Решение по адм. дело №528/2025 на Административен съд - Русе

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Конкорд Травел“ ЕООД, със седалище в [населено място], против ревизионен акт № Р-03001824006835-091-001/24.04.2025 г., поправен с ревизионен акт № П-03001825080366-003-001/28.04.2025 г., издадени от М. Ц. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и И. С. В.-И., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 101/16.07.2025 г. на А. А. К. - и. д. директор на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП. С ревизионния акт, след извършена корекция на резултата по подадените от жалбоподателя справки-декларации по чл.125, ал.1 от ЗДДС, за данъчен период месец септември 2024 г. е установено задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за внасяне в размер на 178,23 лева и лихва по чл.1 от ЗЛДТДПДВ в размер на 2,09 лева, а за данъчен период месец октомври 2024 г., след приспадане на данъка за внасяне за месеците октомври 2024 г. в размер на 204,13 лева и декември 2024 г. в размер на 91,97 лева, е установен ДДС за възстановяване в размер на 17120,57 лева, от който е прихваната сумата от 180,32 лева, включваща 178,23 лева - ДДС за внасяне за месец септември 2024 г. и 2,09 лева - лихва.

В жалбата и в представените писмени бележки с вх.№ 4717/05.11.2025 г. жалбоподателят, чрез процесуалния си представител, развива подробни съображения за материалната незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт. Твърди, че органите по приходите са приложили неправилно разпоредбите на чл.115, ал.2 и чл.78, ал.4 от ЗДДС като са приели, че липсва основание за издаване от негова страна, като доставчик, на кредитно известие № 273/26.09.2024 г. към фактура № 162/20.12.2021 г., с данъчна основа в размер на 104 500 лева и ДДС в размер на 20 900 лева, през данъчен период месец септември 2024 г., като според тези органи е следвало кредитното известие да бъде издадено през данъчен период месец октомври 2024 г. Поддържа, че получателят по развалената доставка „Западен Логистичен Парк“ АД е отразил стойностите по издаденото кредитно известие със знак минус в дневника на покупките си, подаден заедно със справката – декларация именно в данъчен период месец септември 2024 г. Заявява, че с това си действие, в резултат на последващото разваляне на доставката, получателят е извършил корекция на упражненото от него право на приспадане на ДДС в същия данъчен период за размера на заплатения от получателя аванс (задатък) в размер на 104 500 лева, в съответствие със задължителното тълкуване на Директива 2006/112/ЕО, направено в решение на Съда на ЕС от 13.03.2014 г. по дело C‑107/13, Фирин, според което корекция на ползвания данъчен кредит се извършва и без авансово платената сума да е била възстановена на посочения получател (купувач по предварителния договор). Позовавайки се на т.50 от решението по дело C‑107/13, Фирин, жалбоподателят счита, че механизмът за корекции е неразделна част от установения с Директива 2006/112 режим на приспадане на ДДС като той цели да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции. Поради това жалбоподателят сочи, че щом получателят е длъжен да коригира приспаднатия ДДС в резултат на развалянето на доставката и то без да е нужно да му е бил възстановен платения аванс, то за доставчикът също е възникнало правото и задължението да издаде кредитно известие, съгласно чл.115, ал.3 от ЗДДС, в същия данъчен период, в който е развалена доставката без условие за това да съставлява връщането на получения аванс.

В жалбата се поддържат и съображения, според които задатъкът представлява парична сума или друга престация, дадена от едната страна на другата при сключване на договора, която гарантира сериозността на намеренията ѝ. Жалбоподателят поддържа, че при предварителния договор задатъкът потвърждава ангажимента за бъдещото сключване на окончателния такъв. Според развитата теза, задатъкът не е съществен елемент нито от преддоговорните отношения, нито от същинските. Твърди, че задължението му, като продавач по предварителния договор, да върне задатъка на купувача „Западен Логистичен Парк“ АД би могло да бъде предмет на частноправен спор и не влияе върху данъчното третиране на вече разваления предварителен договор. По изложените съображения моли съда да постанови решение, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждането на направените деловодни разноски.

Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП“ Варна, чрез процесуалния си представител, в съдебно заседание взема становище за нейната неоснователност и моли тя да бъде отхвърлена. Въпреки предоставената му в съдебно заседание от 04.11.2025 г. възможност за това ответникът по жалбата не представя писмена защита. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер, посочен в представен списък.

Съдът, след преценка на становищата на страните и събраните по делото доказателства, като извърши проверка по чл.160, ал.2 от ДОПК, намира за установено следното:

Жалбата е подадена в срока по чл.156, ал.1, изр. първо от ДОПК. Видно от представеното удостоверение за извършено връчване по електронен път (на л.8 от преписката), решението на директора на дирекция „ОДОП“ Варна е връчено на жалбоподателя на 21.07.2025 г. чрез активиране на електронна препратка от електронния адрес на жалбоподателя [електронна поща] от посочения в удостоверението IP адрес. В удостоверението е посочен и серийният номер на КЕП на съответното длъжностно лице, извършило връчването – Д. И. (специалист), т.е. връчването е извършено по реда на чл.29, ал.4 вр. ал.2 от ДОПК – по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис от служител (връчител) от НАП като е било удостоверено по реда на чл.30, ал.6 от ДОПК. Срокът за обжалване, съгласно чл.22, ал.6 от ДОПК, се изчислява от следващия връчването на решението ден, т.е. от 22.07.2025 г. и изтича на 05.08.2025 г. Жалбата е подадена още на 30.07.2025 г. чрез куриера „Еконт Експрес“ АД.

Следва да се приеме, че жалбата е подадена в преклузивния срок, от процесуално легитимирана страна, при наличие на правен интерес, след обжалване на ревизионния акт по административен ред, при което той бил потвърден, поради което е допустима. Разгледана по същество, тя се явява неоснователна.

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001824006835-020-001/18.12.2024 г., издадена на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК, от М. Ц. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна. Заповедта е връчена на жалбоподателя по електронен път на 07.01.2025 г. чрез активиране на електронна препратка от горепосочения електронен адрес [електронна поща]. Връчването на регистрирани по ЗДДС лица, каквото лице е и жалбоподателят, става задължително по електронен път на заявен от тях електронен адрес съгласно чл.101, ал.5 от ЗДДС, за разлика от общия случай по чл.28, ал.2 от ДОПК, в който посочването пред органите по приходите на електронен адрес за получаване на съобщения е уредено като право, а не като задължение. Със ЗВР е определен ревизиращият екип – И. С. В.-И. – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и К. Й. П. – главен инспектор по приходите, срокът за нейното завършване - тримесечен, съгласно чл.114, ал.1 от ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР, видовете данъчни задължения – данък върху добавената стойност, както и ревизираните периоди – от 01.09.2024 г. до 30.11.2024 г. включително. По предложение на ръководителя на ревизията ЗВР е изменена със заповед за изменение на ЗВР № Р-03001824006835-020-002/07.04.2025 г. като изменението касае обстоятелството по чл.113, ал.1, т.4 от ДОПК, а именно обхвата на ревизираните данъчни периоди като е включен и данъчен период месец декември 2024 г., а срокът за завършване на ревизията е запазен - до 07.04.2025 г.

Според чл.117, ал.1 от ДОПК ревизионният доклад се съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14 дни след изтичането на срока за извършване на ревизията. Този срок е спазен като ревизионният доклад е издаден на 11.04.2025 г. Същия ден, с уведомление № Р-03001824006835-115-001/11.04.2025 г., органите по приходите, извършили ревизията, на основание чл.119, ал.1 от ДОПК, уведомили нейният възложител за издадения ревизионен доклад. Ревизионният доклад е връчен на жалбоподателя по електронен път на 14.04.2025 г. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК жалбоподателят е депозирал възражение с вх.№ 55-03-5003/24.04.2025 г., с което са оспорени правните изводи в доклада.

Ревизионен акт № Р-03001824006835-091-001/24.04.2025 г. е издаден на посочената в него дата, т.е. в 14 –дневния срок по чл.119, ал.2 от ДОПК – още в деня на подаване на възражението срещу доклада, и от компетентни органи по приходите – от М. Ц. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и И. С. В.-И., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, чиято длъжност е сред посочените в чл.113, ал.6 от ДОПК вр. чл.7, ал.1, т.4 от ЗНАП.

Актовете в хода на ревизионното производство са съставени чрез информационна система „Контрол“ на НАП като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕУУ вр. чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 и представляват текстов запис, съхраняван в електронна форма. Освен като електронни документи, записани на оптичен носител (на л.1 от преписката), на основание чл.184, ал.1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК ответникът по жалбата е представил същите в заверен препис и на хартиен носител.

Електронните документи са визуализирани в съдебно заседание от 14.10.2025 г. в присъствието на явилите се представители на страните. От извършената от съда служебна проверка на неоспорените от жалбоподателя електронни подписи, с които са подписани актовете в ревизионното производство и на [жк], въз основа на които са издадени те, се установява, че всички електронни документи са подписани от лицата, посочени като техни автори като електронните подписи, с които те са подписани, са валидни и отговарят и на трите кумулативни изисквания, изведени от легалната дефиниция по чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014.

Според чл.25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следва да се приеме, че всички актове – заповедта за възлагане на ревизията и тази за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, съдържат подпис на органа, техен издател, като задължителен реквизит, предвиден и в чл.117, ал.1, т.10 от ДОПК и чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК. По тези съображения съдът намира, че ревизионният акт, както и останалите актове в хода на ревизионното производство, са издадени от компетентни органи по приходите, в кръга на техните правомощия и са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи.

Както беше посочено, ревизионният акт е издаден като електронен документ, поради което писмената форма се счита спазена - чл.3, ал.2 от ЗЕДЕУУ като има задължителното съдържание, регламентирано в чл.120 от ДОПК. Депозираното от жалбоподателя възражение е обсъдено от органите по приходите, както изиска чл.120, ал.2, изр. второ от ДОПК и е счетено за неоснователно. Предвид допуснатата в ревизионния акт фактическа грешка, изразяваща се в неприспаднатия данък за внасяне за месец декември 2024 г. в размер на 91,97 лева, на основание чл.133, ал.3 от ДОПК, органите по приходите по собствена инициатива са извършили поправката ѝ чрез издаване на ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-03001825080366-003-001/28.04.2025 г., който е обжалван едновременно с поправения такъв.

Ревизионният акт се явява обоснован и издаден при правилно приложение на материалния закон.

От наличните по преписката доказателства се установява, че на 15.12.2021 г. между жалбоподателя, като продавач, и „Западен Логистичен Парк“ АД, със седалище в [населено място], като купувач, бил сключен предварителен договор за покупко-продажба на два недвижими имота, представляващи самостоятелни обекти в сграда, съответно с идентификатори 10135.1504.178.1.2 и 10135.1504.178.1.6 по кадастралната карта и кадастралните регистри, одобрени със заповед № РД – 18 – 98/10.11.2018 г. на изпълнителния директор на АГКК, находящи се в [населено място], район „Одесос“, [улица]. В чл.3, т.1 от предварителния договор било уговорено, че купувачът следва да заплати предплата (задатък) в размер на левовата равностойност на 53 430 евро без включен ДДС, изчислени по курса на БНБ, в срок до 31.01.2022 г. В чл.3, т.2 е уговорено остатъкът от сумата в размер на левовата равностойност на 182 570 евро без включен ДДС, изчислен по курса на БНБ в деня на плащането, да бъде платен в деня на изповядване на сделката пред нотариус по банковата сметка на продавача. В чл.3, т.3 от предварителния договор е посочено, дължимите суми следва да бъдат заплатени с банков превод по следната банкова сметка: [IBAN], с BIC BPBIBGSF, с титуляр продавача „Конкорд Травел“ ЕООД. С банков превод от същия ден – от 15.12.2021 г. купувачът по предварителния договор „Западен Логистичен Парк“ АД превел по посочената банкова сметка на продавача сумата от 104 500 лева с посочено основание: „Плащане по пред. договор за покупка на недвижим имот от 15.12.2021 г.“.

Тъй като продажбата на недвижим имот следва да бъде сключена във формата на нотариален акт – чл.18 от ЗЗД, то за предварителния договор за сключване на окончателен такъв законът изисква писмена форма за неговата валидност – чл.19, ал.1 от ЗЗД. В случая тя е спазена. Предварителният договор следва да съдържа и уговорки относно съществените условия на окончателния договор – чл.19, ал.2 от ЗЗД, т.е. в него следва да са индивидуализирани страните, продаваният имот и цената, която се дължи за него. Самият предварителен договор обаче няма вещно-транслативен ефект и не поражда задължение за плащане на цената. Задължението, което той поражда, е за сключване на съответния окончателен договор. С оглед диспозитивния характер на нормите, ако не е уговорено друго плащането на цената следва да бъде извършено едва след като с окончателния договор бъде прехвърлена собствеността и едновременно с предаването на владението върху продадената вещ – чл.200, ал.2 от ЗЗД, респ. чл.327, ал.1 от ТЗ. Разпоредбата на чл.25, ал.2 от ЗДДС от своя страна също предвижда, че данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена, т.е. данъчното събитие принципно възниква при сключването на окончателния договор. По тази причина заплащането на цялата или на част от цената преди сключването на окончателния договор с нотариален акт и в изпълнение на предварителния такъв се явява цялостно или частично авансово плащане по смисъла на чл.25, ал.7 от ЗДДС. Според тази разпоредба, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.

Според чл.113, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Според ал.113, ал.4 от ЗДДС фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.

Петдневният срок по чл.113, ал.4 от ЗДДС за издаване на фактурата е спазен от жалбоподателя, тъй като полученото авансово плащане по банковата му сметка в размер на 104 500 лева (левовата равностойност на 53 430 евро) е от 15.12.2021 г. като за него е издадена фактура № 162/20.12.2021 г. Както правилно са приели органите по приходите, при издаване на фактурата жалбоподателят не е съобразил нормата на чл.25, ал.7, изр. второ от ЗДДС, според което данъкът е включен в размера на извършеното плащане. Във фактура № 162/20.12.2021 г. полученото от жалбоподателя авансово плащане от 104 500 лева е посочено само като данъчна основа като в нея на отделен ред е посочен и дължимият върху тази сума ДДС от 20 % или сумата от 20 900 лева, или общо сума за плащане 125 400 лева. По делото обаче липсват твърдения и доказателства, че авансово заплатената от купувача по предварителния договор сума е в посочения размер от 125 400 лева, за да бъде посочвана тя във фактурата като сума за плащане. Напротив, тъй като платената по банковата сметка на жалбоподателя сума е в размер на 104 500 лева, а тя, съгласно чл.25, ал.7, изр. второ от ЗДДС, включва и дължимия ДДС, то фактурата е следвало да бъде издадена общо за същата сума с ДДС. Следователно, както основателно поддържа ответникът по жалбата в решението си, за да бъдат коректни стойностите в същата е следвало данъчната основа да бъде посочена в размер на 87 083,33 лева, а дължимото върху нея ДДС от 20 % - в размер на 17 416,67 лева, сборът на които две суми е равен на получения аванс от 104 500 лева.

С оглед възраженията в жалбата досежно потвърдителната функция на задатъка при предварителния договор като сума или друга престация, която гарантира сериозността на намеренията на страните за сключване на бъдещия окончателен договор, съдът намира, че следва да се проведе разграничение между случаите, когато предварително платената сума изпълнява функциите само и единствено на задатък и тези, при които същата има двойнствена роля – представлява освен задатък, но и авансово плащане на част от цената, както е по настоящото дело.

Според практиката на СЕС (вж. т.30 от решение от 18.07.2007 г. по дело С-277/05) и ВАС (решение № 10803/27.10.2021 г., постановено по адм.д. № 3622/2021 г. по описа на ВАС, Първо отделение) капарото (задатъка), съгласно чл.93, ал.1 от ЗЗД, в никоя от типичните си потвърдителна, обезпечителна и обезщетителна функции, не е част от дължимата от купувача престация, т.е. от цената. Възможно е, при еднородност на задатъка и на дължимата престация, да бъде извършено прихващане на задатъка от престацията (цената), дължима от купувача, но в този случай прихващането би се извършило към момента на престацията, т.е. към момента на плащане на цената, който принципно съвпада с този на предаване на закупената вещ съгласно чл.200, ал.2 от ЗЗД, респ. чл.327, ал.1 от ТЗ. Обстоятелството, че размерът на задатъка в този случай се приспада от цената, е потвърждение, че той не представлява насрещната престация срещу доставката на стока или услуга, която може да бъде индивидуализирана (така т.26, изр.второ от цитираното решение на СЕС по дело С-277/05).

Както обаче беше посочено по-горе, възможно е страните да са постигнали съгласие извършеното от купувача предварително плащане да има двойствена роля – както на капаро, но така и, при нормално развитие на облигационното отношение и точното изпълнение на поетите задължения от страните по него, на авансово (предварително) заплащане на част от дължимата цена. В този случай предварително заплатената сума ще подлежи на облагане с ДДС – чл.25, ал.7 от ЗДДС поради това, че тя, по съгласие на страните, представлява именно част от дължимата престация (цената) срещу стоките или услугите, които ще бъдат доставени (вж. и т.32 от цитираното решение на СЕС по дело С-277/05). В последния случай приспадането на сумата на капарото, представляващо и авансово плащане на част от цената, от окончателната цена на стоката следва, като резултат, не от прихващането на двете насрещни вземания (за капарото и цената) до размера на по-малкото от тях, а поради това, че задължението за цената е вече частично предварително погасено чрез изпълнението му като при получаването на стоката ще се дължи само остатъка от нея.

Така е и в разглеждания случай. Видно от предварителния договор, сумата от 104 500 лева, представляваща левовата равностойност на 53 430 евро, представлява освен задатък, но и „предплата“, който израз недвусмислено сочи, че плащането на тази сума представлява предварително (авансово) плащане по бъдещата доставка. Освен това в договора е ясно посочено, че при сключване на окончателния договор ще се дължи „остатъка от сумата“, т.е. авансово платената сума представлява част от цената, която се дължи по бъдещия окончателен договор. Самият факт, че жалбоподателят, като доставчик, макар неправилно определяйки размера на данъчната основа, е издал фактура, в която е посочил, че върху преведената му сума от 104 500 лева се дължи ДДС, представлява признание от негова страна, че тази сума представлява и авансово плащане на част от цената, а не само и единствено задатък по предварителния договор.

На 04.12.2023 г. бил сключен анекс към предварителния договор от 15.12.2021 г., по силата на който е изменен срокът, в който следва да се сключи окончателния договор с нотариален акт като е посочено, че такъв следва да бъде сключен на 05.09.2024 г. пред нотариус А. П., № 537 НК, в кантората ѝ в [населено място]. Уговорено било също, че при неизпълнение на което и да е от задълженията на продавача, той възстановява на купувача предплатата (задатъка). Задължението за възстановяване на задатъка на купувача съгласно сключения анекс, но не в двоен размер, както следва от чл.93, ал.2, изр. второ от ЗЗД, поставя под въпрос обстоятелството дали всъщност в резултат на така извършеното изменение на предварителния договор занапред въобще се касае до задатък, а не до едно обикновено авансово плащане на част от цената.

Тъй като предварителният договор е в писмена форма като условие за неговата валидност – чл.19, ал.1 вр. ал.18 от ЗЗД, то и едностранното изявление за неговото разваляне поради неизпълнението също следва да бъде извършено в писмена форма – чл.87, ал.1, изр.второ от ЗЗД. В случая тази форма е спазена като с покана от 25.09.2024 г. купувачът „Западен Логистичен Парк“ АД, поради неизпълнение на задълженията на жалбоподателя по предварителния договор, развалило същия и поискало от него, като продавач, да му възстанови заплатения задатък от 53 430 евро (с левова равностойност 104 500 лева). С поканата жалбоподателят бил поканен да издаде и кредитно известие по фактура № 162/20.12.2021 г. за полученото авансово плащане.

Жалбоподателят издал кредитно известие № 273/26.09.2024 г. към посочената фактура с данъчна основа 104 500 лева – задатък по предварителен договор от 15.12.2021 г. и ДДС от 20 % в размер на 20 900 лева, или общо 125 400 лева. По делото няма представени доказателства, че към датата на издаване на кредитното известие посочената сума от 104 500 лева е била върната от жалбоподателя на купувача, била е прихваната или уредена по друг възмезден начин. В изпълнение на кредитното известие при жалбоподателя били взети следните счетоводни операции: кредитното салдо на сметка 412 „Клиенти по аванси“ било прехвърлено като кредитно салдо по сметка 414 „Клиенти свързани лица“ без обаче по сметка 503 „Разплащателна сметка“ да има отразени кредитни или дебитни обороти.

На 01.10.2024 г., с двустранно подписан протокол, било извършено прихващане между насрещните вземания до размера на по-малкото от тях, както следва: сумата от 125 400 лева по издаденото кредитно известие, дължима от жалбоподателя, се прихваща срещу сумата от 104 500 лева, представляваща дивидент, свързан с разпределяне на част от натрупаната печалба през 2013 г. и 2014 г., дължима от купувача „Западен Логистичен Парк“ АД като след прихващането последното дружество остава да дължи на жалбоподателя сумата от 20 900 лева. Представен е и протокол от 01.10.2024 г. от общо събрание на акционерите в „Западен Логистичен Парк“ АД, на което е взето решение за разпределяне на дивидент в полза на жалбоподателя, като акционер, в размер на посочената сума от 104 500 лева.

Основният спорен въпрос между страните е в кой данъчен период е следвало да бъде издадено кредитното известие от жалбоподателя – през месец септември 2024 г., когато е развален предварителният договор, или през месец октомври 2024 г., когато е извършено прихващането с авансово платената сума от 104 500 лева, респ. за каква сума е следвало да бъде издадено то – за сумата от общо 125 400 лева, от които 104 500 лева данъчна основа и 20 900 лева ДДС, както е сторил жалбоподателят, или за сумата от общо 104 500 лева, от които 87 083,83 лева – данъчна основа и 17 416, 67 лева ДДС, както сочат в РА органите по приходите.

Тук следва да се посочи, че предварителният договор би представлявал доставка по смисъла на чл.6, ал.2, т.2 от ЗДДС, само когато в изпълнение на същия е била предадена фактическата власт върху имотите, негов предмет (вж. в този смисъл решение № 6317 от 15.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 117/2018 г., I о.). Това разбиране е обосновано с по-широкото приложно поле на понятието „доставка на стока“ по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, за което е достатъчно да се установи и фактическото предаване на стоката, в сравнение с това по чл.6, ал.1 от ЗДДС. В случая обаче липсват както твърдения, така и ангажирани от жалбоподателя доказателства, от които да се установява, че фактическата власт върху недвижимите имоти, предмет на предварителния договор, е била предадена на купувача „Западен Логистичен Парк“ АД. Следователно, щом няма фактическо предаване на имотите, което да представлява данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.3, т.1 от ЗДС и предварителният договор не представлява доставка по смисъла на чл.6, ал.2, т.2 от ЗДС, то неговото разваляне, противно на тезата на жалбоподателя, няма данъчноправни последици. По-конкретно развалянето на такъв предварителен договор не поражда за продавача по него, в лицето на жалбоподателя, задължение за издаване на кредитно известие по чл.115, ал.1 от ЗДДС, което принципно следва да се издаде в срок от 5 дни от развалянето, т.е. през месец септември 2024 г.

Такива данъчноправни последици обаче произтичат от заплащането на процесния аванс в размер на 104 500 лева. Макар самото авансово плащане да не представлява данъчно събитие, тъй като разпоредбата на чл.25, ал.7 от ЗДДС сочи, че плащането следва да е извършено „….преди да е възникнало данъчно събитие“, при получаването му настъпва изискуемост на ДДС. Когато е налице авансово плащане, както е в случая, приложение намира специалната разпоредба на чл.115, ал.2 от ЗДДС. Текстът на същата гласи, че известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума.

Разпоредбата на чл.115, ал.2 от ЗДДС е допълнена по силата на § 41, т.31 от ПЗР на ЗИДЗАДС (обн., ДВ, бр. 97 от 6.12.2016 г., в сила от 1.01.2017 г.). Със същата в чл.115, ал. 2 накрая се добавя "а когато се издава за доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, в 5-дневен срок от датата на връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума". В мотивите към проекта на ЗИД на ЗАДС (№ 602-01-57 от 11.10.2016 г., 43-то НС) е предвидено, че със същия се предлагат „промени, свързани с констатирани несъответствия с правото на Европейския съюз, и привеждане на ДДС законодателството в съответствие с решения на Съда на Европейския съюз. Във връзка с решение на СЕС по Дело С-111/14 е предложен ред за издаване на кредитно известие при намаление на данъчна основа или разваляне на доставка, за която е издадена фактура с начислен данък за получено авансово плащане, при обвързан с връщането на авансово преведената сума. Същевременно е предвиден и ред за извършване на корекция на размера на ползвания данъчен кредит от получателя при развалянето на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане“.

Отново с ДВ бр. 97 от 6.12.2016 г., в сила от 1.01.2017 г., т.е. едновременно с допълнението на чл.115, ал.2 от ЗДДС, е създадена и разпоредбата на чл.78, ал.4 от ЗДДС, на която се позовава жалбоподателят, т.е. касае се до единен нормен комплекс. Неин адресат обаче е не доставчикът, а получателят на развалената доставка, по която е заплатен аванс. Тази разпоредба предвижда, че регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, по ред, определен с правилника за прилагане на закона, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие. За да бъде развалена доставката, съответно за да възникне задължението за корекция на ползвания по фактурата за аванса данъчен кредит в същия данъчен период, е необходимо изявлението по чл.87, ал.1 от ЗЗД вр. чл.288 от ТЗ на купувача - неин получател, да е достигнало до своя адресат, в лицето на жалбоподателя като продавач (доставчик) и неизпратен длъжник. Няма спор, че това е станало през месец септември 2024 г. Редът, предвиден за коригиране на ползвания данъчен кредит, е регламентиран в чл.66, ал.1 и ал.2 от ППЗДДС. Видно от писмо с изх. № 40-03-5699#1/21.10.2025 г. на ТД на НАП Варна (л.31 от делото), предвиденото в чл.66, ал.2, изр.второ от ППЗДДС изискване издаденото от доставчика, в лицето на жалбоподателя, кредитно известие да не се отразява в дневника за покупките на получателя „Западен Логистичен Парк“ АД не е спазено от последния. В писмото е посочено, че в дневника за покупките е отразено именно кредитното известие. Коригирането на ползвания данъчен кредит по развалената доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане, е следвало да стане чрез издаването на протокол с предвиденото в чл.66, ал.1 от ППЗДДС съдържание, който е следвало да се отрази в дневника за покупките със знак "-" и в справка-декларацията за съответния данъчен период, а не в дневника за покупките да се отразява самото кредитно известие, издадено от доставчика. Според раздел „Изисквания към записите при анулиране на документи“ от Приложение № 12 към чл.113, ал.4 от ППЗДДС, в случаите на разваляне на доставка, за която е издадена фактура (известие към фактура), издаденият или полученият документ се описва във файла "PRODAGBI.ТХТ" на издателя, съответно "POКUPKI.ТХТ" на получателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Независимо от неточното отразяване в дневника за покупките на „Западен Логистичен Парк“ АД за месец септември 2024 г. на кредитното известие, издадено от жалбоподателя, вместо на протокол по чл.66, ал.1 от ППЗДДС, съдът намира, че от съдържателна страна получателят е изпълнил задължението си по чл.78, ал.4 от ЗДДС да коригира размера на ползвания данъчен кредит за сумата по фактурата за аванса, тъй като посочените в дневника за покупките стойности са със знак "-", а именно данъчна основа – 104 500 лева и ДДС – 20 900 лева.

Така се поставя централният по делото въпрос допуска ли Директива 2006/112/ЕО намаление на данъчната основа чрез издаване на кредитно известие от доставчика поради разваляне на доставката без доставчикът да е върнал получената от него авансово сума. На този въпрос следва да се отговори отрицателно.

На първо място разпоредбата на чл.115, ал.2 от ЗДДС изрично изисква кредитното известие да се издава едва след връщането, прихващането или уреждането по друг възмезден начин на авансово преведената сума и то за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума. В този смисъл е и практиката на Съда на ЕС. Така в т.56 от решението на Съда на ЕС от 13 март 2014 г. по дело C‑107/13, Фирин, изрично се приема, че докато доставчикът не върне авансово платената сума, данъчната основа, която последният дължи поради получаването на това авансово плащане, няма да може да бъде намалена в приложение на член 65, във връзка с членове 90 и 193 от Директива 2006/112 (вж. в този смисъл по отношение на корекция на данъчната основа в случай на намаления на цените Решение от 29 май 2001 по дело Freemans, C‑86/99, Recueil, стр. I‑4167, точка 35). В т.43 от своето заключение от 19.12.2013 г. по това дело генералният адвокат сочи следното: „Второ, в настоящия случай доставчикът дължи внасяне на ДДС и съгласно член 193 във връзка с член 65 от Директивата за ДДС, поради авансовото плащане. По принцип това данъчно задължение може наистина да отпадне съгласно член 90 от Директивата за ДДС чрез намаляване на данъчната основа. Съмнително е обаче дали това е възможно без връщане на авансово платената сума. Всъщност Решение на Съда по дело Freemans може да се разбира в смисъл, че по правило намаляването на данъчната основа изисква действително да са върнати платените на данъчнозадълженото лице суми. Следователно, ако доставчикът не върне авансово платената сума, вече няма да може — за разлика от хипотезата по член 203 от Директивата за ДДС — да се коригира сумата на дължимия ДДС, въпреки че същевременно ще трябва да бъде коригирана сумата за приспадане“. В т.47 и т.48 от заключението се пояснява: „Независимо дали критериите от Решение по дело Freemans би трябвало да важат и в случаите на авансово плащане, предпоставките за коригиране на данъчната основа по член 90 и предпоставките за коригиране на сумата за приспадане по член 184 и сл. от Директивата за ДДС са различни. В този смисъл в Решение по дело Freemans Съдът се обосновава с това, че съгласно постоянната съдебна практика окончателната данъчна основа е действително получената насрещна престация. При правото на приспадане обаче не съществува сходен принцип, който да обвързва приспадането с действителното извършване на насрещната престация. Това личи дори само от обстоятелството, че член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС принципно изключва възможността за коригиране на сумата за приспадане, когато не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане. Следователно в такъв случай данъчнозадълженото лице запазва правото на приспадане, въпреки че изобщо не е платило. Освен това от принципа на данъчен неутралитет не следва и изискване при авансово плащане да не се коригира сумата за приспадане, докато не бъде върната платената авансово сума. Съдът вече е постановил, че по правило този принцип допуска получателят по доставката да може да защити финансовите си интереси единствено по гражданскоправен ред, с иск срещу съдоговорителя си за връщане на недължимо платеното“. Изключение от това разбиране Съдът на ЕС допуска, само когато доставчикът е станал несъстоятелен, поради което за купувача – получател по доставката, би било прекомерно трудно, ако не и невъзможно, да си възстанови по съдебен ред заплатения аванс, който е платил добросъвестно с оглед на доставката на поръчаните стоки. Само в този случай е допустимо корекцията на ползвания от получателя данъчен кредит във връзка с плащането на аванса за доставката на стоката да бъде обвързана с изискването този аванс да е върнат от доставчика на получателя (вж. т.2 от диспозитива на решение от 31.05.2018 г. на Съда на ЕС по съединени дела C‑660/16 и C‑661/16).

В случая няма данни жалбоподателят да изпитва подобни финансови затруднения, поради което правилно ползваният от получателя „Западен Логистичен Парк“ АД данъчен кредит е коригиран от последния в посочения в чл.78, ал.4 от ЗДДС данъчен период – през месец септември 2024 г. Доколкото обаче през този месец авансово платената на жалбоподателя сума от 104 500 лева все още не е била платена от него, прихваната или уредена по друг възмезден начин, то все още не са били налице предпоставките по чл.115, ал.2 от ЗДДС жалбоподателят да извърши намаление на данъчната основа чрез издаване на кредитно известие по фактурата за аванса. Поради това правилно органите по приходите са приели, че издаденото от жалбоподателя кредитно известие през месец септември 2024 г. е издадено без основание. Както беше отбелязано, само по себе си развалянето на предварителния договор през месец септември 2024 г. без по този договор да е била предадена фактическата власт върху имотите се явява ирелевантно. Тъй като прихващането на платения на жалбоподателя аванс срещу насрещни негови вземания от купувача е извършено на 01.10.2024 г., то органите по приходите правилно са приели, че през този данъчен период – през месец октомври 2024 г. е възникнало и задължението за издаване на кредитното известие. Както изрично е посочено в чл.115, ал.2 от ЗДДС, то се издава „за размера на върнатата, прихваната или уредената по друг възмезден начин сума“. Видно от протокола за прихващане на вземания от 01.10.2024 г., прихваната е сумата в размер на 104 500 лева. Именно тази сума реално е била платена като аванс на жалбоподателя, а не сумата, за която е било издадено кредитно известие № 162/26.09.2024 г., в размер на 125 400 лева. Така, съобразявайки чл.115, ал.2 и чл.25, ал.7, изр. второ от ЗДДС, органите по приходите правилно са посочили, че кредитното известие е следвало да бъде издадено от жалбоподателя през данъчен период месец октомври 2024 г. и то за сумата от 104 500 лева, от които 87083,33 лева данъчна основа и 17 416,67 лева ДДС. След извършената корекция на резултата по подадените от жалбоподателя справки-декларации по ЗДДС за ревизираните данъчни периоди, за данъчен период месец септември 2024 г. правилно е установено задължение за ДДС за внасяне в размер на 178,23 лева и лихва по чл.1 от ЗЛДТДПДВ в размер на 2,09 лева, а за данъчен период месец октомври 2024 г., след приспадане на данъка за внасяне за месеците октомври 2024 г. в размер на 204,13 лева и декември 2024 г. в размер на 91,97 лева, е установен ДДС за възстановяване в размер на 17120,57 лева, от който с РА е прихваната сумата от 180,32 лева, включваща 178,23 лева ДДС за внасяне за месец септември 2024 г. и 2,09 лева лихва. По изложените съображения жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена.

Ответникът по жалбата е направил искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл.161, ал.1, изр. трето от ДОПК като моли то да бъде определено в препоръчителния размер от 648, 33 лева съгласно чл.8, ал.1 вр. чл.7, ал.2, т.2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. При съобразяване на задължителното тълкуване на чл.101, § 1 и § 2 от ДФЕС и чл.4, § 3 от ДЕС, дадено в решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 и след преценка на фактическата и правна сложност на делото съобразно критериите по § 1а, ал.2, т.2 от ДР на Наредба № 1 от 9.07.2004 г. съдът намира, че претендираният от ответника по жалбата размер на юрисконсултското възнаграждение не следва да бъде намаляван. За административните дела по ЗДДС (ревизионни актове, актове за прихващане и възстановяване), с код 100, в Приложение № 1 към чл.8, ал.2 от Правилата за оценка на натовареността на съдиите, приети от ВСС, е определен коефициент за тежест 2,1 като същият е значително над средния за делата, разглеждани от административните съдилища (коефициентът за тежест е втори като стойност сред предвидените в приложението). Както се приема и в Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. по тълк. д. № 5/2009 г. на ВАС, юрисконсултското възнаграждение следва да бъде присъдено в полза на юридическото лице, в чиято структура се намира представляваният от юрисконсулта едноличен административен орган, т.е. в полза на НАП, която агенция има качеството на юридическо лице съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП.

Така мотивиран и на основание чл.160, ал.1, пр. второ от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Конкорд Травел“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], представлявано от управителя П. О. М., против ревизионен акт № Р-03001824006835-091-001/24.04.2025 г., поправен с ревизионен акт № П-03001825080366-003-001/28.04.2025 г., издадени от М. Ц. М., на длъжност началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП – Варна, възложил ревизията и И. С. В.-И., на длъжност главен инспектор по приходите в същата дирекция – ръководител на ревизията, потвърден с решение № 101/16.07.2025 г. на А. А. К. - и. д. директор на дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП. С ревизионния акт, след извършена корекция на резултата по подадените от жалбоподателя справки-декларации по чл.125, ал.1 от ЗДДС, за данъчен период месец септември 2024 г. е установено задължение за ДДС за внасяне в размер на 178,23 лева и лихва по чл.1 от ЗЛДТДПДВ в размер на 2,09 лева, а за данъчен период месец октомври 2024 г., след приспадане на данъка за внасяне за месеците октомври 2024 г. в размер на 204,13 лева и декември 2024 г. в размер на 91,97 лева, е установен ДДС за възстановяване в размер на 17120,57 лева, от който е прихваната сумата от 180,32 лева, включваща 178,23 лева ДДС за внасяне за месец септември 2024 г. и 2,09 лева лихва.

ОСЪЖДА „Конкорд Травел“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], представлявано от управителя П. О. М., да заплати на Национална агенция за приходите, сумата от 648, 33 лева – юрисконсултско възнаграждение.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.