Решение по дело №141/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба от Д. И. И., [ЕГН], от [населено място], обл. Варна, [улица], против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321004216-091-001/08.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърден с Решение № 227 от 05.12.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с която на Д. И. И. са установени допълнителни задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за данъчен период /д.п./ 2016 г. в размер на 4 045,19 лева – главница, и 2 164,35 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 4 267,86 лева – главница, и 1 850,74 лева – лихви, за д.п.2019 г. в размер на 9 443,49 лева – главница, и 2 177,42 лева – лихви, и за д.п.2020 г. в размер на 7 497,39 лева – главница, и 841,44 лева – лихви.

С жалбата се релевира незаконосъобразност на РА поради издаването му в противоречие с материалния закон. Твърди се, че вследствие на неправилно интерпретиране на събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са достигнали до неправилни изводи относно наличието на данъчни задължения. Сочи се, че не са обсъдени всички доказателства в тяхната съвкупност, което прави РА немотивиран. Отправя се искане за отмяна на РА в оспорената част.

В съдебно заседание жалбата се поддържа изцяло чрез представител по пълномощие, като се прави искане за присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък. Подробни съображения за незаконосъобразност на РА са развити в депозирани чрез пълномощник писмени бележки.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител поддържа становище за неоснователност на жалбата, прави искане за отхвърлянето  и за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. В писмена молба с.д. № 1513/31.01.2023 г. /л. 16 от делото/ прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, претендирано от насрещната страна.

По допустимостта на жалбата:

Жалбата е подадена по пощата на 12.01.2023 г., видно от положения върху пощенския плик печат /л. 6 от делото/, т.е. в законоустановения 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 ДОПК, считано от датата на съобщаване на решението на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП – 03.01.2023 г., според удостоверението за извършено връчване по електронен път /л. 8 от делото/. Същата изхожда от адресата на акта, при наличие на правен интерес от обжалване, доколкото се оспорва неотменена част от РА, поради което е допустима.

По основателността на жалбата:

Съдът, като взе предвид доводите, изложени в жалбата, фактите, които се установяват от доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на задължителната проверка по чл. 160 ДОПК, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Относно компетентността, формата и процесуалната законосъобразност на РА:

Производството по издаване на обжалвания РА е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000321004216-020-001/26.07.2021 г. /л. 5/, издадена от Н. И. Б., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, с която е определен обхватът на ревизията – установяване на задължения на Д. И. И. за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2020 година. Със Заповед за изменение на ЗВР /ЗИЗВР/ № Р-03000321004216-020-002/05.11.2021 г. /л. 8/ и ЗИЗВР № Р-03000321004216-020-003/07.12.2021 г. /л. 11/, издадени от С. С. А., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, е променен срокът за завършване на ревизията. Със Заповед № Р-03000321004216-ЗИД-001/20.12.2021 г., издадена от Изпълнителния директор на НАП /л. 36 от делото/ срокът за извършване на ревизията на Д. И. И. е удължен до 06.04.2022 година. Същият срок за завършване на ревизията е определен и със ЗИЗВР № Р-03000321004216-020-004/23.12.2021 г. /л. 13/, издадена от С. С. А., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна. Със ЗИЗВР № Р-03000321004216-020-005/29.03.2022 г. /л. 17/, издадена от С. С. А., на длъжност началник сектор в ТД на НАП Варна, са променени срокът за завършване на ревизията – до 05.05.2022 г., и обхватът на ревизията, в който, освен установяване на задължения на Д. И. И. за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2020 г., е включено и установяване на задължения на лицето за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 година. Лицата, издали посочените заповеди, са надлежно оправомощени да издават ЗВР със Заповед № Д-580/02.04.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 1-2/ и Заповед № Д-799/10.05.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 18 от делото/. На л. 91 от делото е приложена Заповед № Д-1425/26.07.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна, с която Н. И. Б., на длъжност началник сектор „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, е определена за заместник на С. С. А., на длъжност началник сектор „Ревизии“, дирекция „Контрол“ при ТД на НАП Варна, за периода от 26.07.2021 г. до 29.07.2021 г., включително, считано от 26.07.2021 година.

За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000321004216-092-001/19.05.2021 г. /л. 1005-1053/, връчен на жалбоподателя по електронен път на 14.06.2022 година /л. 1002/.

Ревизионното производство е финализирано с РА № Р-03000321004216-091-001/08.08.2022 г. /л. 1073-1087/, издаден от възложителя на ревизията и ръководителя на същата, с който в тежест на Д. И. И. са установени допълнителни задължения за:

-данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 4 045,19 лева – главница, и 2 164,35 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 4 267,86 лева – главница, и 1 850,74 лева – лихви, за д.п.2019 г. в размер на 9 443,49 лева – главница, и 2 177,42 лева – лихви, и за д.п.2020 г. в размер на 7 497,39 лева – главница, и 841,44 лева – лихви, и

-данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 1 879,09 лева – главница, и 1 005,39 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 3 204,55 лева – главница, и 1 389,64 лева – лихви, за д.п.2018 г. в размер на 9 589,21 лева – главница, и 3 186,00 лева – лихви, за д.п.2019 г. в размер на 8 762,23 лева – главница, и 2 020,34 лева – лихви, и за д.п.2020 г. в размер на 7 133,12 лева – главница, и 800,56 лева – лихви.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 227 от 05.12.2022 г. го е потвърдил в частта на установените задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и го е отменил в частта относно установените задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като е върнал преписката на органа по приходите, издал заповедта за възлагане, за издаване на заповед за възлагане на ревизия на друг ревизиращ екип и издаване на нов ревизионен акт съобразно разпоредбите на материалните закони и предвид указанията, дадени в мотивите на решението.

Предмет на делото е потвърдената част от РА, с която на оспорващия са установените с РА допълнителни задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. От приложената по делото Заповед № Д-1425/26.07.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна се установява, че ревизията е възложена от органа по приходите, определен за заместник на приходния орган, издал последващите ЗИЗВР, а впоследствие и РА е издаден от него, заедно с определения за ръководител на ревизията орган по приходите. Приходният орган, издал първата ЗВР – Н. И. Б., е определена за заместник на С. С. А. и със Заповед № Д-580/02.04.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна. Оспореният по съдебен ред РА е издаден от компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията.

Обжалваният РА, чиято неразделна част е РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и съдържа всички необходими реквизити съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК, включително разпоредителна част в табличен вид, в която установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. В него са обективирани както фактическите основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. В контекста на изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт.

Всички развити в жалбата доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание.

При преценка относно съответствието на РА с материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:

В хода на ревизионното производство е установено, че Д. И. И. е местно физическо лице на Република България по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3 ЗДДФЛ за доходи, произхождащи от източници в България и чужбина. Семейното му положение през ревизирания период е женен с две непълнолетни деца. Лицето е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 50 ЗДДФЛ за 2015 г., в която е декларирало получени доходи в приложение № 1 „Доходи от трудови правоотношения“, в приложение № 3 „Доходи от друга стопанска дейност“, както и в приложение № 10 „Ползване на данъчни облекчения“ е декларирало данъчно облекчение за направени през годината лични вноски за доброволно здравно осигуряване и премии по застраховки „Живот“. За 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Д. И. И. не е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ.

Констатирано е, че за периода 2016 г. – 2020 г. Д. И. И. и съпругата му М. Д. И. са осъществили покупко-продажба на 18 броя моторни превозни средства /МПС/, подробно посочени в таблица на стр. 76-77 от РД /л. 1016-гръб – 1015/, съдържаща информация за рег. номер, марка/модел, дата на закупуване, доставчик, цена, цена в лева, мито и ДДС, фактура за транспорт, покупна цена, дата на прехвърляне на собственост, продажна цена в лева, нов собственик.

Прието е, че И. е осъществявал дейност по занятие – покупко-продажба на МПС, без да има регистрация като едноличен търговец /ЕТ/, като същата няма инцидентен характер и попада в обхвата на сделките, визирани в чл. 1, ал. 1 от Търговския закон ТЗ/. Установено е, че ревизираният данъчен субект не е декларирал получените доходи, които са счетени за такива по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ.

При извършен анализ на продажните цени на автомобилите е установено, че част от тях /7 на брой/ са продадени на цена, по-ниска от покупната или застрахователната стойност, както и че автомобили от една и съща марка, с близка цена на придобиване са продадени със значителна разлика, а именно:

• „Фолксваген Битъл“ рег. № [рег. номер] с продажна цена 9000 лева;
• „Порше Бокстер“ рег. № [рег. номер] с продажна цена 3000 лева;
• „Шевролет Камаро“ рег. № [рег. номер] с продажна цена 1500 лева;
• „Фолксваген Шаран“ рег. № [рег. номер] с продажна цена 3000 лева;
• „Субару Аутбек“ рег. № [рег. номер] с продажна цена 7000 лева;
• „Фиат 500“ рег. № [рег. номер] – продажна цена 2000 лева;
• „Додж Челенджер“ рег. № [рег. номер] с продажна цена 5000 лева.

Предвид това е счетено, че са налице сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО.

На основание чл. 63 ДОПК с акт за възлагане на експертиза № Р-03000321004216-001/06.04.2022 г. на сертифицирания оценител А. А. е възложено да определи пазарната цена на 7 броя от продадените от Д. И. автомобили, описани подробно в табличен вид на стр. 78 от РД /л. 1015-гръб/, към датата на продажбите съгласно договорите. Видно от изготвения доклад /л. 976-988/ експертът е определил пазарната стойност на всеки от автомобилите чрез метода на сравнимите неконтролирани цени, както следва:

• „Фолксваген Битъл“ рег. № [рег. номер], продаден на 19.09.2016 г. – продажна цена 33500 лева;
• „Порше Бокстер“ рег. № [рег. номер], продаден на 19.12.2017 г. – продажна цена 17700 лева;
• „Шевролет Камаро“ рег. № [рег. номер], продаден на 20.07.2017 г. – продажна цена 45800 лева;
• „Фолксваген Шаран“ рег. № [рег. номер], продаден на 06.06.2017 г. – продажна цена 28900 лева;
• „Субару Аутбек“ рег. № [рег. номер], продаден на 19.06.2019 г. – продажна цена 52300 лева;
• „Фиат 500“ рег. № [рег. номер], продаден на 06.02.2019 г. – продажна цена 22300 лева;
• „Додж Челенджер“ рег. № [рег. номер], продаден на 13.08.2019 г. – продажна цена 48100 лева.

При изготвяне на оценката експерт-оценителят е използвал за сравнителни аналози офертни сделки от текущи обяви, публикувани в специализирани интернет сайтове за идентични или сходни автомобили, приравнени към датата на продажба с индекс на потребителските цени.

Прието е, че съпоставката между цените, определени от сертифицирания оценител, с продажните цени, посочени в договорите, потвърждава, че продажните цени на посочените автомобили са значително по-ниски от пазарните такива.

След анализ на събраните доказателства е констатирано, че извършваната през периода 2016 г. – 2020 г. търговска дейност – покупка и продажба на превозни средства, доходите от която не са декларирани, обосновава наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 – до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи. С Уведомление № Р-03000321004216-113-002/04.04.2022 г. /л. 972/, на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК, ревизираното лице е уведомено, че основата за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2020 г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124а ДОПК, като му е предоставена възможност за представяне на доказателства и изразяване на становище в 14-дневен срок от връчване на уведомлението. С искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице № Р-03000321004216-040-007/04.04.2022 г. /л. 973-974/ са изискани декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК за всяка от ревизираните години. От ревизирания данъчен субект е представено писмено становище /л. 764-768/, към което са приложени доказателства, в т.ч. договори за покупко-продажба на МПС, но не са представени декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК. На Д. И. е връчено и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК /л. 969-970/.

След извършен анализ по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК на относимите към ревизираното лице обстоятелства по периоди, органите по приходите са определили данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 4 ДОПК за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, включваща съответстващата на Д. И. И. част от приходите, намалени със съответстващата част от разходите, включващи покупната цена/отчетната стойност на автомобилите, платеното мито и ДДС, както и транспортът /таблицата на стр. 84 от РД – л. 1012-гръб/, както следва:

• за д.п.2016 г. в размер на 26 967,93 лева, върху която е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 4 045,19 лева и на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 ДОПК, са начислени лихви в размер на 2 164,35 лева;
• за д.п.2017 г. в размер на 28 452,44 лева, върху която е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 4 267,86 лева и на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 ДОПК, са начислени лихви в размер на 1 850,74 лева;
• за д.п.2019 г. в размер на 62 956,63 лева, върху която е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 9 443,49 лева и на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 ДОПК, са начислени лихви в размер на 2 177,42 лева;
• за д.п.2020 г. в размер на 49 982,59 лева, върху която е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 7 497,39 лева и на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 ДОПК, са начислени лихви в размер на 841,44 лева.

В хода на проведеното задължително административно обжалване решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е потвърдил РА в частта относно установените с него задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ДОПК, като е приел, че предвид недекларирането по предвидения от закона ред на доходите от стопанска дейност, представляваща покупко-продажба на автомобили, законосъобразно ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122-124 ДОПК. Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП е счел, че правилно са определени годишните данъчни основи за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ въз основа на изготвения оценителски доклад, в който са определени пазарните стойности на продадените от ревизираното лице автомобили към датите на сделките. Посочил е, че поради непредставяне на доказателства в цената на придобиване на продадените автомобили не следва да се включват твърдените от ревизирания данъчен субект разходи по ремонтирането им с цел въвеждането им в експлоатация и регистрирането им.

В хода на съдебното производство, в процесуалното качество на свидетел по делото, е разпитан А. Н. А. – експерт-оценител, изготвил оценката на процесните автомобили по възлагане от административния орган в хода на ревизионното производство, който дава показания, че е използван методът на сравнимите неконтролирани цени като за пазарни аналози са използвани не реално осъществени сделки с автомобили, а оферти, публикувани на интернет сайтове за продажба на автомобили, към които е приложена справка от НСИ за индексираните потребителски цени, представляваща инфлационен индекс, чрез който може предлаганите към момента оферти да бъдат индексирани към датата на сделката. Посочва, че са приложени и корекционни коефициенти за търговска отстъпка, за технологична съвместимост и за техническо състояние. Заявява, че при изготвяне на оценката не е намерил документи за извършени ремонти на процесните автомобили и не е обследвал състоянието им към датата на закупуването им. Твърди, че реалните сделки гарантират реална цена, но тъй като за автомобилите липсва такава база данни, много често се използват офертни цени при оценката на автомобили.

По делото е допуснато изготвянето на две съдебно оценителни експертизи /СОЕ/ – основна и допълнителна, както и на съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/.

От заключението на основната СОЕ /л. 157-166 от делото/ се установява, че след проверка и анализ на документите, приложени по делото, както и на получена информация от Община Варна, Дирекция „Местни данъци“, АИС КАТ – Варна и нотариуси, вещото лице Н. М., посредством метода на сравнимите неконтролирани страни и метода на база сравнение /метод на пазарните аналози/ е определила пазарните цени на процесните 7 броя автомобили /посочени на стр. 78 от РД/ към момента на продажбата им от Д. И. И., както следва:

• „Фолксваген Битъл“ рег. № [рег. номер], продаден на 19.09.2016 г. – пазарна стойност, изведена от аналози на реални сделки – 17 472,64 лева;
• „Порше Бокстер“ рег. № [рег. номер], продаден на 19.12.2017 г. – пазарна стойност, изведена от аналози на реални сделки – 3 000,00 лева;
• „Шевролет Камаро“ рег. № [рег. номер], продаден на 20.07.2017 г. – пазарна стойност, изведена от аналози на реални сделки – 1 500,00 лева;
• „Фолксваген Шаран“ рег. № [рег. номер], продаден на 06.06.2017 г. – продажна цена 7 560,42 лева;
• „Субару Аутбек“ рег. № [рег. номер], продаден на 19.06.2019 г. – пазарна стойност, изведена от аналози на реални сделки – 25 495,00 лева;
• „Фиат 500“ рег. № [рег. номер], продаден на 06.02.2019 г. – пазарна стойност, изведена от аналози на реални сделки – 23 823,33 лева;
• „Додж Челенджер“ рег. № [рег. номер], продаден на 13.08.2019 г. – пазарна стойност, изведена от аналози на реални сделки – 20 550,00 лева.

Към заключението са приложени документите, по които е работило вещото лице – договори за покупко-продажба и за замяна на МПС, декларации по чл. 54, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси за притежаван автомобил, фактури, заявления за притежавано МПС и съобщения за данъчни задължения, които са приети и приложени като доказателства по делото /л. 168-196 от делото/.

При изслушване на заключението по основната СОЕ в открито съдебно заседание вещото лице М. прави уточнение, че посоченото от оспорващия, че по-голямата част от автомобилите са били в увредено състояние и той ги е привел във вид, годен за експлоатация, не е взето под внимание при определяне на оценката, а са отчетени единствено предоставените от съответните административни органи данни за реално осъществени сделки с пазарни аналози. Пояснява, че не са приложени корекционни коефициенти, тъй като в случая не се работи с офертни цени, а с реално вписани сделки. Заявява, че пазарната цена на всеки от оценяваните автомобили е определена като средноаритметичната стойност на използваните аналози е разделена на броя на аналозите.

Видно от заключението по допълнителната СОЕ /л. 219-225 от делото/ вещото лице Н. М., съобразявайки индивидуалните характеристики на леките автомобили, посочени в документите за продажба, след извършено маркетингово проучване на пазара за продажба на автомобили втора употреба, където в интернет платформата [интернет адрес] са констатирани аналози на предлагани употребявани автомобили на територията на Република България, и отчитайки индекса на потребителските цени /ИПЦ/, е определила пазарните цени на процесните 7 броя автомобили по метода на сравнимите неконтролирани страни, както и съобразявайки метода на база сравнение /метод на пазарните аналози/ и метода на разходите, като доколкото стойността е офертна, е приложила 5 % намаление/отстъпка за пазарна реализация. По отношение на шест от седемте автомобила – предмет на експертизата, експертът е определил и пазарна стойност съобразно твърденията на оспорващия, че автомобилите са в увредено техническо състояние.

Резултатите са обобщени в табличен вид на стр. 13 от заключението /л. 225 от делото/, както следва:

 

№	Рег. №	Марка и модел	Дата на продажба	Пазарна стойност към датата на продажбата	Пазарна стойност минус забележки по данни от собственика
1.	[рег. номер]	Ф. Б.	19.09.2016 г.	21400 лева	---------------
2.	[рег. номер]	П. Б.	19.12.2017 г.	15900 лева	11000 лева
3.	[рег. номер]	Ш. К.	20.07.2017 г.	20300 лева	18300 лева
4.	[рег. номер]	Ф. Ш.	06.06.2017 г.	15900 лева	14600 лева
5.	[рег. номер]	С. А.	19.06.2019 г.	32500 лева	29850 лева
6.	[рег. номер]	Фиат 500	06.02.2019 г.	21150 лева	16900 лева
7.	[рег. номер]	Д. Ч.	13.08.2019 г.	31500 лева	28300 лева

 

На л. 227-233 от делото са приложени извадки от интернет сайта [интернет адрес] с оферти за продажба на идентични/сходни на оценяваните автомобили.

При изслушване на заключението по допълнителната СОЕ в открито съдебно заседание вещото лице М. прави уточнение, че крайната пазарна цена е формирана след определяне на средноаритметичната стойност на офертните цени и прилагане на инфлационния процент, както и на корекционен коефициент с оглед разликата във времето на осъществяване на сделките, като е използван калкулатор на интернет сайта на Националния статистически институт /НСИ/. Пояснява, че в таблицата в края на заключението са вписани две стойности – определената пазарна цена към датата на продажбата, както и коригирана такава с оглед дадените от оспорващия устни обяснения, че шест от седемте оценявани автомобила са били с технически повреди, във връзка с което са извършени съответните корекции. Заявява, че при изготвянето на двете заключения – основно и допълнително, е работено по метода на сравнимите неконтролирани страни, който е най-подходящият в случая, като допълнителното заключение е изготвено единствено по офертни цени от интернет сайтове за продажба на употребявани автомобили след извършване на съответните корекции. Посочва, че не е възможно да се извърши комбиниране между установените реални цени по действително осъществени сделки и тези с офертни цени, тъй като същите са с различен произход – едните са реални, а другите – хипотетични, и между тях няма как да се намери средноаритметично. Уточнява, че определените пазарни цени на автомобилите са относими към датата на сделката/продажбата от страна на оспорващия.

Съгласно заключението по ССЕ /л. 249-268 от делото/ вещото лице Н. М. е осъществила проверка в информационните масиви на ТД на НАП Варна, при която е установила три лица, извършващи търговска дейност по покупко-продажба на автомобили втора употреба в област Варна /„Автостил 2005“ ЕООД, „Лизингсервиз“ ЕООД и „М. ауто“ ЕООД/, и на база информация от годишните им финансови отчети е определила съотношението между продажната цена без ДДС и покупната цена /отчетната стойност/ общо за всички закупени и продадени автомобили през 2016 г., 2017 г., 2019 г. и 2020 г., т.е. какъв е размерът на прилаганата надценка при този тип търговия за всяко лице, след което е определила каква е нормата на печалбата за посочените години като процент спрямо приходите на всяко лице, упражняващо същата или подобна дейност и средно за всички по години, като резултатите са отразени в таблици на стр. 4-5 от заключението /л. 250-гръб – 251 от делото/. Средната норма на печалба за всяко от лицата е както следва: на „Автостил 2005“ ЕООД – 6,34 %; на „Лизингсервиз“ ЕООД – 3,56 %; на „М. ауто“ ЕООД – 15,98 %, като средната норма на печалба общо за трите установени дружества е в размер на 8,63 %. На база така определените средни норми на печалба за всяко едно дружество за всички години, както и средната норма на печалба общо за трите дружества за всички години, е определена данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК /печалбата/ на оспорващия по години на база извършените от ревизираното лице продажби съобразно представените договори за продажби на автомобили, като резултатите са отразени в табличен вид на стр. 6-9 от заключението /л. 251-гръб – 253 от делото/, и са изчислени размерите на дължимия данък и съответните лихви за всеки от ревизираните данъчни периоди – таблиците на стр. 10-12 от заключението /л. 253-гръб – 254 от делото/. След съобразяване на пазарните цени по заключенията по СОЕ експертът е определил данъчна основа за съответните ревизирани години, предвид и другите продажби на МПС от оспорващия /тези, за които с РА е прието, че са по пазарни цени и не е коригирана продажната цена/ и е изчислил размера на задълженията на оспорващия за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, както и за лихви, в два варианта: с и без намаляване стойността във връзка със състоянието на автомобилите по данни на собственика при продажбата им от оспорващия. Данните са отразени в табличен вид на стр. 14-28 от заключението /л. 255-гръб – 262-гръб от делото/. В таблиците на стр. 29-31 от заключението /л. 263 – 264-гръб от делото/ се съдържат данни за установени разлики, от една страна, на прилаганата надценка при продажбата на МПС и нормата на печалба от трети лица и от друга страна, от оспорващия, във варианти съответно по СОЕ с реални цени, по СОЕ с офертни цени и по СОЕ с офертни цени минус забележки на собственика. По всеки един от посочените три варианта по двете заключения по СОЕ от вещото лице М. е изчислено какви биха били данъчните задължения на оспорващия по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ, в случай че следва да бъде обложена дейността му – продажба на автомобили, като физическо лице, като са взети предвид всички автомобили, включени в таблицата на стр. 82-83 от ревизионния доклад. Изчисленията са отразени в таблици на стр. 32-40 от заключението /л. 264-гръб – 269 от делото/.

При изслушване на заключението по ССЕ в открито съдебно заседание вещото лице М. пояснява, че на въпрос № 4, в колона 3 на всички таблици е посочено „Формиран резултат“, но е пропуснала да посочи колона, отразяваща размера на 10-процентния данък, който се формира на база тази основа – посочените суми в колона 3 „Формиран резултат“, поради което е представена същата таблица с добавена колона с данък ЗДДФЛ, в която са отразени стойностите за съответните МПС, определени като 10 % от сумата по формирания резултат /л. 272-273 от делото/.

Предвид установеното от фактическа страна, съдът намира от правна страна следното:

Не е спорно по делото, че ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122-124а ДОПК, като основата за облагане с данъци е определена въз основа на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи оспорващото лице. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на оспорващия е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания данъчен субект.

Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК. Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните, са нормативно установени. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са категорично установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК.

В конкретния случай основание за преминаване към облагане на оспорващия с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ по особения ред за ревизираните периоди е извършваната от ревизираното лице дейност по покупко-продажба на автомобили, квалифицирана от приходните органи като стопанска дейност, получените доходи от която не са декларирани в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Едни и същи факти в случая обосновават и преминаването към реда по чл. 122-124а от ДОПК, и определянето на данъчната основа, поради което след извършен анализ на дейността на И. по покупко-продажба на автомобили следва да се отговори на въпроса налице ли са обстоятелства за прилагане на особения ред и правилно ли е определена основата за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 година.

От събраните по делото доказателства се установява, че както през ревизираните данъчни периоди, така и в предходни такива, Д. И. и неговата съпруга М. Д. И. са извършвали дейност по покупко-продажба на автомобили, като за периода 2016 г. – 2020 г. са продадени общо 18 броя автомобили. Това обстоятелство не се отрича от оспорващия и е признато от него в писмените му обяснения, дадени в хода на ревизионното производство /л. 764-768/, в които освен това заявява, че в периода от 2006 г. до 2014 г. е извършил продажба на множество автомобили /над 20 броя/ на обща стойност 92050 лева. Този извънсъдебно признат факт, преценен съвкупно с безспорно установеното по делото обстоятелство, че през периода 2016 г. – 2020 г. Д. И. и съпругата му са продали 18 броя автомобили, обосновава правилния извод, достигнат и от органите по приходите, че в разглеждания случай се касае за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.

Осъществяваната от И. дейност, свързана с покупко-продажба на множество МПС, несъмнено попада в обхвата на чл. 1, ал. 1, т. 1 ТЗ, който регламентира, че търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва покупка на стоки или други вещи с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид. За да се прецени дали сделките се извършват по занятие, следва, от една страна, да са налице повече на брой сделки и, от друга страна, сделките трябва да се извършват системно, с цел да бъдат източник на постоянен доход.

Въз основа на събраните в хода на ревизията множество договори за покупко-продажба на МПС, сключени от Д. И. и М. И. с различни физически и юридически лица, доказано се явява извършването на сделките по занятие, като същото е потвърдено от самото ревизирано лице в писмените му обяснения. Не се оспорва също така, че тъй като реализираният доход от тях не е деклариран чрез подаване на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, извършените сделки не са били обложени с данък по ЗДДФЛ. Следователно правилно и законосъобразно приходната администрация е квалифицирала доходите на И. като такива от стопанска дейност, които са облагаеми по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, според която разпоредба по реда на, ал. 1 – 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Неоснователни са възраженията на оспорващия, подробно изложени в депозирани по делото писмени бележки, че осъществяваната от него дейност по покупко-продажба на автомобили не е търговска, поради което е следвало определянето на данъчните му задължения да се извърши по общия ред – чл. 13 ЗДДФЛ. Неотносимо към осъществяваната от Д. И. дейност по покупко-продажба на автомобили е обстоятелство, че през ревизирания период, а и преди това, той е заемал длъжността кмет на Община Белослав. Наличието на законова забрана кметовете на общини да извършват търговска дейност по смисъла на ТЗ /чл. 41 ЗМСМА/ не води автоматично до извод за липса на такава, доколкото в случая от представените в хода на ревизията договори и от писмените обяснения на самото ревизирано лице, категорично се установява извършването на дейност по покупко-продажба на автомобили. Видно от съдържанието на договорите продавач на автомобилите е именно Д. И., поради което възражението за липса на физическа възможност за извършването на дейността предвид ангажиментите му като кмет на О. Б. е неоснователно, като следва да се има предвид също така, че няма пречка самото предлагане и договаряне да бъде осъществено и от други лица, например съпругата на И., която също е продавач по договорите. Противно на твърденията на оспорващия извършването на търговска дейност не е предпоставено задължително от наличието на търговски обект, в който стоките да бъдат изложени и рекламирани, още повече, че в случая не е налице регистрация на ревизирания данъчен субект като ЕТ и не е установено участието му в търговско дружество, а се касае за осъществяване на стопанска дейност, за доходите от която не се заплащат данъци.

Фактът, че автомобилите са придобивани и впоследствие отчуждавани в режим на съпружеска имуществена общност не променя характера на дейността. Третирането на едно лице като търговец е обусловено от характера на осъществяваната от него дейност /чл. 1, ал. 1 ТЗ/, а не от това дали същата се извършва съвместно с други лица, включително от съпрузи.

Регистрирането на автомобилите, заплащането на местни данъци по ЗМДТ във връзка с тях, както и използването им през определен период от време от оспорващия и членовете на неговото семейство не дисквалифицират дейността по покупко-продажбата им като стопанска. Тези действия на И. са свързани с добросъвестно управление на имуществото, докато същото е негова собственост, и нямат отношение към извършените последващи продажби и преценката дали тази дейност представлява търговска такава по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 ТЗ или не. Както бе посочено по-горе, за последното обстоятелство значение има броят на осъществените сделки, техният интензитет – системно, т.е. повече от три пъти, както и целта на тяхното извършване – да бъдат източник на постоянен доход. През ревизирания данъчен период /2016 г. – 2020 г./ от оспорващия са извършени продажби на 18 автомобила, от които през 2016 г. – 2, през 2017 г. – 5, през 2018 г. – 0, през 2019 г. – 6, и през 2020 г. – 5. Тоест за четири от петте ревизирани години са извършени продажби на автомобили, като през три от тези четири години продажбите са повече от три, а средно за периода 2016 г., 2017 г., 2019 г. и 2020 г. са продадени по 4,5 автомобила. Следователно е налице системност на извършваната от И. дейност, което, заедно с факта, че общото количество на сделките е сравнително голямо /18 броя/, т.е. може да бъде източник на постоянен доход, както и предвид заявеното от ревизираното лице в писмените му обяснения за осъществяване на продажби на автомобили и в периодите преди ревизирания, квалифицира същата като търговска по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 ТЗ.

Действително по аргумент от чл. 13, ал. 1, т. 2, буква а) ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на пътни превозни средства подлежат на облагане, ако периодът между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната е по-малък от една година. Този ред за облагане обаче касае физическите лица, които не извършват търговска дейност. Редът за облагане на доходите на физическите лица от стопанска дейност е регламентиран в чл. 26 ЗДДФЛ, поради което, доколкото от събраните по делото доказателства се установи, че Д. И. осъществява именно такава дейност, правилно приходните органи са приели, че подлежащият на облагане доход и данъчната основа следва да бъдат определени именно по реда на чл. 28, ал. 2 във връзка с чл. 26 и следващите от ЗДДФЛ, респ. подлежат на облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход е положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване при продажба или замяна на пътни, въздухоплавателни и водни превозни средства. В случая законосъобразно ревизиращите органи са формирали данъчни основи за облагане с данък по ЗДДФЛ като ЕТ за всеки период, попадащ в обхвата на ревизията, през който са налице продажби на автомобили от оспорващия, като от сбора на установените при ревизията доходи от продажбата на автомобили са извадени разходите на И. във връзка с тяхното закупуване.

Документално доказаната цена на придобиване на имуществото по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 ЗДДФЛ включва само документираната с договора за покупко-продажба цена, която купувачът е заплатил на продавача, и посочените в митническата декларация митни сборове, в това число и ДДС. Именно тази цена е взета предвид от органите по приходите при определяне на разходите по закупуване на автомобилите. Неоснователно е възражението за включване в тези разходи и на последващи разходи, свързани с въвеждането на автомобилите в експлоатация. Освен твърденията на ревизирания данъчен субект, по делото не са налице доказателства за това, че продадените от него и съпругата му 18 броя автомобили са били с технически повреди. Няма доказателства и за извършването на разходи за ремонтиране на автомобилите, които освен това биха били направени след закупуването им, поради което не са част от цената на тяхното придобиване. Действително тези разходи, ако е доказано тяхното извършване, биха били признати в хипотезата на облагане на доходи от стопанска дейност като едноличен търговец по чл. 26 ЗДДФЛ /каквато е налице в случая/, при която съгласно счетоводното законодателство цената на придобиването на активите включва не само покупната цена, но и всички разходи за въвеждане на актива в употреба. Липсата на данни за извършването на такива разходи обаче предпоставя липса на основание за тяхното признаване при определянето на облагаемия доход от стопанска дейност като едноличен търговец по чл. 26 ЗДДФЛ.

Съдът обаче счита, че в хода на ревизионното производство неправилно е определен размерът на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 ДОПК.

По отношение на единадесет от осемнадесетте автомобила, продадени от Д. И. през ревизирания период, правилно приходните органи са възприели цената, отразена в договорите за продажба, доколкото същата е близка до пазарната и не се оспорва от подателя на жалбата. По отношение на останалите седем броя автомобили, с оглед факта, че са продадени на цена, по-ниска от покупната или застрахователната стойност, правилно е счетено, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и следва да се определи пазарната им цена, която да бъде взета предвид при определяне на данъчната основа по чл. 28 вр. чл. 26 ЗДДФЛ, с оглед на което в хода на ревизията е изготвен оценителски доклад.

Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Съгласно разпоредбата на § 1, т. 14 ДР ЗКПО „пазарна цена“ е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, а именно: сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Съгласно § 1, т. 10 ДР ДОПК „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изрично в чл. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените от закон случаи. За такъв случай се приема и уреденият по чл. 16, ал. 1 ЗКПО, която разпоредба визира „сделки, включително между несвързани лица“, и на която се е позовал Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП в Решение № 227 от 05.12.2022 година.

В тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат, т.е. в случая, че продажбите на МПС от оспорващия е по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 ДР ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 16, ал. 1 ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по някой от методите, посочени в § 1, т. 10 ДР ДОПК, и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 година. Предвид чл. 65 Наредба № Н-9/2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

В хода на ревизионното производство е изготвен доклад за определяне препоръчителна пазарна стойност на движими вещи – моторни превозни средства, при който оценителят А. А. е използвал метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци за определяне на пазарните цени на процесните автомобили. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18-20 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година. Според чл. 8, ал. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата – предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно чл. 18, ал. 1 от същия подзаконов нормативен акт методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. При метода на сравнимите неконтролирани цени се съпоставя цената, като този метод задължително изисква наличието на съпоставими сделки /неконтролирани/ и то само такива, при които различията между сделките не влияят съществено върху съпоставяните показатели в пазарни условия или е възможно да се извършат корекциите по чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 година.

От съдържанието на изготвения в хода на ревизионното производство доклад е видно, че при извършения сравнителен подход са използвани данни, взети от интернет-сайтове за продажба на автомобили втора употреба, което е потвърдено от сертифицирания оценител при разпита му в съдебно заседание, заявявайки че по принцип реалните сделки гарантират установяването на действителната цена на активите, но тъй като за автомобилите липсва такава база данни, за сравнителни аналози са използвани офертни цени, към които е приложена справка от НСИ за индексираните потребителски цени, както и съответните корекционни коефициенти. Следователно при използването на метода на сравнимите неконтролирани цени от експерт-оценителя е допуснато нарушение на чл. 5 от Наредбата, съгласно който методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. В случая в доклада от ревизионното производство липсват данни за сделките, въз основа на които са извършени оценките – както за контролирани сделки, така и съпоставка с неконтролирани сделки.

Прилагането на методите по Наредба № Н-9/2006 г. изисква извършването на реална съпоставка с конкретни сделки, каквито в случая не са посочени от експерт-оценителя. За да се обоснове приложението на някой от методите Наредба № Н-9/2006 г., следва да е извършено реално съпоставяне на някой, няколко или на всички показатели, относими към конкретен метод или методи по наредбата, която урежда изключително детайлно както самите критерии и механизма на оценяване, така и хипотезите, при които се прилага всеки един от методите. Следва да бъде извършен и детайлен анализ на всички фактори по чл. 20 от Наредба № Н-9/2006 г. с оглед изискването за съпоставимост. Доколкото методите за оценка са нормативно установени, тяхното прилагане подлежи на съдебен контрол.

След като в доклада за извършената експертиза не са изрично посочени, а и няма данни, че са съобразявани, конкретни сделки, а експерт-оценителят заявява, че е използвал офертни цени от интернет сайтове за продажба на употребявани автомобили, методът на сравнимите неконтролирани цени се явява неправилно приложен. Ето защо така изготвената оценка не съответства на изискванията на Наредба № Н-9/2006 г., поради което не може да служи като доказателство за пазарните цени на съпоставими на контролираните сделки, съответно да обоснове приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Прилагането на методите по Наредба № Н-9/2006 г. изисква извършването на реална съпоставка с конкретни сделки, каквито в нарушение на чл. 5 и чл. 8 от Наредба № Н-9/2006 г. не са посочени. Следва да се има предвид, че за приложението на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и за да се установи отклонение от облагане, налагащо преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели, следва отклонението от пазарните условия при несвързани лица да е обективно и безспорно установено, а не предполагаемо. Това във всички случаи налага установяване на съпоставим с процесната сделка пазарен аналог – вече осъществена подобна сделка между несвързани лица, каквото в случая липсва.

Предвид изложеното настоящата инстанция преценява, че тъй като са използвани офертни цени, които не биха могли да бъдат критерий за сравняване, експертната оценка от ревизионното производство не е изготвена по някой от методите по Наредба № Н-9/2006 г., поради което е необоснована и не следва да се възприема от съда. Съгласно константната практика на ВАС при определянето на пазарни цени за сравнителни аналози следва да се вземат предвид реално извършени сделки, а не офертни цени.

В хода на съдебното производство са назначени и приети основно и допълнително заключения по СОЕ.

Допълнителното заключение по СОЕ също, както доклада от ревизионното производство, е изготвено по метода на сравнимите неконтролирани цени, като вещото лице Н. М. е използвала за сравнителни аналози оферти на предлагани употребявани автомобили, по отношение на които е приложен индексът на потребителските цени, след което е извършено намаление с 5 % търговска отстъпка. В съдебно заседание експертът уточнява, че допълнителното заключение по СОЕ е изготвено единствено по офертни цени от интернет сайтове за продажба на употребявани автомобили поради невъзможността за комбиниране на установените реални цени по действително осъществени сделки с офертни цени, тъй като същите са с различен произход и между тях няма как да се намери средноаритметично. След като при изготвянето на допълнителното заключение по СОЕ за сравнение на пазарните цени на автомобили не са използвани съпоставими неконтролирани сделки, каквото е изискването на чл. 5 и чл. 8 от Наредба № Н-9/2006 г., извършената по посочения метод експертиза също се явява необоснована. Освен това по отношение на шест от седемте автомобила – предмет на оценка, вещото лице е определило и пазарна стойност съобразно твърденията на оспорващия, че автомобилите са в увредено техническо състояние, което обстоятелство не е доказано по делото. С оглед горното съдът не кредитира допълнителното заключение по СОЕ, тъй като същото не е меродавно за определяне на пазарните цени на процесните седем броя автомобили, продадени от оспорващия и неговата съпруга през ревизираните данъчни периоди.

Според настоящата съдебна инстанция следва да се даде вяра на основното заключение по СОЕ, което е обосновано, изготвено е по методите на Наредба № Н-9/2006 г. и дава отговор на поставените задачи. Видно от съдържанието на същото вещото лице Н. М. е определила пазарните цени на процесните седем броя автомобили по метода на сравнимите неконтролирани цени, като за целта е използвала информация от Община Варна, Дирекция „Местни данъци“, АИС КАТ – Варна и нотариуси, като за сравнителни аналози са използвани реално осъществени сделки с идентични или сходни автомобили. От приложените към заключението договори за покупко-продажба и за замяна на МПС, декларации по чл. 54, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси за притежаван автомобил, фактури, заявления за притежавано МПС и съобщения за данъчни задължения, се установяват данните за сравняваните пазарни аналози, необходими за извършване на оценката. Тоест методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци е правилно приложен при изготвяне на това експертно заключение. Спазени са разпоредбите на чл. 5 и чл. 8 от Наредба № Н-9/2006 г. за извършване на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка при наличие на сходство в характеристиките на продуктите /в случая автомобили/ – предмет на тези сделки. При определянето на пазарните цени не са приложени корекционни коефициенти, което е допустимо съгласно Наредба № Н-9/2006 г., когато различията между сравняваните сделки не влияят съществено върху цената при пазарни условия /чл. 18, ал. 2, т. 1 вр. ал. 1/. В съдебно заседание вещото лице М. обяснява липсата на необходимост от извършване на корекции с факта, че оценката се изготвя при съпоставка с реално вписани сделки, чийто предмет е близък по характеристики с оценяваните. Доколкото в случая резултатът от контролираните сделки попада извън редицата от пазарни стойности и не може да бъде установена точка от редицата, която отразява факти и обстоятелства, съответстващи в най-голяма степен на условията при контролираната сделка, спрямо която да се извърши приравняване на този резултат, правилно приравняването е извършено спрямо средноаритметичната стойност на стойностите в редицата съобразно правилото на чл. 17 от Наредба № Н-9/2006 година. Макар в обстоятелствената част на основното заключение по СОЕ да е отразено твърдението на оспорващия, че по-голямата част от автомобилите са били в увредено състояние, съгласно изявлението на вещото лице в открито съдебно заседание същото не е взето под внимание при определяне на оценката, при която са отчетени единствено предоставените от съответните административни органи данни за реално осъществени сделки с пазарни аналози. Този подход е правилен предвид липсата на доказателства, подкрепящи твърдението на И..

Предвид гореизложеното съдът счита, че основното заключение по СОЕ е обективно и компетентно дадено и безпристрастно изготвено като кореспондира с останалите доказателства по делото. Същото е обосновано и следва да бъде кредитирано.

При определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК съдът не кредитира заключението по ССЕ, тъй като в нито един вариант вещото лице Н. М. не е определила данъчната основа на годишна база. Определена е данъчна основа, съответно е изчислен данък и са начислени лихви, за всеки автомобил поотделно, което е в противоречие с чл. 15 ЗДДФЛ, според който данъчната година е календарната година. Освен това, въпреки че за някои автомобили е констатирано, че се продадени на цена по-ниска от покупната/отчетната им стойност, т.е. на загуба, вещото лице е определило данъчна основа и е изчислило данък и лихви, представляващи отрицателни стойности, което е недопустимо. Съгласно чл. 26 ЗДДФЛ на облагане подлежат доходите на лицето, а при продажба на цена, по-ниска от покупната, не се формира положителна разлика, т.е. не е налице облагаем доход – аргумент от чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ. При отговора на въпрос № 7 от заключението по ССЕ експертът е изчислил във варианти какви биха били данъчните задължения на Д. И. по чл. 13, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ, в случай че доходите му от дейността по продажба на автомобили бъде обложена като физическо лице. Предвид изложените по-горе в настоящото решение мотиви, че осъществяваната от оспорващия дейност по покупко-продажба на автомобили следва да се квалифицира като търговска, респ. подлежащият на облагане доход и данъчната основа следва да бъдат определени по реда на чл. 28, ал. 2 вр. чл. 26 и следващите от ЗДДФЛ, като подлежат на облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, заключението по ССЕ не следва да бъде кредитирано и в тази негова част.

С оглед горното, като взе предвид събраните по делото доказателства за отчетната стойност на автомобилите и за продажните цени на единадесетте от осемнадесетте процесни МПС, които не са спорни между страните по делото, и като съобрази основното заключение по СОЕ, което определя пазарни цени на седем от автомобилите по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, използвайки за сравнителни аналози реално осъществени сделки с МПС с идентични или сходни характеристики, настоящата инстанция, като съд по същество (аргумент от чл. 160, ал. 1 ДОПК), определя отчетна стойност, продажна цена и нетна печалба за всеки автомобил и по години, както следва:

 

Година	Марка и модел автомобил	Рег. номер	Покупна цена (отчетна стойност) в лева	Покупна цена (отчетна стойност) в лева, съответст-ваща част на Д. И. –  от кл. 3	Продажна цена	Продажна цена, съответ-стваща част на Д. И. –  от кл. 5	Нетна печалба (кл. 5 – кл. 3)	Нетна печалба, съответства-ща част на Д. И. (1/2 от кл. 7)
2016 г.	1	2	3	4	5	6	7	8
	БМВ 535И	[рег. номер]	5439,73	2719,87	30000,00	15000,00	24560,27	12280,14
	Ф. Б.	[рег. номер]	4124,41	2062,21	17472,64	8736,32	13348,23	6674,11
Общо за 2016 г.			9564,14	4782,07	47472,64	23736,32	37908,50	18954,25
2017 г.	1	2	3	4	5	6	7	8
	БМВ 535Д	[рег. номер]	4217,42	2108,71	4217,42	2108,71	0,00	0,00
	Ф. Ш.	[рег. номер]	3000,00	1500,00	7560,42	3780,21	4560,42	2280,21
	Х. Д. Д.	*	2128,72	1064,36	18000,00	9000,00	15871,28	7935,64
	Ш. К.	[рег. номер]	5066,39	2533,20	1500,00	750,00	-3566,39	-1783,20
	П. Б.	[рег. номер]	500,00	250,00	3000,00	1500,00	2500	1250,00
Общо за 2017 г.			14912,53	7456,27	34277,84	17138,92	19365,31	9682,66
2019 г.	1	2	3	4	5	6	7	8
	Тойота ФР С	[рег. номер]	1843,07	921,54	1843,07	921,54	0,00	0,00
	Фиат 500	[рег. номер]	4557,32	2278,66	23823,33	11911,67	19266,01	9633,01
	С. А.	[рег. номер]	9130,17	4565,09	25495,00	12747,50	16364,83	8182,42
	БМВ Х5	[рег. номер]	1843,07	921,54	5000,00	2500,00	3156,93	1578,47
	Д. Ч.	[рег. номер]	6859,76	3429,88	20550,00	10275,00	13690,24	6845,12
	Фиат 500	[рег. номер]	3396,43	1698,22	24000,00	12000,00	20603,57	10301,79
Общо за 2019 г.			27629,82	13814,91	100711,40	50355,70	73081,58	36540,79
2020 г.	1	2	3	4	5	6	7	8
	С. Л.	[рег. номер]	7786,69	3893,35	9000,00	4500,00	1213,31	606,66
	Фиат 500	[рег. номер]	5253,24	2626,62	24000,00	12000,00	18746,76	9373,38
	Фиат 500	[рег. номер]	5197,66	2598,83	25000,00	12500,00	19802,34	9901,17
	Фиат 500	[рег. номер]	5200,45	2600,23	23400,00	11700,00	18199,55	9099,78
	Тойота ФЖ Крюизер	[рег. номер]	2996,77	1498,39	45000,00	22500,00	42003,23	21001,62
Общо за 2020 г.			26434,81	13217,41	126400,00	63200,00	99965,19	49982,59

 

Предвид установените продажби на МПС, от които са реализирани доходи от оспорващия, и липсата на подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за процесните ревизирани данъчни периоди, правилно органите по приходите са приели, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК, поради което наведеното възражение в жалбата в обратен смисъл е неоснователно. Фактическите констатации в РА, които по силата на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК се смятат за верни до доказване на противното, не са оборени от жалбоподателя в настоящото производство.

Настоящият съдебен състав, който е съд по същество (аргумент от чл. 160, ал. 1 ДОПК), определя данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ЗДДФЛ по данъчни периоди (години), както следва:

 

Данъчен период	Приходи в лева, съответстваща част на Д. И. – 1/2	Разходи (отчетна стойност на продадените стоки) в лева, съответстваща част на Д. И. – 1/2	Данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК (печалба) кл. 2 – кл. 3
1	2	3	4
2016 г.	23736,32	4782,07	18954,25
2017 г.	17138,92	7456,27	9682,65
2019 г.	50355,70	13814,91	36540,79
2020 г.	63200,00	13217,41	49982,59

 

Предвид така определените данъчни основи съдът определя следните данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ (данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ) за процесните данъчни периоди:

За д.п.2016 г. – облагаема данъчна основа в размер на 18 954,25 лева; дължим данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 2 843,14 лева; лихви, начислени на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 ДОПК, в размер на 1 521,20 лева.

За д.п.2017 г. – облагаема данъчна основа в размер на 9 682,65 лева; дължим данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 1 452,40 лева; лихви, начислени на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 ДОПК, в размер на 629,83 лева.

За д.п.2019 г. – облагаема данъчна основа в размер на 36 540,79 лева; дължим данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 5 481,12 лева; лихви, начислени на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 ДОПК, в размер на 1 263,80 лева.

За д.п.2020 г. – облагаема данъчна основа в размер на 49 982,59 лева; дължим данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 7 497,39 лева; лихви, начислени на основание чл. 1 ЗЛДТДПДВ, вр. чл. 175, ал. 1 ДОПК, в размер на 841,44 лева.

По така изложените съображения, в оспорената част, с която на Д. И. И. са установени допълнителни задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 2 843,14 лева – главница, и 1 521,20 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 1 452,40 лева – главница, и 629,83 лева – лихви, за д.п.2019 г. в размер на 5 481,12 лева – главница, и 1 263,80 лева – лихви, и за д.п.2020 г. в размер на 7 497,39 лева – главница, и 841,44 лева – лихви, ревизионният акт е правилен и законосъобразен, а жалбата срещу него е неоснователна и следва да се отхвърли.

В останалата обжалвана част, с която на оспорващия са установени допълнителни задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 1 202,05 лева (4 045,19 лева – 2 843,14 лева) – главница, и 643,15 лева (2 164,35 – 1 521,20) – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 2 815,46 лева (4 267,86 лева – 1 452,40 лева) – главница, и 1 220,91 лева (1 850,74 – 629,83) – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 3 962,37 лева (9 443,49 лева – 5 481,12 лева) – главница, и 913,62 лева (2 177,42 – 1 263,80) – лихви, РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.

С оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като съобрази изложеното в предходния абзац, съдът намира, че страните взаимно си дължат разноски. В конкретния случай общият размер на задълженията по оспорената част от ревизионния акт е 32 287,88 лева (главница и лихви). С настоящото решение РА е отменен в частта, с която на оспорващия са определени данъчни задължения в общ размер над 21 530,32 лева (главница и лихви), тоест за сумата от 10 757,56 лева (главница и лихви). От страна на Д. И. се претендират доказани разноски общо в размер на 5 510,00 лева, в т.ч. 10,00 лева – заплатена държавна такса (л. 5 от делото); 2 500,00 лева – заплатен депозит за вещо лице за изготвяне на експертизи (л. 117, л. 208, л. 210 и л. 244 от делото), и 3 000,00 лева – заплатено в брой адвокатско възнаграждение съгласно договор за правна защита и съдействие (л. 275 от делото). Дължимите разноски за оспорващия (адвокатско възнаграждение, депозит за вещи лица и държавна такса) съобразно така уважената част от жалбата (за сумата от 10 757,56 лева) са в размер на 1 835,80 лева. Възражението на ответния административен орган за прекомерност на договореното и заплатено от Д. И. адвокатско възнаграждение е неоснователно предвид фактическата и правна сложност на делото (наличие на множество данъчни периоди и на голям обем от доказателства) и осъществената адвокатската защита – процесуално представителство в открити съдебни заседания, депозиране на молби и писмени бележки, поставяне на задачи за различни съдебни експертизи, част от които са възприети от съда при постановяване на настоящото решение. Дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение за ответната страна съобразно отхвърлената част от жалбата (за сумата от 21 530,32 лева) са в размер на 3 489,51 лева.

На основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, съдът

 

РЕШИ:

 

ОТМЕНЯ ЧАСТИЧНО оспорената част от Ревизионен акт № Р-03000321004216-091-001/08.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 227 от 05.12.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, а именно В ЧАСТТА, с която на Д. И. И., [ЕГН], от [населено място], обл. Варна, [улица], са установени допълнителни задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 1 202,05 лева – главница, и 643,15 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 2 815,46 лева – главница, и 1 220,91 лева – лихви, и за д.п.2019 г. в размер на 3 962,37 лева – главница, и 913,62 лева – лихви.

 

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Д. И. И., [ЕГН], от [населено място], обл. Варна, [улица], в останалата оспорена част от Ревизионен акт № Р-03000321004216-091-001/08.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 227 от 05.12.2022 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която са му установени допълнителни задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 2 843,14 лева – главница, и 1 521,20 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 1 452,40 лева – главница, и 629,83 лева – лихви, за д.п.2019 г. в размер на 5 481,12 лева – главница, и 1 263,80 лева – лихви, и за д.п.2020 г. в размер на 7 497,39 лева – главница, и 841,44 лева – лихви.

 

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите, да заплати на Д. И. И., [ЕГН], от [населено място], обл. Варна, [улица], сумата в размер на 1 835,80 лева (хиляди осемстотин тридесет и пет лева и осемдесет стотинки), представляваща направените разноски по адм. дело № 141/2023 г. по описа на Административен съд – Варна.

 

ОСЪЖДА Д. И. И., [ЕГН], от [населено място], обл. Варна, [улица], да заплати на Национална агенция по приходите сумата в размер на 3 489,51 лева (три хиляди четиристотин осемдесет и девет лева и петдесет и една стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение по адм. дело № 141/2023 г. по описа на Административен съд – Варна.

 

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България по реда на АПК, в 14-дневен срок от деня на съобщението за постановяването му.