Решение по дело №2669/2022 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 226 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл.156 от ДОПК.

Образувано е след връщането от ВАС съгласно решение № 10336/15.11.2022г. на Първо отделение на Върховния административен съд по адм.д. № 1677/2022г., с което е отменено решение № 1441/09.11.2021г. постановено по адм.д. № 754/2021г. на АдмС Варна ІV състав, в частта с която е отменен Ревизионен акт № Р-03000320001691-091-001/23.11.2020г., издаден от органи по приходите при ТД- Варна, потвърден с Решение №7/09.03.2021г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна, в частта, с която на „Агро Империал 2000“ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2018г. за разликата над 7 164.97лв. до 14 596.47лв. и лихвите в размера над 1 136.53лв. до 2 445.10лв. и корпоративен данък за 2019г. за разликата над 11 902.56лв. до 22 769.11лв. и лихви за разликата над 376.94лв. до 923.49лв. Дадени са указания при новото разглеждане на делото, съда да разпредели доказателствената тежест в процеса при условията на чл.163, ал.3 вр. чл. 170 ал.1 от АПК и да прецени необходимо ли е допускането на нова съдебно оценителна експертиза, която да отговори на въпроса: Каква е пазарната цена на процесните стоки при прилагане на Наредба Н-9/14.08.2006г. за реда и начина за прилагане и определяне на пазарната цена, като при необходимост събере допълнителни доказателства във връзка с определянето на пазарната цена, както и да обсъди всички събрани доказателства и да даде отговор на спорните по делото въпроси, каква е пазарната цена на тон череши и вишни за 2018г. и 2019г. и установено ли е отклонение от нея. Респективно законосъобразно ли е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2018г. и 2019г. в съответната част на РА.

Производството по адм.д. 754/2021г. е образувано по жалба на „Агро Империал 2000“ ЕООД, срещу РА № Р-03000320001691-091-001/23.11.2020 година на органи по приходите при ТД–Варна на Националната агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение № 7/09.03.2021 година на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна (ОДОП-Варна) при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който са установени задължения за корпоративен данък за 2018 и 2019 година в общ размер на 37 365,58 лева и лихви в общ размер на 3 368,59 лева.

В жалбата са изложени съображения за незаконосъобразност на издадения РА, и потвърждаващото го решение, поради допуснати при постановяването му нарушения на процесуалните правила и неправилно прилагане на материалния закон, поради което се претендира неговата отмяната.

Твърди се, че в писмените си обяснения и в жалбата до директора на Дирекция „ОДОП“ дружеството е обяснило каква продукция, в какъв вид и с какво качество продава, а именно: череши и вишни на дърво, т.е. беритбата и последващите разходи са за сметка на купувача. Сочи се, че цената може да се формира на база себестойност или на пазарен принцип, независимо от себестойността според търсенето и предлагането. Основни пера в разходите при формиране на себестойността са основните производствени разходи, свързани с обработката на почва и дървета, беритбата на дърветата в т.ч. възнаграждения, осигуровки и застраховки на берачите, техника и доставно-складови разходи, които обичайно включват разходи за транспорт, товарене, разтоварване, наем на склад, борсови клетки, заплати, осигуровки на продавачи и комисионни. Сочи се, че по правило средната цена на производител, която обявява НСИ включва цената на брането плюс осигуровки и застраховки, както и средно качество, както и за среден сорт череши и вишни. Същата по принцип не отчита, дали са по - дребни или по - едри плодовете, самите дървета дали са ниско или високостеблени, брането със стълби или без стълби е, в собствен амбалаж, сортирано или не, за вътрешен пазар или за износ, има ли работна ръка в региона и на каква цена, цената на производител франко градината ли е или до пазара, които фактори оказват изключително съществено влияние върху пазарната цена. Твърди се, че произвежданите от „Агро империал 2000“ ЕООД череши са от старите български сортове Ван, Бинг, Ранна черна, Бигаро Бюрла, Козерска и Дроганова жълта, а вишната е Облачинска, които са значително по-дребни от новите сортове Регина, Кордия и др., които влизат в статистическите данни. При дребните сортове производителността при брането им е много по-ниска, поради което цената на труда на берачите е значително по-висока. Предлаганите за продажба от дружеството череши са високи и се берат със стълби, което предполага извършването на допълнителни разходи за застраховка против злополука на работниците при брането. В този смисъл твърди, че органите по приходи не са разграничили ясно компонентите на формираната от дружеството продажна цена, т.е. разходите във връзка с производството на череши и вишни и печалбата. Нито една от посочените по-горе характеристики на продукцията, както и бизнес стратегията на „Агро империал 2000“ ЕООД не са отчетени при определянето на пазарната цена от органите по приходите, за да се търси съпоставимост.

Сочи, че съгласно чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. За целите на МСНЦ, неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана, ако е изпълнено едно от следните две условия: - нито едно от различията /ако съществуват такива/ между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не би могло да повлияе съществено върху цената на свободния пазар; или - могат да се извършат достатъчно точни корекции за елиминиране на съществените последствия върху цената от тези различия. Сочи, че методът на сравнимите неконтролирани цени изследва директно пазарната цена и при избора на съпоставими сделки следва да се отчете характеристиката на продукта или услугата като водещ ценообразуващ фактор. За тази цел, анализът на продуктовата съпоставимост изисква преценка на обстоятелства, свързани с конкретни сделки и фактори, отчитащи характеристиката на продукта, условията на сделката, пазарни условия, бизнес стратегии и др. и в случай на съществени различия, се извършват корекции, които отразяват ефекта от различията върху цената или печалбата, което в конкретния случай не е сторено от органите по приходите. Съгласно чл. 15 от Наредбата, когато се използват няколко съпоставими неконтролирани сделки, полученият резултат включва съответен брой стойности на цена или печалба /редица от пазарни стойности/. Съгласно чл. 16, в случаите, когато резултатът от контролираната сделка попада в редицата от пазарни стойности, се приема, че резултатът на контролираната сделка изпълнява условията на чл. 4, т. е. при установяване на множество от цени по съпоставими сделки, следва да се преценява дали цената по контролираната сделка попада в това множество, съответно ако се констатира, че това е така, то цената по контролираната сделка следва да се приеме за пазарна.

Сочи, че при определяне на пазарните цени се вземат предвид цени от действително сключени сделки в същия район и за същия период, каквито в случая очевидно органите по приходи не са обезпечили като доказателства. В конкретния случай органите по приходите не са отчели нито спецификата на извършените от жалбоподателя доставки на череши и вишни, нито пък са установили съпоставими сделки в същия район и за същия период, предвид което релевира, че РА в тази си част е необоснован.

В съдебно заседание жалбоподателят, чрез процесуалния си представител поддържа жалбата, като по съществото на спора изразява становище за незаконосъобразност на ревизионният акт, в частта, в която е извършено преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което отправя искане за неговата отмяна и присъждане на сторените по делото разноски по представен списък и за предходните инстанции.

Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП Варна, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата. По съществото на спора в открито съдебно заседание чрез процесуален представител и в писмено становище, отправя искане за отхвърлянето й като неоснователна, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение определено по реда на чл.8 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения за трите разглеждания на делото.

Предмет на проверка в настоящото производство е PA №Р-03000320001691-091-001/23.11.2020г. издаден от орган по приходите към ТД на НАП Варна.

При новото разглеждане на делото настоящата инстанция не се произнася по допустимостта на жалбата и по валидността на РА, доколкото същите са били предмет на проверка при първото разглеждане на спора от състав на Административен съд Варна и от съставът на ВАС.

Съдът, след като съобрази разпоредбата на чл.218, ал.1 и ал.2 от АПК, съгласно разпоредбите на който „Върховният административен съд обсъжда само посочените в жалбата или протеста пороци на решението.“ и „За валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон съдът следи и служебно.“, съдържанието на касационните жалби и мотивите на касационното решение, констатира че при касационният състав се е произнесъл свръх петитум в касационното решение. В касационните жалби не са релевирани доводи за неизяснена фактическа обстановка от първоинстанционния съд и за необходимост от събиране на допълнителни доказателства. Релевираните доводи са за неправилна интерпретация на фактите въз основа на вече събраните доказателства.

Предвид горното, съдът като съобрази указанията дадени в решение № 10336/15.11.2022г. постановено от състав на ВАС, Първо отделение по адм.д. 1677/2022г., намира, че фактите при първото разглеждане на делото от състав на Варненски административен съд са установени след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и доводите на страните, и в рамките на задължителната проверка по чл.160 ДОПК, поради което ги възприема и прави съответните правни изводи.

В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на „Агро империал 2000“ ЕООД е производство на селскостопанска продукция - череши и вишни, като дружеството стопанисва овощна градина в землището на с. Писарево, община Нови пазар, област Шумен.

Органите по приходите са установили, че жалбоподателят е отразил по счетоводна сметка 701 „Приходи от продажба на продукция" приходи от продажба на селскостопанска продукция - череши и вишни, по фактури, както следва:

1. Получател „Амина 2013“ ЕООД, ЕИК *** /стр. 121-122 гр./:

Ф-ра № **********/15.06.2018г. с предмет череши 25.33 т. по ед. цена 195.00 лв., стойност 4939.35 лв. и ф-ра № **********/09.07.2018г. с предмет череши 20 т. по ед. цена 195.00 лв., стойност 3900.00 лв.

2. Получател „Необласт" ЕООД, ЕИК *** /стр.221-225/:

Ф-ра № **********/22.06.2018г. с предмет череши 15.20 т. по ед. цена 195.00 лв. стойност 2964.00 лв.; Ф-ра № **********/28.06.2018г. с предмет череши 14.45 т. по ед. цена 195.00 лв. стойност 2817.75 лв.; Ф-ра № **********/06.07.2018г. с предмет череши 12.56 т. по ед. цена 195.00 лв. стойност 2449.20 лв.; Ф-ра № **********/20.07.2018г. с предмет череши 37.20 т. по ед. цена 195.00 лв. стойност 7254.00 лв.; Ф-ра № **********/13.07.2018г. с предмет вишни 21.40 т. по ед. цена 175.00 лв. стойност 3745.00 лв.; Ф-ра № **********/18.07.2018г. с предмет вишни 21.70 т. по ед. цена 175.00 лв. стойност 3797,50 лв.; Ф-ра№ **********/23.07.2018г. с предмет вишни 18.50 т. по ед. цена 175.00 лв. стойност 3237,50 лв.; Ф-ра № **********/26.07.2018г. с предмет вишни 20.24 т. по ед. цена 175.00 лв. стойност 3542,00 лв.; Ф-ра № **********/31.05.2019г. с предмет череши 50.846 т. по ед. цена 130.00 лв. стойност 6609,98 лв.; Ф-ра № **********/14.06.2019г. с предмет череши 48.064 т. по ед. цена 130.00 лв. стойност 6248.32 лв.; Ф-ра № **********/14.06.2019г. с предмет вишни 53.20 т. по ед. цена 150.00 лв. стойност 7980.00 лв. и Ф-ра № **********/04.07.2019г. с предмет вишни 54.24 т. по ед. цена 150.00 лв. стойност 8136,00 лв.

Установено е, че общото количество череши, продадено през 2018 г. е 124.74 т. и вишни общо 81.84 т., съответно през 2019г. - череши 98.91 т. и вишни 107.44 т.

От страна на ревизираното лице са представени писмени обяснения, съгласно които плодовете са закупувани на цени на дърво, т.е. брането е за сметка на купувачите. Договорената цена на плодовете не включва разходи за товарене, транспорт и съхранение, тъй като стоката се вдига в рамките на деня.

Органите по приходите са констатирали, че собственик на капитала и управляващ на „Агро Империал 2000“ ЕООД и „Амина 2013“ ЕООД е Д.В.С. Последната е упълномощила за представителство на двете дружества лицето Ц.Г.Д.

По отношение на другия клиент, органите по приходите са установили, че упълномощено лице на „Агро Империал 2000" ЕООД - Ц.Г.Д, е пълномощник и на „Необласт" ЕООД. Ц.Г.Д е бил и в трудови правоотношения с „Необласт“ ЕООД за периода от м.03/2018г. до м.04/2020г. на длъжност оперативен счетоводител.

Предвид гореизложеното, органите по приходите са приели, че процесните сделки са между свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 13. б. „г“ и б. „д" от ДР на ДОПК.

Органите по приходите са приложили разпоредбата на пар.1, т. 14 от ДР на ЗКПО, в която е дадено легалното определение на понятието „Пазарна цена” и това е цената по смисъла на пар. 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно чл. 64 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, при прилагане на методите за определяне на пазарните цени органът по приходите може да събира /и анализира/ допълнителна информация, различна от предоставената от задълженото лице, като статистическа, борсова, митническа и всякаква друга необходима информация за анализите на сделките между свързани лица и сделки, чрез които се постига отклонение от данъчно облагане.

За целите на ревизионното производство, органите по приходите са използвали цена на производител по данни от Националния статистически институт, а именно: за 2018г. цена на череши - 870.00 лв. за тон и цена на вишни - 537,00 лв. за тон; за 2019 г. цена на череши - 1030,00 лв. за тон и цена на вишни - 609,00 лв. за тон.

На основание чл.78 от ЗКПО във връзка с чл.15 и чл.16 от ЗКПО органите по приходите са увеличили финансовия резултат на дружеството с неотчетени приходи от продажба на плодове за 2018 г. в размер на 113 825.58 лв. /124.74 т. х 870.00 лв./т. - 24 324,30 лв. + 81.84т. х 537 лв./т. - 14 322.00 лв./ и за 2019 в размер на 138 343,96 лв. /98.91 т. х 1030.00 лв./т. - 12848,30 лв. + 107.44т. х 609 лв./т. - 16 116,00 лв./.

Жалбоподателят е оспорил констатациите в РА, като сочи, че съгласно съдебната практика, при определяне на пазарните цени се вземат предвид цени от действително сключени сделки в същия район и за същия период, каквито в случая органите по приходите не са обезпечили като доказателства. Твърди, че в конкретния случай, органите по приходите не са отчели нито спецификата на извършените доставки на череши и вишни, нито са установили съпоставими сделки в същия район и за същия период, предвид на което РА в тази си част е немотивиран, незаконосъобразен и издаден при непълнота на доказателствата.

Решаващият орган – директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна приел, че в конкретния случай в хода на ревизионното производство са предприети действия по установяване на пазарните цени на процесните стоки. Именно за доказване на сключването на сделка с параметри /цена/ в отклонение от обичайните сделки, в хода на ревизионното производство органите по приходите са анализирали цените на производител в селското стопанство по данни на Националния статистически институт. Констатирано е, че сделките по покупко-продажба на стоките са между свързани лица по смисъла на пар. 1. т. 13. б. "г" и б. „д" от ДР на ДОПК.

Решаващият орган е приел, че при облагането с преки данъци, винаги сделките трябва да са при „обичайни" условия по пазарни цени, като при свързани лица те задължително са по пазарни цени по арг. от чл. 15 от ЗКПО, а между несвързани лица отклонението от пазарните цени не следва да води до отклонение от данъчно облагане. Приел е, че в хода на ревизионното производство от страна на жалбоподателя не са представени доказателства, че процесните сделки са сключени при „обичайни" условия по пазарни цени, предвид което органите по приходите при спазване на принципите за добросъвестност и обективност са анализирали цените на производител в селското стопанство по данни на НСИ, като е установено, че те са по-високи от договорените и отчетени от страните по сделките.

Въз основа на събраните по административната преписка доказателства, решаващият орган приел, че в конкретния случай безспорно е установено наличието на предпоставките за приложение на чл. 15 от ЗКПО - сделка между свързани лица, отличаваща се от условията между несвързани лица, която оказва влияние върху размера на данъчната основа. Доколкото в случая именно жалбоподателят оспорва така установените пазарни цени, негова е била доказателствената тежест за опровергаване на установените факти, включително чрез назначаване на експертиза и представяне на експертно заключение. Съгласно чл. 116, ал. 2 от ДОПК, когато ревизираното лице извършва сделка със свързани лица, то е длъжно да докаже и съответствието й с пазарната цена и причините за отклоняване от нея, включително чрез представяне на относими доказателства. Съгласно ал. 4 на същата норма, когато задължено лице не изпълни това си задължение, органът по приходите има право да установи пазарните цени въз основа на достъпна информация или доказателства, поради което следва да се приеме за обективна така определената пазарна стойност на продадените стоки.

С оглед изложеното, Директорът на Дирекция „ОДОП“ - Варна приел, че правилно и законосъобразно органите по приходите са използвали цена на производител по данни от НСИ, които пазарни цени значително надвишават посочените цени в издадените фактури, отразени счетоводно, поради което безспорно се установява наличието на основание за прилагане на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което извел извод, че правилно и законосъобразно финансовия резултат на дружеството е преобразуван в посока увеличение с неотчетения приход от продажби в размер на 113 825,58 лв. за 2018г. и в размер на 138 343.96 лв. за 2019г.

Основният спорен въпрос между страните по делото е свързан с определянето на размера на пазарните цени на фактурираните продажби на череши и вишни, и в този аспект - налице ли са основания за преобразуване на финансовия резултат на „Агро империал 2000“ ЕООД в посока увеличение за данъчни периоди 2018г. и 2019г.

Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. По силата на чл. 15 от ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Чл. 16, ал. 1 от ЗКПО регламентира, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

От анализа на гореизложената правна регламентация се установява, че за да се обоснове приложението на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО в контекста на основанието за преобразуване по чл. 78 от ЗКПО, е необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която, при равни други условия /съпоставимост/, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Само при установена съпоставимост може да се преценява дали разликата в цените оказва влияние на данъчния финансов резултат.

В конкретния случай органите по приходите са обосновали приложението чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с обстоятелството, че дружеството е фактурирало извършени продажби на плодове – череши и вишни при цени, които се отклоняват от пазарните. Типичните пазарни условия следва да са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не да се предполагат.

Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК "методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и уреденият по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, която разпоредба визира "сделки, включително между несвързани лица".

Настоящият съдебен състав при постановяване на решението си съобрази тълкуването на относимите разпоредби дадено в Решение № 5499 от 12.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2524/2020 г., I о., докладчик Йордан Константинов, съгласно което при проведена ревизия за установяване на задължения по ЗКПО по общия ред, в тежест на органа по приходите е да установи наличието на хипотезата по чл. 78 във вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, т. е. че сделките между свързаните лица са извършени в отклонение от пазарните цени, което несъответствие води и до отклонение от данъчно облагане. В нормата на чл. 116 от ДОПК са разписани особени правила за доказване, но тълкуването на разпоредбите й води до извод, че тези особени правила се отнасят конкретно до случаите, когато за определяне на данъчните задължения е необходимо да се установят факти и обстоятелства извън територията на страната. Предвид на изложеното, след като органът по приходите приема, че черешите и вишните са били реализиране на цени, които се отклоняват от пазарните, негова е доказателствената тежест по арг. от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, да докаже тази констатация с допустимите доказателствени средства. Следователно органите по приходите следва да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т. е. в случая, че продажбата на плодовете е по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 година. Предвид разпоредбата на чл. 65 от Наредба № Н-9/2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

Видно от разпоредбите на чл. 7 и чл. 8 от Наредба № Н-9/2006 г. методът, който следва да се приложи в случая при определяне на пазарната цена, е методът на сравнимите неконтролирани цени, изискващ съпоставка между цената по контролирана сделка и цената по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия.

На практика в разглежданият в настоящото производство РА, "пазарната цена" на черешите и вишните е определена въз основа на информацията от НСИ, като в тази връзка в решението на директора на Дирекция "ОДОП"- Варна /стр. 17/ е прието, че нормата на чл. 116, ал. 4 от ДОПК дава възможност на приходния орган, в случая, когато задълженото лице не докаже съответствието на цената по сделката с пазарната цена и причините за отклоняване от нея, приходният орган при определяне на пазарните цени има възможност да използва достъпна информация или доказателства.

Настоящата съдебна инстанция не намира за правилен този извод. Същият е и необоснован, предвид фактите по делото. За целите на настоящото производство, независимо че са се позовали на този метод, органите по приходите не са се съобразили с нормативно установения ред при определяне пазарните цени на черешите и вишните. Съпоставката е извършена не с конкретна или конкретни неконтролирани сделки, а със статистическите данни на цени на производител според НСИ, без да е доказано в производството, че е налице съпоставимост между контролираните и кръга от неконтролиран сделки. А това е едно от основните изисквания при прилагане на този метод. Съгласно чл. 20, ал. 1 от Наредба № Н-9/2006 г. при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени се извършват корекции по чл. 11 от Наредба № Н-9/2006 с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа факторите, които влияят върху цената като характеристики на продукта, а в случаите на доставка на стоки - физическите свойства на продукта, качество, трайност.

От дефиницията на метода на сравнимите неконтролирани цени, дадена в чл. 18, ал. 1 от Наредбата, следва че този метод изисква съпоставка между цената на стока или услуга по контролирана сделка с цената на стока или услуга по съпоставима неконтролирана сделка. По дефиниция, описана в § 1, т. 2 ДР на Наредбата, "неконтролирана сделка" е сделка, осъществена между независими /несвързани/ лица. Анализът на фактите по делото налага извод, че на практика органът по приходите не е установил такава "неконтролируема сделка", на база на която да е извършил съпоставката с продажните цени на ревизираното дружество. Информацията от НСИ не съдържа никакви данни относно вида на черешите и вишните, качеството им, сортовете и дали са с предназначение директна консумация или за производство на компоти, сладка, сокове, етап на зреене, начин на събирането им (дали купувачът сам организира работници, които да ги оберат от дърветата или това е задължение на продавача), начина на обработването на площите (брой торене, третиране с препарати), количество на обработваните площи, местонахождение на обработваните площи, фирмите, търгуващи с такива плодове, друго... Отсъствието на подобна информация изключва възможността да бъде извършен анализ на съпоставимостта съгласно изискванията на чл. 6 от Наредбата. Цената посочена в справката на НСИ се определя по правилата на Наръчника на Евростат за статистиката на селскостопанските цени в ЕС, и включва стойността на:- продадената от земеделските стопанства продукция на търговците;- директните продажби от стопанствата на други селскостопански единици;- директните продажби на стопанствата на вътрешния пазар;- директните продажби на стопанствата зад граница (директен износ);- преработените от стопанството продукти, които, с изключение на случаите на зехтин и гроздова мъст или вино, трябва да бъдат изчислени на базата на количествата и цените на суровините, от които са направени;- свързаните с продуктите данъци и такси (различни от ДДС). https://www.nsi.bg/sites/default/files/files/metadata/Agr_Handbook.pdf.

В случая пазарната цена по данни на НСИ е ползвана от органите по приходите като основание за извода им за отклонение от данъчно облагане и като коректив на данъчната основа. Автоматичното пренасяне на данните на НСИ в констатациите на ревизионния акт без прилагането на методите по Наредба № Н-9/14.08.2006г. представлява допуснато от ревизиращите органи процесуално нарушение. Това е така, защото съгласно разпоредбата на чл.116, ал.5 от ДОПК и чл. 64 от Наредба Н-9/14.08.2006г. при прилагането на методите за определяне на пазарните цени органът по приходите може да събира/и анализира/ допълнителна информация като статистическа, борсова, митническа и др., което означава, че използваните данни не се прилагат автоматично, а следва да се анализират за съответствието им с факторите, които се вземат предвид при прилагането на методите за определянето на пазарните цени. Такива фактори, като условия по сравняваните сделки, бизнес стратегии и др. са посочени в чл.6 от Наредбата, като в чл.11 от Наредбата е регламентирано, че в случай на съществени различия, се извършват корекции на цените, които отразяват ефекта от различията върху цената или печалбата. В конкретния случай от събраните в хода на ревизията доказателства за процесните сделки органите по приходите са установили, че плодовете са закупувани по цени „на дърво", които не включват разходи за бране, товарене и транспорт, но тези специфични за процесните сделки условия не са отчетени от органите по приходите при определянето на пазарните цени. Не е отчетено и качеството и сорта на продаваните плодове, както и целта, за която ще бъдат използвани, (нито дали предвид природни условия -дъжд, градушка, са напр. но не изчерпателно с наранявания). Безспорно е, че цената е различна в зависимост от сорта на продукта, етапа на зреене, както и зависи от това дали продукта е цял, дали е наранен в резултат на различни атмосферни въздействия, което ще определи и начина на последващото му използване. В случая, предвид дейността на последния купувач по веригата – „Амураа–консерв-68“ ООД по преработка и консервиране на плодове и зеленчуци, различно качество череши и вишни ще се използват от него за производството на различни крайни продукти – напр. за компоти ще се използват череши/вишни без наранявания, а за производството на сладка могат да се използват и наранени плодове, като съответно цената ще бъде по–ниска. Използваните данни от НСИ не само, че не отчитат подобни разлики, но и същите представляват средна цена на производител, която включва цената на брането плюс разходи за труд, осигуровки и застраховки, както и средно качество, както и за среден (неясен, включващ всички данни) сорт череши и вишни. Цената, обявена от НСИ не отчита дали плодовете са по-дребни или по-едри, дърветата дали са ниско или високостеблени, начина на осъществяване на брането - със стълби или без стълби, в собствен амбалаж, сортирано или не, за вътрешен пазар или за износ, има ли работна ръка в региона и на каква цена, цената на производител франко градината ли е или докарано до пазара, а всички тези фактори безспорно оказват влияние на пазарната цена. Тоест цената посочена от НСИ не представлява пазарна цена при обичайни сделки от този вид. При това положение и при липсата на данни, че пазарните цени на сделките от вида на процесните продажби на череши и вишни се различават от договорената от жалбоподателя, съдът намира, че данъчната основа е неправилно определена от органите по приходите и, че като пазарна цена следва да бъде приетата договорената между жалбоподателя и неговите купувачи – „Амина 2013“ ЕООД и „Необласт“ ЕООД, които цени са различни по процесните фактури и за съответните периоди.

Предвид изложеното, настоящата инстанция приема, че възприетите от органите по приходите в обжалвания ревизионен акт пазарни цени са незаконосъобразно определени. В хипотезата на чл.16, ал.1 от ЗКПО се облага потенциален, хипотетично възможен доход, а не действително реализиран такъв, поради което преценката на ревизиращите органи за осъществяването на отклонение от пазарните цени следва да се базира на категорични доказателства за това. Горното означава, че пазарните цени следва да са установени при стриктно спазване на реда и условията на горепосочените нормативни разпоредби, които регламентират реда и методите за определянето на пазарните цени за целите на данъчното облагане. Самото отклонение от данъчно облагане не е нито абстрактна, нито хипотетично определена величина, а винаги има конкретно измерим данъчен ефект, представляващ резултата от тези сделки - отклонението от пазарните цени. Този резултат следва да е категорично установен, като гаранцията за това е спазването на реда и условията на приложимите нормативни актове, които в случая не са спазени от органите по приходите, поради което съдът приема, че определените с РА пазарни цени, не са в съответствие със закона. В потвърждение на този извод е и приетото при първото разглеждане на делото заключение по извършената СОЕ, съгласно което между цените по процесните сделки и обичайните такива липсват несъответствия, които да се изправят с прилагане корекции на финансовия резултат по реда на чл. 78 във вр. с чл.16, ал. 1 от ЗКПО. Независимо, че настоящата инстанция не кредитира СОЕ, тъй като за използваните пазарни аналози не са представени договори към всяка една от представените фактури, от които да се установи какви са били условията на доставките, вещото лице правилно е извело извод, че „НСИ обявява статистически данни за средни цени на производител, които са формирани на база информация от всички производители реализирали продукцията си както на вътрешния, така и на външния пазар, по цени на едро, на борсови цени, по цени на преработвател, по цени на отложено плащане, по фючърсни сделки. Цените са за усреднено качество и за среден сорт череши. Не е възможно в публикуваните от НСИ цени да бъдат отразени съществени фактори като: - дали плодовете са дребни или едри, който фактор оказва влияние върху цената на брането; - дали дърветата са ниско или високостеблени, което означава бране със стълби или без стълби; - наличие или недостиг на работна ръка в съответния регион и съответно цена на труда; - цената на производител франко градината ли е или за продукция доставена до пазара. При определяне на цената на готовата продукция следва да бъдат отчетени и следните фактори: - Основното перо в разходите при формиране на себестойността е цената на труда при беритбата. При череши и вишни цената варира от 0.40 лв./кг. до 0.70 лв./кг. При нискостеблените дръвчета брането се осъществява без качване по дърветата и без ползване на овощарски стълби, съответно цената е от порядъка 0.40-0.50 лв./кг. Заплащането при берачите които се катерят по дърветата и ползват стълби е минимум 0.60 - 0.70 лв./кг.; На второ място като размер са доставно - складовите разходи, които включват разходи за товарене, транспортиране и разтоварване на продукцията“.

Още в хода на ревизията задълженото лице е дало обяснения относно вида и качеството на продаваните плодове – череши и вишни на дърво, което предполага, че разходите за беритбата, транспорта и т.н. са за сметка на купувача /л. 62 от преп./, а действителната цена е уговорената по процесните фактури. От писмените обяснения на купувача „Амина 2013“ ЕООД /л.126 от преп./, дадени в хода на ревизионното производство се потвърждава, че черешите са закупувани на цени от дърво, т.е. брането е било за тяхна сметка, като са представени и приемо-предавателни протоколи, фактури, транспортни документи и др., които не са били оспорени от органите по приходите. От писмените обяснения на купувача „Необласт“ ЕООД също дадени в хода на ревизионното производство /л.227 от преп./ също се установява, че са закупувани череши и вишни от различни сортове и качество, като договорените цени са за плодове на дърво, а плодовете са брани машинно и изнесени от градината от друга фирма, като са представени и фактури и приемо-предавателни протоколи, които не са били оспорени от органите по приходите.

Предвид горното РА се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен в разглежданата в настоящото производство част.

По представените от страните в настоящото производство, предвид дадените от касационната инстанция указания, доказателства, съдът констатира следното:

Първо, същите не са нови или новооткрити, били са известни на страните в хода на разглеждането на предходното първоинстанционно дело, поради което по арг. от чл.226, ал.2 от АПК са недопустими.

Второ, ако се приеме, че са допустими, те не променят изводите на съда за цената на продажбата на черешите и вишните за разглежданите данъчни периоди.

От представените от жалбоподателят две фактури, придружени от договори за покупко-продажба и приемо-предавателни протоколи за извършени продажби на несвързани лица – „Сла и зо“ ЕООД и „Сими 2019“ ЕООД, е видно, че на несвързаните лица жалбоподателят е продавал череши при същите условия и при същите цени. По тези фактури органите по приходите не са извършили корекции на пазарната цена в хода на ревизионното производство, като едва в с.з. на 22.02.2023г.

По представените от ответника писмени доказателства, с релевираните във връзка с тези доказателства, твърдения, че доставките между горните две дружества и жалбоподателя са привидни и прикриват директни доставки от жалбоподателя на „Амураа-консерв-68“ ООД са констатира, както беше посочено по-горе, че така представените писмени документи от ответника на първо място не са доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд и по арг. от чл.226, ал.2 от АПК същите се явяват недопустими, доколкото императивната разпоредба на чл.226, ал.2 от АПК предвижда при новото разглеждане на делото да се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд.

На второ място, пак във връзка с горното, представеното от жалбоподателя Решение на ВАС № 11646/15.12.2022г. по адм. дело № 3402/22г., като новонастъпило съдът кредитира.

С оглед установеното от ВАС право на приспадане на данъчен кредит на последния купувач по веригата „Амураа-Консерв-68“ ООД по реално осъществени сделки, съдът приема, че тезата на органите по приходите за прикрити сделки между „Сла и зо“ ЕООД и „Сими 2019“ ЕООД и жалбоподателя не е доказана и съответно фактури №№3…17/31.05.2019г. и 3….20/15.06.2019г., издадени от „Агро Империал 2000“ ЕООД могат да бъдат реален пазарен аналог. Последното предпоставя извод, че фактурираната цена по процесните фактури, издадени към „Амина 2013“ ЕОД и „Необласт“ ЕООД е пазарната такава.

За пълнота на изложението както е отбелязано от АС-Варна по адм. дело №1359/21 г. фактът, че стоката е товарена от овощна градина на производителя „Агро Империал 2000“ ЕООД не изключва присъствието на посредници в сделката. „Изводите на органите по приходите, че липсва икономическа логика производителя да продава на няколко посредници, които да препродават стоката преди тя да стигне до крайния купувач, който доказано я влага в собствено производство е всъщност липса на държавна икономическа политика, която да защитава производителите на първичния и крайния продукт. Участието на посредници в производството и реализацията на селскостопанска продукция е редовна практика и липсата на държавна регулация на посредниците-прекупвачи ощетява самите производители. Недопустимо е производителите да бъдат санкционирани от държавата, в случая чрез отказ от приспадане на данъчен кредит, когато отсъствието на държавен контрол (а и на подходящи законодателни мерки) допуска посредници-прекупвачи да печелят на „техен гръб“. За това говорят и различните цени и голямата разлика между цената, на която производителя „Агро Империал 2000“ ЕООД продава своите плодове от овощната си градина и тази, на която „Амураа-Консерв-68“ ООД ги е купувало от посредниците „А** 2013“ ЕООД и „И** 2017“ ЕООД“.

Следователно при липсата на установено при спазването на нормативните изисквания от ревизиращите органи отклонение на процесните сделки от пазарните цени неправилно органите по приходите са приели, че „Агро империал 2000" ЕООД не е опровергал направените в РА констатации. В конкретния случай обстоятелството, че сделките са сключени между свързани лица само по себе си не води до извод, че сделките са сключени в отклонение от данъчното облагане, тъй като такава презумпция в закона няма.

В съответствие с чл. 224 от АПК и съобразно конкретните указания, дадени в отменителното решение при първата касация, както и в Решение №2379/07.03.2023г. на ВАС, I о. по адм.д. №1677/2022г., настоящата инстанция приема, че органът по приходите не е доказал с допустими доказателствени средства наличието на хипотеза по чл. 15 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, даваща основание финансовия резултат на дружеството да бъде преобразуван съгласно чл. 78 от ЗКПО и да бъдат определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава за данъчни периоди 2018г. и 2019г.

При този изход на спора, от жалбоподателя своевременно са заявени разноски в размер на 2658.00 лева с ДДС, по списък, приложен на стр. 45, които следва да му се присъдят. Не е представен списък по чл. 80 от ГПК за сторените в предходните инстанции разноски, предвид което съдът намира, че такива не следва да бъдат присъждани.

Воден от горното, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ по оспорването по жалбата на „Агро Империал 2000“ ЕООД, Ревизионен акт № Р-03000320001691-091-001/23.11.2020г., издаден от органи по приходите при ТД- Варна, потвърден с Решение №7/09.03.2021г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна, в частта, с която на жалбоподателя, са установени задължения за корпоративен данък за 2018г. за разликата над 7 164.97лв. до 14 596.47лв. и лихвите в размера над 1 136.53лв. до 2 445.10лв. и корпоративен данък за 2019г. за разликата над 11 902.56лв. до 22 769.11лв. и лихви за разликата над 376.94лв. до 923.49лв.

ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП да заплати на „Агро Империал 2000“ ЕООД разноски в размер на 2658.00 /две хиляди шестстотин петдесет и осем/ лева.

Решението може да се обжалва с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

	Съдия: