Р Е Ш Е Н И Е
Номер 398 от 15.03.2021 г. град Бургас
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – Бургас, дванадесети
състав, на седемнадесети февруари две хиляди двадесет и първа година в публично
заседание в следния състав:
Председател: Диана Ганева
при секретаря Й.Б. като разгледа докладваното от съдия Ганева административно дело номер 2531 по описа за 2020 година
и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по
реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по
жалба на „Агрихол актив” ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление
гр. Бургас, ж.к. "Славейков" бл. 64, вх. 2, ет. 7, ап. 20,
представлявано от И.Т.И. -
управител против Ревизионен акт (РА) № Р-02000220000736-091-001/18.09.2020 г.,
издаден от Р.К.Т. – началник сектор, възложил ревизията и Г.В.В. - главен
инспектор по приходите, ръководител на ревизията; и двамата служители на ТД на
НАП Бургас, потвърден частично с Решение № 223/26.11.2020 г. на Директора на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДОДОП) Бургас. Ревизионният акт се
обжалва в частта, в която са установени задължения за корпоративен данък за
2018 г. по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и лихвите и е
намалена данъчната загуба за 2017 г. Иска се от съда да отмени РА в обжалваната
част като незаконосъобразен,
съставен в нарушение на посочени нормативни актове и съдебната практика. В
съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв. Р. К., БАК
(преупълномощена от адв. М. Ч., САК - л. 39), която поддържа жалбата на
основания, изложени в нея. Пледира, че съществува валидно сключен договор за
цесия, който е породил своето действие и правилно е осчетоводен финансовия
резултат, поради което не е налице основание за преобразуване на същия и за
начисляване на корпоративен данък. Представя списък с разноски и иска тяхното
присъждане.
Ответната страна – Директор на ДОДОП Бургас, чрез
процесуалния си представител юрисконсулт Л.И., оспорва жалбата като
неоснователна, като в съдебно заседание излага мотиви. Представя
административната преписка и претендира юрисконсултско възнаграждение в размер
на 9 296 лева.
След като прецени твърденията на страните и събрания
по делото доказателствен материал, Административен
съд-Бургас намира за установено следното:
Жалбата е
подадена в преклузивния 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от надлежна
страна и в съответствие с изискванията за форма и реквизити, след проведено
оспорване по административен ред, което е абсолютна процесуална предпоставка за
нейната допустимост.
Разгледана по същество жалбата е основателна.
Със
Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-02000220000736-020-001/ 06.02.2020
г. (л. 360), издадена от началник на сектор „Ревизии“ в Дирекция
„Контрол“ при ТД на НАП Бургас е възложена ревизия на „Агрихол актив”
ЕООД, която да обхване проверка на задължения за корпоративен данък
за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2018 г. Ревизията следва да се извърши в срок
от два месеца от връчването на заповедта. Заповедта е връчена на ревизираното
лице електронно на 17.02.2020 г. (л. 362). Тази заповед е изменена със ЗВР №
Р-02000220000736-020-002/15.04.2020 г. (л. 275) като срока на ревизията се
удължава до 15.05.2020 г. Административният орган не е ангажирал доказателства
относно връчването на тази заповед, но между страните липсва спор по този
въпрос. Следващото изменение на първоначалната
ЗВР е направено със ЗВР № Р-02000220000736-020-003/29.04.2020 г. (л. 270), като
изменението е отново в частта на срока за изършване на ревизията - до
15.07.2020 г. Заповедта е връчена на ревизираното лице на 09.06.2020 г. по
електронен път (л. 272, л. 273). Посочените заповеди са издадени от Р.К.Т. -
началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Бургас, като лицето е
надлежно оправомощено на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, във връзка с чл. 112,
ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед № РД-3/02.01.2020 г. (л. 17) и Заповед № РД-360/29.06.2020
г. (л. 15), издадени от директора на ТД на НАП Бургас.
Резултатите от
ревизията са обективирани в доклад по чл. 117 от ДОПК № Р-02000220000736-092-001/29.07.2020
г. (л. 57). Докладът е връчен на проверяваното лице на 31.07.2020 г. електронно (л. 65). В срока по чл. 117, ал.
5 от ДОПК (удължен във връзка с направено искане от ревизираното лице - л. 53,
л. 54) е направено възражение вх. № ИТ-00-7293/08.09.2020 г. (л. 40) срещу
ревизионния доклад (РД), като са оспорени предложените за установяване
допълнителни задължения на жалбоподателя. Като доказателства са приложени
извлечение от предварителен договор от 05.07.2017 г. (л. 42); Нотариален акт № 22/21.11.2017
г. за покупко-продажба на недвижими имоти (л. 43); Становище на експерт - счетоводител
(л. 50) с коригирани баланси за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. (л. 51, л. 52) и
пълномощно на адв. М. Ч. (л. 39).
В резултат на
проведеното производство Р.К.Т. - началник сектор, възложил ревизията и
Г.В.В. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията (и двамата
служители на ТД на НАП Бургас), са издали Ревизионен акт № Р-02000220000736-091-001/18.09.2020
г. (л. 28). С този РА, в тежест на жалбоподателя са определени задължения за
корпоративен данък за 2018 г. по ЗКПО, общо в размер 189 129,40 лева, от които главница 159 041,62 лева и лихви 30 087,78
лева (определени към 18.09.2020 г.). РА
е връчен на жалбоподателя по електронен път на 18.09.20220 г. (л. 34). Съдържащите
се във възражението доводи са подробно обсъдени от ревизиращия орган и са
приети за неоснователни.
С жалба вх. № ИТ-00-7777/25.09.2020
г. (л. 25) дружеството е оспорило процесния РА пред директора на ДОДОП Бургас с
искане за отмяна на същия в неговата цялост. С Решение № 223/26.11.2020 г. (л. 20) директорът на ДОДОП Бургас е потвърдил РА като правилен и
законосъобразен в частта относно определените задължения по ЗКПО за 2018 г. Решението е връчено на дружеството по
електронен път на 27.11.2020 г. (л. 19). Окончателният размер на установените в
тежест на „Агрихол актив” ЕООД задължения за корпоративен данък по ЗКПО
за 2018 г. е 159 041,62 лева главница и 32 341,05 лева лихви.
Недоволно
от така постановеното решение, „Агрихол актив” ЕООД е оспорило процесния
РА пред Административен съд - Бургас с доводи за незаконосъобразност, тъй като
същият е "съставен в
нарушение на ЗКПО, ЗЗД, ДОПК, АПК и съдебната практиката". В жалбата
не е направено разграничение между пороците на РА, свързани с нарушение на
административнопроизводствените правила и нарушения на материалния закон, но
съдът намира, че може да групира възраженията, както следва:
Относно
нарушения, свързани с административното производство: Въведени са твърдения, че
е налице нарушение на чл. 36, ал. 3 от АПК, приложим субсидиарно на основание §
2 от ДР на ДОПК, тъй като според жалбоподателя не е обсъдено и анализирано нито
едно от представените доказателства към възражението, което е абсолютно
недопустимо, като по аналогичен начин е постъпил и горестоящият административен
орган. Жалбоподателят счита за съществено нарушение факта, че не са обсъдени
възраженията му срещу тезата на ревизиращия орган за антидатиране на договора
за цесия с Р.Я.Н. от 30.09.2014 г. Развити са съждения относно
доказателствената сила на частни документи по смисъла на чл. 180 от ГПК като е
цитирана съдебна практика в тази насока. Обосновава се процесуалната възможност
доказателства да бъдат представени за първи път с възражението срещу РД. Изложени
са доводи за нарушение на чл. 6, ал. 1 от ДОПК.
Относно
нарушения, свързани с неправилно прилагане на материалния закон: В жалбата се
сочи, че ревизиращият орган е направил изводите си за съществуване на
задължения на база допусната от дружеството счетоводна грешка, което е
недопустимо. Подчертан е факта, че в договора за цесия от 30.09.2014 г. изрично
е записано, че е налице встъпване на „Джи ви ем 999“ АД като съдлъжник по
договора за кредит, като именно това дружество е предоставило обезпечение за
кредита - с цялото свое имущество (движими вещи и недвижими имоти). Излагат се
доводи за същността на солидарната отговорност като се твърди, че безспорно в
случая "Джи ви ем 999“ АД с встъпването си в дълг по договора за кредит
става длъжник, но едновременно с това е дал като поръчител съответните
обезпечения и това е станало преди още Р.Н. да придобие вземането на „Агрихол
консулт“ ЕООД от банката. Направен е извод, че е налице сливане на правни
фигури - обстоятелство, подробно разяснено в представеното възражение срещу РД.
Посочва се още, че изводът в РД и в РА, че цесията от 30.09.2014 г. между Р.Я.Н.
и дружеството е фиктивна и не е породила целените с нея правни последици, е
неправилен, защото ревизиращият орган не е анализирал икономическата логика и
последователността от фактически и правни действия. Изложени са хронологично
отношенията между Р.Я.Н., "Джи ви ем
999“ АД, ОББ АД и „Агрихол консулт“ ЕООД във връзка с прехвърленото вземане.
Твърди се, че независимо кога цесията е влязла в сила - 30.09.2014 г. или
10.09.2014 г., "Агрихол актив" ЕООД е станало длъжник на Р.Н. за
погасяване задълженията на "Агрихол консулт" ЕООД и счетоводно към Р.Н.
е следвало да се отрази като задължение целият размер на вземането, за което "Агрихол
актив" ЕООД отговаря с цялото си имущество. Според жалбоподателя органите
на НАП следва да приемат, че най-късния момент, в който цесията е влязла в
сила, е 21.11.2017 г., на която дата е реализирана продажбата на недвижимите
имоти, което се доказва с извършено плащане по сметката на Р.Н.. Посочва се, че
е налице сключването на договор под условие - бъдещо несигурно събитие, при
настъпването на което ще има обратно действие съгласно чл. 25 от Закона за
задълженията и договорите (ЗЗД). Направено е изявление, че независимо какви
счетоводни грешки са допускани при водене счетоводството на дружеството през
периода 2014 г. до 2018 г., крайният счетоводен резултат и финансовият резултат
не се променят, а това означава, че дружеството правилно е декларирало дължимия
данък. В жалбата са изложени подробни доводи за действието на вписването на договора
за цесия във връзка с чл. 171 от ЗЗД и се прави извод, че писмената форма с
нотариално заверени подписи на договарящите е изискуема не за действителността
на договора за цесия, а за действието на обезпеченията по прехвърленото вземане
- ипотеките, когато такива са учредени в полза на цедента и следват
прехвърленото вземане, съгласно чл. 99, ал. 2 от ЗЗД. В този смисъл, след като на
21.11.2017 г. се е сбъднало отлагателното условие за влизане в сила на договора
за цесия - плащане на цената по него след продажбата на недвижимите имоти,
върху които е била вписана ипотеката, то още през 2017 г. финансовият резултат
на дружеството е бил правилно определен и деклариран, въпреки допуснатите
счетоводни грешки преди това. Ето защо и въз основа на протокола на Общото
събрание на дружеството от 16.02.2018 г. правилно и законосъобразно за отписани
и заличени като несъбираеми посочените в него вземания от „Агрихол консулт“
ЕООД. Според жалбоподателя, предвид всичко изложено, финансовият резултат и за
2017 г. отново е загуба и авансови вноски не се дължат. Счита, че при този
подход дружеството се лишава от възможността да подаде декларация с отразяване,
че избира да не внася авансови вноски (да се намалят определените такива),
предвид преценката си за крайния финансов резултат - тази по чл. 88 от ЗКПО,
което е недопустимо. В този смисъл не е налице основание за начисляване на
лихва по чл. 89 от ЗКПО. В заключение се прави изявление, че спорът между
страните е изцяло правен и се отнася до валидността на договор за цесия от
30.09.2014 г., като жалбоподателят твърди, че този договор е породил действие
след плащането на цената по него през 2017 г. Иска се отмяна на РА в частта, в
която на "Агрихол актив" ЕООД
са определени задължения за корпоративен данък и лихви върху тях.
С
Определение № 2428/14.12.2020 г. (л. 363) съдът е конституирал страните и е
разпределил доказателствената тежест. На основание чл. 171, ал. 4 от АПК е
указал на жалбоподателя, че негова е доказателствената тежест за установяване
на фактите и обстоятелствата от които черпи благоприятни правни последици,
както и твърдяната от него незаконосъобразност на обжалвания акт, включително и
чрез назначаване на съдебно-счетоводна експертиза. На основание чл. 163, ал. 3 във
връзка с чл. 170, ал. 1 от АПК е дал указание на ответника, че трябва да
установи съществуването на фактическите основания, посочени в обжалвания
административен акт и изпълнението на законовите изисквания при издаването му.
По искане на
жалбоподателя е допусната съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице е
посочило, че ако се приеме, че договорът за цесия от 30.09.2014 г. има действие
от датата на подписването му, то 30.09.2014 г. следва да е датата на неговото
осчетоводяване едновременно като вземане и задължение с една и съща сума 1 969 381,92 лева, като съответната
примерна счетоводна статия е посочена в констативно-съобразителната част на
експертизата. Ако се приеме, че договорът за цесия има действие от 21.11.2017
г. (датата на продажбата на недвижими имоти), то счетоводните записвания ще са
аналогични на тези от 2014 г., но ще са съставени през 2017 г. Освен това, при
вариант, в който текущите задължения и вземания се осчетоводят като условни
поради отлагателното условие за плащане на продажната цена по договора за цесия,
счетоводните записвания остават същите и няма да бъдат повлияни от финансовия
резултат. Според вещото лице това е така, защото цесионерът купува вземането от
цедента срещу определена престация, като в настоящия случай престацията е равна
на номиналната стойност на вземането. Цесионерът няма да реализира печалба при
събиране на вземането, поради което счетоводните записвания (независимо текущи
или условни), не се отразяват на финансовия резултат, за която и да е финансова
година. В този смисъл, допуснатите от дружеството счетоводни грешки не се
отразяват върху финансовия резултат на дружеството и конкретно за 2017 г.
Страните не са възразили срещу приемането на експертизата.
При тези фактически данни, които се подкрепят от
представените по делото писмени доказателства, настоящият съдебен състав
достигна до следните правни изводи:
При преценката на
законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, съдът следва да
извърши проверка дали същия е издаден от компетентен орган и в съответната
форма; дали са спазени процесуалноправните норми при издаването, както и
правилно ли е приложен материалния закон в изпълнение на задължението си по чл.
160, ал. 2 от ДОПК.
В настоящият
случай, оспорения РА № Р-02000220000736-091-001/18.09.2020 г. е издаден от
компетентните съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи – началник сектор
„Ревизии“ като орган възложил ревизията и главен инспектор по приходите в качеството му на
ръководител на ревизията.
Ревизионният акт
е издаден в писмена форма и съдържа предвидените в чл. 120, ал. 1 от ДОПК
задължителни реквизити – имената и длъжностите на органите, които го издават;
номер и дата; данни за ревизираното лице; обхвата на ревизията; извършените
действия в ревизионното производство; мотиви за издаването му; разпоредителна
част, в която са определени задълженията на ревизираното лице; пред кой орган и
в какъв срок може да се обжалва; подписи на органите по приходите, които го
издават. Към ревизионния акт е приложен и РД № Р-02000220000736-092-001/29.07.2020
г. като неразделна негова част съобразно нормата на чл. 120, ал. 2
от ДОПК. При издаване на ревизионния
акт, органът по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби на ДОПК и
ревизионното производство е приключило в определените срокове.
При проведения
контрол за законосъобразност съдът не установи съществени нарушения на
административнопроизводствените правила във връзка с издаването на процесния
РА, макар такива да се сочат в сезиращата жалба. Твърденията в жалбата, че са
налице съществени нарушения на административнопроизводствените
правила и принципи на данъчния процес са неоснователни и недоказани.
Според
жалбоподателя налице е нарушение на нормата на чл. 36, ал.3 от АПК (субсидиарно
приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК), съгласно която всички събрани доказателства
се проверяват и преценяват от административния орган. Сочи се, че не е обсъдено
и анализирано нито едно от представените доказатества към възражението, което е
недопустимо. Съдът приема, че в това твърдение се има предвид възражението на
дружеството срещу РД. Оплакването е неоснователно. Възможно е ревизиращият
орган да не е посочил конкретно доказателство и/или да не се е цитирал като име
или вид конкретно същото, но това не означава, че ангажираните от жалбоподателя
доказателства не са обсъдени. - напротив, има изложени мотиви в тази връзка.
Като пример в тази насока се сочи факта, че ревизиращият орган възприема
договорът за цесия на дружеството с Р.Я.Н. от 30.09.2014 г. като антидатиран. Съдът
не споделя така въведеното възражение,
защото ревизиращият орган е изложил подробни мотиви относно приетия от него
договор като антидатиран. Жалбоподателят въвежда твърдение, че се спори относно
автентичността на частен документ в частта за автора на изявлението, което е материализирано
в този договор. Отново във връзка с този договор е развита тезата кога за първи
път ревизираното лице има възможност да се запознае с изводите на ревизиращия
орган и това се случва с РД. Именно затова тогава за дружеството възниква за
първи път възможността да ангажира доказателства в подкрепа на защитната си
теза срещу тези изводи. По тази причина жалбоподателят счита, че депозирането на
доказателства в срока за възражения в срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК не определя тези доказателства като
новосъздадени или антидатирани и органите по приходите имат задължението да
анализират тяхното съдържание. Съдът намира за необходимо да отбележи, че
спорът между страните е относно антидатирането на договора за цесия между Р.Н.
Янков и "Агрихол актив" ЕООД от 30.09.2014 г., докато с възражението
срещу РД дружеството е представило извлечение от Предварителен договор за
покупко продажба, сключен между "Агрихол актив" ЕООД (с управител Р.Я.Н.)
и "Каолин" ЕАД. Жалбоподателят се опитва чрез така представения
предварителен договор да обоснове автентичност относно датата на процесния
договор за цесия и това изрично е обсъдено, както в РА, така и в решението на
директора на ДОДОП. Договорът за цесия е представен като доказателство в хода
на ревизионното производство. Предварителният договор е представен в цялост още
в ревизионното производство и ревизиращият орган е издал възможност да се
запознае с него преди да формира своите крайни изводи.
Не може да бъде
пренебрегнато твърдението в жалбата, че в РА е нарушен принципа на
добросъвестността, визиран в чл. 6, ал. 1 от ДОПК, съгласно който участниците в
производствата и техните представители са длъжни да упражняват процесуалните си
права добросъвестно и съобразно добрите нрави. Прави се изявление, че "3. В абсолютно назидателен тон е изтъкнато правното ни
невежество, т.к. не сме правили разлика между длъжник и гарант във връзка с
придобиване на вземането от Р.Я. от ОББ АД и са развити доводи в тази посока с
оглед извършване на облагането." Твърдението е несъстоятелно. Цитираният израз е
използван в РА за обосноваване тезата от ревизиращия орган относно
достоверността на датата на договора за цесия от 30.09.2014 г. и не
представлява нарушение на посочения принцип. Възприемането му като "назидателен" е въпрос на лично субективно
възприятие на процесуалния представител на дружеството.
Съдът
намира, че ревизиращият орган неправилно е приложил материалния закон по
следните съображения:
При служебна проверка съдът установи,
че "Агрихол актив" ЕООД е търговско дружество, вписано на
09.05.2011 г. в Търговския регистър при Агенцията по вписванията, първоначално със седалище и адрес на
управление в гр. София. Към момента на регистрацията едноличен собственик на
капитала в размер на 1 880 000 лева е "Джи ем ви 999" АД.
Впоследствие, на 18.05.2011 г. за едноличен собственик на капитала е вписан Р.Я.Н.,
който е придобил дяловете от „Джи Ви Ем 999“ АД по реда на чл. 129, ал. 2 от
Търговския закон. Н. е вписан за управител на дружеството на 25.08.2014 г. По
делото е ангажиран Протокол от 14.11.2017 г. (л. 244) за решение, взето от
едноличния собственик на капитала Р.Я.Н., с което капитала на дружеството се
намалява на 188 лева. На 04.04.2018 г. е извършено вписване относно прехвърляне
дружествените дялове в размер на 188 лева на Руси Белев, който става и
управител на дружеството. Променя се седалището и адреса на управление - гр.
Бургас, ж.к. „П.Р.Славейков“ бл. 64, вх. 2, ет. 7, ап. 20. На 06.04.2020 г.
дружествените дялове са прехвърлени на И.Т.И., която към момента на ревизията е
управител на дружеството.
През ревизирания период дружеството е
извършвало търговия с фуражна суровина (калциев карбонат) и продажба на
дълготрайни материални активи.
В
хода на ревизията, на основание чл. 37, ал.3; чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК,
от ревизираното лице са изискани документи, писмени обяснения и справки, както
следва: ИПДПОЗЛ № Р-02000220000736-040-001/27.03.2020 г., ИПДПОЗЛ №
Р-02000220000736-040-002/08.05.2020г. (л. 236) и ИПДПОЗЛ № Р-02000220000736-040-003/23.06.2020
г. (л. 159). В указаните срокове ревизираното лице е представило исканите
документи, справки и писмени обяснения, като подробности за предприетите
процесуални действия от ревизиращия екип са отразени в част ІІ на РД (л. 57 и
л. 58)
Както
е посочено в жалбата до съда, единственият спорен въпрос между страните е този
относно валидността на договор за цесия от 30.09.2014 г., сключен между Р.Я.Н. в качеството му на
физическо лице и "Агрихол актив" ЕООД, представлявано от Р.Я.Н. в
качеството му на управител. Тезата на жалбоподателя е, че договорът е
действителен и тъй като е сключен под условие, той е породил действие след
плащането на цената по него през 2017 г. Ревизиращият орган защитава тезата, че
договорът е антидатиран с цел отклонение от данъчно облагане по ЗКПО, поради
което в тежест на дружеството са определени задължения за корпоративен данък и
лихви за 2018 г. Съдът намира, че следва да изложи в хронологичен порядък
фактите и обстоятелствата във връзка със
спора между страните, за да обоснове съответните
правни изводи:
В
административната преписка е наличен Нотариален акт № 185/ 25.10.2006 г. (л.
175) за учредяване на договорна ипотека, от който се установява, че между
"Обединена българска банка" (ОББ) АД, гр. София в качеството на
кредитор и "Агрихол консулт" ООД, в качеството на кредитополучател, на
25.10.2006 г. в гр. Дулово е сключен Договор за банков кредит в размер на един
милион евро, със срок на изплащане от страна на кредитополучателя до 25.12.2007
г. За обезпечаване на всички вземания на кредитора (главница, лихви, неустойки
и други) като ипотекарен длъжник встъпва "Джи ви ем 999" АД, гр.
София, което учредява договорна ипотека в полза на банката върху собствения си
урегулиран поземлен имот с площ 45 300 кв. м. и построените върху него 28
различни обекта, всички разположени в Промишлената зона на гр. Дулово.
Вече
беше посочено, че при учредяването на "Агрихол актив" ЕООД на
09.05.2011 г. неговият капитал е образуван от непарична вноска (апорт) от едноличния
собственик „Джи ви ем 999“ АД. Апортьт включва активи, които участват като
обезпечение в договорна ипотека от „Джи ви ем 999“ АД в полза на ОББ по
договора за банков кредит от 25.10.2006 г. В периода 12.05.2010 г. - 06.07.2012
г. Р.Я.Н. е бил представител, член на Съвета на директорите и изпълнителен
директор на „Джи ви ем 999“ АД.
На 10.09.2014 г.
е сключен Договор за прехвърляне на вземане (цесия) (л. 166) между цедента ОББ
АД и цесионера Р.Я.Н. относно вземането от "Агрихол консулт" ООД по
договора за банков кредит от 25.10.2006 г. В договора са посочени
анексите (общо 4), които банката като кредитор е сключвала с кредитополучателя "Агрихол
консулт" ООД, както и представените обезпечения - договорна ипотека,
особен залог на машини и съоръжения, четири записи на заповед и договор за
поръчителство. Поради просрочие на плащанията по посочения договор, който тук е
наименован като Договор за кредитна линия от 25.10.2016 г. и след проведено
съдебно изпълнително производство пред Районен съд - Пирдоп, "Агрихол
актив" ЕООД и Р.Я.Н. са осъдени да заплатят на ОББ АД суми, изрично посочени по пера в договора за
цесия. Като предмет на договора за цесия е посочено, че цедента продава на
цесионера вземанията си, които има срещу "Агрихол консулт" ООД, като
посочва общия размер на вземането - 853 912,80 евро, от които 558 497,91 евро
присъдена главница; 185 278,69 евро присъдени лихви и 110 136,20 евро законови
лихви. Договорът за цесия включва и сумата 107 649,84 лева - разноски по
изпълнението. В договора е записано, че цедираното вземане се продава на
цесионера заедно с всичките му обезпечения, привилегии и другите му
принадлежности, включително изтекли и бъдещи лихви. За да придобие тези
вземания цесионера следва да заплати на цедента обща продажна цена в размер на
558 498 евро, като от тях 300 000 евро в деня на подписването на договора
(10.09.2014 г.), а остатъкът от сумата (258 498 евро) - в срок до 20.10.2014 г.
В т.3.1. от договора изрично е посочено, че прехвърлителният ефект по отношение
на вземанията, обект на прехвърляне с договора, настъпва след окончателно
плащане на цената в размер, срокове и при условията, посочени в договора. В
т.3.2. е записано, че ако цесионерът не спази сроковете за плащане на вноските
(10.09.2014 г. и 20.10.2014 г.), договорът се прекратява и всички платени до
този момент суми не подлежат на връщане, а ще послужат за частично погасяване на задълженията на "Агрихол
консулт" ООД по Договор за кредитна линия от 25.10.2016 г. Представеното
пред съда копие на договора е без нотариална заверка на подписите (л. 169).
По делото е
представен Договор за прехвърляне на вземане от 30.09.2014 г. (л. 154), сключен
между Р.Я.Н. и "Агрихол актив" ЕООД, чиято валидност е спорна между
страните. Н. като кредитор на "Агрихол консулт" ООД, продава
вземанията си на "Агрихол актив" ЕООД, които към 10.09.2014 г. са в
общ размер - 853 912,80 евро, от
които 656 473,61 евро главница; 185 278,69 евро лихва и 110 136,20 евро законна
лихва, а също и 107 649,84 лева разноски в производството по издаване на
изпълнителен лист за вземането от Районен съд - Пирдоп. Цедираното вземане се
продава на цесионера заедно с всичките му обезпечения, привилегии и другите му
принадлежности, включително изтекли и бъдещи лихви. Цесионерът дължи на цедента
цена в размер на 1 969 381,80 лева, която ще бъде платена веднага след продажба
на недвижимите имоти и/или движимите вещи, върху които са наложени обезпечения
по договорна ипотека, обективирана в Нотариален акт №185/25.10.2006 г. и по Договор
за особен залог от 25.10.2006 г. (непредставен в ревизионното производство). За
обезпечение по договора са вписани обезпеченията, представени по Договор
за банков кредит от 25.10.2006 г. Изрочно е записано, че: "б/ .... Всички
недвижими имоти и движимите вещи са били собственост на "Джи Ви Ем
999" АД с ЕИК *********. Всички недвижими имоти и движимите вещи на
"Джи Ви Ем 999" АД са участвали при формиране капитала на "Агрихол актив" ЕООД
- чрез апортна вноска, с която е учредено дружеството, поради което на практика
"Агрихол актив" ЕООД следва да отговаря с цялото си имущество за
задълженията на "Агрихол консулт" ООД.". Р.Я.Н. е положил едновременно
подписи и като цедент, и като управител на дружеството цесионер, като подписите
са без нотариална заверка.
На л. 170 от
делото е представено Заявление от Р.Я.Н.
до Службата по вписванията в гр. Дулово. Подписът на Н. е нотариално заверен на
03.08.2016 г. в гр. София. Поставеният печат на службата е нечетлив. В РД (част
VІ.1.1.) е посочено, че това заявление е с вх. № 1451/31.08.2016 г., докато в
Предварителен договор за покупко-продажба от 05.07.2017 г. - Приложение № 2, т.
3 може да се направи извод, че вписването на заявлението е направено на
24.08.2016 г. (л. 198 – обратна страна). Страните по делото не спорят относно
наличието на вписване на това заявление. Със заявлението, на основание чл. 18,
ал. 1 от Правилника за вписванията във връзка с чл. 172 от ЗЗД, Н. е поискал
подновяване на вписването на договорната ипотека по Нотариален акт № 185/26.102006
г. В заявлението са описани отношенията на ОББ АД и "Агрихол консулт"
ООД по Договор за банков кредит от 25.10.2006 г., като изрично са описани и ипотекираните
от "Джи ем ви 999" АД недвижими имоти, предоставени като обезпечение
по договора с банката. Н. е записал следния текст в заявлението: "Вземането, обезпечено с
договорна ипотека, ми е прехвърено от кредитора "ОБЕДИНЕНА БЪЛГАРСКА
БАНКА" АД , по силата на договор за
прехвърляне на вземане/цесия/ от
10.09.2014 г. с нотариална заверка на подписите с рег. Д 5202 от 06.10.2014 г.,
извършена от В.К.-нотариус с рег. № 269 от НК-СРС. Размерът на задължението към
датата на прехвърлянето е 853 912.80 евро (осемстотини петдесет и три хиляди
деветстотин и дванадесет евро и осемдесет евроцента) и 107 649,84 (сто и седем
хиляди шестстотин четиидесет и девет лева и осемдесет и четири стотинки)"
На 05.07.2017 г. (л.
179) в гр. София е подписан Предварителен договор за покупко продажба между
"Агрихол актив" ЕООД като продавач и "Каолин" ЕАД, гр.
Сеново като купувач. При условията на този договор ревизираното дружество
продава активи, подробно описани в Приложение № 1 (л. 194), които са негови
собствени и които са предмет на договорната ипотека по Нотариален акт №
85/26.10.2006 г. Прието е от страните по договора, че той по своята същност е
предварителен по смисъла на чл. 19 от ЗЗД, като е посочено, че владението върху
активите ще се предаде фактически от продавача на купувача с подписването на
"окончателни
договори между страните". Уговорена е обща продажна цена в размер на 1 800 000
евро без ДДС и начинът на нейното формиране, а също че плащането да бъде
извършено на части. Определено е още, че "Окончателните договори следва да бъдат сключени до
02.07.2018 г.".
В предварителният договор е описано съдържанието на три приложения, които са
неразделна част от него: Приложение № 1 - описание на всички активи (л. 194 );
Приложение № 2 - описание на разрешението тежести (л. 198) и Приложение № 3 -
проект на нотариален акт за ипотека (непредставено). Във връзка с изпъленнието
на този договор в хода на ревизионното производство са ангажирани множество
доказателства - договори за покупко продажба на части от имоти, сключени с
Община Дулово; платежни нареждания за плащания на данъци, такси,
административни услуги и други; платежни нареждания за плащане към Агенцията по
вписванията и Агенцията по кадастъра; данъчна декларация по чл. 14 от ЗМДТ;
удостоверение за данъчна оценка, скици на имоти и на сгради, разположени в тях;
пазарна оценка от 23.11.2017 г. и др (л.82 - л. 136). В деня на сключването на този
предварителен договор подписите на страните са заверени нотариално.
На 21.11.2017 г.
в гр. Дулово между „Агрихол актив" ЕООД (продавач) и "Каолин"
ЕАД (купувач) е реализирана покупко продажба на недвижими имоти, обективирана в
Нотариален акт № 22/21.11.2017 г. (л. 43), при която ревизираното дружество
продава собствените си недвижими имоти - ПИ 24030.502.19 с площ 45 743 кв. м.
заедно с всички находящи се в този имот сгради, надземни и подземни съоръжения,
приращения, подобрения, ведомствен жп клон свързващ имота с гара Дулово и др,
включително сгради, обекти на кадастралната карта; като последните са подробно
описани в акта. Общата продажна цена на
имотите възлиза на 1 070 000,00 лева без ДДС, като владението на прехвърляните
недвижими имоти е предадено от продвача на купувача на 05.07.2017 г.
Във
връзка с цитирания предварителен договор от 05.07.2017 г., на 29.01.2018 г. в
гр. София е сключен договор (л. 215) между "Агрихол актив" ЕООД
(продавач) и "Каолин" ЕАД (купувач) за продажба на правото на
собственост върху всички активи, представляващи движими вещи, подробно
идентифицирани в Приложение № 1 към същия договор (л. 220 – обратна страна). От
съдържанието на т. Б и на т. Г от този договор се установява, че предварителния
договор за покупко продажба между същите страни, сключен на 05.07.2017 г., е
изменен с Анекс от 20.11.2017 г., който не е представен по делото. Покупната цена на тези активи възлиза на 1
258 935,69 евро без ДДС, като сума в рамер на 180 000 евро без ДДС вече е
платени от купувача на продавача, а остатъкът от 1 078 935,69 евро без ДДС ще
бъде платен при подписване на договора и нотариална заверка на подписите на
представителите на страните и получаване от купувача на данъчна фактура за
дължимата част от цената. Представения договор (копие) не е подписан от "Пълномощник на Р.Я." и не е подписан от представител
на "Агрихол актив" ЕООД, а подписите на представителите на
"Каолин" ЕАД не са заверени нотариално.
По делото е
представен Договор от 02.05.2018 г., сключен между "Каолин" ЕАД
(продавач) и "Агрихол актив" ЕООД (купувач) за доставка на фуражна
суровина калциев карбонат. Договорът е придружен от технически изисквания за
суровината и общи условия за продажба от
"Каолин" ЕАД .
В хода на ревизията са установени
следните факти:
1. По сметка 499 Други кредитори
са отразявани задълженията на ревизираното дружеството към трети лица.
2. По сметка 498 Други дебитори
са отразявани вземанията на ревизираното дружеството от трети лица.
3. Към 01.01.2017 г. в началното
салдо на сметка 499 Други кредитори са отразени задължения на "Агрихол
актив" ЕООД към Р.Я.Н. в размер на 1 777 721,83 лева, включващи главница,
лихви и разноски относно цедираното от Р.Я.Н. задължение на „Агрихол консулт“
ООД към ОББ по договора за цесия между Н. и банката. Като основание за
начисляване на това задължението е послужил договора за прехвърляне на вземане
от 30.09.2014 г. от Н. на "Агрихол актив" ЕООД.
4. Към 01.01.2017 г. в началното
салдо на сметка 498 Други дебитори са отразени вземания на "Агрихол
актив" ЕООД от "Агрихол консулт" ООД в общ размер 1 969 381,92
лева, от които главница (задължения на "Агрихол консулт" ООД към ОББ)
в размер на 1 283 950,78 лева; присъдени лихви в размер на 362
373,62 лева; законови лихви в размер на 215 407,68 лева и разноски по изпълнението в
размер на 107 649,84 лева.
5. През 2017 г. в счетоводството
на ревизираното дружество е реализирана следната счетоводна операция: Дт сметка
609 Други разходи/Кт сметка 498 Други дебитори със стойност 1 969 381,92 лева.
Този разход счетоводно е признат за разход в текущия отчетен период.
6. Към 31.12.2018 г. салдото по
499 Други кредитори е в размер на 140,00 лева, от което може да се направи
извод, че сумите, осчетоводени като задължение към Р.Я.Н. са му изплатени. Плащането
на тези суми не е спорно между страните.
7. На 16.02.2018 г. общото
събрание на „Агрихол актив" ЕООД е взело решение на основание чл. 37, ал.
1, т. 1 от ЗКПО да се отпишат като несъбираеми вземанията на „Агрихол актив“
ЕООД от „Агрихол консулт“ ООД в размер на 1 969 381,92 лева, което решение е
отразено в протокол за проведеното общо събрание (л. 75).
При така
изложените обстоятелства съдът счита за правилна и законосъобразна тезата на
жалбоподателя, че е налице валиден договор за цесия, сключен на 30.09.2014 г.
между Р.Я.Н. и „Агрихол актив" ЕООД, във връзка с цедираното вземане на Н.
от „Агрихол консулт“ ООД в размер на 1 969 381,92 лева.
Не може да се
приеме за основателно твърдението в РА, че договорът за цесия между Н. и
"Агрихол актив" ЕООД, сключен на 30.09.2014 г. е антидатиран. Доводите
на органите на НАП относно невалидността на договор са:
1.Договорът за цесия от 30.09.2014 г. е без нотариална заверка
на подписите. Разпоредбата на чл. 99 от ЗЗД предвижда, че кредиторът може да
прехвърли своето вземане, освен ако законът, договорът или естеството на
вземането не допускат това. Прехвърленото вземане преминава върху новия
кредитор с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, включително
с изтеклите лихви, ако не е уговорено противното. Предишният кредитор е длъжен
да съобщи на длъжника прехвърлянето и да предаде на новия кредитор намиращите
се у него документи, които установяват вземането, както и да потвърди на
длъжника писмено станалото прехвърляне. Прехвърлянето
има действие спрямо третите лица и спрямо длъжника от деня, когато то бъде
съобщено на последния от предишния кредитор. Безспорно по посочения договор
тези условия са изпъленени. Според ревизиращия орган обаче не е спазено
изискването на чл. 171 от ЗЗД, съгласно която прехвърлянето и залагането на вземането, което
е обезпечено с ипотека, встъпването в такова вземане и налагането на запор
върху него, както и подновяването и заместването в задължение, обезпечено с
ипотека, за да имат действие трябва да бъдат извършени в писмена форма с
нотариална заверка на подписите и вписани в имотния регистър. Горната норма
(чл.171 от ЗЗД) въвежда допълнителен елемент
от фактическия състав на цесията по отношение на реалните обезпечения на
цедираното вземане. При липса на отбелязване към договора или към молбата за
учредяване на ипотека, същата не обезпечава вземането след прехвърлянето му на
новия кредитор. Ако изискванията на чл. 171 от ЗЗД не са изпълненени, то
прехъврлянето на вземането е действително, но няма действие по отношение на
ипотеката. В конкретния случай "Агрихол актив" ЕООД като цедент
придобива вземането на Н. от "Агрихол консулт" ООД без ипотеката.
Както правилно е посочено в жалбата, писмената форма с нотариално заверени
подписи на страните по договора е изискуема за действието на обезпечението по
прехвърленото вземане, тъй като ипотеките следват прехвърленото вземане по
силата на чл. 99, изречено второ от ЗЗД. Следва изрично да се отбележи, че няма
пречка Р.Я.Н. да подпише договора в две качества едновременно: като физическо
лице, цедент на вземането и като управител на дружеството цесионер. За
валидността на договора само относно цедираното вземане (без неговите
принадлежности) няма значение броя на съставените и подписани екземпляри на
договора, нито е налице законово задължение за вписването на цесията в имотния
регистър. В този смисъл, след като ответникът не е оспорил по надлежен ред
валидността на договора за цесия от 30.09.2014 г., тезата за антидатиране
остава недоказана. Съдът намира за необходимо да посочи, че цитираните от
жалбоподателя съдебни решение на ВКС, макар и относими за разглеждания казус в
частта за правния характер на цесията и обезпеченията, свързани с нея, обратно
на твърдението в жалбата, считано от 31.10.2017 г. не представляват
задължителна съдебна практика съгласно нормата на чл. 290, ал. 3 ог ГПК (ДВ,
бр. 86/27.10.2017).
2. Договорът за цесия от 30.09.2014 г. не е посочен в
заявлението за подновяване на ипотеката, което Н. е подал в Службата по
вписванията в гр. Дулово през август 2016 г. В това заявление Н. е посочил, че
той е цесионер по договор за цесия с ОББ АД, сключен на 10.09.2014 г. Предвид
факта, че по договорът за цесия от
30.04.2014 г. към момента на заявлението цедента не е заплатил уговорената
цена, Н. е подал заявление за вписване на ипотеката като физическо лице, а не
от името на "Агрихол актив" ЕООД. Също така, факта,че договорът за
цесия от 30.09.2014 г. не е посочен в заявлението не е условие за валидност на
този договор, тъй като чл. 18, ал. 1 от Правилника за вписванията не изисква
заявлението/молбата да имат точно определено съдържание. Следователно,
позоваването на този факт във връзка с валидността на договора за цесия от
30.09.2014 г. е неоснователно и необосновано.
3. Счетоводният запис за отписване като несъбираеми на вземанията е
извършен на основание Протокол от 16.02.2018 г. за взето решение от общото
събрание на ревизираното дружество на основание чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО да
се отпишат като несъбираеми вземанията на „Агрихол актив“ ЕООД от „Агрихол
консулт“ ООД в размер на 1 969 381,92 лева. Ревизиращият орган е приел, че този
счетоводен запис не отразява реална стопанска операция, а има за цел да отпише
разход и заплати корпоративен данък в по-малък размер, т.е. протоколът е
съставен с цел отклонение от данъчно облагане. От изложението дотук безспорно
се установи, че е налице валиден договор за цесия, сключен между Р.Я.Н. и
"Агрихол актив" ЕООД на 30.09.2014 г., поради което цедираното
вземане влиза в патримониума на дружеството и то в качестовото си на цесионер дължи
неговото заплащане на цедента. В този смисъл следва да се приеме, че отчетения
разход по дебита по сметка 609 Други разходи в размер на 1 969 381,92 лева е
документално обоснован, признат е от дружеството и обратно на приетото от
органите по приходите, към него е неприложима разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Следователно финансовия счетоводен резултат на дружеството за 2017 г. не
следва да бъде увеличаван на основание чл. 26, ал. 2 от ЗКПО и годишният
финансов резултат на дружеството - загуба в размер на 2 249 331,08 лева не
следва да бъде намаляван до определения в РА размер от 279 949,16 лева.
Съгласно
чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО непризнатите
за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на
вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината,
в която настъпи едно от следните обстоятелства: 1.изтичане на три години за
вземанията с тригодишен давностен срок или на 5 години за вземанията с
петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо. В
този смисъл правилно е реализирано отписване на задължението.
4. Наличие на счетоводна грешка. Според ревизиращият орган не е
налице твърдяната от жалбоподателя счетоводна грешка и същият не е следвало да
отпише задължението на "Агрихол консулт" ООД с цитирания протокол на
общото събрание на дружеството от 16.02.2018 г. Спори се между страните, ако
договора за цесия е валиден (а вече беше доказано, че този договор е
действителен), кога е следавло да бъде осчетоводено задължението на
ревизираното дружество по него. Жалбоподателят се позовава на в чл. 4 от
договора за цесия от 30.09.2014 г., в която е записано, че "Цената ще бъде заплатена
веднага след продажба на недвижимите имоти и/или движимите вещи /или на част от
тях/у върху които са наложени обезпеченията, поисани по-горе в
б."б".". В посочената буква "б" са включени обезпеченията,
описани в Нотариален акт № 185/25.10.2006 г. и особения залог на
машини и съоръжения от 25.10.2006 г., като обезпеченията на практика са всички
недвижими имоти и движими вещи на "Джи ви ем 999" АД, на което
дружество "Агрихол актив" ЕООД на практика е универсален
правоприемник. Според жалбоподателят текстът на чл. 4 визира бъдещо несигурно
събитие, т.е. договорът за цесия е сключен под условие. Съдът счита това
твърдение за необосновано. Следва да се приеме, че е налице валиден договор за
цесия, сключен на 30.09.2014 г. между вече посочените страни, като само
плащането по него е поставено от сбъдването на едно бъдещо събитие - продажбата
на обезпеченията. Подобни уговорки относно плащането на цената са нормални
облигационни и търговски отношения и са не само правно, но и житейски
обосновани. В този смисъл договорът за цесия като валиден е породил действие от
датата на сключване (тъй като в него няма друга уговорка), а доказано плащането
по него е извършено след продажбата на
недвижимите имоти на 21.11.2017 г. и след получаване на цената от
купувача "Каолин" ЕАД. Тогава на цедента Р.Я.Н. е преведена сумата от
558 498 евро като цена по договора за цесия и относно това плащане няма спор
между страните, че същото е реализирано, защото то е извършено в резултат на изпълнение на
т.2.2.4 от Предварителния договор за покупко продажа от 05.07.2017 г. между
"Агрихол актив" ЕООД и "Каолин" ЕАД. В този смисъл, дори да
се приеме за правилно твърдението на ревизиращия орган, че цесията е влязла в
сила на датата на нейното сключване и е следвало тогава да се осчетоводи,
предвид доказаното реално плащане, следва да се приеме, че е налице сченоводна
грешка. Тази грешка обаче не се отразява върху финансовия резутат на
дружеството и доказатество за това са изводите на вещото лице по неоспорената
от страните съдебно счетоводна експертиза. Според вещото лице това е така,
защото цесионерът купува вземането от цедента срещу определена престация, като
в настоящия случай престацията е равна на номиналната стойност на вземането.
Цесионерът няма да реализира печалба при събиране на вземането, поради което
счетоводните записвания (независимо текущи или условни), не се отразяват на
финансовия резултат, за която и да е финансова година, включително и на 2017 г.
Съгласно
чл. 83, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни
авансови вноски за корпоративния данък на базата на прогнозна данъчна печалба
за текущата година. Според чл. 85 от ЗКПО тримесечните авансови вноски се
правят от данъчно задължени лица, които нямат задължение да правят месечни
авансови вноски. Изключенията от това задъжение, т.е. авансови вноски не
правят, са предвидени в ал. 2 на същата правна норма: т. 1 данъчно задължените
лица, чиито нетни приходи от продажби за годината преди предходната година не
превишават 300 000 лева; 2. (приложима редакция ДВ, бр. 110 от 2007 г., в сила от
01.01.2008 г.)
новоучредените данъчно задължени лица за годината на учредяването им, с
изключение на новоучредените в резултат на преобразуване по Търговския закон. По
изложените мотиви неоснователно с РА е намалена данъчната загуба за 2017 г. от
2 249 331,08 лева на 279 949,16 лева. Безспорно, "Агрихол актив" ЕООД
попада в хипотезата на чл. 83, ал. 2, т. 1 от ЗКПО тъй като се доказа, че
финансовият резултат на дружеството отново е загуба, поради което то не дължи
авансови вноски. След като не са налице задължение аз корпоративен данък, не е
налице и основание за начисляване на лихва по чл. 89 от ЗКПО.
По
изложените мотиви жалбата е основателна и следва да бъде уважена, а оспорения РА
да се отмени в обжалваната част относно определените задължения за корпоративен
данък за 2018 г. по ЗКПО, лихви и намаляване на
финансовата загуба.
Както
жалбоподателя, така и ответника са поискали присъждане на разноски. Предвид
изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК, съдът като
съобрази представения списък на разноски (л. 385) намира, че следва да присъди
в полза на жалбоподателя сума в размер на 5782,80 лева, от които 50 лева
държавна такса (л. 10), 400 лева депозит за съдебно-счетоводна експертиза и 5332,80 лева възнаграждение за един адвокат
(л. 386 - л. 387).
Мотивиран от изложеното, Административен съд - Бургас, дванадесети състав,
на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК
Р Е Ш И:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт (РА) № Р-02000220000736-091-001/18.09.2020 г.,
издаден от Р.К.Т. – началник сектор, възложил ревизията и Г.В.В. - главен
инспектор по приходите, ръководител на ревизията; и двамата служители на ТД на
НАП Бургас, потвърден частично с Решение № 223/26.11.2020 г. на Директора на
Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас в частта, в която
са установени задължения за корпоративен данък за 2018 г. по Закона за
корпоративното подоходно облагане главница 159 041,62 лева и лихви 32 341,05
лева и е намалена данъчната загуба за 2017 г. от 2 249 331,08 лева на 279
949,16 лева.
ОСЪЖДА Централно управление на
Националната агенция по приходите да заплати на „Агрихол актив” ЕООД, ЕИК *********
съдебно-деловодни разноски и възнаграждение за един адвокат в общ размер на 5782,80
лева (пет хиляди седемстотин осемдесет и
два лева и осемдесет стотинки).
Решението може да се обжалва по касационен ред в
14-дневен срок от съобщаването му на страните пред Върховен административен
съд.
СЪДИЯ: