Решение по дело №825/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с чл. 145 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по жалба на "Н. " ЕООД с ЕИК **, представлявано от управителя Д.А.Х. , срещу заповед за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ № 50-ФК/13.03.2023 г., издадена от началник отдел "Оперативни дейности" – Варна в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, с която на оспорващото дружество е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ запечатване на търговски обект – хранителен магазин, находящ се на пазара в гр. Дългопол, стопанисван от „Н. “ EООД с EИК: **, и забрана за достъп до него за срок от 3 /три/ дни, на основание чл. 186, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от същият закон. В жалбата оспореният административен акт се атакува като необоснован - твърди се, че не било доказано категорично дружеството да е осъществило състав на нарушение на чл. 25, ал.1 от Наредба №Н-18/13.12.2006г. на МФ, както е посочено в оспорената заповед, и във връзка с каквото нарушение органът е пристъпил към налагане на ПАМ. Сочи се, че доказателствената тежест в производства като разглежданото е на органа, който следва да обоснове изводите си въз основа на обективен анализ и преценка на фактите, които са от значение за изхода на това производство и които той е длъжен да събира и служебно – аргумент по чл. 5 и чл. 37, ал.1 от ДОПК и чл. 9, ал.2 и чл. 36, ал.1 от АПК. Във връзка с това сочи също, че протоколът и др. книжа, съставени от служители на приходната администрация в хода на производството по чл. 186 и 187 от ЗДДС, не се ползват с доказателствената сила на основание чл. 50, ал.1 от ДОПК, доколкото производствата по налагане на ПАМ не са сред тези по Дял ІІ на ДОПК, поради което разписаните в него общи правила са неприложими за тях. Според оспорващото дружество, изложените в заповедта за налагане на ПАМ мотиви са бланкетни, не били съобразени спецификите на случая и на търговския обект, в който се твърди, че било извършено нарушението – населеното място, конкретното местоположение на обекта, видът на стоките (хранителни продукти като напр. хляб и др. стоки от първа необходимост). Предвид на това сочи се още , че при издаване на оспорената заповед не бил преценен баланса между защитата на финансовата дисциплина от една страна и от друга, необходимостта от задоволяване на населението в гр. Дългопол със стоки от първа необходимост . В допълнение се излага аргумента, че дори съдът да приеме, че търговското дружество е осъществило състава на посоченото в акта административно нарушение, следва да бъде съобразено, че макар в тези производства органът да действа в условията на обвързана компетентност, то решението за продължителността на срока, за който се налага принудителната мярка, се взема в условията на оперативна самостоятелност. В тази връзка се претендира, че в настоящия случай наложената санкция в размер на 3 /три/ дни не била съобразена с тежестта на нарушението. Въз основа на горното, оспорващото дружество е изградило теза, че при издаване на заповедта е нарушен основен принцип в административното право - принципът за пропорционалност, т.е. нарушен е балансът между засегнатите интереси на дружеството и защитата на финансовата дисциплина в страната. Позовавайки се още на съдебната практика на СЕС – Решение по дело № С-210/ 09.02.2012 година, в заключение искането на жалбоподателя до съда е за отмяна на оспорената заповед като незаконосъобразна.

В съдебно заседание жалбата се поддържа от редовно упълномощения адвокат С.-Г. , включително с аргумента, че заповедта за налагане на ПАМ не може и не следва да има санкционен характер, доколкото такава санкция дружеството вече е понесло с наложената му с издаденото срещу него наказателно постановление имуществена санкция, която към приключване на устните състезания била заплатена. Претендира и присъждане на сторените съдебно-деловодни разноски.

Ответникът – началник отдел "Оперативни дейности" – Варна, Главна Дирекция "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, чрез упълномощения процесуален представител – ст. юрисконсулт Д. П.   в пледоарията по същество на спора и с представените писмени бележки с. д. № 7158/21.05.2023 г., изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Алтернативно прави възражение за прекомерност на размера на претендирания от дружеството адвокатски хонорар.

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено от фактическа страна следното :

На 11.03.2023 г. в 10:37ч. е извършена проверка в търговски обект по смисъла на § 1, т.41 от ДР на ЗДДС - хранителен магазин, находящ се на пазара в гр. Дългопол, който е стопанисван от „Н. " ЕООД с ЕИК: **, при която е констатирано, че тьрговецът в качеството си на лице по чл. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (Наредба № Н-18) не регистрира и отчита всяка извършена продажба на стоки и услуги от търговския обект, чрез издаване на фискални касови бележки от въведеното в експлоатация в обекта фискално устройство (ФУ). Проверяващите са квалифицирали това като нарушение на разпоредбата на чл.25, ал.1 във връзка с чл.3, ал.1 от Наредба №Н-18/2006г. на МФ във вр. с чл. 118. ал.1 и ал.4, т.1 от ЗДДС.

Горната констатация е формирана на база извършена контролна покупка. Преди да се легитимират проверяващите извършили контролна покупка на 1 брой пълнозърнести зърнини със сусам с единична цена 2,70 /два лева и седемдесет стотинки/. Стойността на стоката е заплатена в брой с две монети с номинал от 1 лев, една монета с номинал 0,50 лв. и една монета с номинал 0,20 лева от проверяващия В.Н. на длъжност старши инспектор по приходите в дирекция "Оперативни дейности" – Варна в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП. Посочената сума е заплатена на намиращото се в търговския обект лице Х. Д. Х.  - продавач-консултант. За извършената покупка не е издаден фискален касов бон от въведеното в експлоатация и работещо в обекта фискално устройство /ФУ/ молел „DATЕKS DP 150“ с индивидуален номер /ИН/ на ФУ № DT753771 и ИН на фискалната памет /ФП/ №02753771, отговарящ на изискванията на Наредба №Н-18/2006година. За целите на проверката от въведеното и работещо в обекта ФУ е изведен КЛЕН за периода от 0:00ч. до 10:43ч. на 11.03.2023 г., видно от който контролната покупка не е отразена. Към момента на проверката е установена отрицателна разлика между разчетената касова наличност от наличното в търговския обект ФУ и фактическата такава в касата в размер на 1216.28 /хиляда двеста и шестнадесет лв. и двадесет и осем стотинки/.

Резултатите от проверката са обективирани в Протокол за извършена проверка /ПИП/ сериен номер АА№0065322/11,03.2023г., към който са приложени и други писмени доказателства, на основание чл. 110, ал. 4, вр. чл. 50, ал. 1 от ДОПК. За дружеството протоколът е подписан от присъствалия на проверката служител Х. Д. Х. .

В хода на административното производство е направена справка в информационните масиви на НАП (от л. 18 до л. 32 от преписката), при която е констатирано, че „Н. " ЕООД има непогасени публични задължения в големи размери – главница в размер на 6001,20 /шест хиляди и един лев и двадесет стотинки/ и начислени към 13.03.2023 г. лихви в размер на 2305,02 /две хиляди триста и пет лева и две стотинки/.

Въз основа на горните констатации и в съответствие с правомощията, предоставени му от изпълнителния директор на НАП със заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г., изменена със заповед № ЗЦУ-1157/27.08.2020 г., протоколът е разгледан от началника на отдел "Оперативни дейности" – Варна Д. Г. Р. - К. . Описаното в ПИП от 11.03.2023 г. е преценено от адм. орган като даващо основанията по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" и ал. 3 от ЗДДС за издаване на оспорената заповед № 59-ФК/13.03.2023 г., с която на дружеството е наложена принудителна административна мярка /ПАМ/ запечатване на търговския обект, както и забрана за достъпа до него за срок от 3 /три/ дни. Заповедта е връчена на управителя на дружеството на 04.04.2023 година. Жалбата срещу заповедта е депозирана в съда на 11.04.2023 г. с вх. № 5626, след което с разпореждане от 18.04.2023 г. на основание чл. 152, ал.1 от АПК съдът е изискал от ответника да представи в 3-дневен срок заверен препис от административната преписка. Разпореждането е изпълнено в срок.

За изясняване на релевантните за изхода на правния спор факти и с оглед постановеното на 04.05.2023 г. решение на СЕС по Дело С -97/2021 г., съдът е задължил ответника да представи доказателства дали срещу „Н. " ЕООД е издадено наказателно постановление за същото нарушение, за извършването на което е наложена и ПАМ. В тази връзка от ответника са представени доказателства, от които е видно, че за същото нарушение – на чл.25, ал.1 във връзка с чл.3, ал.1 от Наредба №Н-18/2006г. на МФ във вр. с чл. 118. ал.1 и ал.4, т.1 от ЗДДС, констатирано на 11.03.2023 г., срещу „Н. " ЕООД е съставен Акт за установяване на административно нарушение /АУАН/ сериен № AN № F701628/ 04.04.2023 година. Въз основа на този акт е издадено на 27.04.2023 г. Наказателно постановление № 701047 - F701628, с което на основание чл. 185, ал.1 от ЗДДС на търговското дружество е наложена имуществена санкция в размер на 700 (седемстотин) лева. Към датата на приключване на устните състезания по делото, имуществената санкция е платена от санкционираното дружество на дата 10.05.2023 г., видно от приложеното на лист 39 от делото извлечение от информационната система на НАП.

При така установените обстоятелства, съдът приема от правна страна следното:

Жалбата е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 149, ал. 1 от АПК от надлежна страна и при наличие на правен интерес от съдебното оспорване.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

Материалната компетентност за издаване на административни актове от вида на оспорения е уредена в нормата на чл. 186, ал. 3 от ЗДДС, която допуска делегацията на правомощия. В разглеждания случай правомощията, въз основа на които ответникът в настоящото производство - началник отдел "Оперативни дейности" – Варна в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, е издал обжалваната заповед № 59-ФК/13.03.2023 г., са му предоставени с приложените към преписката заповед № ЗЦУ-1148/25.08.2020 г. и заповед № ЗЦУ-1157/27.08.2020 г. на изпълнителния директор на НАП. По изложените съображения съдът намира, че обжалваната заповед е издадена от компетентен административен орган в условията на законово регламентирана делегация на правомощия.

Въпросът за формата на заповедите за налагане на ПАМ, каквато е процесната, също е уреден в чл. 186, ал. 3 от ЗДДС – изисква се актът, с който приключва производството да е мотивирана писмена заповед. От обективното съдържание на обжалвания административен акт се установява спазването на изискуемата от закона форма. Същият съдържа всички реквизити, съгласно разпоредбата на чл. 59, ал. 2 от АПК.

В оспорената заповед като правни основания за нейното издаване са посочени разпоредбите на чл.25, ал.1 във връзка с чл.3, ал.1 от Наредба №Н-18/2006г. на МФ във вр. с чл. 118. ал.1 и ал.4, т.1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г., всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги в или от търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен при изрично предвидените в закона изключения. В случая административното производството е образувано за нарушение на ЗДДС свързано именно с регистриране и отчитане на продажбите, като за този вид нарушения разпоредбата на чл. 185, ал. 1 от ЗДДС предвижда налагането на глоба или имуществена санкция. Отделно от това, независимо от предвидените в чл. 185, ал.1 санкции, нормата на чл. 186, ал. 1 от ЗДДС и в частност т.1, буква „а“ – в хипотезата на която попада разглеждания случай, регламентира налагането на ПАМ "запечатване на обект за срок до един месец" спрямо лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба. Съгласно чл. 118, ал. 3 от ЗДДС, фискалната касова бележка е хартиен документ регистриращ продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта, издаден от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип, в случая – фискално устройство с конкретизиран в атакуваната заповед модел и ИН.

Описаната по-горе фактическа обстановка относно неотчетена в обекта продажба чрез издаване на фискален касов бон, се установява по безспорен начин от обсъдените във фактическата част на настоящото решение писмени доказателства. Видно от същите, продажбата е извършена в обекта, цената е заплатена от проверяващия и не е издадена фискална касова бележка, което обстоятелство надлежно е отразено в протокола от проверката. Настоящият състав на съда не споделя становището на оспорващото дружество, че протоколите за извършени проверки в производства по налагане на ПАМ, каквото е разглежданото, не се ползват с доказателствена тежест, според разпоредбата на чл. 50, ал.1 от ДОПК и в този смисъл не разполагат с необходимата доказателствена сила в съдебните спорове.

Предвид изложеното, съдът намира, че в случая безспорно е осъществен състав на нарушение на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДС - основанието на което на „Н. " ЕООД е наложена процесната ПАМ. Съдът съобрази, че в такива случаи административният орган действа при условията на обвързана компетентност и няма право на преценка по същество дали да наложи ПАМ или не и то без значение каква е стойността на покупката, за която не е издаден касов бон.

Макар в изложението на административния акт да са посочени мотивите на органа досежно определената продължителност на срока за налагане на ПАМ от 3 /три/ дни, настоящият състав счита, че те само формално обосновават решението на ответника, тъй като не съдържат подробен анализ на релевантните обстоятелства и факти. Така например не е коментирано наличието на служебно въведена сума в размер на 1133,95 лв., каквито данни се съдържат в ПИП/ 11.03.2023 г., а само е посочено, че е установена разлика между данните от фискалната памет от ФУ в обекта и действителната касова наличност към момента на проверката в размер на 1216,28 лева. От изложеното се налага извод, че задължението за мотивиране продължителността на срока за налагане на ПАМ е само формално спазено, но в действителност е немотивирано в тази част.

В допълнение към горното и независимо от формално спазената процедура , настоящият състав на Административен съд – Варна счита, че оспорената заповед следва да бъде отменена като издадена в нарушение на принципа за съразмерност и в този смисъл явяваща се материално незаконосъобразен адм. акт, както и издадена в несъответствие с преследваната от закона легитимна цел.

Основанията, които мотивират настоящия съдебен състав да формулира този правен извод са съобразени с постановеното на 04.05.2023 г., т.е. преди приключване на устните състезания решение на СЕС по дело № С-97/2021 г. и са следните :

Съдът констатира, че дадената в оспорената заповед за налагане на ПАМ правна квалификация на нарушението, съответства на посочената в издадения срещу същото търговско дружество АУАН сер. № AN № F701628/ 04.04.2023 г., с който е открито производство по реда на ЗАНН за същото нарушение на чл. 25, ал. 1, вр. чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г., вр. чл. 118, ал.1 от ЗДДС а именно: неиздаване на фискална касова бележка за извършена продажба на 11.03.2023 година. Въз основа на АУАН, за това административно нарушение впоследствие е издадено НП № 701047- F701628/27.04.2023 г., с което на "Н. " ЕООД е наложена имуществена санкция в размер на 700,00 /седемстотин/ лева. Наказателното постановление не е оспорено по съдебен ред и към датата на приключване на устните състезания по настоящото производство имуществената санкция е платена, както се посочи по-горе в изложението.

Съгласно разпоредбата на чл. 186, ал. 1 ЗДДС, органът по приходите действа в условията на обвързана компетентност и налага ПАМ независимо от предвидените за нарушението глоби и санкции. Това разрешение следва принципното разбиране, че ПАМ "запечатване на търговски обект" е предвидена като такава с превантивно действие, а именно за да се предотврати извършването на друго противоправно поведение от страна на нарушителя.

До неотдавна съдебната практика у нас без колебание приемаше, че ПАМ няма санкционни последици, но предвид тълкуването на този вид производства, дадено в Решение на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, по същество това тълкуване се явява опровергано.

При действащата правна уредба към датата на издаване на обжалваната заповед, както и към настоящия момент, санкционирането на основание чл. 185, ал. 1 ЗДДС и прилагането едновременно с това на ПАМ по чл. 186, ал. 1 ЗДДС, по същността си представлява кумулиране на две отделни санкции, наложени в две отделни производства, развиващи се независимо едно от друго, което води до ограничаване на гарантирано основно право от чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС /ХОПЕС/ - никой да не може да бъде съден или наказван два пъти за едно и също престъпление. В същия смисъл е т. 49 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г. на СЕС.

Както е приел СЕС в Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., административните санкции налагани от националните данъчни органи в областта на ДДС, представляват прилагане на членове 2 и 273 от Директивата за ДДС и следователно на правото на Съюза по смисъла на член 51, § 1 от Хартата. Затова те трябва да са съобразени с основното право, гарантирано в член 50 от същата - Решение от 5 май 2022 г., BV, C570/20, EU: C: 2022: 348, т. 26 и Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., т. 34.

Така принципът ne bis in idem забранява кумулирането както на процедури за търсене на отговорност, така и на санкции, които имат наказателноправен характер по смисъла на чл. 50 от Хартата, за същото деяние и срещу същото лице - Решение от 22 март 2022 г., bpost, С117/20, EU: C: 2022: 202, т. 35 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г.

Съгласно т. 49 от Решение от 4 май 2023 г. по дело С-97/21 г., санкционирането за нарушения по ЗДДС, и едновременно с това прилагането на ПАМ за същите нарушения, се квалифицира като санкции с наказателноправен характер, поради което кумулирането им води до ограничаване на основното право, гарантирано в чл. 50 от Хартата.

В контекста на условията по чл. 52 от ХОПЕС относно ограничаването на правата и свободите, гарантирани от нея, в т. 54 от цитираното решение СЕС е приел, че автоматичното кумулиране, което не зависи от никакво изчерпателно определено условие, не може да се разглежда като зачитащо основното съдържание на това право.

Макар по силата съответно на чл. 6, ал. 5 от АПК и на чл. 27, ал. 2 от ЗАНН данъчният орган да е длъжен да зачита принципа на пропорционалност когато налага санкциите по чл. 185 и чл. 186 от ЗДДС, националната правна уредба, предвиждаща действие в обвързана компетентност, не му позволява нито да извърши цялостна преценка на пропорционалността на кумулираните санкции, нито да не изпълни задължението за налагане на едната и другата от тези санкции, нито да спре едното производство до приключването на другото – т. 59 от решението по дело С-97/21.

В заключение СЕС е приел, че: "Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 50 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, доколкото посочената правна уредба не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение. ".

В разглеждания случай, административно-наказателното производство е приключило с издаване на НП № 701047- F701628/27.04.2023 година. Към датата на постановяване на настоящото съдебно решение „Н. “ ЕООД е заплатило наложената му имуществена санкция в размер на 700 /седемстотин/ лева. С това дружеството е санкционирано от държавата за констатираното на 11.03.2023 г. нарушение на чл. 25, ал. 1, вр. чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г., вр. чл. 118, ал.1 от ЗДДС. Ето защо прилагането на ПАМ за същото нарушение би било непропорционално на извършеното нарушение – неиздаване на касов бон за покупка на стока на стойност 2,70 лева.

По така изложените съображения обжалваната заповед се явява незаконосъобразна и следва да се отмени.

При този изход на делото, разноски на ответника не се дължат, а възражението за прекомерност на претендирания от оспорващото дружество адвокатски хонорар също следва да се отхвърли като неоснователно. Настоящото съдебно производство попада в приложното поле на чл. 8, ал. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, доколкото не попада в нито една от хипотезите на предшестващата алинея 2, съответно – минималният размер на адвокатския хонорар е 1000 /хиляда/ лева. В случая, общият размер на претендираните съдебноделоводни разноски е 710 лв., от които 50 лв. държавна такса и 660 лв. адвокатски хонорар. По изложените съображения следва с настоящото решение ответникът да бъде осъден да заплати на "Н. " ЕООД с ЕИК **, с представляващ и управител Д.А.Х. , разноски в размер на 710 /седемстотин и десет/ лева.

Предвид гореизложеното, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ по жалба на "Н. " ЕООД с ЕИК **, с представляващ и управител Д.А.Х. , заповед за налагане на принудителна административна мярка № 50-ФК/13.03.2023 г., издадена от началник отдел "Оперативни дейности" – Варна в ГД "Фискален контрол" при ЦУ на НАП, с която на дружеството е наложена принудителна административна мярка запечатване на търговски обект – хранителен магазин, находят се на пазара в гр. Дългопол и стопанисван от „Н. “ EООД с EИК: **, и забрана за достъп до него за срок от 3 /три/ дни на основание чл. 186, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и чл. 187, ал. 1 от същият закон.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на "Н. " ЕООД с ЕИК **, представлявано от управителя Д.А.Х.  , със седалище и адрес на управление : гр. ** , за разноски по делото сума в размер на 710 (седемстотин и десет) лева.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението му на страните по делото.

	Председател: