РЕШЕНИЕ
№ 86
гр. Велико Търново, 13.04.2020г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд Велико Търново – Втори състав, в съдебно заседание
на втори март две хиляди и двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ГЕОРГИ ЧЕМШИРОВ
при участието на секретаря П. И. и прокурора ………….,
изслуша докладваното от СЪДИЯ ЧЕМШИРОВ Адм.
д. №299 по описа за 2019 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано е по
жалба на М.И.Ц. *** срещу ревизионен акт №Р-04000416002081-091-001/15.12.2016г.
на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с Решение №56/13.02.2017г. на директора на
Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново. Жалбоподателят твърди, че при извършване на ревизията и издаването на
обжалвания ревизионен акт са били допуснати съществени процесуални нарушения,
като неправилно ревизията е извършена по особените правила на чл. 122 от ДОПК.
Счита, че неправилно органите по приходите са определили данъчната основа за
облагане по ЗДДС и по ЗДДФЛ по този ред. Подборни съображения излага в писмена
защита. Моли ревизионния акт да бъде отменен, като претендира за присъждане на
разноски по производството.
Ответникът по
жалбата, директора на Дирекция „ОДОП” – В. Търново, чрез процесуалния си
представител заема становище за неоснователност на жалбата, по съображения,
изложени в съдебно заседание и в писмена защита. Претендира за разноски,
представляващи ***ско възнаграждение в размер на 9 369,34 лв.
Съдът, като взе предвид констатациите в обжалвания ревизионен акт, становищата на страните и
представените по делото доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е
подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване на фазата на
административния контрол. Ревизионния акт, който се обжалва пред
административния съд, е потвърден с Решение №56/13.03.2017г. на директора на
Дирекция ”ОДОП” – В. Търново. При това положение жалбата е процесуално
допустима за разглеждане по същество.
Обжалваният
Ревизионен акт №Р-04000416002081-091-001/15.12.2016г. е издаден от органи по
приходите при ТД на НАП – В. Търново след извършена ревизия на М.И.Ц. ***,
възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№Р-04000416002081-020-001/25.03.2016г., изменена впоследствие посредством ЗВР
№Р-04000416002081-020-002/13.07.2016г. и ЗВР
№Р-04000416002081-020-003/12.08.2016г. Същата е във връзка с Решение №91/21.03.2016г.
на директора на Дирекция “ОДОП“ – В. Търново, с което е отменен като незаконосъобразен
РА №Р-04001215001223-091-001/18.12.2015г. на ТД на НАП – В. Търново, като на
основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК преписката е върната за извършване на нова
ревизия за определяне на данъчните задължения на жалбоподателя по ЗДДС за
данъчни периоди от 01.01.2010г. до 31.12.2014г. и за данъци чл. 48 от ЗДДФЛ за
данъчни периоди от 2009г. до 2013г., за вноски към фондовете на ДОО за
самоосигуряващо се лице и вноски за здравно осигуряване като самоосигуряващо се
лице за периодите от 01.01.2009г. до 31.12.2013г.
С обжалвания РА
за ревизираните периоди са определени задължения за данъци и осигурителни
вноски, както следва: задължения за ДДС в общ размер на 21 378,03лв. и
лихви върху тях в размер на 9 786,16 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ
в общ размер на 36 256 лв. и лихви върху него в размер на 18 194,44
лв.; данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за данъчен период 2012г. в размер на 83
лв. и лихви върху него в размер на 30,60 лв., както и лихви върху невнесени в
срок авансови вноски в размер на 7,69 лв. за данъчен период 2013г. ; лихви
върху вноски за фондовете на ДОО в общ размер на 550,51 лв. и лихви върху
вноски за здравно осигуряване в размер на 157,47 лв., или общо задължения в
размер на 86 437,15 лв.
Делото се
разглежда за втори път от
Административен съд – В. Тръново, след като с Решение №6098/23.04.2019г.
по АД №15678/2018г. състав на ВАС е отменил Решение №439/30.10.2018г. по АД
№277/2017г. на АСВТ и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на
същия съд.
Ревизионен акт
№Р-0400416002081-091-001/15.12.2016г. е издаден от компетентните за това
органи, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо от ДОПК, отговаря на изискванията
на чл. 120 от ДОПК и при спазване на процедурата по Глава ХV, чл. 113 – чл. 120
от ДОПК.
За
неоснователни съдът намира изтъкнатите от жалбоподателя съображения за
нищожност/незаконосъобразност на обжалвания РА поради допуснати съществени
процесуални нарушения, изразяващи се в липса на компетентност на органите по
приходите, издавали заповеди за спиране и съответно възобновяване на
производството, съдържащи се в представени писмени становища след последното
съдебно заседание. Посочените Заповеди с №Р-04000416002081-023-001/08.11.2016г.
и №Р-04000416002081-143-001/05.12.2016г., съответно за спиране и възобновяване
на производството, нямат и не могат да имат отношение към законосъобразността
на административното/ревизионното/ производство. В разпоредбата на чл. 114 от ДОПК са посочени срокът за извършване на ревизията, който се определя със
заповедта по чл. 113, ал. 1 от ДОПК и начините за неговото удължаване. В чл.
117, ал. 1 от ДОПК е визирано, че ревизионният доклад се съставя в 14-дневен
срок от изтичането на срока за извършване на ревизията, като в ал. 3 на чл. 117
от ДОПК е предвидена възможност за удължаване на този срок. Както се посочи
по-горе, тези срокове са надлежно спазени, като всички процесуални действия в
ревизионното производство са извършени в рамките на срока по чл. 114 от ДОПК, а
ревизионен доклад №Р-04000416002081-092-001/09.09.2016г. е издаден в рамките на
законовия срок по чл. 117 от ДОПК. Поради това заповеди за спиране на
производството, след приключването на ревизията и издаването на ревизионния
доклад, който обективира извършените процесуални действия, установените факти и
обстоятелства при провеждане на ревизията, не може да се отрази по никакъв
начин на приключилото вече ревизионно производство. Посочените обстоятелства
нямат значение и спрямо валидността на издадения впоследствие ревизионен акт.
Както се посочи, РА е издаден от надлежно определените компетентни органи,
което не се оспорва. Ревизионното производство, образувано посредством
издаването на заповед за възлагане на ревизия съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК,
следва да приключи с издаването на ревизионен акт или със заповед, съгласно чл.
119, ал. 2, изр. посл. от ДОПК. В противен случай ще има незавършеност на целия
динамичен фактически състав, какъвто представяла ревизионното производство. В
този смисъл, дори РА да бъде издаден след изтичането на визирания в чл. 119, ал.
2, изр. първо от ДОПК срок, това няма да се отрази на неговата действителност,
тъй като посочения срок не е преклузивен. Ето защо всички спирания и
възобновявания на производството, които променят по някакъв начин този срок,
дори да са извършени незаконосъобразно, не се отразяват на валидността на акта,
с който следва да завърши производството. В заключение, по арг. от разпоредбата
на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и следва да реши
въпроса дължи ли се данък и ако да, то в какъв размер, а не да отменя акта въз
основа на твърдяни формални процесуални нарушения.
При
извършването на ревизията, органите по приходите са приели, че данъчната основа
за облагане на М.Ц. с преки и косвени данъци следва да се определи по особените
правила на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като по отношение на жалбоподателя са
налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т., т. 2, 4 и 7 от ДОПК, а именно –
налице са данни за укрити приходи/доходи; воденото счетоводство не дава възможност
за обективно установяване на основата за облагане; както и декларираните и/или получените
приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на
безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не
съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.
През ревизираните периоди жалбоподателят е извършвал
търговска дейност, регистриран като ЕТ с фирма „М.Ц.“. В хода на ревизията е
било установено, че за процесните периоди по ЗДДС месеци от 06.20,1г. до
11.2014г. включително, от страна на СД „Войнов и Сие“, „Братя Митеви“ ООД,
„Табак логистик груп Плевен“ ООД, „Елина-М“ ЕООД, „Устрем 97“ ООД, „Крид“ ЕООД,
„Емо 91“ ООД, „Болицен“ ООД, „Фобос“ ЕООД, „Фема 59“ ЕООД, „Луиза“ ЕООД,
„Монтдринкс“ ООД, „Бокородо“ ООД, „Алпина“ ЕООД, ЕТ „Ивил – И.К.“, „Експрес
логистика и дистрибуция“ ООД и ЕТ „Джонкин – М.СТ.“ са били издадени фактури на
името на ЕТ „М.Ц.“ за доставка на различни видове стоки/кафе, хранителни стоки,
алкохолни и безалкохолни напитки, цигари и др./, които не са били осчетоводени
при жалбоподателя. Били са били извършени насрещни проверки на посочените
търговци, при които са били представени описи
на фактури, издавани на ЕТ „М.Ц.“. Констатирани са били различия между отчетените
при жалбоподателя покупки по издадени от тези търговци фактури, като не са били
осчетоводени при жалбоподателя общ 271 бр. фактури. Същите не са били включени в отчетните регистри „дневник за
покупките“ при жалбоподателката и със съответните стойности в
справката-декларация по ЗДДС за периодите, за които се твърди че са получени.
Така установените различия между издател и получател по фактурите са
способствали за извод, че има неотчитани закупени стоки за ревизираните
периоди, които след като не са налични или изписани при жалбоподателя по
счетоводни данни, явно са били продадени без да са отчитани приходи от това.
Тези
констатации се оспорват от жалбоподателя по съображения, че няма доказателства
той да е получила стоките, а така също
липсват доказателства да е извършил разпоредителни сделки със стоки от
въпросните по количество, което да съответства на укритите според ревизиращите
органи. Така направените възражения съдът приема за частично основателни.
При
разглеждането на спора по същество, съдът следва да извърши на първо място преценка досежно наличието,
респ. липсата на предпоставки за извършване на ревизия по особените правила на
чл. 122 от ДОПК, тъй като момент е преюдициален спрямо основния спорен въпрос
по делото – законосъобразността на определените с обжалвания РА данъчни
задължения. Това е наложително поради обстоятелствата, че дали в случая
правилно е изчислен размерът на задълженията с оглед предпоставките за
прилагането на критериите по ал. 2 на чл. 122 от ДОПК има значение дали направените
фактически констатации от органите по приходите ще се ползват с презупмтивната
доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК.
Въз основа на
събраните в хода на ревизията доказателства при извършените насрещни проверки
на СД „Войнов и
Сие“, „Братя Митеви“ ООД, „Табак логистик груп Плевен“ ООД, „Елина-М“ ЕООД,
„Устрем 97“ ООД, „Крид“ ЕООД, „Емо 91“ ООД, „Болицен“ ООД, „Фобос“ ЕООД, „Фема
59“ ЕООД, „Луиза“ ЕООД, „Монтдринкс“ ООД, „Бокородо“ ООД, „Алпина“ ЕООД, ЕТ
„Ивил – И.К.“, „Експрес логистика и дистрибуция“ ООД и ЕТ „Джонкин – М.СТ.“ органите по приходите са приели за безспорен фактът, че ЕТ „М.Ц.“ е
получател по доставки на стоки по фактури, които са били представени от
издателите и в по-голямата част от които липсва подпис на получател. В тази
насока са били съобразени и дадените още по време на ревизията обяснения от
жалбоподателя, писмените доказателства и счетоводните документи, събрани в хода
на първата и повторна ревизия. Установено е, че всички фактури не са намерили счетоводно
отражение, като не са отчитани получени стоки, заприхождавани, отчитани разходи
във връзка с доставките. Не е отчитан и приход при реализирането на стоките и
отписването на същите от актива на баланса на предприятието. Тези обстоятелства са преценени като
основания за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК,
тъй като са налице данни за укрити приходи и за липса на съответните документи,
необходими
за установяване на основата за облагане с данъци – чл. 122, ал. 1, т., т. 2 и 5 от ДОПК.
За да определи облагаемата основа на жалбоподателя по
ЗДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК приходната администрация е приела, че
заведеното счетоводство не дава възможност за установяване на облагаемата
основа, тъй като същата не е организирано и водено текущо счетоводно отчитане,
доколкото в счетоводните регистри и дневниците за покупки не са включени общо
271 бр. фактури за ревизираните данъчните периоди.
Същите са приети по делото като са били оспорени от
страна на жалбоподателя. В откритото производство по оспорване на писмените
доказателства, при повторното разглеждане на делото, съобразно дадените в
решението на ВАС указания, съдът е допуснал събиране на гласни доказателства и изслушване
на съдебно-графически експертизи. ***е изследвало процесните фактури, както и
сравнителен материал от ИВ.А./дъщеря на жалбоподателя/, В.Ц./син на
жалбоподателя/, както и Р.А. и М.А., които са били на работа в предприето на ЕТ
„М.Ц.“ през процесните периоди.
От заключенията на посочената експертиза се
установява, че по фактура, издадена от „Болицен“ ООД има подпис на получателя,
положен от М.Ц.; по 2 бр. фактури, издадени от „Крид“ ЕООД има подпис на
получател, положен от И.А.; по 2 фактури, издадени от „Емо 91“ ООД има подписи
на получател, положени от М.А. и Р.А.; по 10 бр. издадени от „Елина-М“ ЕООД има
подпис на получател, положен от И.А.; по 4 бр. фактури, издадени от „Табак
логистик груп“ ЕООД – гр. Плевен има подписи на получател, положени от И.А.; по
2 бр. фактури, издадени от „Табак логистик груп“ ЕООД има подписи на получател,
положени от Р.А.; по 1 фактура, издадена от „Тобако логистик груп“ ЕООД има
подпис на получател, положен от М.Ц. и по 2 бр. фактури, издадена от „Тобако
логистик груп“ ЕООД има подпис на получател, положен от В.Ц.; по 2 бр. фактури,
издадена от „Тобако логистик груп“ ЕООД има подпис на получател, положен от М.А.;
по 2 бр. фактури, издадена от „Тобако логистик груп“ АД – гр. София има подпис
на получател, положен от Р.А. и една фактура от същото дружество, подписана за
получател от И.А..
По делото са налични и други фактури, общо 15 бр.,
които носят подпис на получател, но не са подписани от посочените по-горе лица.
Всички останали фактури не носят подпис на получател.
За част от тези фактури, а именно 24 бр., върху които
е положен подпис на получател, съдът приема че те са годни писмени
доказателства, които могат да удостоверят наличието на доставка с получател
жалбоподателя.
От приетата СГЕ се установява, че част от тези фактури
носят подписи както от М.Ц., така и от лица, които са се намирали в родствени
връзки с него или в трудови правоотношения с ЕТ „М.Ц.“. Тези факти не се
оспорват.
Установено е, че тези фактури не са намерили
счетоводно отражение при жалбоподателя, като не са отчитани получени стоки,
заприхождавани, отчитани разходи във връзка с доставките. Не е отчитан и приход
при реализирането на стоките и отписването на същите от актива на баланса на
предприятието. Тези обстоятелства са
преценени като основания за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 и
сл. от ДОПК, тъй като са налице данни за укрити приходи и съответно липса на
годни доказателства – чл. 122, ал. 1, т., т. 2 и 5 от ДОПК. Съдът намира така
направените изводи досежно основанията за приложение на особените правила на
чл. 122 от ДОПК за обосновано и доказано. От представените по делото
доказателства и констатациите в ревизионния доклад се установява, че от страна
на жалбоподателя не са представени всички изискани му документи с посочените
искания, както и че в счетоводството му не са отразени получени доставки на
стоки по издадените му фактури, не са заведени, не са отчитани продажби с тях и
съответно изписани стоките по тези фактури. В съответствие с приетото за
установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органите по
приходите законосъобразно са преминали към определя на основата за облагане по реда
на особените правила на чл. 122 – чл. 124 от ДОПК, като са използвали
критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Следва да се има предвид, че при наличие
на обстоятелства, изчерпателно посочени в разпоредбите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите могат да пристъпят към облагане по този ред, като
за целите на производството определят размера на данъчната основа при
използване на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. При определяне на размера на данъчната основа
органите по приходите са използвали критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а
именно – тези по т., т. 1 – 11, 16. Видно от констатациите в ревизионния
доклад, ревизиращите органи са взели предвид вида и характера на дейността,
търговското значение на мястото, където се упражнява дейността, сключените от
лицето договори и платени такси, данъци и др. При определя на размера на
данъчната основа за облагане с ДДС за конкретните ревизирани периоди са взети
предвид документи с достоверни дати и такива, представени от ревизирания субект
– фактури за доставка на стоки, документи за оборота, отчетен от продажби по
касовата книга. При формиране на данъчната основа, същата е определена като разлика между покупната
цена на стоките и цената, на които същите са реализирани в търговския оборот,
като по този начин от страна на ревизиращите органи е било приета средна
надценка на стоките, с която е било прието че е работил търговеца за
ревизираните периоди. Направените изчисления на размера на данъчната основа
като стойностен израз на доставната цена и прибавеният размер на надценката е
получена въз основа на данни от самото ревизирано лице, от където са взети
покупната и продажна цена на съответните артикули, които са предлагани като
асортимент от стоки. На второ място с оглед обстоятелството, че ревизията е извършена
по особените правила на чл. 122 от ДОПК, ползването на документи, изходящи от
ревизираното лице, досежно размера на извършените продажби е критерий, който не
е задължителен, точно поради обстоятелството, че е било прието, че счетоводната
отчетност е нередовна. Следва да се има предвид също така, че не са ангажирани
и други доказателства относно размера на извършените продажби или такива,
касаещи начина на определянето на основата по друг от относимите критерии по
чл. 122, ал. 2 от ДОПК.
По отношение на останалите неосчетоводени фактури, на
които липсва подпис на получател, съдът намира, че тяхното счетоводно
неотразяване би представлявало нарушение на изискването за текущо начисляване
само ако жалбоподателката е следвало да осчетоводи процесните фактури, което
задължение възниква ако същите са редовно издадени – т.е при наличието на
законоустановените предпоставки за това. Подлежат на фактуриране по ЗДДС само
реално извършените доставки по смисъла на чл. 6 от същия закон. Чл. 6, ал. 1 от ЗДДС визира, че доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на
правото на собственост или друго вещно право върху стоката, като за целите на
облагането по ЗДДС в ал. 2 и ал. 3 на чл. 6 от с.з. са посочени специфични
случаи на доставки. От определението става ясно, че законът различава
“доставката” от “сделката” и доколкото съдържанието на тази разлика може да се
извлече от разпоредбата, то се налага извода, че под сделка се има предвид
смисъла на понятието според гражданското право – юридическият факт, който включва
волеизявления на лица и поражда определено гражданско правно действие. За да е
осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС обаче, е необходимо освен
сключването на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността върху стоката срещу
насрещната престация. В конкретния случай, за да приеме, че издателите на
фактурите са доставили на жалбоподателката стоки по процесните фактури, органът
по приходите се е позовал на самите фактури и отразеното при извършените
насрещни проверки надоставчиците. По този начин е приел, че собствеността върху
стоките се прехвърляла към момента на покупката, плащането е извършвано в брой.
Съдът намира, че направените констатации от органите по приходите, не доказват
по безспорен начин реалното извършване на доставките на стоки по процесните
фактури. Законът /ЗЗД и ТЗ/ не установява изискване за форма за действителност
на покупко-продажбата на тези видове стоки, поради което и с факта на
издаването на фактурите принципно е възможно да е постигнато съгласие между
продавача и купувача за продажба на определено количество и вид стока. Очевидно
е обаче, че предмет на процесните сделки са родово определена вещи. Според
правилата на гражданското право собствеността върху родово определени вещи се
прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна
става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или
бъде предадена – чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От това следва, че само фактът на
сключване на сделка с предмет родово определени вещи не представлява данъчно
събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Сделката
с родово определени вещи може да се сключи и по нея да не последва предаване,
което изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането
по ЗДДС прави неосъществена доставката, а издадените фактури без основание.
Именно получаването на стоките, е елементът, който финализира доставката и
който се явява недоказан в случая. Вярно е че законът не изисква като условния
за валидност или редовност на фактурата задължителното наличие на подпис на
получателя по доставката /по аргумент за противното от чл. 114, ал. 1 от ЗДДС/,
но в случая няма никакви други доказателства за получаването на стоките от
жалбоподателката, поради което съдът намира за недоказани предпоставките за
издаването на фактурите, което изключва основателността на същите. Липсват
приемо-предавателни протоколи удостоверяващи получаването на фактурираните
стоки. Липсват и каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи
предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или
транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания за отпускане
на материални ценности и др. подобни. От гледна точка на формалната логика
липсата на доставка съставлява отрицателен факт от обективната действителност,
а наличието на доставка положителен такъв. След като в случая ответникът твърди
наличието на реална доставка, като основание за начисляване на данъка съгласно
чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, то в негова тежест е да ангажира доказателства,
установяващи осъществяването на този положителен факт. Жалбоподателката твърди
обратното – липсата на факт от обективната действителност, поради което при
обжалването следва да бъде проверено от съда това твърдение на база на логичен
анализ на фактите и обстоятелствата по делото.
Само ако действително ЕТ „М.Ц.“ е получил тези стоки е
възможно последващото им разходване и съответни генерирането на приходи от
продажбата им, които да са укрити както твърди приходния орган. Тези факти
обаче не са доказани, доколкото ответникът не е ангажирал никакви доказателства
за реални доставки по процесните фактури, вкл. не са представени обичайно
изискваните в хода на ревизиите от приходната администрация доказателства за
този факт като подробни счетоводни документи за придобиването на стоките,
транспортирането и съхраняването им, материално
техническа и кадрова обезпеченост на доставчика да извърши доставките и
пр. Следва да се има предвид, че отразяването на тези фактури в счетоводството
на ЕТ „М.Ц.“ би породило за него не задължение, а право – правото да приспадне
данъчен кредит по тях. Съдът намира, че след като посочените доставки не са
извършени, то фактурите за тях са издадени без основание и като такива не
подлежат на осчетоводяване както при доставчика по тях, така и при получателя
им – жалбоподател в настоящето производство. Както се посочи вече след като е недоказано получаването на
стоките, предмет на процесните фактури, то последните са издадени без основание
и евентуалното осчетоводяването на такива би довело до нередовност на
счетоводството на получателя им с последиците от това. Същевременно, липсата на
доказателства за реално получените доставки от жалбоподателя по определение
изключва последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение
за начисляване на ДДС за тези последващи доставки.
Същите изводи с пълна сила важат и по отношение на
фактурите/15 бр./, които носят подпис на получател, но не и на жалбоподателя
или на лица, които са се намирали в някаква правна връзка с едноличния
търговец. Следва да се посочи, че фактурите са оспорени от жалбоподателя и е
установено, че те не носят негов подпис. В този случай съгласно разпоредбата на
чл. 193, ал. 3, изр. посл. от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, тежестта за
доказване истинността им се носи от страната, която ги е представила – в случая
ответника. Не са ангажирани
доказателства досежно установяване кои лица са полагали подписи под тези
документи, съответно са получили описаните в тях стоки/вещи. При съвкупна
преценка на тези доказателства с останалите събрани по делото, не може да се
направи еднозначен извод, за извършване на облагаеми доставки с получател
жалбоподателя. Липсата на други доказателства за получаването на стоките и
извършване ан последващи разпоредителни сделки с тях води до извод за липса на
осъществени облагаеми доставки по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и задължение за начисляване на данък съгласно
чл. 86, ал. 1 от с.з. от страна на жалбоподателя.
По изложените съображения съдът приема, че с всички
фактури, на които липсват подпис на получател и доказателства, че са свързани с
търговската дейност на жалбоподателя, неправилно с тяхната стойност е бил
увеличен размера на данъчната основа за облагане по ЗДДС и с данък по чл. 48,
ал. 2 от ЗДДФЛ.
По делото е приета допълнителна съдебно-счетоводна
експертиза, чието заключение, като кореспондиращо с писмените доказателства по
делото се кредитира от съда. Оспорването на заключението на СИЕ в тази му част
от ответника с възражение за дадени предположения от експерта, небазирани на
факти, съдът възприема като несъгласие с изводите на заключението, но не и като
оспорване по реда на чл. 200, ал. 3 от ГПК. В експертизата са дадени конкретни
отговори на въпросите, така както са били поставени от съда, като следва да се
име предвид, че с оглед спецификата на материята – формиране на данъчна основа
за облагане като резултатна величина от много променливи, съдът не разполага с
друга процесуална възможност за проверка на констатациите на приходните органи,
въз основа на които са извеждат правни изводи за наличието на задължения, освен
назначаването на счетоводна експертиза, която въз основа на зададени изходни
данни да провери правилността на достигнатия резултат, още повече експертните
качества на ***не са поставяни под съмнение. Поради това съдът кредитира
заключението на експертизата.
В заключението на ***се съдържа вариант на изчисление
на размера на данъчните задължения, респ. данъчните резултати на
жалбоподателката в случай на частична основателност на направените от нея
възражения по отношение на неосчетоводените фактури, издадени на ЕТ „М.Ц.“ –
вж. отговора на Вариант 3, стр. 355 – 358 от делото. В този случай в данъчната
основа за облагане по ЗДДС и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ на жалбоподателя следва
да бъдат включени неосчетоводените от него фактури, върху които има положен
подпис на получател от него или от посочените по-горе свързани с него лица. В
този случай съгласно заключението на СИЕ размерът на данъчните задължения по
ЗДДС за ревизираните периоди ще бъде данък в общ размер на 1 446,94 лв. и
лихви върху него в общ размер на 628,71 лв. За процесните периоди 2011г.,
2012г. и 2013г. не се дължи допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и
лихви. Определените в по-голям размер данъчни задължения подлежат на отмяна. В
тази част жалбата е частично
основателна.
За данъчен период по ЗДДФЛ 2009г. е определена данъчна
основа за облагане на доходите на жалбоподателя като физическо лице от свободни
професии, граждански договори и др. в размер на 102 290,13 лв., на която
съответства данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 10 229,03 лв.,
като са определени лихви върху това задължение в размер на 6 935,67 лв.
За данъчен период по ЗДДФЛ 2010г. е определена данъчна
основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ от 72 419,74 лв., на
която се следва данъчно задължение в размер на 7 241,97 лв. и лихви върху
него в размер на 4 158,72 лв.
За данъчен период по ЗДДФЛ 2011г. е определена данъчна
основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 77 643,62
лв., на която съответства данъчно задължение в размер на 7 764 и съответни лихви
от 3 658,43 лв.
За данъчен период по ЗДДФЛ 2012г. е определена данъчна
основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ от 48 384,25 лв., на
която се следва данъчно задължение в размер на 4 838 лв. и лихви върху него в
размер на 1 783,60 лв.
За данъчен период по ЗДДФЛ 2013г. е определена данъчна
основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 61 833,38
лв., на която съответства данъчно задължение в размер на 6 183 и съответно
лихви от 1 651,27 лв.
При извършването на ревизията, органите по приходите са приели, че
данъчната основа за облагане на М.Ц. по чл. 17 от ЗДДФЛ, следва да се определи
по особените правила на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като по отношение на
жалбоподателя са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно
– декларираните
и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал
или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не
съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.
Било е установено, че за ревизираните периоди жалбоподателя е осъществявал
търговска дейност като едноличен търговец, като получаваните средства, налични
и разходвани от жалбоподателят не могат да се покрият с наличните такива доходи
от дейността му като едноличен търговец. Съвкупната преценка на тези факти е
послужила органите по приходите да обосноват извод, че М.Ц., независимо от
това, че е притежавал търговско качество и е извършвал търговска дейност, която
е била източник на доходи, е реализирал и други доходи, които не са били
декларирани и съответно обложени по реда на ЗДДФЛ.
Направените констатации от органите по приходите
досежно установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК се оспорват с
възражения, че в хода на ревизията са били представени доказателства за налични
и разполагаеми от страна на жалбоподателя парични средства, получени по договори
за заеми с други лица, както и предоставени дарения. Твърди се, че неправилно
не са кредитирани твърденията и представените в тази връзка доказателства, като
неправилно е определено началното салдо за първия ревизиран период по ЗДДФЛ, а
оттам неправилно са определени наличните и разполагаеми от него парични
средства и за следващите периоди. Жалбоподателят не оспорва с конкретни
възражения начина на определяне на данъчната основа за облагане, при използване
на критериите по ал. 2 на чл. 122 от ДОПК. Така направените оплаквания съдът
намира за частично основателни.
На първо място, в обжалвания РА и ревизионния доклад
към него е налице обстоен анализ движението на паричните потоци на
жалбоподателя, в резултат на което е възприела начално салдо към 01.01.2009г. в
размер на 5 013,19 лв. Този анализ се опира на събраните в хода на
ревизията доказателства. Представени са били само и единствено писмени
обяснения, като в подадена декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК жалбоподателят
декларира наличност към началото на ревизирания период/01.01.2009г./ от
147 000 лв. Тези твърдения не са подкрепени с никакви доказателства, като
правилно е прието от ревизиращите органи, че същата сума не може да бъде
спестена от декларираните в предходни отчетни периоди доходи. Посочени са били
6 физически лица, които са декларирали предоставяне на различни по размер
парични средства на жалбоподателя в различни времеви периоди. За никои от тях
не е надлежно установено да е разполагал с посочените суми през съответния
период, през който са предоставени сумите като заеми или дарения на
жалбоподателя, няма данни дори и твърдения, че предоставените заеми са били върнати
от М.Ц. впоследствие.
Разпитаните по делото като свидетели И.А./дъщеря на
жалбоподателя/ и В.Ц./син на жалбоподателя/ потвърждават дадените обяснения и
посочват конкретен размер на сумите, предоставени от тях на жалбоподателя преди
и след 2009г. Така св. Ц. твърди, че е предоставял на баща си М.ц. за периода
от 2009г. до 2013г. парични средства в общ размер на 48 800 лв.
Свидетелката А. за същия период споменава за предоставени на Ц. суми в общ размер
на 19 700 лв. От самия факт, че двамата свидетели са роднини по права
линия на жалбоподателя не означава, че ще дават неверни показания пред съда в
негова полза, още повече когато обясненията, дадени в административното
производство и показанията им пред съда съвпадат, а отношенията им с
жалбоподателя са типичните за общоприетите в страната между близки роднини,
особено когато живеят в едно домакинство. Независимо от така представените
доказателства обаче, съдът намира, че не са обосновани претенциите на
жалбоподателя относно размера на наличните и разполагаеми средства.
На първо място не може житейски
обосновано да се приеме, че парична сума, дори и в размери като тези, която се
твърди за получени през 2009г., няма да бъде вложена, инвестирана или използвана
по друг начин за стопанска дейност, или за покриване на разходи, вкл. по
отношение на лицата, спрямо които е поето задължение за гледане и издръжка.
Тази сума, според твърденията на жалбоподателя, е била надлежно съхранена от
него, за да бъде използвана близо три годни по-късно именно за покриване на
неговите разходи, които неимоверно много са нараснали точно през ревизираните
периоди.
На второ място съгласно дадените
указания в мотивите на отменителното решение на ВАС, които съгласно чл. 224 от АПК са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, следва да се
установи по безспорен начин, че заемодателите/дарителите на средствата, са
разполагали с посочените суми и са могли безпроблемно да ги предоставят на
жалбоподателя. Такива доказателства по делото не са представени.
Отделно от това, надлежно е
установен размерът на средствата, които жалбоподателят е имал като влог в
търговски банки, като по-логично е да се приеме, че ако е разполагал с
посочените суми, жалбоподателят не би ги държал в касата в дома си, а бил
вложил поне една част от тях. Поради това тези суми, като налични по банкови
сметки, са взети предвид от органите по приходите при определяне на паричните
потоци и данъчната основа. Отделно от това, предвид размерът на разходите на жалбоподателя,
направени през процесните периоди по вид и предназначение свидетелства, че за
всички ревизирани периоди жалбоподателят е имал разходи, които не могат напълно
да се покрият с разполагаеми средства. Размерът и видът на тези разходи не се
оспорва. Ето защо съдът намира за неоснователни основните възражения на
жалбоподателя за налични разполагаеми средства, предоставени от посочените лица
в по-голям размер от този, установен от ревизията.
При надлежно установен размер на
доходите и размер на разходите, който не е спорен, съдът приема за правилни
констатациите за наличието на доходи, покриващи размера на разходите, които
доходи не са изрично посочени/декларирани. В хода на съдебното производство не са ангажирани
никакви нови доказателства, които да ги подкрепят.
Останалите обстоятелства, касаещи
кредити в размер на 35 000 лв. от Л.П./през 2005г./ и от 82 000 лв.
от К.Ф./общо през периода 2004 – 2007г./ не могат да имат пряко отношение към
паричните средства на жалбоподателя за ревизираните периоди. Както вече се
посочи, недоказано по делото заемодателите да са разполагали с този средства
към посочения период, за да могат да ги предоставят по договори за заем. Не е
установено и тези средства да са били запазени/спестени от тези периоди /от 2004г.
и 2007г./, да не е боравено тогава с тях, с цел да бъдат използвани да се
компенсират разходите и загубите, свързани с търговската дейност на ЕТ „М.Ц.“ доста
по-късно – след 2009г. и 2010г.
Съдът намира, че с оглед на безспорно установеното от
фактическа страна получаването на парични средства, които съвкупно не се
покриват с декларираните доходи от търговска дейност, а за доходи от друга
дейност няма данни и дори твърдения, правилни са изводите на органите по
приходите за наличието на обстоятелства, попадащи в хипотезата на чл. 122, ал.
2, т. 7 от ДОПК. В този смисъл основателни са направените изводи от
ревизиращите органи, че след като има установени извършени разходи от едно
лице, което като факт не се спори, а няма посочени източници на доходи/средства
за издръжка, то са налице посочените
хипотези на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. След като не е
доказано по отношение на тези разходвани средства, че попадат в хипотезите на
чл. 13 от ЗДДФЛ, то същите по аргумент за противното представляват облагаеми
доходи, които следва да участват при формирането на данъчната основа на лицето
през периода на придобиването им. От своя страна това косвено може да потвърди
направеният извод за наличие на разполагаем доход за ревизираните периоди,
който подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ. При така установеното от фактическа страна съдът
приема, че правилно е прието от ревизиращите органи наличие на основание по чл.
122, ал. 1 от ДОПК за извършване на ревизия, като данъчната основа за
задълженията по ЗДДФЛ са определени след анализ на критериите по ал. 2 на чл.
122. За определяне на данъчната основа в конкретния случай е използван анализ
на критериите по чл. 122, ал. 2, т., т. 1, 2, 3, 4, 8, 9, 14, 15 и 16 от ДОПК, а именно – вида и характера на осъществяваната дейност, платените данъци,
мита, такси, вноски и други публични вземания, движението и остатъците по банковите сметки на лицето, официалните документи и документите с
достоверни данни, брутните приходи/доходи (оборота), броя на заетите за
осъществяване на дейността лица, обичайния размер на разходите за
живот, издръжка, обучение и лечение, както транспортните дневни и квартирни
разходи при пътувания в страната и чужбина, получените и извършените доставки и
упражненото право на данъчен кредит,
както и други доказателства, които могат да послужат
за определяне на основата за облагане. При определяне на данъчната основа за изходни данни
са взети направените разходи за живот и издръжка за жалбоподателя, извършените
сделки и получените от тях
доходи/приходи, както и други документи с достоверни дати и други
доказателства, които могат да послужат за определяне на основата.
В заключението на приетата по делото СИЕ, отговор на
задача 1, вариант 3/задача 1.3, стр. 341-345 от делото/ са посочени размерите
на дължимите от жалбоподателя данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за
процесните периоди, при положение, че е прието начално салдо от 5 000 лв.
към 01.01.2009г. ***е извършило необходимите изчисления на данъчната основа за
всеки от ревизираните периоди, като е извело за начално салдо на ревизираните
периоди след 2009г. наличните и неразходени от жалбоподателя средства,
съобразно размера на укритите приходи при предходния период. Този подход на
експертизата се оспорва от ответната страна с принципни възражения за
неправилност, но тези възражения не се кредитират от съда. Изчисленият за
процесните периоди са дадени въз основа на поставените предварително задачи,
към които изготвилият експертизата се е придържал. Отделно от това,
използваният подход за определяне на задълженията съдът намира за логично
обоснован и правилен. При условие, че за един от ревизираните периоди са налице
укрити приходи/доходи, в края на този период, респ. в началото на следващия
тези приходи/доходи не се „нулират“, респ. няма данни да излизат извън
патримониума на жалбоподателя и той да не може да се разпорежда с тях/да ги
харчи/ през следващия отчетен период.
Напротив, точно обратното становище би било нелогично и житейски неоправдано. Дори
в следващия отчетен период отново да има укрити приходи/доходи, то останалите
от предходни периоди продължават да бъдат във фактическа наличност на
жалбоподателя и не формират някакъв преходен остатък с различен правен режим.
Поради това, след като извършените изчисления на експертизата при посочения
подход не се оспорват като неверни, съдът кредтира заключението в тази му част
и обосновава правните си извод за дължимост на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ
и размер на задължението на СИЕ във вариант по задача 1.3.
Съгласно заключението на експертизата при посочения
начин на определяне на данъчните основи за облагане за данъчни периоди 2009г. и
2012г. не се дължат допълнително данъци по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. За 2010г. се дължи данък по чл. 48, ал. 1 в
размер над 7 279 лв. и лихви върху него в размер на 4 935,44 лв.; за
2011г. се дължи по чл. 48, ал. 1 в размер на 7 647 лв. и лихви в размер от
3 603,30 лв., а за 2013г. се дължи данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в
размер на 654 лв. и лихви от 174,66 лв.
По отношение на определените задължения за лихви върху
невнесени в срок вноски към фондовете на ДОО в общ размер на 550,51 лв. и лихви
за здравни вноски в размер на 157,47 лв., не са изложени никакви възражения.
Тъй като обаче ревизионния акт се обжалва изцяло, те са част от предмета на
правния спор по делото. Лихвите са начислени върху невнесени в срок
осигурителни вноски за ревизираните периоди от 2009г. до 2013г. Предвид невнасянето в срок на
декларираните задължения, правилно са начислени
лихви съгласно чл. 175, ал. 1 от ДОПК, вр. с чл. 1, ал. 1 от ЗЛДТДПДВ, които са
правилно изчислени и са дължими.
По изложените съображения обжалвания РА следва да се
отмени в съответните части, в които са определени допълнителни данъчни
задължения по ЗДДС в размер над 1 446,94 лв. и лихви върху него в общ
размер на 628,71 лв. и в частта, в която за ревизираните периоди по чл. 48, ал.
2 от ЗДДФЛ са определени данъчни задължения в размер на 83 лв. и лихви общо в
размер на 38,29 лв.; в частта, в която за данъчни периоди 2009г. и 2012г. са
определени допълнително данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихви
върху тях; както и в частта, в която за данъчни периоди по ЗДДФЛ както следва:
за 2010г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 в размер над 7 279 лв. и лихви
върху него в размер над 4 935,44 лв., за 2011г. е определен данък по чл.
48, ал. 1 в размер над 7 647 лв. и лихви в размер над 3 603,30 лв. и
за 2013г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер над 654 лв. и
лихви в размер над 174,66 лв., а жалбата
респ. да бъде отхвърлена като неоснователна в останалата й част.
При този изход
на делото и с оглед направените искания от страните за присъждане на разноски
по делото, съдът следва да присъди такива по компенсация съобразно размера на
уважената, респ. отхвърлена част от жалбата. Разноските по компенсация следва
да се определят като разлика между направените такива от жалбоподателя за
държавна такса, възнаграждение на вещите лица, както и договорено и внесено
адвокатско възнаграждение. Разноските на ответника по Наредба №1/09.07.2004г.
за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно размера на
определените с РА задължения, които са потвърдени. За неоснователно съдът
намира направеното възражение на процесуалния представител на жалбоподателя за
начина на определяне размера на дължимото на ответната страна възнаграждение,
предвид на разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. посл. от ДОПК. По компенсация
съдът следва да осъди ответника да заплати на жалбоподателя разноски по делото
в размер на 1 283,91 лв.
Водим от
горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Административният съд – В.
Търново, ІІ-ри състав
Р Е Ш
И :
ОТМЕНЯ ревизионен
акт №Р-04000416002081-091-001/15.12.2016г. на ТД на НАП – В. Търново, потвърден
с Решение №56/13.02.2017г. на директора на Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново в
обжалваните му части, както следва: в частта, в която са определени данъчни задължения по ЗДДС в общ размер
над 1 446,94 лв. и лихви върху него в общ размер на 628,71 лв.; в частта,
в която за ревизираните периоди по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ са определени данъчни
задължения в размер на 83 лв. и лихви общо в размер на 38,29 лв.; в частта, в
която за данъчни периоди 2009г. и 2012г. са определени допълнително данъчни
задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихви върху тях; както и в частта, в която
за данъчни периоди по ЗДДФЛ както следва: за 2010г. е определен данък по чл.
48, ал. 1 в размер над 7 279 лв. и лихви върху него в размер над 4 935,44
лв., за 2011г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 в размер над 7 647 лв. и
лихви в размер над 3 603,30 лв. и за 2013г. е определен данък по чл. 48,
ал. 1 от ЗДДФЛ в размер над 654 лв. и лихви в размер над 174,66 лв., или общо отменени
данъчни задължения и задължения за лихви в размер на 59 239,38 лв.
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на М.И.Ц. *** срещу ревизионен акт №Р-04000416002081-091-001/15.12.2016г.
на ТД на НАП – В. Търново, потвърден с Решение №56/13.02.2017г. на директора на
Дирекция “ОДОП” – гр. В. Търново като неоснователна в останалата й част, в
която са определени данъчни задължения и задължения за лихви в общ размер на
27 197,77 лв.
ОСЪЖДА Дирекция
„ОДОП“ – гр. В. Търново при ЦУ на НАП да заплати на М.И.Ц. *** разноски по
делото по компенсация в размер на 1 283,91 лв./хиляда двеста осемдесет и
три лева и деветдесет и една стотинки/.
РЕШЕНИЕТО
подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ
: