Решение по дело №2303/2023 на Административен съд - Пловдив

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба от Община – Карлово против Ревизионен акт /РА/ № Р-16001622007166-091-001 от 26.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта потвърдена с Решение № 321/24.08.2023 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр. Пловдив, с която на оспорващия е бил начислен ДДС в размер на общо 35 825,24 лева и са били определени прилежащите лихви в общ размер на 7 154,50 лева.

С жалбата, депозирана чрез пълномощника на жалбоподателя адв. Д., както и в съдебно заседание чрез пълномощника се твърди незаконосъобразност на РА и се иска отмяната му от съда. Оспорва се правилността на изводите на ревизиращия екип, потвърдени и от ответника, относно начисления ДДС за събрани такси за паркинги, паркоместа, тротоарно право, пазари на основание чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС. В тази насока се акцентира върху въведените процедури по отдаване под наем на общински имоти, извършвано от общината като публичноправен субект, в качеството ѝ на орган на публична власт и невъзможността същото да бъде осъществявано от други търговци, което според жалбоподателя обосновава липсата на извод относно това дейността да влияе значително върху конкуренцията по смисъла на чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС. Цитира се практика на СЕС. Относно начисления ДДС за доставка на дървесина – отсичане, маркиране, транспорт, в жалбата е посочено, че РА е издаден в нарушение на чл. 120, ал. 1, т. 5 тъй като не са ангажирани доказателства в тази насока и липсват мотиви до установяване на тези конкретни нарушения. Претендират се сторените разноски съгласно представен списък.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, чрез процесуалния се представител главен юрисконсулт Б.,оспорва жалбата и моли за нейното отхвърляне. Изложени са подробни съображения в депозирана по делото писмена защита, като се акцентира върху факта, че съгласно нормата на чл.3, ал.5, т.1 б. „м“ от ЗДДС при отдаването под наем на имоти общинска собственост общините не действат в качеството си на орган на местна власт, а на равнопоставен гражданскоправен субект. Сочи се, че таксите, които събира общината на основание чл.72 от ЗМДТ за ползване на тротоари и места, върху които са организирана пазари, са относими към хипотезата на чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС и общината следва да начислява ДДС за такива доставки. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура – Пловдив дава заключение за основателност на жалбата.

Съдът като изслуша становищата на страните и прецени събраните в производството писмени доказателства, прие за установено следното от фактическа страна:

Ревизионното производство е възложено на осн. 112 от ДОПК със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-16001622007166-020-001 от 30.11.2022 г., издадена от Началник сектор в ТД на НАП – Пловдив, е била възложена ревизия на Община Карлово с обхват задължения за данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2021 г. – 30.11.2021 г., като е бил определен срок за приключване на ревизионното производство от 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта, което било сторено по електронен път на 14.12.2022 г. С три последващи Заповеди за изменение на на заповед за възлагане на ревизия, съответно № 16001622007166-020-002/14.03.2023 г., № 16001622007166-020-003/10.04.2023 г. и № 16001622007166-020-004/02.05.2023 г. в крайна сметка срокът на ревизионното производство бил удължен до 1205.2023 г. Всички ЗИЗВР били надлежно връчени по електронен път. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, включително и по отправените искания за предоставяне на документи и писмени обяснения от задължено лице, бил съставен Ревизионен доклад №Р-16001622007166-092-001/26.05.2023 г., връчен на жалбоподателя по електронен път на 05.06.2023 г. Срещу него било депозирано възражение в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК от страна на Община Карлово. В хода на производството, в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК и на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, е издаден Ревизионен акт № №Р-16001622007166-091-001/26.06.2023 г. от И.К.- началник сектор, възложил ревизията и от Б.С.-Ж.- главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – Пловдив. РА е подписан от ревизиращите органи с ел. подпис, валиден към датата на издаването му, установено от приетите по делото удостоверения за ел. подпис. Същият е връчен по ел. път на 29.06.2023 г., видно от удостоверение за извършено връчване – л. 79 по делото. В РА са обсъдени направените от лицето възражения и са намерени за неоснователни.

В срока по чл.152, ал.1 ДОПК ревизионният акт бил обжалван пред Директор на Дирекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП. С решение № 321/24.08.2023 г. същия е отменил РА в частта, с която на основание чл. 82, ал. 5 от ЗДДС по глава 19 от с.з. за ревизирания период е начислен допълнително ДДС в размер на 380 390,10 лв. и прилежащите лихви в размер на 77 478,96 лв. за получени услуги по сметосъбиране и сметоизвозване от трети лица, и е потвърдил ревизионния акт. В останалата част за размера на допълнително начислен ДДС в размер на 35 825,24 лв., ведно с прилежащите лихви, за събирани от Община Карлово такси за паркинги, паркоместа, тротоарно право, тържища, пазари, услуги по маркиране, сеч и извоз на дървесина/предмета по настоящото производство/, като най-общо възприел изводите, изложени в РД, както и тези по РА по възраженията на жалбоподателя срещу РД.

В самия РД, съставляващ мотиви към РА, органите по приходите възприели за установено, че Община Карлово събира такси по раздел II на ЗМДТ за ползване на тротоари и места, върху които са организирани пазари, такси за ползване на паркинги и паркоместа, които са общинска собственост. Посочено било, че при отдаването под наем на имоти общините не действат в качеството си на орган на местна власт, а на равнопоставен гражданско-правен субект. Единствената особеност била видът на собствеността, разпореждането и управлението, с която се извършват, при условията и по реда на специални нормативни актове. Отразено било, че в чл.3, ал.5, т.1, б.“м“ от ЗДДС изрично е предвидено, че за доставките, свързани с отдаване под наем на сгради, части от тях или търговски площи, органите на държавна или местна власт имат качеството на задължено по смисъла на ЗДДС лице. Цитиран бил чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС, който регламентира, че доставки, извън тези по т.1, които ще доведат до значително нарушаване правата на конкуренцията, не попадат в изключенията, предвидени в чл.3, ал.5 от ЗДДС. От това следвало, че доколкото таксите, които събира Община Карлово, на основание чл.72 ЗМДТ, за ползване на тротоари и места, върху които са организирани пазари (открити и покрити, както и терени с друго предназначение, които са общинска собственост, са относими към конкретната хипотеза, изложена в чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС, налице са облагаеми доставки и след като Община Карлово е регистрирано по ЗДДС лице, тя следвало да начислява данък. Събирането на такси за ползване на паркинги и паркоместа също попадало в хипотезата на чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС. Общината Карлово е данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС във всички случаи, когато извършва доставки, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция и тези доставки са облагаеми на основание на чл.12, ал.1 от ЗДДС. Посочено било, че при преглед на представените в хода на ревизията документи, счетоводни извлечения и подадени дневници за продажби се установило, че през ревизирания период Община Карлово е декларирала събраните такси за ползване на паркинги, паркоместа, тротоарно право и пазари като освободени доставки и не е начислила дължимия ДДС.

За ревизирания период са декларирани освободени доставки, по видове и с общо данъчни основи от 214 951,41 лв., както следва:

Паркоместа и паркомати - 106 120,80 лв.;

Такса за ползване на пазари и тържища – тротоарно право – 103 918,06 лв.;

Доставки на дървесина - отсичане, маркиране, транспорт – 4 922,55 лв.;

Въз основа на гореизложеното за извършените облагаеми доставки по събраните такси за паркинг, тротоарно право и пазар и доставка на дървесина от Община Карлово и на основание чл. 81, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 3, ал. 5, т. 1, б. „м“ от ЗДДС, чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС се отразило, че се определят задължения за ДДС в общ размер 35 825,24 лв. за периода 01.01.2021 г. -30.11.2021 г.

Горната фактическа обстановка съдът установи от приобщените в хода на административното производство писмени доказателства, приложени по административната преписка, включително и съдържащи се на магнитен носител. В хода на съдебното производство от страните не са били ангажирани нови доказателства.

При така установената фактическа обстановка, съобразно становищата на страните и събраните в производството доказателства, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, съдът прие следното от правна страна:

Жалбата е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 156, ал.1 от ДОПК от лице, имащо правен интерес от оспорването, срещу подлежащ на обжалване административен акт и след като е осъществено обжалването по административен ред съобразно изискванията на чл. 156, ал.2 от ДОПК.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

При така установеното от фактическа страна, от правна такава, на първо място, съдът намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, във вр. с чл.112, ал.2 от ДОПК. Ревизионният акт според съда е издаден и при спазване на административнопроизводствените правила и срокове, предвидени в ДОПК. Установява се и валидността на електронните подписи, положени под всички документи, подписвани с електронен подпис, като по делото в тази насока са представени разпечатки относно срока на съответните сертификати, установяващи валидността на квалифицираните електронни подписи на длъжностните лица, взели участие в ревизионното производство, съгласно Закона за електронния документ. Всички приложени протоколи са надлежно оформени по реда на ДОПК, като представляват годни доказателствени средства. Също така не се констатират съществени нарушения в административното производство, като липсват и конкретни възражения на жалбоподателя в тази насока.

По съществото на спора съдът намира следното:

Противоположните становища, поддържани от страните в настоящото производство, се отнасят до приложението на материалния закон и се концентрират в отговора на въпросa налице ли са основания за начисляването на ДДС за събираните такси по раздел II от ЗМДТ.

Според настоящия състав на съда са на лице основания за отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен в частта му относно извършеното допълнително начисляване на ДДС за събраните от Община Карлово такси за паркинги, паркоместа, тротоарно право и пазари и това е така, доколкото са изпълнени и двете кумулативни предпоставки на чл.3, ал.5 от ЗДДС, респ. на чл.13, §1, първото изр./алинея/ от Директива 2006/112/ЕО, обосноваващи извода, че Община Карлово не следва да се счита за данъчнозадължено лице. В тази насока следва да се има предвид, че за да се приложат посочените разпоредби, трябва да са изпълнени кумулативно две условия, посочени в тях, като първото от тях е упражняването на дейности от публичноправен субект и упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт (вж. в този смисъл Решение от 25 юли 1991 г. по дело Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, т. 18 и Решение по дело Fazenda Publica, C-446/98, т. 15). По отношение на общините, като органи на местна власт, първото условие очевидно е налице (в тази връзка са Решение от 16 септември 2008 по дело C-288/07, т. 20 и Решение от 25 февруари 2021 г. по дело C-604/19, т. 80). Второто предвидено условие е налице, когато извършваните от публичноправните субекти дейности са в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (т. 17 от цитираното по-горе решение по дело C-446/98 и т. 21 от решението по дело C-288/07). Както е разяснено и в т.31 от Решение от 16 Септември 2008 г. по дело С-288/07 на СЕС, касае се „главно до дейностите, извършени от публичноправните субекти в качеството им на органи на публична власт, които, бидейки изцяло от икономическо естество, са тясно свързани с използването на прерогативите на публичната власт. При тези обстоятелства третирането на посочените публичноправни субекти като данъчно незадължени лица по ДДС за тези дейности няма потенциално антиконкурентно въздействие, щом като по принцип те се извършват изключително или почти изключително от публичния сектор.“ Хипотезите, в които, дори когато публичноправните субекти упражняват посочените дейности в качеството си на органи на публична власт, следва да се считат за данъчнозадължени лица, са следните: 1. Случаите, в които третирането им като данъчно незадължени лица, би довело до значително нарушаване на правилата за конкуренцията – чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС, съответно чл. 13, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО; 2. посочените дейности, доколкото не са незначителни, са изброени в чл.3, ал.5, т.1 от ЗДДС, съответно в Приложение I на Директива 2006/112/ЕО, както предвижда чл.13, §1, третата алинея от същата директива. Както е изрично дефинирано и в практика на ВАС / така е Решение № 7495/2023 г. по адм. дело № 4156/2023 г./ първата хипотеза касае случаите, в които на публичноправни субекти са възложени икономически дейности, упражнявани в рамките на специалния за тях правен режим, но успоредно с това, същите дейности, могат да се упражняват от частни оператори, в които случаи е възможно третирането на публично правните субекти като данъчно незадължени лица да има за резултат настъпването на значително нарушаване на правилата на конкуренцията, а втората хипотеза въвежда презумпцията, че третирането на публично правните органи като данъчно незадължени лица, при упражняването на точно идентифицираните в нея дейности, води до нарушаването на конкуренцията, поради което и същите дейности подлежат на облагане с ДДС, доколкото не са незначителни. В конкретиката на случая, следва да се има предвид, че въпросните доставки, за които е начислен ДДС, декларирани от жалбоподателя като освободени, са с описан предмет „паркомясто“, „тротоарно право“ и „такса пазар“, сиреч все за дейности, които са в обхвата на чл.72 от ЗМДТ. Осъществяваните от общината дейности по предоставяне на площи от организирани общински пазари и за ползване на паркоместа е нормативно установена в ЗМДТ, в който закон е предвидено и събиране на такса за тези дейности. Съгласно чл.72, ал. 1 от ЗМДТ, таксата се заплаща за ползване на тротоари, площади, улични платна, места, върху които са организирани пазари (открити и покрити), тържища, панаири, както и терени с друго предназначение, които са общинска собственост. Самите дейности са такива, попадащи в режимите, учредени в съответни подзаконови нормативни актове, като например Наредба за реда и условията за извършване на търговска дейност на територията на Община Карлово, Наредба за преместваеми обекти за търговски и други дейности, съгласно чл.56 от Закона за устройство на територията, Наредбата за реда за издаване на разрешение за поставяне на РИЕ върху недвижими имоти на Община Карлово и др. Безспорно е, че дейността на общината, във връзка с която тя събира такси като тези за ползване на пазари, или за паркиране, е осъществявана от нея в качеството ѝ на орган на местната власт, доколкото е и нормативно установена, поради което попада в хипотезата на чл.3, ал.5 от ЗДДС. В решение по дело С-446/98 г. СЕС приема, че дейността по наемане на места за спиране (паркиране) на коли е дейност която, когато е осъществявана от публичноправен субект е осъществявана от него в качеството му на публичен орган по смисъла на чл.4, §5, ал. 1 от Шеста директива, ако тази дейност е осъществена в рамките на специфичен юридически режим за публичния субект. Такъв е случаят, когато осъществяването на тази дейност съдържа използването на прерогативите на публичната власт. В т.22 от мотивите на решението като възможни прерогативи на публичната власт са посочени - позволяването или ограничаването на спирането на път, отворен за движение (обществен трафик), или санкционирането чрез глоба при превишаване на позволеното време (времетраенето) за спиране. В конкретния случай няма спор, че такива прерогативи по отношение на община Карлово са налице. Видно от приетата от Общински съвет - Карлово Наредба за организацията на автомобилното и пешеходно движение на територията на община Карлово, за нарушаване на нейните разпоредби е предвидено административно наказание - глоба, размерите на която са определени в таблица, представляваща неразделна част от наредбата. Общината разполага и със специфични прерогативи при осъществяване на останалите дейности, като по аргумент от чл.79 от ЗМДТ ползването на общинските пазари, тържища, тротоари и др. се извършва след разрешение от общината, а съгласно чл.80 от ЗМДТ, общинският орган, издал разрешението, може да го отнеме при наличие на предпоставките, посочени в същия член. От изложеното следва, че предоставяне правото на ползване на площи общинска собственост се осъществява от публично правен субект именно в качеството му на орган на публичната власт и не може да бъде дейност, осъществявана от други търговци. Следователно, няма как тази дейност значително да влияе на конкуренцията на конкретния пазар на недвижимите имоти. Сбраните такси от предоставено тротоарно право са такива също върху публична общинска собственост и тук общината също така е единственият субект, който предоставя за ползване тези общински терени, като върху тротоарите е нормативно предвидено да могат да бъдат разполагани преместваеми обекти по реда на Наредбата за преместваеми обекти за търговски и други обслужващи дейности, съгласно чл.56 ЗУТ, приета от Общински съвет - Карлово, т. е. тази дейност, както и останалите, не може да бъде осъществявана от търговци /в този смисъл е и Решение № 12630/2021 г. по адм. дело № 2831/2021 г. на ВАС/. Според съда, общината няма качеството на данъчно задължено лице по смисъла на чл.3, ал.5, т.1, б. „м“ ЗДДС, на който се позовава ответната страна, тъй като се касае за отдаване под наем на общински имоти по предвиден от закона ред и условия. Тези дейности, както се каза, не могат да се осъществяват от търговци и между общината и търговците поради това и не възниква конкуренция. Осъществяваните от общината дейности по предоставяне на площи от организирани общински пазари и за ползване на паркоместа и тротоарно право е нормативно установена в ЗМДТ, в който закон е предвидено и събиране на такса за тези дейности. Неоснователно е позоваването на органите по приходите на чл.3, ал.5, т.1, б. „м“ от ЗДДС и поради това, че в случая не се касае до „стопанисване на магазини, столове“, нито до „отдаване под наем на сгради, части от тях“, както и до „възлагането или предоставянето на концесия“, като по делото липсват каквито и да било доказателства, че случаят попада и в приложното поле на „стопанисване на други търговски обекти“, респ. до стопанисване на „търговски площи“ ( такива не са посочени ясно в РА и РД изобщо). Местата за платено паркиране, част от уличната мрежа на Община Карлово, не могат да се квалифицират в никоя от посочените две хипотези, а що се касае до ползването на пазари, то по делото липсват ангажирани доказателства, че става реч за „други търговски обекти“, респ. „търговски площи“. Липсва в рамките на РД и РА, а така също и в решението на Директор ОДОП –Пловдив и какъвто и да било анализ, а още по-малко ангажирани доказателства за това, че е осъществена хипотезата на „значително нарушаване на правилата за конкуренция“, за да се приложи правилото на чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС, на което се позовават органите по приходите, респ. чл.13, §1, втората алинея на Директива 2006/112/ЕО /при доказателствена тежест за установяването на посочените факти за данъчната администрация /така Решение № 7495/2023 г. по адм. дело № 4156/2023 г. на ВАС/.

По отношение на допълнително начисления ДДС за услугите отсичане, маркиране и транспорт за дърва за огрев, следва да се посочи, че от доказателствата по делото не позволяват формирането на извод, че тези услуги са извършени от община Карлово в качеството й на търговец и че същите ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция, противно на приетото от ревизорите и от ответника.

Предвид изложеното и в тази му част ревизионният акт се явява незаконосъобразно издаден в нарушение на материалния закон, поради което и ще следва да се отмени.

Предвид посочения изход на спора, на основание чл.161, ал.1 от ДОПК ответникът следва да бъде осъден да заплати на жалбоподателя направените по делото разноски. По отношение на претендираните разноски за настоящата инстанция в общ размер на 4 970 лева, от които 50 лв. държавна такса и 4 920 лева, заплатено адвокатско възнаграждение с ДДС, се установява, че разноските са действително направени, като в тази връзка са представени вносна бележка относно държавната такса, както и договор за правна защита и съдействие с доказателства за заплащане на адвокатското възнаграждение по банков път съгласно договореното.

По изложените мотиви и на осн. чл.160 ДОПК Административен съд-Пловдив –XXIII състав

РЕШИ:

ОТМЕНЯ по жалба на Община Карлово ЕИК000471365 Ревизионен акт /РА/ № Р-16001622007166-091-001 от 26.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта потвърдена с Решение № 321/24.08.2023 г. на Директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ - гр. Пловдив, с която му е начислен ДДС в размер на общо 35825,24 лева и са били определени прилежащите лихви в общ размер на 7154,50 лева.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите гр. София да заплати на Община – Карлово ЕИК000471365 разноски в размер на 4970.00 /четири хиляди деветстотин и седемдесет/ лева за адвокатско възнаграждение.

Решението подлежи на касационно обжалване пред ВАС на РБ в 14 – дневен срок от съобщението до страните за постановяването му.

Съдия: