анекс и приемо-предавателен протокол/ е станало на 29.12.2020г.
в базата на доставчика при знанието и на двете страни. В тази връзка
основателни са оплакванията в касационната жалба, че получателят по доставката
– „ШЕРПА“ ЕООД е следвало да положи дължимата грижа и да се снабди с въпросното
кредитно известие своевременно. Цитираната в решението съдебна
практика на ВАС е неотносима към процесния казус, тъй като касае правилното
определяне на данъчните задължения и дължимостта на лихви, в случаите на
неотразени или на по-късно отразени кредитни известия. В този смисъл, изводите
на ВАС нямат отношение към реализирането на административнонаказателната
отговорност. Нормата
на чл.182, ал.1 от ЗДДС не санкционира несвоевременното отразяване на получено
кредитно известие, а неотразяването му в отчетните регистри за конкретен
данъчен период – този, в който то е издадено, независимо от момента в който е
получено. Именно, това е и причината, поради която нарушението е резултатно, а
не формално. Това е така, тъй като неотразяването на данъчния документ в
отчетните регистри и справката-декларация води до определянето на данък в
по-малък размер. В тази връзка следва да бъде направено уточнение, че
неправилно в част от съдебната практика се прави смесване на понятието данък в
по-малък размер и данъчен резултат за внасяне в края на данъчния период.
Резултатът, съгласно чл.88, ал.1 - ал.3 от ЗДДС, представлява разликата между
общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този данъчен период, и
общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено правото на приспадане през
този данъчен период, и може да бъде данък за внасяне или данък за възстановяване.
В случая, неотразяването на данъчния документ е довело до неправилно упражнено
право на данъчен кредит, с който е намалена именно общата сума на данъка, който
е изискуем за процесния период – определен е данък в по-малък размер.
В случая безспорно
нарушение е налице, доколкото има издадено кредитно известие през месец декември
2020г. и то не е отразено от задълженото лице в дневниците за покупки за месец декември,
за който данъчен период се отнася. Не са предприети действия по извършване на
корекция по реда на чл.126 от ЗДДС на подадените отчетни регистри и декларации
за м. декември 2020г., а известие № **********/ 30.12.2020г. е включено в регистрите за м. февруари 2021г. По този начин е осъществен изцяло съставът на вмененото
нарушение, включително с изискуемия вредоносен резултат, изразяващ се в
определяне на данъка за м. декември 2020г. в по-малък размер. Обстоятелството,
че през м. февруари 2021г. данъкът е коригиран в съответствие с отразеното
кредитно известие, не променя извода за допуснато нарушение на данъчното
законодателство, а следва да бъде взет предвид при индивидуализацията на
наказанието.
В тази връзка съдът
следва да съобрази установените по делото факти с решението на СЕО от
20.06.2013 г по дело С - 259/ 12 с предмет: Данъчни въпроси - ДДС - Директива
2006/112/ЕО - Принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност -
Несвоевременно счетоводно отразяване и деклариране на анулирана фактура -
Отстраняване на нарушението - Внасяне на данъка - Държавен бюджет - Липса на вреда
- Административна санкция. Делото е образувано по преюдициално запитване в
рамките на спор между Териториална дирекция на Национална агенция за приходите
- Пловдив и "Родопи-M 91" ООД по повод наложена на последното
административна санкция заради несвоевременно счетоводно отразяване и
деклариране на анулирана фактура на основание чл.182, ал.1 от ЗДДС. Тъй като и
в настоящия случай се касае за неотразен данъчен документ, което е задължение,
вменено със ЗДДС и наказуемо по същата норма от ЗДДС, следва решението да бъде
съобразено с практиката на СЕО. Това е така, защото Директивата за ДДС не
предвижда изрично система от санкции в случай на неспазване на предвидените в
нея задължения, които данъчнозадължените лица следва да изпълняват. Съгласно
постоянната съдебна практика обаче, при липсата на хармонизация на
законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на
условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите
членки са компетентни да изберат санкциите, които според тях са подходящи. Те
въпреки това са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото
на Съюза и на неговите общи принципи (Решение от 19 юли 2012 г. по дело
Redlihs, C-263/11). В контекста на изложеното санкциите, които държавите членки
могат да приемат, за да осигурят точното налагане и събиране на данъка и да
предотвратят избягването на данъчно облагане, и по-специално за да гарантират
спазването на задълженията на данъчнозадължените лица за коригиране на
отчетността им след анулирането на фактура, по която са извършили приспадане, в
случая за коригиране отчетността след издаване на ДКИ, не биха могли, на първо
място, да поставят под въпрос неутралитета на ДДС, който е основен принцип на
общата система на ДДС и не допуска икономическите оператори, които осъществяват
едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събиране на ДДС
(Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak,
Orlowski, C-188/09, Решение от 29 март 2012 г. по дело Belvedere Costruzioni,
C-500/10). СЕО сочи в решението си, че за да се прецени дали определена санкция
е в съответствие с принципа на пропорционалност, следва в частност да се вземат
предвид видът и тежестта на нарушението, което се наказва с тази санкция, както
и начинът за определянето на нейния размер (Решение по дело Redlihs). Като
извод СЕО указва, че националната юрисдикция следва да прецени - предвид
членове 242 и 273 от Директива
2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност с оглед на обстоятелствата по спора
в главното производство, и по - специално на срока, в който нарушението е
отстранено, на неговата тежест, както и на евентуалното наличие на избягване на
данъчно облагане или заобикаляне на приложимия закон, за които отговаря
данъчнозадълженото лице - дали размерът на наложената санкция не надхвърля
необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на правилното
събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане.
В настоящия случай касационният състав
на Административен съд Стара Загора, счита, че размерът на наложената санкция
надхвърля необходимото за постигане на целите, изразяващи се в осигуряване на правилното
събиране на данъка и предотвратяване избягването на данъчно облагане, като се
има предвид, че като краен резултат, в случая няма ощетяване на фиска чрез
внасяне на ДДС в размер по-малък от дължимия, а само несвоевременно ползване на
данъчен кредит, за което се дължат съответните лихви, които обезщетяват
държавата (в този смисъл Указание на НАП изх. № 24-00-47/01.11.2007 г. на
изпълнителния директор, което предвижда, че като получателят на доставката
упражни преждевременно правото си на приспадане или след това коригира в посока
на увеличение на дължимия ДДС, дължи само лихва за периода, през който е
ползвал данъчен кредит неправомерно. Тази дължима лихва представлява вредата за
бюджета от несвоевременното отразяване и внасяне на данъка. Преценена в
съвкупност с останалите доказателства по делото, обуславя съобразно практиката
на СЕО и общите принципи на правото на ЕС прекомерност на санкцията и необходимост
от нейното преразглеждане. В санкционната норма на чл. 182, ал. 1 ЗДДС, посочена
като правно основание за ангажиране на отговорността на дружеството, размерът
на наказанието е с минимум 1000 лв. Настоящият състав счита, че този размер е
справедливо да бъде определен като санкция за извършеното нарушение в
конкретния случай и чрез него биха се постигнали целите на закона.
По тези съображения решението на
Районен съд Стара Загора като неправилно следва да бъде отменено и вместо него
да бъде постановено с друго, с което да бъде изменено наказателното
постановление като се намали размера на наложената имуществена санкция на
дружеството на 1000 лв.
При този изход на спора на основание
чл.63д от ЗАНН на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение
за двете инстанции в общ размер на 160лв., определено в минималния размер по
чл.27е от Наредбата за заплащането на правната помощ във връзка с чл.37 от
Закона за правната помощ с оглед фактическата и правна сложност на делото
Водим от
горните мотиви и на основание чл.221, ал.2, предл. второ от АПК, вр.чл.222,
ал.1 от АПК съдът
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Решение № 356
от 24.07.2022г., постановено по АНД № 1123/2022г. по описа на Районен съд Стара
Загора, вместо което постановява:
ИЗМЕНЯ Наказателно
постановление № 613608-F617673/ 25.11.2021г.,
издадено от Зам. директора на ТД на НАП Пловдив, с което на „ШЕРПА” ЕООД, ЕИК
*********, гр. София, ул. „Проф. д-р Димитър Добрев“ №8, бл. А е наложено административно наказание
„имуществена санкция” в размер на 28 945.60 лв. за нарушение на чл. 124,
ал. 5 от ЗДДС
КАТО НАМАЛЯВА размера на наложеното
наказание на 1000лв.
ОСЪЖДА „ШЕРПА” ЕООД, ЕИК
*********, гр. София, ул. „Проф. д-р Димитър Добрев“ №8, бл. А да заплати на ТД
на НАП Пловдив сумата 160 /сто и шестдесет/лева за юрисконсултско
възнаграждение.
Решението не подлежи на обжалване и протестиране.
ЧЛЕНОВЕ:
1.
2.