РЕПУБЛИКА БЪЛГАРИЯ
Административен съд Пловдив
Р Е Ш Е Н И Е
№ 10
гр.Пловдив, 03 . 01 . 2023г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Пловдив, VI състав, в открито
заседание на осми декември през две хиляди двадесети втора година в състав :
Административен съдия:
Здравка Диева
С участието на секретаря Г.Г., като разгледа докладваното
от съдията адм.д.№ 2556/2021г., за да се произнесе, взе предвид следното :
Производството е по реда на чл.156 и следв. от ДОПК.
Н.Г.Х., ЕГН **********,***
с пълномощник адв. Г. Ж. обжалва Ревизионен акт /РА/ № Р-16001618003548-091-001/14.12.2018г.,
издаден от В.И. на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив и
възложил ревизията и К.Л. на длъжност гл.инспектор по приходите при ТД на НАП –
Пловдив и ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 214/08.04.2019г. на Директор
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /Д"ОДОП"/ -
Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която е установена отговорност по чл.19 ДОПК
: ЗДДС в общ размер
на 59 697.15 лв. и лихви общо в размер на 31 470.51 лв.; ЗКПО – в общ размер на 5 486.14 лв. и лихви в размер на 2 924.96
лв.; ЗДДФЛ – данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения
– главница в общ размер на 3 276.33 лв. и лихви – 1 574.89 лв.; осигурителни
вноски за ДОО – главница в общ размер на 7 661.19 и лихви – 3 690.07
лв.; осигурителни вноски за здравно осигуряване – главница в размер на
3 197.30 лв. и лихви – общо в размер на 1 429.26 лв. и за
осигурителни вноски за УПФ – главница 2 019.30 лв. и лихви – 988.60 лв.
/общ размер на задълженията – 123 415.70 лв., от които главница –
81 337.41 лв. и лихви 42 078.29 лв./ и в частта, с която РА е отменен
за установена отговорност по чл.19 ДОПК - за допълнително начислен ДДС за
м.11.2012г. в размер на 2 879.80 лв., ведно с начислени лихви за забава в
размер на 1 754.98 лв.
- Жалбоподателят
оспорва редовността на връчване на Решение № 214/08.04.2019г. по реда на чл.32 ДОПК, като поддържа следното : - посещението на единия екип е било на адрес ***
и на ет.5, като и на двата апартамента имало табелка „Стоянови“, което
означава, че и двата пъти екипът е посетил ет.5, а не ет.4; неправилно е
извършено и посещението на връчващия екип в с. Крумово, на адрес: ***; - подписът
и името, отразени на обратната разписка за връчване на съобщение по чл.32 ДОПК не
са вписани от него. Предвид това оспорващото лице счита, че не са изпълнени
изискванията на чл.32 ДОПК и решението не е влязло в сила.
РА е оспорен
като незаконосъобразен - издаден в нарушение разпоредбите на ДОПК и при липсата
на основания по чл.19 ал.1 от Кодекса в действащата редакция към момента на
възникване на основанията. Поддържа, че е нарушено правилото на чл.109 ДОПК и
предмет на установяване са задължения, за които е изтекъл 5-годишен преклузивен
срок - по ЗДДС за период м.ноември 2012г. Твърди, че не е налице нито една от
предпоставките за установяване на отговорност спрямо него като бивш управител
на „Ултра сървиз“ ООД по повод задължения за ЗОВ, тъй като това са декларирани
и обявени задължения на дружеството и за тези задължения не е налице и не е доказан
нито един от елементите на фактическия състав на чл.19 ал.1 от ДОПК. По повод
задълженията за ЗОВ и ЗДДФЛ е заявено, че съобразно данните по преписката няма
извършена ревизия и установени допълнително задължения извън тези, декларирани
в подаваните декларации, т. е. не е установено поведение от негова страна,
което да се изразява в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил
длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. Поддържа
незаконосъобразност на РА и в частта за установени задължения по ЗДДС и ЗКПО -
спрямо „Ултра сървиз“ ООД е имало издаден РА от 26.05.2015г., с който са били
установени задължения, а в случая на основание на същия РА се прави извод, че е
укрил данни, които е следвало да бъдат посочени в СД по ЗДДС и в ГД по ЗКПО,
което било основание да му се търси отговорност. В тази насока твърди, че
документите, предмет на анализ в РА не установяват посочената причинно-следствена
връзка, т. е. не се установя положителен факт, който да дава основание за
приложение на чл.19 ал.1 ДОПК. На следващо място е заявено, че участващият в
екипа главен инспектор по приходите – К.Л. не е следвало да участва в ревизионното
производство, тъй като същият е участвал и в ревизията на „Ултра сървиз“ ООД,
което обстоятелство води до процесуални нарушения в производството,
обосноваващи нищожност на издадения РА. Изтъкнато е, че изпълнителното дело за
събиране на публичните задължения на дружеството е прекратено поради това, че
дългът е квалифициран като несъбираем и прекратяването е станало на 19.06.2018г.,
а след като на тази дата е прекратено изпълнителното дело, то тогава няма
изобщо основание за стартирането на настоящото производство, което от своя
страна означава, че отпада основанието да се търси солидарна отговорност. Счита
за неправилен извода на ревизиращия екип, че ако е имало бездействие от страна
на единия управител – Н.Х., довело до неначисляване на ДДС, то същото следва да
се квалифицира като укриване на данни, тъй като не е доказана субективната
страна. Твърди се, че следва да се има предвид, че нормата на чл.19 ал.1 ДОПК,
за разлика от чл.21 ал.1 от ДПК /отм./ не предвижда солидарна отговорност,
както между ревизираното дружество и неговият управител, така и между повече от
един негови представители, а солидарността не може да се предполага, още
повече, че се води производство за същите задължения и срещу другия управител
на дружеството – З.Д.Д., поради което счита, че не е налице и другият елемент
от обсъждания фактически състав, като в този смисъл е цитирана практика на ВАС
/Решение № 2475/2013г. по адм.д.№ 7036/2012г./. Иска се обявяване на нищожност
на оспорения РА, а при условията на евентуалност – отмяната му изцяло като незаконосъобразен.
Претендират се разноски по делото.
- Ответникът
Директор дирекция „ОДОП“ гр.Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си
представител гл.юрисконсулт М.Г. оспорва жалбата. Счита я за недопустима,
алтернативно неоснователна и моли да бъде отхвърлена. Претендира юрисконсултско
възнаграждение.
В писмени
съображения по същество поддържа правилност и законосъобразност на
констатациите на приходните органи досежно установената отговорност на Н.Х. за
задължения на Ултра Сървиз ООД, които са подкрепени с доказателства, неоспорени
в хода на съдебното производство. Счита, че в хода на ревизията са установени
предпоставките за прилагане нормата на чл.19 ал.1 ДОПК по отношение реализиране
отговорността на Н.Х. в качеството му на управител и представляващ Ултра Сървиз
ООД. За първия елемент от нормата е посочено, че относно качеството на
жалбоподателя като субект по чл.19 ал.1 ДОПК не се спори и е установено, че е
вписан в ТР за управител на Ултра Сървиз ООД на 13.08.2012г. и управлява
дружеството заедно и поотделно със З.Д.Д.. За втория елемент от фактическия
състав на чл.19 ал.1 ДОПК е отразено, че в конкретния случай управителят Н.Х. е
следвало да подаде данъчни декларации по чл.92 ЗКПО и ГФО за 2012г. и 2013г., в
които вярно да отрази финансовия резултат от осъществяваната дейност на
дружеството и като е подал неверни данни относно реализираните приходи в
декларации по чл.92 ЗКПО и ГФО за посочените периоди, управителят е укрил факти
и обстоятелства относно действителният размер на дължимите от дружеството
задължения по ЗКПО. Посочено е, че неподаването на декларации и подаването на
такива с невярно съдържание са приети за действия по укриването на факти и
обстоятелства от значение за данъчното облагане, които лицето е било длъжно да
обяви пред приходните органи. Управителят на дружеството е подал неверни данни
и в СД по ЗДДС и е избягнал установяване и плащане на данъчни задължения –
дължим ДДС. Поддържа се да е налице и следващия елемент от фактическия състав
на чл.19 ал.1 ДОПК – знание за необявените факти и обстоятелства, предвид
факта, че Н.Х. заедно със З.Д. е управлявал търговския обект, където е
извършена фактическа проверка на реализираните приходи, при което не е възможно
да се твърди, че не е знаел тези факти. Последното означава, че ревизираното
лице /РЛ/ не може да се определи като добросъвестно, вкл. че е налице пряка
връзка между неговото поведение и недекларираните и невярно декларираните
/укрити/ данни, които е следвало лицето да обяви пред приходната администрация
чрез подаване на ГДД, СД и дневници за продажба на Ултра Сървиз ООД за
ревизираните периоди. Изтъкнато е, че от първостепенно значение е, че
жалбоподателят е осъществявал оперативно управление на дружеството и в това
качество е знаел или е бил длъжен да знае за декларираните данни, вменяващи
задължения на дружеството. Освен това е изследвано и поведението на управителя,
свързано със събиране на установените задължения на дружеството и в тази насока
са били предприети всички възможни действия за принудително събиране на
просрочените задължения на дружеството, но е установена невъзможност за
събиране на изискуемите задължения и дългът е станал „несъбираем”. В допълнение
е посочено, че поведението на РЛ като недобросъвестно се потвърждава от
прехвърлянето на дялове на трето лице – К.Д. в хода на ревизионното
производство и тези последващи действия, свързани с прехвърляне на
предприятието потвърждават умисъла по см. на чл.19 ал.1 ДОПК. Отбелязано е и
несъдействието на жалбоподателя в хода на ревизионното производство на
дружеството – непредставяне на изисканите счетоводни документи и регистри.
Счита се, че в случая са налице всички кумулативно необходими предпоставки за
ангажиране отговорност на Н.Х. по реда на чл.19 ДОПК. Заявено е възражение за
прекомерност на адвокатското възнаграждение при отмяна на РА и намаляването му
на основание чл.78 ал.5 ГПК и чл.161 ал.2 ДОПК. Същото възражение е заявено в
хода на делото /своевременно/ - в молба на л.525, т.2.
1. По
допустимост на жалбата : Ответникът поддържа, че Решение № 214/08.04.2019г. е
връчено на жалбоподателя на 29.02.2020г. по реда на чл.32 ДОПК, а жалбата е подадена
пред АС - Пловдив, чрез Д „ОДОП“ – Пловдив, на 13.09.2021г., поради което е
просрочена /л.18/.
С разпореждане на съда от 27.09.2021г. жалбоподателят е задължен
да представи доказателства за срочност на жалбата, във връзка с твърденията за
неизпълнени изисквания на чл.32 ДОПК по отношение връчване на Решение №
214/08.04.2019г. и оспорване на обратната разписка, вкл. заявяване на
доказателствено искане за СГрЕ за установяване авторството на подписалото
обратната разписка лице. При прегледа на преписката, се установява, че
приложените в нея протоколи №№ **********/16.06.2019г. /л.37, 38 т.1/ и
**********/02.07.2019г. /л.35, 36, т.1/ удостоверяват две посещения – в
неработен ден – от 13:00 до 13:10 ч. и в работен ден от 13:00 до 13:30 ч., на
адрес: ***, като е посочено, че на почукване от страна на връчителите, не се е
отзовало нито РЛ, нито упълномощено от него лице, нито някое друго лице. Протоколи
№№ **********/03.07.2019г. /л.32, 33, т.1/ и **********/12.07.2019г. /л.30, 31,
т.1/ удостоверяват две посещения – в работен ден – от 11:40 до 11:50 ч. и от
12:00 до 13:10 ч., на адрес: ***, като е посочено, че на потърсения апартамент
пише „Стоянови“. В първия протокол се посочва, че декларирания адрес е 6-ти
етаж в блок, като ап.14 се оказва на 5 –тия етаж, на вратата пише „Стоянови“.
Отразено е, че не е намерено лицето Н.Х., както и упълномощено от него лице. След
извършване на тези посещения, на 27.01.2020г. е изготвено съобщение по чл.32 ДОПК № 94-00.-583/27.01.2020г. /л.39, 40, т.1/, поставено на таблото и на
интернет страницата на НАП на 30.01.2020г. и свалено на 14.02.2020г.
Съобщението е изпратено с обратна разписка /л.41, т.1/ и до РЛ, която е върната
с положен подпис и име на получател „Н.Х.“. Информацията за връчване на
решението по реда на чл.32 ДОПК е допълнена с доказателство за отразяване на
съобщението по чл.32 ДОПК на интернет страницата на приходната администрация
/л.543, т.2/.
Подписът и името на обратната разписка, с която е изпратено
съобщението по чл.32 ДОПК от 27.01.2020г. са оспорени и е допусната СГр.Е,
която установи, че подписът за „получател“ в известие за доставяне AR „МиБМ
Експрес“ ООД с № 8100015722822 с получател Н.Х. не е изпълнен от Н.Г.Х. /л.517
и сл., т.2/. По отношение изпращане на съобщението за връчване по чл.32 ал.4 ДОПК с обр.разписка по реда на чл.32 ал.5 ДОПК се съобрази, че от една страна –
текстът на ал.5 от чл.32 ДОПК не изисква доказаност на получаване на
съобщението, а от друга – цел на изпращане на документ с обр.разписка е
получаването му с конкретната специална пощенска услуга. Относно специалния ред за съобщаване по см. на чл.32 ДОПК на
ответникът е указано /съдебно заседание от 08.12.2021г./ да представи
допълнителни доказателства за връчване на Решение № 214/08.04.2019г. на
жалбоподателя по реда на чл.29 ДОПК, при изчерпване на който ред е приложим
особения ред по чл.32 ДОПК и служебно е изискана информация за актуални трудови
договори на жалбоподателя за периода от 08.04.2019г. до 29.02.2020г. /дата на
издаване на решението на Д ОДОП – Пловдив и дата на връчването му според
твърденията на представителя на ответника/.
За редовността на съобщаване на решение № 214/08.04.2019г.
съдът съобрази следното : Съобщенията
са предмет на Глава шеста от ДОПК – чл.28 - 33 и нормите
следва да се прилагат по предписания ред. За да породи валидно действие,
съобщението трябва да бъде връчено по начин, изключващ съмнение за спазени
всички изисквания на Кодекса. Административният орган се позовава на
разпоредбите за съобщаване, съдържащи се в специално приложимия ДОПК – чл. 28-33 и е описал всички
извършени действия по съобщаване на Решение № 214/08.04.2019г. Въз основа на чл.93 ал.1 ЗГР вр. с чл.28 ал.1 ДОПК е възприет постоянния адрес на РЛ, който не е спорно обстоятелство и е
адрес за кореспонденция по см. на чл.28 ал.1 ДОПК, тъй като отсъстват данни за
предоставен електронен адрес – чл.28 ал.2 ДОПК и не са налице хипотези по чл.28
– ал.3 и 5. В тази връзка и съгласно чл.28 ал.1 от ДОПК: "Адресът за
кореспонденция е: 1. постоянният адрес - за физическите лица, ако не е посочен
писмено друг адрес, за регистрираните в регистър БУЛСТАТ лица - вписаният в
регистъра адрес за кореспонденция, а за едноличните търговци - адресът на
управление. В случая, няма спор, че в РА и в РД са посочени двата цитирани по-горе
в протоколите по чл.50 ДОПК адреса /***12 и ***/, на които са осъществени
посещенията. Според конкретните факти, в РА е отразен и трети адрес за
кореспонденция и адрес по чл.8 ДОПК – ***, л.61. Същият е посочен и в трите броя
ЗВР. Тоест, на органите по приходите са били известни данни и за друг адрес.
Съгласно чл.29 от ДОПК – "Връчване на
съобщения": ал.1 - Връчването на съобщенията в административното
производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта.; ал.3.
Съобщенията могат да се връчват чрез изпращане на писмо с обратна разписка чрез
лицензиран пощенски оператор, в която се вписва извършеното действие.; ал.6.
Съобщенията се връчват на лицето, негов представител или пълномощник, член на
орган на управление или на негов служител, определен да получава книжа или
съобщения; ал.7. Освен на лицата по ал.6, съобщение на физическо лице,
включително едноличен търговец, може да се връчи и на пълнолетен член на
домакинството му, както и на пълнолетно лице, което има същия постоянен адрес,
ако се съгласи да го приеме със задължението да го предаде.; ал.8. Съобщенията
на физическите лица могат да се връчват и по месторабота лично или чрез лицето,
определено да приема съобщенията на работодателя, ако се съгласи да го приеме
със задължение да го предаде.; ал.9. Съобщението може да се връчи и на всяко
друго място, когато се получава лично от лицето или от негов представител. Не
се поддържа факт на упълномощено лице за връчване на съобщения по смисъла на чл.29 ал.6 от ДОПК.
Независимо от данните за изпратени две съобщения на Решение №
214/08.04.2019г. посредством обратни разписки, връчване по особения ред на
чл.32 ДОПК е осъществено без уведомяване по реда на чл.29 ал.8 ДОПК. Отсъства
информация за връчване по месторабота - чл.29 ал.8 от ДОПК. Същевременно се
установява, че на ревизираното лице са връчени лично както трите броя заповеди
за възлагане на ревизията, така и РД и РА.
За да се приеме, че процесуално действие не е изпълнено от
страната в срок, следва по безспорен начин да е установено, че процедурата за
връчване на съобщения и актове е изпълнена по реда и начина, посочени в закона
или кодекса, тоест – съобщение или акт да е достигнало до нея по предвидения в
ДОПК ред, при който случай само са налице законовите фикции. В случая не са
доказани предпоставките за прилагане на реда по чл.32 ДОПК, поради което и последиците
от законовата фикция, тъй като особеният ред по чл.32 ДОПК е приложим при
невъзможност за връчване по установените правила в предходните норми от Глава
шеста ДОПК. Според служебно изисканата информация за месторабота на РЛ в
периода от издаване на решението до датите на посещения на двата адреса, Н.Х. е
имал адрес по месторабота, съвпадащ с третия адрес за кореспонденция и адрес по
чл.8 ДОПК, вписан в РА – ***, л.538, т.2. Към датите на извършване на посещения
на адресите в с.Крумово и в гр.Пловдив, РЛ е имало и трети адрес, известен на
приходните органи, посещение на който не е направено през м.07.2019г. Този
адрес е бил адрес по месторабота до 19.08.2019г., но не е посетен и на същия не
е изпратено съобщение по чл.32 ДОПК. Съобщение не е изпратено и на адреса в
гр.Пловдив. При описаните данни не следва извод за редовно осъществена
процедурата по чл.32 ДОПК, за да може да бъде прието, че са възникнали
последиците на редовно връчване. Както бе посочено, извънредният способ за
връчване се прилага при изчерпани възможностите на чл.29 ДОПК, като правилата за
връчване на съобщения и книжа чрез прилагане към досието засягат в съществена
степен правата и интересите на конкретния данъчен субект. Те на практика
позволяват административното производство да се проведе без участието на
правния субект – "Редът за връчване на съобщения и книжа установен в чл.32 от ДОПК е извънреден и се
намира в пряко отклонение от възведеното в ранг на основен принцип правило на чл.6 ал.2 от ДОПК, според което,
всички лица, които са заинтересовани от изхода на производствата по този кодекс, имат равни
процесуални възможности да участват в тях за защита на своите права и законни
интереси" - Определение № 328 от 18.02.2021г. на АдмС - Пазарджик по адм.
д. № 71/2021г.
В допълнение съдът намира за необходимо да отбележи, че
констатира необосновано забавяне на съобщението по чл.32 ДОПК. Действително, нормата
на чл.32 ДОПК не регламентира изричен срок за изготвяне на съобщението, но в
случая съобщението по чл.32 ДОПК е изготвено около шест месеца след извършените
посещения на два от трите посочени в ЗВР адреси за кореспонденция и по чл.8 ДОПК
на РЛ.
По изложените съображения жалбата се приема за допустима по
отношение оспорването на потвърдената част от РА, тъй като редовното връчване
на съобщенията е в тежест на доказване за администрацията. Връчване на
съобщение е от значение за редовно обжалване на административен акт, като при
нередовно връчване - срок за изпълнение на задължение или за упражняване на
права не тече.
2. Ревизионното производство е започнало с
издаване на ЗВР № Р-16001618003548-020-001 от 19.06.2018г. /л.495, т.2/,
издадена от В.И., началник сектор при ТД на НАП Пловдив, за установяване
отговорността на Н. Х. за задълженията на Ултра Сървиз ЕООД : корпоративен
данък за периода 01.01.2012г. – 31.12.2013г.; данък върху доходите от трудови и
приравнени на тях правоотношения за периода 01.02.2013 – 30.04.2015г.; данък
върху добавената стойност за периода 15.11.2012 г. – 30.10.2014г.; ДОО - за осигурители
за периода 01.03.2013г. – 30.04.2015г.; вноски за здравно осигуряване за осигурители
за периода 01.09.2013г. – 30.04.2015г. и за универсален пенсионен фонд – за осигурители
за периода 01.03.2013г. – 30.04.2015г., като е определен срок за приключване на
ревизията до 3 месеца, считано от датата на връчването й, което е редовно
сторено лично на ревизираното лице на 28.06.2018г., видно от разписката на
л.496. Последвало е издаването на Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001618003548-020-002
от 28.09.2018г. – връчена лично /л.324, т.2/ и ЗВР № Р-16001618003548-020-003/26.10.2018г.
/л.121, 123, т.1/, с които срокът на ревизията е удължен, съответно, до 28.10.2018г.
и 28.11.2018г., като и двете заповеди са връчени лично на ревизираното лице. С
първата ЗВР са определени лицата, които да извършат ревизията : К.Л. –
гл.инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и А.Ц.-К. – ст.инспектор
по приходите.
Ревизионен
доклад № Р-16001618003548-092-001/26.11.2018г. /л.89 и сл., т.1/ е съставен от К.Л.
и А.К.. Връчен е лично на ревизираното лице на 27.11.2018г. В срока по чл.117
ал.5 от ДОПК против РД няма подадено възражение, което е отразено в РА №
Р-16001618003548-091-001/14.12.2018г. /л.61 и сл., т.1/, издаден от В.И. и К.Л..
РА е оспорен
по административен ред изцяло /л.51 и сл./. С Решение № 214/08.04.2019г. РА е
потвърден частично и отменен в частта за установена отговорност по чл.19 ДОПК –
за допълнително начислен ДДС за м.11.2012 г. в размер на 2 879.80 лв., ведно с
начислените лихви за забава в размер на 1 754.98 лв. Решаващият орган е отчел
обстоятелството, че по отношение на задължение по ЗДДС за м.11.2012г. срокът по
чл.109 от ДОПК е изтекъл на 31.12.2017г. – започнал е да тече от 01.01.2013г., а
ревизията е започнала със заповед от 19.06.2018г. Правилно е посочено,
че по отношение на установените задължения по ЗДДС следва да се има предвид, че
данъчният период по ЗДДС е месечен, като за всеки данъчен период регистрираното
лице подава справка - декларация, ведно с отчетните регистри към нея, до 14-то
число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят, при
което е прието, че за всички останали периоди от м.12.2012 г. /доколкото СД по ЗДДС
се подава в срок до 14.01.2013г. и давностният срок изтича на 31.12.2018г./ до
м.10.2014г. е спазена разпоредбата на чл.109 ДОПК, тъй като ЗВР №
Р-16001618003548-020-001 е издадена на 19.06.2018г. и е връчена на 28.06.2018г.,
тоест в рамките на 5-годишния давностен срок.
РА е оспорен изцяло по съдебен ред, като не е съобразено, че
е частично отменен. В жалбата е посочена нормата на чл.109 ДОПК по отношение
данъчен период м.ноември 2012г., за който конкретно е отменен РА при
административното оспорване. В хода на съдебното производство не бе внесено
уточнение в обхвата на спора, като е докладвано несъответно на съдържанието на
жалбата, че същата е против РА в потвърдената му част. В частта, с която РА е
отменен, жалбата е недопустима - чл.156 ал.3 ДОПК, с оглед на което в тази част
следва да бъде оставена без разглеждане, а производството по делото –
прекратено.
За компетентност на органа издал ЗВР
преписката съдържа : Заповед № РД-09-21/10.01.2017г. /л.3 и сл.
т.1/, Заповед № РД-09-1230/11.07.2017г. – т.2, Заповед №
РД-09-1215/29.06.2018г., Заповед № РД-09-363/01.03.2018г., Заповед №
РД-09-1/03.01.2017г. – т.2 и Заповед № РД-09-1801/28.09.2018г.
За валидност на положени
електронно подписи към дати на издаване на ЗВР, съставяне на РД и издаване на
РА, са налице данни на електронен носител /диск, плик 58/ и извлечения от
публичен регистър на електронни подписи по отношение електронните подписи на В.И.,
К.Л. и А.К. /л.14 и
сл./ - неоспорени. Съобрази се, че съгласно чл.25, §1 от Регламент /ЕС/ №
910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно
електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции
на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, правната сила и
допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства
не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна
форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. В
случая не е заявено оспорване на електронните подписи.
Фактическите
основания и правните изводи от доклада представляват мотиви и за издаване на РА
/чл.120 ал.2 ДОПК/. Налице е конкретно препращане към РД, който съдържа
описание на извършените от ревизиращия екип процесуални действия. РА
потвърждава фактическата и правна обосновка от доклада и при отсъствие на
възражение няма неизпълнение на задължението по см. на чл.120 ал.2 пр.2-ро ДОПК.
Съгласно
забраната по чл. 160 ал. 3 ДОПК, при обжалване на ревизионен акт съдът няма
правомощието да го отмени при констатирани от него процесуални нарушения в
ревизионното производство и да върне преписката на компетентния орган по
приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.
3. По възражението за нищожност на РА : Основава
се на участието на К.Л. - гл.инспектор по приходите и ръководител на ревизията
в ревизията, извършена на Ултра Сървиз ЕООД /л.300 и сл./ - РА от 26.05.2015г.
на дружеството е издаден от В.И. – гл.инспектор по приходите и възложил
ревизията и К.Л.. Участието на същите длъжностни лица в ревизията на Н.Х. в
идентични качества само по себе си не е основание за отвод или самоотвод.
Основанията за отвод са обвързани с факти и обстоятелства, обосноваващи извод
за съмнение в безпристрастност, каквито не са посочени в жалбата. Не са
конкретизирани и в хода на съдебното производство. Участието на длъжностни лица
в двете производства не означава пряко нарушение на принципите на обективност и
служебно начало. Несъгласието с фактическите констатации и правни изводи на
лицата от ревизиращия екип не е идентично с основание за отвод, поради което РА
не следва да бъде възприет за нищожен въз основа на посоченото съображение. В
тази вр. се съобрази нормата на чл.76 ал.1 ДОПК : „Не може да участва в
административното производство орган по приходите, служител или публичен
изпълнител, който е свързано лице със субекта или е заинтересован от изхода му,
или има с някои от другите участници отношения, които пораждат основателни
съмнения в неговата обективност и безпристрастност.”. Както бе посочено,
жалбата не съдържа факти от обхвата на цитираната разпоредба, вкл. отсъстват
твърдения за отношения на К.Л. по см. на текста, които пораждат основателни
съмнения в неговата обективност и безпристрастност. Фактическите констатации и
правните изводи на длъжностното лице не се идентифицират със заинтересованост
от изхода на ревизионното производство. Следва да бъде отбелязано, че разпоредбата на чл.76 ДОПК е съобразена с нормата на чл.119 ал.2 ДОПК
преди изменението й с ДВ бр. 82/2012г., според която възлагащият ревизията
орган не издава РА, а определя със заповед компетентния да издаде ревизионния
акт орган по приходите. Същата не е променена след 01.01.2013г. и в нея не е
регламентирано изрично, че отводът на органа, възложил ревизията се разрешава
от териториалния директор или от изпълнителния директор на НАП. При положение,
че законодателят не допуска самоотвод на органите по приходите, тълкуването на
разпоредбата на чл.76 ал.2 ДОПК налага решението за отвод на органа, възложил
ревизията, да се издава от териториалния директор или от изпълнителния директор
- в този смисъл Решение № 12114 от 11.10.2017г. по адм. д. № 12667/2016г. на
ВАС. Съдебният състав се позовава и на Решение № 880 от 25.01.2021г. на ВАС по
адм. д. № 7755/2020г. - „Освен това, в практика на ВАС е възприето становището,
че евентуалното нарушаване разпоредбата на чл. 76, ал. 1 ДОПК би могло да опорочи акта
до степен на унищожаемост, а не на нищожност.”.
Съгласно чл.7
ал.3 ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и
решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите,
съответно от публичния изпълнител, в случаите, когато са налице основания за
отвод или самоотвод, и както, вече се посочи по-горе, изпълнителният директор и
териториалният директор упражняват правомощията по чл.7 ал.3 ДОПК. Доколкото
липсва молба на ревизираното лице за отвод на органа по приходите, липсата на
самоотвод от страна на ревизиращия не може да се приеме като съществено
процесуално нарушение, водещо до нищожност на РА, както се твърди от
жалбоподателя. Възражението е неоснователно и по други съображения :
жалбоподателят е узнал за участието на същия орган по приходите – К.Л.,
участвал в ревизиращия екип при ревизията на „Ултра сървиз“ ООД на
28.06.2018г., когато е получил ЗВР № Р-16001618003845-020-001/19.06.20218г., но
не е възразил в тази насока и не е изложил доводи за отвод на главен инспектор
по приходите – К.Л..
Неоснователно
е възражението за нищожност и в насока, че след като е прекратено
изпълнителното производство за събиране на публичните задължения на дружеството
поради това, че дългът е квалифициран като несъбираем на 19.06.2018г., то
липсват основания за образуване на настоящото ревизионно производство, поради
което РА е нищожен : Съгласно чл.225 ал.1 т.4 ДОПК производството по
принудително изпълнение на публичните вземания се прекратява с разпореждане на
публичния изпълнител, когато последният е преценил, че вземането е несъбираемо,
след като всички изпълнителни способи са изчерпани. В случая е налице именно
тази хипотеза, според която, прекратяването на производството по принудителното
изпълнение на посоченото основание не води до извод за липса на изпълнително
основание - изискуемо публично държавно вземане. Следва да се има предвид, че наличие
на прекратено производство по принудителното изпълнение на РА не води до извод,
че публичното вземане е погасено. Начините за погасяване са уредени в
разпоредбата на чл.168 ДОПК. Прекратяване на изпълнителното производство е
способ за прекратяване на действия по принудително събиране на изискуеми
публични вземания. Способите за погасяване на данъчните задължения са изброени в
ДОПК – чл.168 : 1. когато
е платено; 2. чрез прихващане; 3. по давност; 4. при опрощаване; 5. при смърт
на физическото лице - след изчерпване на имуществото му, освен ако наследниците
или други лица отговарят за публичното задължение; 6. след разпределение на
постъпленията от осребряване на актива на юридическо лице, обявено в
несъстоятелност, освен ако други лица отговарят за публичното задължение; 7.
при заличаване на юридическото лице след прекратяване с производство по
ликвидация, освен ако други лица отговарят за публичното задължение.
В допълнение
следва да се отбележи, че е спазен срокът по чл.109 ДОПК с оглед надлежното
упражняване на правомощието за образуване на процесното ревизионно производство
– същото е образувано със ЗВР № Р-16001618003548-020-001/19.06.2018г., в
рамките на 5 годишният срок за първата ревизирана година 01.01.2012 –
31.12.2012г., който изтича на 31.12.2018г. Според чл.112 ал.2 от ДОПК,
ревизията се възлага от: 1. органа по приходите, определен от териториалния
директор на компетентната териториална дирекция или 2. изпълнителния директор
на Националната агенция за приходите или определен от него заместник
изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и
отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Предвид посочените
по-горе заповеди, следва че първоначалната и последващите заповеди за възлагане
на ревизия са издадени от снабдения с правомощията за това органи на приходна
администрация. РА е издаден в изискуемата форма и с необходимото съдържание,
съгласно чл.120 ДОПК. В обобщение – не са налице основания за нищожност на
обжалвания РА.
4. Определените спрямо РЛ публични
задължения са основани на следните, приети за установени от органа по приходите
факти и обстоятелства :
Н. Х. е физическо лице без
регистрация по ТЗ за периода на ревизията. Задълженото лице е регистрирано по
реда на ДОПК в ТД на НАП – Пловдив. Х. е собственик на част от капитала на „Ултра
сървиз" ООД, както и управител и представляващ дружеството, заедно и поотделно
със З.Д. от 13.08.2012г. до 30.03.2015г. Според ревизиращите органи, лицето е
укрило известни му факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви
пред приходната администрация и за които е знаело. Отговорността на ревизираното
лице е ангажирана затова, че в подадените справки-декларации по ЗДДС
управителят не е декларирал истински стойности на ДДС за внасяне и че в
подадените ГДД по чл.92 от ЗКПО не е декларирал истински стойности на дължимия
корпоративен данък. В тази връзка е посочен РА № Р- 16001614000337-091-001/26.05.2015г.,
издаден на „Ултра сървиз" ООД. Същият, ведно с РД и всички приложения към
него са присъединени към процесното ревизионно производство с протокол № 1472474/03.10.2018г.
/л.278, т.1/.
Освен допълнително установените в
ревизионното производство главници и прилежащите им лихви е констатирано, че „Ултра
сървиз" ООД чрез подадени СД по ЗДДС, е декларирало вноски за ДДС /периоди
м.05. - м.10.14г./ общо в размер на 8 392.02 лв., корпоративен данък с подадени
ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2012г. и 2013г. в общ размер на 2 987.34 лв., данък
върху доходите от трудови и приравнените на тях отношения за периоди от
01.02.2013г. до 30.04.2015г. в общ размер на 3 276.33 лв., както и декларирани
с декларация обр. 6 задължения за ДОО, ЗО и УПФ в размер на 12 877.79 лв.
Същите не са внесени до издаване на спорния РА № Р-16001618003549-091-001/14.12.2018г.,
за което допълнително са начислени съответните лихви.
В хода на ревизията на „Ултра сървиз"
ООД е установено, че дружеството е учредено на 13.08.2012г. и вписано в Търговския
регистър на 21.08.2012г. с капитал от 10.00 лв. Собственици на капитала са З.Д.Д.
- 50% участие и Н.Г.Х. - 50% участие. Управители са горепосочените лица -
заедно и поотделно. Адресът на
управление, който съвпада с адреса за кореспонденция, е в ***. Вписан
предмет на дейност - вътрешна и външна търговия с всякакъв вид стоки, разрешени
от закона, покупка на стоки или други вещи с цел да ги препродаде в
първоначален, преработен или обработен вид, търговско представителство,
посредничество и агентство на местни и чужди физически и юридически лица;
комисионни, спедиционни и превозни сделки в страната и чужбина; др.
С договор за прехвърляне на
дружествени дялове от 30.03.2015г. /л.261, т.1/ З.Д.Д. и Н.Г.Х. прехвърлят,
всеки за сумата от по 5 лева, всичките дялове от регистрирания капитал на
приобретателя К.Г.Д., с постоянен адрес ***. Освободени са управителите З.Д.Д.
и Н.Г.Х. и е вписан нов управител, считано от 31.03.2015г. - едноличният
собственик на капитала К.Д..
„Ултра сървиз" ООД е регистрирано
по ЗДДС на 16.01.2013г. и е дерегистрирано по инициатива на органите по
приходите на 04.01.2016г. За периода 01.01.2012г. - 07.04.2015г. З.Д.Д. и Н.Г.Х.
представляват и управляват дружеството заедно и поотделно.
В ревизията на „Ултра сървиз"
ООД, възложена във връзка с приложението на ЗДДС за периоди 15.11.2012г. -
30.04.2014г. и ЗКПО за периоди 01.01.2012г. - 31.12.2013г., е установено, че
дружеството стопанисва обект: кафе аперитив „Каручката 2", находящ се под бл.15
в ж.к. „Тракия“, гр.Пловдив. Обектът представлява ресторант с 2 бр. обособени
зали с общ брой места за консумация 200 на закрито /80 бр. в едната зала и 120
бр. в другата зала/. Помещението е под наем по договор за наем от 02.09.2012г.,
сключен с две физически лица, с месечен наем 2000.00 лв. В обекта е въведен в
експлоатация 1 бр. фискален принтер модел „Датекс FP1000KL. Фискалното устройство е свързано в система с компютърна
конфигурация и две нефискални печатащи устройства. При извършена оперативната
проверка, с цел обезпечаване на доказателства са предприети
действия, изразяващи се в копиране на информацията от програмния продукт и на
технически носител. Обезпечаването на доказателствата в електронен вид е
извършено от експерт ИС при ТД на НАП Пловдив. Действията по обезпечаване на
доказателства са документирани с Протокол № 0010232/02.04.2014г., който е
присъединен като доказателство към ревизията на „Ултра сървиз" ООД, и в
който е констатирано следното: За регистриране на продажбите в обекта се
използва програмния продукт „ЕАSY РOS". Със съгласието и съдействието на З.Д.Д.
/управител/ е извършено обезпечаване на доказателства чрез копиране на
информация от и на технически носители. Локализирана е информацията от използвания
програмен продукт за извършените продажби в обекта. За гарантиране на
автентичността на информацията, съгласно чл.40 ал.1 ДОПК на компютъра в обекта
са формирани контролни суми MD5 и SНА256 /файл md5sha256.txt/ за файловете подлежащи на копиране. Това е извършено
посредством инсталирана програма на устройство с преносима /флаш памет/.
Извършено е копиране на файловете с данни и файла с контролните суми на
устройство с преносима памет, след което същите са записани на три броя
финализирани оптични носители /CD-R/. Върху
оптичните носители с перманентен маркер е изписан номера и датата на протокола,
имената на присъствалите на проверката лица и подписите им. Едно от копията е
за представителя на проверяваното лице и две за НАП /едно от копията се поставя
в плик и запечатва с подписите на органите по приходите и присъствалото лице,
представител на „Ултра сървиз" ООД - същото представлява доказателство при
спор относно автентичността на данните и при необходимост се предоставя за
нуждите на съответното производство като веществено доказателство съгласно чл.
71 от ДОПК/. Присъствалото лице - З.Д. е запознат със същността на контролните
суми MD5 и SНА256.
Извършен е анализ на обезпечената
информация, при което е установено, че за периода 02.09.2012г. - 31.03.2014г.
фактически реализираните продажби от дружеството надхвърлят значително размера
на декларираните такива, т.е. налице са данни за укрити приходи за ревизирания
период. При ревизията е определена данъчната основа за облагане с преки и
косвени данъци по реда па чл.122 - 124 от ДОПК след извършен подробен анализ на
обстоятелствата по чл.122 ал.2 т.1 - 16.
Установените задължения, имащи
отношение към обхвата на процесното производство, които не са внесени и към
настоящия момент, са : корпоративен данък /2012г. и 2013г./ - общо главници
5 486.14 лв., в т.ч. 2 498.80 лв. допълнително установени, ДДС
/15.11.2015 г. - 30.04.2014 г/ - общо главници 54 184.93 лв., в т.ч. 51 072.74
лв. допълнително установени и лихви /изчислени към датата на издаване на РА/
съответно 839.63 лв. за невнесения корпоративен данък и 9 019.89 лв. за
невнесения ДДС. Ревизионният акт на „Ултра сървиз" ООД е редовно връчен,
не е обжалван в законоустановения срок и е влязъл в законна сила.
Управителят Н. Х., като представител
на дружеството към ревизирания период е следвало да подаде данъчни декларации
по чл.92 ЗКПО и ГФО за 2012г. и 2013г., в които вярно да отрази финансовия
резултат от осъществяваната дейност от дружеството „Ултра сървиз" ООД.
Като е подал неверни данни относно реализираните приходи в данъчните декларации
по чл.92 ЗКПО и ГФО за посочените периоди, управителят е укрил факти и
обстоятелства относно действителния размер на дължимите от дружеството
задължения по ЗКПО. Неподаването на декларации и подаването на такива с невярно
съдържание са приети за действия по укриването на факти и обстоятелства от
значение за данъчното облагане, които лицето е било длъжно да обяви пред
приходните органи. Също така, като управител на дружеството, подавайки неверни
данни и в СД по ЗДДС Д. е избегнал установяване и плащане на данъчни
задължения, представляващи дължим ДДС.
Въз основа на така установеното е
прието, че ревизираното лице пряко е участвало в процеса по укриване на
реалните приходи, реализирани от „Ултра сървиз" ООД, като в присъствието
на другия управител З.Д. е извършената проверка от органите на НАП и са
констатирани съответните нарушения. В тази връзка е ангажирана отговорността по
чл.19 ал.1 от ДОПК на Н.Х., в качеството му на управляващ и представляващ
горепосоченото дружество.
С писмо изх. № РД-21-2879/10.10.2018г.
/л.137, т.1/ от отдел „Събиране" при ТД на НАП Пловдив са изискани
документи във връзка с предприети действия по отношение на събиране на
определените с РА №Р-16001614000337-091-001/26.05.2015г. задължения, както и
предприетите действия за обезпечаване на вземанията за периода 01.01.2012г. -
30.04.2015г. Получен е отговор – писмо от 12.10.2018г. /л.138, т.1/, от който се
установява : за обезпечаване на вземането по РА № Р-16001614000337-091-001/26.05.2015г.
е издадено Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки изх.№
РД-10-61/16.02.2015г. по реда на чл.121 ал.1 ДОПК, като е наложен запор върху
налични и постъпващи суми по банкови сметки, в това число и новооткриващи се
банкови сметки, депозити, вложени вещи в трезори, съдържание на касети, както и
суми, предоставени за доверително управление до всички търговски банки,
осъществяващи дейност на територията на страната. Постановлението е връчено по
реда на чл.32 ДОПК. От получените отговори от търговските банки е установено,
че дружеството има активни банкови сметки в „Юробанк България" АД и ТБ
ПИБ. След приключване на ревизията и издаване на ревизионен акт е издадено
следващо постановление за налагане на обезпечителни мерки изх.№
РД-11-1647/15.09.2015г., като отново е наложен запор върху налични и постъпващи
суми по банкови сметки, в това число и новооткриващи се банкови сметки,
депозити, вложени вещи в трезори, съдържание на касети, както и суми,
предоставени за доверително управление до всички търговски банки, осъществяващи
дейност на територията на страната. Постановлението също е връчено по реда на
чл.32 ДОПК. Образувано е изпълнително дело със съобщение за доброволно
изпълнение на основание чл.221 от ДОПК изх. № 005217/2015/000001/11.03.2015г.
Задълженията по РА № Р-16001614000337-091-001/26.05.2015г. са присъединени към
образуваното дело с разпореждане за присъединяване №
С160016-105-0021045/31.05.2016г., връчено по реда на чл.32 от ДОПК. С цел
проучване и анализ на имущественото състояние на длъжника са отправяни
запитвания до външни институции за предоставяне на информация за имущественото
състояние на дружеството. От получените отговори е видно, че длъжникът не
притежава имущество, което да послужи за обезпечение. Изпълнителното дело е
прекратено поради несъбираемост на 19.06.2018г.
Допълнително са предприети действия
за обезпечаване на вземанията, декларирани и невнесени от „Ултра сървиз"
ООД за периода 01.01.2012г. - 30.04.2015г. :
С постановление за налагане на
обезпечителни мерки изх. № РД-11-898/16.04.2014г., за задължения в общ размер
на 14 037.33 лв., формирани по декларации, подадени от страна на дружеството,
е наложен запор върху налични и постъпващи суми по банкови сметки, в това число
и новооткриващи се банкови сметки, депозити, вложени вещи в трезори, съдържание
на касети, както и суми, предоставени за доверително управление до ТБ „Юробанк
България“ АД. Постановлението е връчено по реда на чл.32 ДОПК.
С Постановление за налагане на
обезпечителни мерки изх. № РД-11-288/04.02.2015г. за задължения в общ размер на
31 099.69 лв., формирани от данъчни и осигурителни декларации, подадени от
страна на дружеството е наложен запор върху налични и постъпващи суми по
банкови сметки, в това число и новооткриващи се банкови сметки, депозити,
вложени вещи в трезори, съдържание на касети, както и суми, предоставени за
доверително управление до ТБ „ПИБ“ АД. Постановлението е връчено по реда на
чл.32 ДОПК.
След извършено проучване на
имущественото състояние на „Ултра сървиз" ООД дългът на задълженото лице е
категоризиран като трудно събираем към 28.10.2015г. и несъбираем към 13.06.2018г.
Мотивите, въз основа на които е извършена прекатегоризация на дълга от събираем
в несъбираем са: „ЗЛ не притежава имущество, което да послужи за
обезпечаване".
В спорния РА е посочено, че е изпълнена
хипотезата на чл.19 ал.1 ДОПК спрямо лицето Н.Г.Х., който в качеството си на
управител на „Ултра сървиз" ООД е отговорен солидарно със З.Д.Д.
/управител/ за установените задължения на дружеството. Отговорността обхваща,
както самото задължение, така и лихвите, съгласно чл.16 ал.3 ДОПК, изчислени от
датата, на която задължението е станало изискуемо до датата на издаване на
спорния РА, съгласно приложена справка.
Като част от административната
преписка са присъединени и РД № Р-16001614000337-092-001/16.03.2015г. /л.333,
т.2/ и РА № Р-16001614000337-091-001/26.05.2015г. /л.300 и сл., т.1/ за извършена данъчна ревизия на „Ултра
сървиз“ ООД с Протокол № 1472474/03.10.2018 г.
За да потвърди частично РА, решаващият
орган приел, че безспорно в ревизионното производство е доказано, че са налице
кумулативно предпоставките за реализиране отговорността по чл.19 ал.1 ДОПК, а
именно: - субект на отговорността да е физическо лице, имащо качеството на член
на орган на управление или управител на ЗЛ по чл.14 ал.1 т.1 и т.2 ДОПК; - това
лице да е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви
пред органа по приходите или публичния изпълнител; - като резултат, вследствие
от поведението на лицето по укриването на фактите и обстоятелствата, да е
налице състояние на невъзможност да бъдат събрани задължения за данъци или ЗОВ.
5. В
съдебното производство не са представени допълнителни или нови доказателства. Фактите и обстоятелствата, изложени по-горе,
не са спорни между страните. Спорът касае изводите на приходните органи за
наличие предпоставките за прилагане нормата на чл.19 ал.1 ДОПК. Тезите са противоположни – . приходната администрация твърди, че в
резултат на действията на управителя не могат да бъдат събрани задълженията за
данъци, които дружеството е следвало да разчете с бюджета. Обратно е
твърдението на жалбоподателя – не са налице предпоставките за търсене на
солидарна отговорност.
Съгласно
приложената норма – чл.19 ал.1 ДОПК : „Който в качеството си на управител, член
на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски
пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е
бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат
събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря
за непогасеното задължение.”. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че
фактическият състав на същата включва следните елементи / Решение № 12792 от
1.10.2019г. на ВАС по адм. д. № 5135/2019г., Първо О./: субект на отговорността
; наличие на задължение на лице по чл. 14 т. 1 или 2 ДОПК; действие – укриване на факти и
обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или
публичен изпълнител - в съдебната практика се приема, че действието следва да е
извършено преднамерено, т.е. необходимо е виновно поведение; причинно
следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не
могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни
вноски, тоест "уникалност" на връзката между поведението на третото
лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани
задълженията.; невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими
доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството
не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите публични
задължения.; граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение
лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. При доказан фактически състав, включващ посочените
елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение.
Няма спор, че първият елемент на фактическия състав на по чл.19 ал.1 ДОПК е налице. За качеството на жалбоподателя като субект на отговорност по чл.19
ал.1 ДОПК не се спори - то е категорично установено от събраните
по делото доказателства : Н.Х. е управител на Ултра Сървиз ООД през данъчните
периоди, в които е приета за установена отговорността по приложената норма – обобщено
от 01.01.2012г. до 30.04.2015г. Дружественият договор, с който е вписан Н.Х.
като управител е от 13.08.2012г., л.262 и сл. Х. управлява дружеството с Д.
заедно и поотделно. Отсъства спор и по отношение наличие на задължение на лице
по чл. 14 т. 1 ДОПК – Ултра Сървиз ООД /в качеството на ЕООД след прехвърляне на
дружествените дялове на К.Д./ има публични задължения, установени с влязъл в
сила ревизионен акт. Вторият елемент от фактическия състав е наличието на
укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви
пред органа по приходите или публичния изпълнител. Укриването на факти и
обстоятелства, като проявна форма на поведението на субекта на отговорността,
предполага активно, съзнателно действие. При наличието на законово задължение
за лицето, в качеството му на член на орган на управление или управител, да
обяви определени факти и обстоятелства пред органа по приходите или пред
публичния изпълнител, нормата на ал.1 на чл.19 изисква това лице не просто да
не изпълни задължението си за заявяване на фактите и обстоятелствата, но да ги
укрие. Защото неизпълнението може да е резултат на различни причини, включително
и небрежност. Необходимо е да е налице волева насоченост на действие с цел
укриването на тези факти. Кои са тези факти и обстоятелства, следва да бъде
установявано за всеки конкретен случай. Законът придава правно значение на
укриването на фактите и обстоятелствата в хипотезата на чл.19 ал.1 ДОПК като определящи за събирането на данъчните
задължения и задължителните осигурителни вноски. Предпоставките, регламентирани
в чл. 19 ал. 1 ДОПК, за ангажиране отговорността на третите лица за задължения
на юридическо лице по чл. 14 т. 1 и т. 2 ДОПК са предвидени кумулативно и в тежест на органите по приходите, издали
РА, е да ги докажат. Укриването на факти и обстоятелства като елемент от състав
на чл. 19 ал. 1 ДОПК не може да се презюмира въз основа на влязъл в сила РА на
друг правен субект – юридическото лице. Констатациите в РА на Ултра Сървиз ЕООД
– влязъл в сила, не могат да се противопоставят на жалбоподателя при ангажиране
на отговорността му по чл. 19 ал. 1 ДОПК, тъй като двете отговорности – на юридическото лице и тази
по чл. 19 ал. 1 ДОПК на управителя, са различни и произтичат от различни
фактически състави.
В конкретния казус съставомерни факти и обстоятелства са обвързани само
с данните по подаваните справки-декларации по ЗДДС и ГДД по чл.92 ЗКПО.
Разминаването между декларираното и действителното е укриване и в този смисъл
може да се приеме, че този елемент от фактическия състав е налице. Но само от
обективна страна, като реално проявено действие. От субективна страна, за да е
налице съставомерно действие е необходимо да се установи, че е налице умисъл –
управителят трябва да е бил наясно със смисъла и значението на действията си,
да е предвиждал последиците и да е искал или допускал настъпването на тези
последици. Хипотетично възможно е Х., подписвайки въпросните документи, да е
целял и получаването на данъчно предимство. Но предвидимата и желана последица
не е данъчното предимство, а настъпването на невъзможност да се съберат
задълженията за данъци. Неправомерното намаляване на резултата на дружеството
по ЗДДС и ЗКПО, което е налице, не се свързва автоматично с невъзможността да
се съберат установените задължения. Фактическият състав на чл. 19 ал. 1 ДОПК изисква наличието на пряка причинна връзка между укриването
на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред
орган по приходите или публичен изпълнител, и невъзможността за събирането на
задълженията на дружеството за данъци. Такава пряка причинна връзка в случая не
е доказана от страна на приходната администрация.
Следващият елемент от фактическия състав на чл.19 ал.1 от ДОПК е
обективната невъзможност да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни
осигурителни вноски. Субект на укриването е управителя, доколкото при
действието на чл. 141 ал. 2 ТЗ - той представлява дружеството, организира и ръководи
дейността му /чл. 141 ал. 1 ТЗ/, при което несъмнено формира представи относно сключването
и изпълнението на сделките. За прилагането на отговорността по чл. 19 ал. 1 ДОПК релевантната е връзката между поведението на управителя и
несъбирането на вземанията на дружеството. Законът поставя обективната
невъзможност за събиране на задълженията в причинно-следствена връзка с
действията по укриването на фактите и обстоятелствата. Тоест, за да е налице
отговорност на жалбоподателя, е необходимо да е доказано по несъмнен начин, че
действията му по укриване на факти и обстоятелства са довели, са станали
причина за несъбирането на задълженията. Причинно-следствената връзка,
обусловеността на несъбираемостта на публичните задължения от укриването на
фактите и обстоятелствата, е абсолютно необходима предпоставка за възникване на
отговорността по ал.1 на чл.19 ДОПК. За да е налице причина, действията на Х. по
укриване на факти и обстоятелства трябва да са необходимо условие за настъпване
на последицата – на невъзможността да се съберат установените задължения.
Такава обусловеност в случая не е налице.
Доводите на приходните органи за ангажиране на отговорността по чл.19 ал.1
от ДОПК се свеждат до това, че ревизираният, в качеството му на управител на „Ултра
сървиз“ ООД, е подписвал и подавал СД по ЗДДС и ГДД по чл.92 ЗКПО, които са непълни и в тях са укрити факти и обстоятелства, които са били
известни на РЛ. Отсъства причинна връзка между фактите и обстоятелствата, които
се твърди да са били укрити от Х., и твърдяната невъзможност да се съберат
задълженията на юридическото лице. Неправомерното попълване на СД по ЗДДС или
на ГДД може да са предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но
не и за невъзможността те да бъдат събрани. Освен това, тази невъзможност
трябва пряко и непосредствено да произтича от укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно
да обяви пред органа по приходите.
От съдържанието на РД не се установява ревизиращият екип да е изследвал как
действията на управителя на дружеството са рефлектирали върху последното,
съответно са довели до невъзможност за събиране на процесните задължения.
С оглед
конкретиката на фактите е необходимо да се посочи, че цялата процесуална
активност на органа по приходите във фазата на административната процедура е
изчерпана с приобщаването на преписката, по която е издадени Ревизионен акт № Р-16001614000337-091-001/26.05.2015г. за
извършена данъчна ревизия на „Ултра сървиз“ ООД на ТД на НАП Пловдив; писмо
изх. № РД-21-2878/10.10.2018г. на отдел „Събиране“ при ТД на НАП Пловдив. В
настоящата ревизия е изискана информация от банки, л.452 и сл., т2. В съдебното
производство не са представени допълнителни доказателства.
В
случая е необходимо да се съобрази и разпоредбата на чл.21 ал.1 ДОПК, съобразно
която, в случаите по чл.16, 18 и 19 отговорността на третите лица се установява с ревизионен акт. Това
означава, че задълженията на конкретното лице по чл.19 ал.1 ДОПК, следва да
бъдат установени при точно спазване на принципите за „законност“,
„обективност“, „служебно начало“, „добросъвестност и право на защита“,
установени в Глава първа от ДОПК. При това положение, противно на посочените
процесуални принципи, включително и на правилото на чл.170 ал.1 АПК във връзка с
§2 от ДР ДОПК за разпределяне на
доказателствената тежест и изискването за пълно доказване на предпоставките за
постановяване на неблагоприятен за неговия адресат административен акт, е осъществено
доказване сведено до представяне на ревизионен акт на дружеството и
доказателства от ревизията на Ултра Сървиз ЕООД. Процесуална обвързаност на
администрацията е да докаже всички елементи на правопораждащия фактически
състав на приложената норма. При процесуалната пасивност на органа по приходите
задължение за съда е да приеме за ненастъпили недоказаните факти. Приобщаването на ревизионния акт
не е равнозначно на точното и конкретно установяване на размера на дължимите
към бюджета преки и косвени данъци. В случая липсва логично и последователно
изложение на факти, обстоятелства и направени въз основа на тях изводи, относно
наличието на причинна връзка, между укриването на данни от страна на Х. и
неудовлетворените вземания.
Следва да
бъде отбелязано и обстоятелството, че приходната администрация не е формирала
констатация или извод по отношение момента, от който е настъпила невъзможност
задълженията на „Ултра
сървиз” ООД за преки и косвени данъци да бъдат събрани. Този факт е от особено значение относно
установяване на датата на възникване на евентуалните задължения за Х. към
бюджета, тъй като отговорността на лицето по чл.19 ал.1 ДОПК е субсидиарна и тя
възниква едва от момента, в който се установи, че задълженията за данъци и
задължителни осигурителни вноски, не могат да бъдат събрани от лицето по чл.14 т.1 и 2 ДОПК. Това изключва
възможността за извършване на съответна преценка относно приложение на правилото на чл.109 ДОПК,
съобразно което не се образува производство за установяване на
задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането
на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена
декларация. Тоест, в конкретния случай не са налице данни, които да позволят
извършването на проверка относно валидността и допустимостта на оспорения
административен акт.
В допълнение следва да се съобрази, че
отразеното в решението на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП
прехвърляне на дружествените дялове от Н.Х. на трето лице, както и
констатираното несъдействие от страна на жалбоподателя в хода на ревизията
/стр.17 от РД; л.97, т.1/, са обстоятелства, ирелевантни към предпоставките за
реализиране на отговорността по чл.19 ал.1 ДОПК. Изложените съображения
обосновават извод за незаконосъобразност на РА в потвърдената му част.
В подкрепа
на изводите за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт са и данните, установени
в хода на настоящото съдебно производство /справка от деловодната система,
л.529 и сл., т.2; адм.д.№ 1358/2019г., АС – Пловдив с жалбоподател З.Д./, а
именно: идентични ревизионни производства
срещу двамата управители на „Ултра сървиз“ ООД /и З.Д.Д. – адм. 1358/2019 по
описа на Административен съд – Пловдив/ за ревизираните периоди с едни и същи
констатации за стойност на задълженията по ЗКПО, ЗДДС, ЗДДФЛ, ДОО, ЗО, УПФ
/идентични, л.531/, без да са диференцирани от субективна страна действията и
бездействията на двамата управители. По този начин се преследва солидарна
отговорност спрямо двамата управители, което е в противоречие с практиката на
ВАС - например Решение № 2475 от 20.02.2013г. на ВАС, по адм. дело № 7036/2012г.,
където е посочено, че разпоредбата на чл.19 ал.1 ДОПК, за разлика от
аналогичната на чл.21 ал.1 от ДПК /отм./, не предвижда солидарна отговорност
както между ревизираното дружество и негов управител, така и между повече от
един негови представители, а солидарността не може да се предполага.
Оспореният ревизионен акт следва да бъде
отменен изцяло в потвърдената част – главници и лихви на главния длъжник. В
този смисъл е Тълкувателно решение № 5 от
29.03.2021г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС, постановено по
тълкувателно дело № 7/2019г., съгласно което отговорността по чл. 19, ал. 1 и 2
от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс на третото задължено лице включва
установеното задължение за лихви на главния длъжник. Възприетото е потвърдено и
от СЕС в Решение от 13.10.2022г. по дело С-1/21г.
С оглед
своевременно заявените претенциите на страните за присъждане на разноски по
делото : на жалбоподателя следва да бъдат присъдени разноски в размер на общо 1 160.00
лв. / 10.00 лв. държавна такса, 150.00 лв. депозит за вещо лице и 1 000.00
лв. адвокатско възнаграждение/; юрисконсултско възнаграждение за ответника в
частта на оспорването, което не е допустимо. Неоснователно е възражението за
прекомерност на адвокатското възнаграждение, тъй като към датата на сключване
на договор за правна защита и съдействие от 13.09.2021г. /л.24, т.1/ и платени
при подписването му договорените 1000лв., съгласно чл.7 ал.2 т.5 от Наредбата за
заплащане на правната помощ /действаща редакция, ДВ, бр.68 от 2020г./ за процесуално представителство,
защита и съдействие по дела с определен интерес от 100 000 лв. до 1 000 000 лв.
е установено – 3530 лв. плюс 1 % за горницата над 100 000 лв., тоест - адвокатското
възнаграждение е над 1000лв.
Мотивиран
така, съдът
Р Е Ш И :
Отменя Ревизионен акт № Р-16001618003548-091-001/14.12.2018г. в потвърдената
част с Решение № 214/08.04.2019г. на директор дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП, с която е установена отговорност по чл.19 ДОПК : ЗДДС в общ
размер на 59 697.15 лв. и лихви общо в размер на 31 470.51 лв.; ЗКПО – в общ размер на 5 486.14 лв. и лихви в размер на
2 924.96 лв.; ЗДДФЛ – данък върху доходите от трудови и приравнени на тях
правоотношения – главница в общ размер на 3 276.33 лв. и лихви –
1 574.89 лв.; осигурителни вноски за ДОО – главница в общ размер на
7 661.19 и лихви – 3 690.07 лв.; осигурителни вноски за здравно
осигуряване – главница в размер на 3 197.30 лв. и лихви – общо в размер на
1 429.26 лв. и за осигурителни вноски за УПФ – главница 2 019.30 лв.
и лихви – 988.60 лв. /общ размер на задълженията – 123 415.70 лв., от
които главница – 81 337.41 лв. и лихви 42 078.29 лв./.
Оставя без разглеждане жалбата на Н.Г.Х., ЕГН **********,***, против Ревизионен акт № Р-16001618003548-091-001/14.12.2018г.,
в частта, с която е отменен с Решение № 214/08.04.2019г. на Директор дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив при ЦУ на НАП, относно установена
отговорност по чл.19 ДОПК - за допълнително начислен ДДС за м.11.2012г. в
размер на 2 879.80 лв., ведно с начислени лихви за забава в размер на
1 754.98 лв. и
прекратява съдебното производство в тази част.
Осъжда Национална
агенция по приходите да заплати на Н.Г.Х., ЕГН **********,***, сумата от
1 160 лв., общо разноски по делото.
Осъжда Н.Г.Х., ЕГН **********,***, да заплати на Дирекция ОДОП –
Пловдив сума в размер на 100 лв. –
юрисконсултско възнаграждение по отношение оставената част от жалбата без
разглеждане.
Решението
може да се обжалва пред Върховния Административен Съд, в 14-дневен срок от
съобщението до страните за постановяването му, а в частта за оставената без
разглеждане жалба - в 7-дневен срок от съобщението до страните за
постановяването му.
Административен съдия :