Р Е Ш Е Н И Е
№ 242 17.11.2021г.
град Кюстендил
В
ИМЕТО НА НАРОДА
Кюстендилският административен съд
на
осми ноември две хиляди двадесет и първа година
в
открито съдебно заседание в следния състав:
Административен
съдия: МИЛЕНА АЛЕКСОВА-СТОИЛОВА
при секретаря Антоанета Масларска
като разгледа докладваното
от съдия Алексова-Стоилова
административно
дело № 457 по описа на съда за 2020г.
и за да се произнесе, взе предвид
следното:
Производството по делото е по реда 156 и сл. от ДОПК.
„К.И.К.“ ООД, ЕИК ********* с адрес за кореспонденция
гр.Кюстендил, ж.к.“Осогово“, бл.56, ет.3, ап.7 чрез управителя Н. Д. В. оспорва
Ревизионен акт /РА/ №Р-22001019006249-091-001/13.04.2020г. на органи по
приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение №1289/19.08.2020г. на
директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП в оспорената част за
установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди м.01.2018г. и от 01.10.2018г.
до 31.01.2019г. и за корпоративен данък за 2018г. Твърди нарушение на
процедурата поради: 1/отсъствие на указания за дължимите документи и сведения,
които дружеството следва да предостави в хода на ревизията относно правнорелевантните
факти и обстоятелства, 2/липсата на документите и 3/отсъствие на сравнени и
отчетени търговски обороти като брой извършени продажби и общи суми през
периода 01.10.2018г. – 31.12.2018г. спрямо другите месеци, предмет на
ревизията, имайки предвид, че м.12.2018г., който е най-силния месец за
ресторантьорския бизнес, са издадени само две сторно бележки. Жалбоподателят
поддържа обяснението на управителя, че сторнирането се дължи на допуснати
грешки в обучението на персонала. Нарушението на материалния закон се свързва с
изчисляване на облагането въз основа на произволни суми, салда и превишения.
Моли се за отмяна на РА.
В с.з. представителите на жалбоподателя поддържат жалбата.
В с.з. и писмени становища пълномощникът на ответния решаващ
орган – директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП оспорва жалбата като
неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Кюстендилският административен съд, след запознаване с
жалбата и събраните по делото доказателства, обсъдени поотделно и в тяхната
съвкупност, намира за установена следната фактическата обстановка по спора:
Ревизионното производство е образувано по заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ №Р-22001019006249-020-001/27.09.2019г. на Х. Б. М. като
заместник на В. А. В., последната началник сектор при ТД на НАП – София.
Заповедта е издадена въз основа на заповеди за заместване
№РД-01-818/10.05.2019г. и №РД-84-2200-1039/16.09.2019г. на и.д. директора на ТД
на НАП – София. Ревизията обхваща задълженията на дружеството за корпоративен
данък за периода 23.06.2017г. – 31.12.2018г. и ДДС за периода 20.11.2017г. –
31.08.2019г. Срокът на ревизията е продължен до 06.03.2020г. със заповед за
изменение на заповедта за възлагане на ревизия №Р-22001019006249-020-002/03.01.2020г.,
като Ревизионният доклад /РД/ да се състави не по-късно от 14 дни след този
срок. РД №Р-22001019006249-092-001/25.03.2020г. е съставен от лицата с правомощия
по заповедта за възлагане на ревизията и заповедта за нейното изменение.
Неразделна част от РД са искане за представяне на документи; писмени обяснения
от задълженото лице от 02.10.2019г.; представени от жалбоподателя документи - индивидуален
сметкоплан, годишни оборотни ведомости за 2017г. и 2018г., хронологични и
аналитични сметки, документи за изплатени възнаграждения на персонала, ОПР за
2017г. и 2018г. и касова книга; протокол за проверка на счетоводни и търговски
документи; протокол за приобщаване на АУАН №F73399/21.02.2019г.;
уведомление по чл.124, ал.1 от ДОПК от 17.02.2020г.; искане за представяне на
документи от същата дата във вид на дневни отчети от ЕКАФП и сторно бележки от
кочани с номера от №1 до №241 за периода 01.10.2018г. – 01.12.2018г. Въз основа
на РД и приложените документи началник сектор В. А. В. /възложител на
ревизията/ и главен инспектор по приходите П. Т. П. /ръководител на ревизията /
на основание чл.119, ал.2 от ДОПК са изготвили РА №Р-22001019006249-091-001/13.04.2020г.,
връчен на ревизираното лице на 30.05.2020г. По жалбата на дружеството
рег.№53-03-1711/15.06.2020г. срещу РА директорът на дирекция „ОДОП“ в ЦУ на НАП
е постановил Решение №1289/19.08.2020г., с което е потвърдил РА в оспорената
част по установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди м.01.2018г. и от
01.10.2018г. до 31.01.2019г. и за корпоративен данък за 2018г. Решението е
връчено на дружеството на 26.08.2020г., а жалбата е подадена чрез органа с
вх.№53-04-700/08.09.2020г.
Съгласно отразеното в РА, ревизираното дружество извършва
ресторантьорска дейност в търговски обект ресторант-пицария „Хевън“ в
гр.Кюстендил, нает под наем по договор от 01.08.2018г. с ЕТ „П. П.“, с месечен
наем в размер на 833.33лв. без ДДС. Приходите на дружеството са от извършени
ресторантьорски услуги, паричните средства са получени основно по касов път,
отчетени по с/ка 703 /приходи от продажби на услуги/, като дружеството
притежава един ЕКАФП, регистриран за ресторанта. По отделни задължения е
установено следното:
1.По ЗКПО
– корпоративен данък за финансовата 2018г. са констатирани 3 нарушения:
1.1.Извършени сторно операции по фискални касови бележки:
Дружеството е представило сторно бележки от кочани с номера
от №1 до №241 за периода 01.10.2018г. – 01.12.2018г., както и до 31.08.2019г.
на фискални бонове от ЕКАФП. По кочан 1 с №1 до №45 за периода 01.10.2018г. –
08.10.2018г. сторно бележките са на обща стойност 5 246.50лв. По кочан 2 с №46
до №95 за периода 08.10.2018г. – 13.10.2018г. сторно бележките са на обща
стойност 4 675.51лв. По кочан 3 с №96 до №145 за периода 13.10.2018г. –
20.10.2018г. сторно бележките са на обща стойност 5 025.94лв. По кочан 4 с
№146 до №195 за периода 20.10.2018г. – 28.10.2018г. сторно бележките са на обща
стойност 5 272.29лв. По кочан 5 с №196 до №241 за периода 28.10.2018г. –
01.12.2018г. сторно бележките са на обща стойност 2 523.82лв. Общата
стойност на всички сторно бележки е 22 744,06лв. По месеци сторно
бележките отразяват следните суми: за м.10.2018г. – 22 642.36лв. с ДДС
/данъчна основа 18 868.63лв. и ДДС 3 773.72лв./ за сторно бележки с
№1-237; за м.11.2018г. – 50.15лв. с ДДС /данъчна основа 41.79лв. и ДДС 8.35лв./
за сторно бележки с №238-240 и за м.12.2018г. – 51.55лв. с ДДС /данъчна основа
42.95лв. и ДДС 8.59лв./ за сторно бележка с №241. Така, общата стойност на
неправомерно издадените сторно бележки за сторнирани продажби за 2018г. е в размер на 18 953.37лв., като
дължимия ДДС е в размер на 3 790.66лв. Съгласно дадените на 21.10.2019г. и
07.11.2019г. обяснения от управителя на дружеството причините за грешките са
комплексни – млад и неопитен персонал и управител, допуснали повтаряне на
поръчки, дублиране на плащания с карта, отразени в брой, объркани поръчки по
маси, какво е поръчано и връщане на поръчки. При посещение в обекта на
18.02.2020г. пред проверяващите управителят Н.В. е посочил като единствена
причина за сторно бележките обучаване на новоназначения персонал, които
служители вместо служебни бонове са издавали фискални такива, без да има реални
клиенти, които грешки управителят е откривал в края на деня. Според
проверяващите, жалбоподателят не е доказал верността на твърденията, т.к. няма
представени разпечатки от програмния продукт с инициалите на сервитьорите,
объркали поръчките и издали погрешно фискалните касови бонове, както и липсата на данни, трудови договори и др. за
новоназначените лица, обучаващи се по програмата. Освен това, на дружеството е
съставен АУАН №F473399/21.02.2019г. за издадени
служебни бонове от служителите в обекта, въз основа на които клиентите плащали
консумацията. От този АУАН органите са формирали извод за издаване на служебни
бонове, с които не се отчитат приходи, вместо фискални бонове за действително
осъществените продажби на услуги.
1.2.Недекларирани приходи, отчетени по касов апарат:
При сравняване на отчетените продажби по касов апарат с
декларираните приходи по сметка 703 /приходи от продажби на услуги/
ревизиращите органи са установили неотчетени приходи. Данните от оборотите по
касовия апарат, справките-декларации по ЗДДС, съответстващи и на отчетените
приходи по сметка 703 за м.01.2018г. са установили, че приходите по касов
апарат са 44 556.57лв., а декларираните такива по справки-декларации по
ЗДДС са 4 585.48лв. и ДДС от 917.09лв. При извършеното сравнение на отчетените
продажби по касов апарат налични в ИС на НАП – „Фискални устройства с дистанционна
връзка“ с декларираните приходи по сметка 703 са установени неотчетени приходи
за м.01.2018г. в размер на 32 545лв. без ДДС, с които за данъчни цели е
увеличен счетоводния финансов резултат за 2018г.
1.3.Ползван разход по фактури, по които ревизираното лице не
е получател:
Дружеството е ползвало разход по ЗКПО в общ размер на
2 175.35лв. върху фактури, по които е получател с доставчик „Елком Сервиз“
ООД, по които фактури дружеството не е действителен получател, т.к. са издадени
на други лица, които от своя страна са ги декларирали в своите дневници за
покупки за съответните периоди по ЗДДС. Фактурите са 7 на брой: с
№**********/02.11.2018г., №**********/08.11.2018г., №**********/16.11.2018г.,
№**********/26.11.2018г., №**********/26.11.2018г., №**********/26.11.2018г. и
№**********/27.11.2018г. Ревизиращият екип не е приел за данъчни цели
отчетените счетоводни разходи по сметка 628 /външни услуги/ по описаните
фактури, т.к. тези разходи не са документално обосновани чрез издаване на
първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция.
Изводите на органите по констатираните нарушения са за
наличие на:
-неотчетени приходи в размер на 18 953.37лв. /формирани
от 241бр. сторно бележки/ през периода 01.10.2018г. – 31.12.2018г. и 32 545лв.
/отчетени по касов път в ИС на НАП/ през периода 01.01.2018г. – 31.12.2018г., с
които суми следва да се увеличи счетоводния финансов резултат на дружеството по
реда на чл.78 от ЗКПО.
-непризнати разходи за данъчни цели, които не са
документално обосновани в размер на 2 175.35лв. за 7бр. фактури, по които
дружеството не е получател по см. на чл.26, т.2 и чл.10, ал.1 от ЗКПО, с която
сума следва да се увеличи счетоводни финансов резултат през годината на
възникването им поради неоснователно намаленият от дружеството финансов
резултат с посочената сума за 2018г.
Определен е общ корпоративен данък за довнасяне в размер на
5 222.12лв. /5300.45 минус
внесените от дружеството 78.33лв./, ведно с дължимата лихва по Таблица 1 от РА
на основание чл.9 ЗКПО, чл.175 от ДОПК и чл.1 от ЗЛДТДПДВ.
2.По ЗДДС са
установени основания за корекция на извършените от лицето доставки и начисления
ДДС:
2.1.За извършените сторно операции по фискални касови
бележки начисленият от приходната администрация недеклариран
ДДС в общ размер е 3 790.66лв. на основание чл.86, ал.1 във вр. с чл.25,
ал.2 и чл.9 от ЗДДС. Данъкът включва:
-за м.10.2018г. – 3773.72лв.
върху недекларираните приходи /данъчна основа/ 18 868.63лв.
-за м.11.2018г. – 8.35лв. върху недекларираните приходи
/данъчна основа/ 41.79лв. и
-за м.12.2018г. – 8.59лв. върху недекларираните приходи
/данъчна основа/ 42.95лв.
2.2.За недекларираните продажби за м.01.208г. по касов
апарат начисленият недеклариран ДДС е в
размер на 6 509лв. при данъчна основа от 32 545лв. на основание чл.86,
ал.1 във вр. с чл.25, ал.2 и чл.9 от ЗДДС.
2.3.Ползваният данъчен кредит по фактурите, по които
жалбоподателят не е получател
е с неправомерно начислен ДДС в общ размер от 435.07лв. за м.11.2018г. върху
данъчна основа 2 175.35лв. Органите не са признали правото на приспадане
на данъчния кредит на основание чл.68, ал.1, т.1 във вр. с чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС.
2.4.Съгласно отчетните регистри по ЗДДС /дневниците по
покупки/ дружеството е ползвало данъчен кредит по едни и същи фактури два пъти – през месеците на доставките и през м.01.2019г. Дублирани
са покупки с обща данъчна основа 3 333.32лв. и начислен ДДС 666.67лв.
Фактурите са с №№**********/03.10.2018г., **********/02.11.2018г. и
**********/03.09.2018г. за платен наем на ЕТ „П. П.“. Органите не са признали
правото на приспадане на данъчния кредит по фактурите за м.01.2019г. на
основание чл.68, ал.1, т.1 във вр. с чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС.
Общо начислените с РА суми са както следва: за корпоративен
данък в размер на 5 222.12лв. и лихви 549.82лв. за финансовата 2018г. и за
ДДС в размер на 11 401.42лв. и лихви 2 107.10лв. за данъчни периоди м.01.2018г.
и 01.10.2018г. – 31.01.2019г. Размерите на лихвите са посочени в Таблица 1 към
РД и в справката на л.83 от делото.
В Решението на директора на дирекция ОДОП в ЦУ на НАП са
споделени изводите на РА. Органът е посочил, че във връзка с неотчетените
приходи от продажби и установените обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.6 от ДОПК органите са връчили на дружеството уведомление по чл.124 от ДОПК относно
основата за облагане с ДДС и КП, че субектът не е представил документи и
независимо от това, ревизията е извършена по материалните закони. Относно
сторно бележките е прието, че същите са издавани системно, ежедневно и
многократно на ден при работа в обекта на 8 лица, който персонал не е
многоброен и не се изисква продължително време, за да усвои умения за правилна
работа с касовия апарат и коректно отчитане на продажбите. В потвърждение на
изводите е съставения в последствие АУАН срещу дружеството за издаден служебен
бон, вместо фискален такъв, което противоречи на последващите обяснения на
управителя на дружеството. Това нарушение в съвкупност с останалите относно установеното недеклариране на приходи
от продажби по касов апарат, повторно деклариране на фактури за покупки и
отчитане на фактури за покупки, по които ревизиращото лице не е получател са
приети, че правят неоснователни твърденията на жалбоподателя относно редовно
водено счетоводно отразяване на стопанските операции, което пък не води до
извод, че заведената счетоводна отчетност се основава на документална обоснованост
и текущо начисляване. Органът е посочил,
че ревизиращите са извършили дължимите анализи на счетоводните данни относно
наличните стоки, оборотите по с/ка 501 /каса/, отчетените дебитни и кредитни
обороти за 2017г. и 2018г. със съответните салда, касовата наличност за 2017г.
и 2018г. и видовете разходи с тяхното отразяване по сметки от група 60 и дебита
по с/ка 703. Органът е установил допусната техническа грешка в РД и РА при
определяне размера на установената данъчна печалба за 2018г. в разлика от
1 452.54лв., но поради правилото на чл.155, ал.8 от ДОПК сумата не е взета
предвид при реализиране на отговорността на дружеството.
Индивидуалният сметкоплан на дружеството се намира на л.112
от делото, а останалите счетоводни документи, по които е работила ревизията, са
приложени на л.113-502 от делото.
В съдебното производство е приета справка от ответника за актуално
състояние на действащите трудови договори на дружеството през периода
01.10.2017г. – 01.02.2019г. Видно от справката, пред периода на издаване на
сторно бележките са работили пет лица, три от които като сервитьори /установено
чрез сравнение с разчетно-платежните ведомости на л.278-287/. Две от лицата са
назначени на 26.09.2018г., а третото – на 05.11.2018г.
Съдът е уважил искането на жалбоподателя в жалбата, като е
допуснал до разпит двама свидетели без посочени имена при режим на довеждане.
Въпреки дадената многократно възможност и указания за довеждане на свидетелите,
същите не са доведени за разпит.
Горната фактическа обстановка се установява и доказва от
посочените доказателствени средства.
С оглед установената фактическа
обстановка по делото, съдът намира жалбата за допустима. Подадена е от надлежен
правен субект по см. на чл.147, ал.1 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК. Жалбоподателят
е адресат на РА, потвърден в оспорената част с Решението на решаващия орган,
което обстоятелство го определя като легитимирано лице за неговото оспорване по
правилото на чл.156, ал.1 от ДОПК. РА е с утежняващ за адресата характер. Оспорването
е осъществено в срока по чл.156, ал.1 от ДОПК пред компетентния административен
съд.
Разгледана по същество, при условията на чл.160, ал.2 от ДОПК, жалбата е неоснователна. Съображенията за това са следните:
По компетентността на органите:
РА е издаден от компетентни органи –
В. А. В. като възложила ревизията и П. Т. П. като ръководител на ревизията.
Съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията и
ръководителя на ревизията. Органът с правомощие да възлага ревизията е
определен в чл.112, ал.2 от ДОПК. Съгласно заповед №РД-01-818/10.05.2019г. на
директора на ТД на НАП – София възлагането на ревизията е осъществено в
хипотезата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК – от заместник на органа по приходите,
определен от директора на ТД на НАП. В случая, това е лицето Х. Б. М., който
със заповед №РД-84-2200-1039/16.09.2019г. на основание чл.84, ал.2 от ЗДСл е
определен за замества органа по приходите по първата заповед В. А. В., която е
издател на РА. С отпадане на основанията за заместването при завръщане на
отсъстващия, последният продължава да изпълнява служебните си задължения,
включително на орган, възложил ревизията, по ревизии, възложени от заместника.
По правилото на чл.113, ал.1, т.2 от ДОПК възложителят на ревизията с издаване
на заповедта за възлагане на ревизията определя нейния ръководител. В случая,
със заповедта за възлагане и заповедта за изменение като ръководител на
ревизията е определена П. Т. П. на длъжност главен инспектор по приходите. РА е
подписан от посочените органи по приходите с електронни подписи и е издаден във
формата на електронен документ. Страните не спорят относно компетентността.
По формата на акта:
РА съответства
на предвидената за него мотивирана писмена форма по см. на 120, ал.1 и ал.2 от
ДОПК. Съдържа данни относно органите – издатели, данните за РЛ, обхвата на
ревизията, има мотиви за издаване и разпоредителна част. Към РА е приложен РД,
който е със съдържанието по чл.117, ал.2 от ДОПК, съставен от екипа ревизори по
заповедите за възлагане на ревизията. РД е придружен от писмените доказателства
– негови приложения. На основание чл.120, ал.2 от ДОПК РД е неразделна част от
РА, поради което следва да се приеме, че РА съдържа мотиви за всяко едно от
обстоятелствата по чл.122, ал.2 от ДОПК, обуславящи ревизия при определена от
органа основа в хипотезата на укрити приходи по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. РА
съдържа обсъждане на релевираните от РЛ възражения.
По процедурата за издаване на акта:
РА е издаден при спазване на процедурата по ДОПК. Съгласно
правилото на чл.108, ал.1 от ДОПК данъчните задължения се установяват с РА по
чл.118 от ДОПК. Нормата на чл.110, ал.2 от ДОПК определя ревизията като
съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на
задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Тези действия са
регламентирани в чл.112 и сл. от ДОПК и включват образуване на ревизионно
производство посредством издаване на заповед за възлагане на ревизия от
компетентното длъжно лице, връчване на заповедта на РЛ и нейните изменения,
спазване на срока за извършване на ревизията /вж. чл.114 от ДОПК/ в съответното
място /чл.115 от ДОПК/, изготвяне на РД по чл.117 от ДОПК и издаване на РА по
чл.118-120 от ДОПК с осигуряване право на РЛ за възражения и представяне на
доказателства, включително уведомяване на РЛ по реда на чл.124, ал.1 от ДОПК за
обстоятелствата по чл.122, ал.1 от ДОПК и даване на възможност за становище. В
случая по делото, органите по приходите са спазили така посочената императивно
уредената процедура по издаване на РА. Спазена е и процедурата за задължителен
административен контрол на РА по чл.152-155 от ДОПК. След постъпване на жалбата
от РЛ срещу РА, производството е пренесено пред компетентния решаващ орган по
чл.152, ал.2 от ДОПК – директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП, който е
издал Решение в срока по чл.155, ал.1 от ДОПК от ДОПК и е упражнил валидно
правомощието по чл.155, ал.2 от ДОПК.
Противно на твърденията на жалбоподателя, същият е уведомен
от ревизиращите органи за необходимостта от представяне на дължимите документи
за извършване на ревизията. Изводите в РА са формирани въз основа на пълен
анализ на документите, като е проявена дължимата активност за установяване на
правнорелевантните факти във връзка с всички известни данни за дружеството.
Претендираното отсъствие на сравнени и отчетени търговски обороти като брой
извършени продажби и общи суми през периода 01.10.2018г. – 31.12.2018г. спрямо
другите месеци, предмет на ревизията не формира нарушение на процедурата, т.к.
са налице достатъчно доказателства за изводите на органите, които в своята
съвкупност са безпротиворечиви, пълни и достатъчни за извършване на оценъчната
дейност относно начина на отчитане на извършените през процесните месеци
продажби в обекта на дружеството. Поддържаното в жалбата обяснение на
управителя, че сторнирането се дължи на допуснати грешки в обучението на
персонала следва да се преценява в съвкупност с всички останалите писмени
доказателства по делото. Както съдът е посочил по-горе, въпреки дадената
възможност на жалбоподателя в рамките на съдебното производство, същият не
доказа тезата в жалбата предвид разпределението на доказателствената тежест в
определение №730/26.10.2020г. по см. на чл.154, ал.1 от ГПК във вр. с чл.144 от АПК и §2 от ДР на ДОПК.
По материалния закон:
РА съответства на материалния закон.
Относно
определения корпоративен данък за довнасяне по ЗКПО:
По извършените сторно операции по фискални касови бележки:
Сторно операциите касаят периода 01.10.2018г. – 01.12.2018г.
и са обективирани в приложените по делото 241 броя сторно бележки на л.367-493.
Правната регламентанция на възможността за сторно операция
се намира в чл.31 от Наредба №Н-18/13.12.2006г. за регистриране и отчитане чрез
фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към
софтуерите за управлението им и изискваният към лицата, които извършват
продажби чрез електронен магазин /обн. Дв, бр.106/27.12.2006г., в сила от
01.01.2007г., доп. и изм./. Действащата към периода по сторно бележките редакция
на нормата е обнародвана в ДВ, бр.80 от 28.09.2018г. Законовата възможност за
извършване на сторно операция включва хипотезите при рекламация, връщане на
стока, операторска грешка или намаление на данъчната основа и се осъществява
след приключване на сметката на клиента, като се документира чрез издаване на
документ от ФУ или ИАСУТД. Реквизитите на сторно документа са посочени в
нормата на чл.31, ал.2 от Наредбата, като за част от тях има препращане към
реквизитите на фискалната касова бележка по чл.26, ал.1, т.1-9. Срокът за
извършване на сторно операцията при операторска грешка е посочен в чл.31, ал.4
от Наредбата, като същият е до 7-мо число на месеца, следващ месеца, в който е
допусната грешката.
В настоящия случай сторно операциите са извършени в рамките
на същия ден, с което изпълняват изискването за срочност по чл.31, ал.4 от
Наредбата. Съдържанието на бележките обаче не включва задължителните реквизити
по чл.26, ал.1, т.6 и т.7 от Наредбата в посочената нейна редакция. Тези
реквизити включват името или номера на касиера и наименованието на услугата,
код на данъчна група, количество и стойност по видове услуги. Върху бележките
има подпис на изпълнител без посочено име и длъжност и отсъства наименованието
на предоставената услуга със съответния код на данъчната група. Има само обща
сума цифров и словом. Отделно от това, основанието за сторниране на услугите е
посочено като „техническа грешка“ без допълнителни уточнения за вида на тази
грешка, нейния извършител и как същата се отнася към конкретната предоставена
услуга, което не позволява причисляването й по безспорен начин към хипотезата
на „операторска грешка“ по чл.31, ал.1 от Наредбата. Анализът на съдържанието
на представените сторно бележки води до извод за нарушена документална форма,
което означава отсъствие на документална обоснованост за намаляване на
регистрирания търговски оборот. Отделно от това, отсъстват условията за
издаване на сторно документите – конкретно основанието за тяхното издаване във
вид на техническа грешка. Доколкото намаляването на отчетения облагаем оборот е
свързано с благоприятни за ревизираното лице изводи за по-нисък размер на
реализираните обороти, то в негова тежест е доказването на възникването на
посоченото в бележките основание. Факт е, че сторно бележките са издадени за
сторнирани обороти през м.10, м.11 и м.12.2018г. Най-много сторнирани операции
общо 237 от 241 са извършени през м.10.2018г.. Останалите три са през
м.11.2018г. и една през м.12.2018г. При простото сравнение на датите и часовете
на сторнираните фискални касови бележки за м.10.2018г. е видно, че огромната
част от тях, включваща дните с повече от 3-4 поръчки, касаят множество обороти
през вечерните часове на работа на обекта и последователност, налагаща извод за
сторниране на преобладаващата част от тези обороти. Така:
-на 05.10.2018г. сторнирането от 20.19ч. до 23.46ч. обхваща
фискални бележки с №№5423, 5426, 5431, 5432, 5434, 5435, 5442, 5444 и 5445;
-на 06.10.2018г. сторнирането продължава от 00.10ч. до
00.30ч. по отношение на фискални бележки с №№5447 и 5448 и вечерните часове от
20.30ч. до 23.42ч. за фискални бележки с №№5481, 5486, 5489, 5495, 5501, 5503,
5505, 5508 и 5513;
-на 07.10.2018г. сторнирането продължава от 00.01ч. с
фискална бележка №5514;
-на 08.10.2018г. сторнирането обхваща времето от 21.17ч. до
23.31ч. по отношение на фискални бележки с №№5606, 5607, 5609, 5610, 5611 и
5613;
-на 09.10.2018г. сторнирането на вечерните обороти обхваща
времето от 20.40ч. до 22.54ч. по отношение на фискални бележки с №№5653, 5658,
5660, 5663, 5664, 5665, 5666, 5671, 5674 и 5676;
-на 10.102018г. сторнирано от 20.54ч. до 22.56ч. обхваща
фискални бележки с №№5716, 5722, 5723, 5726, 5730 и 5732;
-на 11.10.2018г. сторнирането във вечерните часове обхваща
времето от 20.50ч. до 22.18ч. по отношение на фискални бележки с №№5775, 5777,
5781 и 5783;
-на 12.10.2018г. сторнирането във вечерните часове обхваща
времето от 20.52ч. до 23.54ч. по отношение на фискални бележки с №№5817, 5820,
5821, 5815, 5827, 5828, 5833, 5835, 5837, 5839, 5840, 5845 и 5846;
-на 13.10.2018г. сторнирането продължава от 00.01ч. с
фискална бележка №5847, а във вечерните часове от 20.19ч. до 23.46ч. обхваща
фискални бележки с №№5888, 5890, 5892, 5896, 5897, 5989, 5901, 5903, 5904,
5905, 5909, 5911, 5912, 5913 и 5914;
-на 16.10.2018г. сторнирането между 22.22ч. и 22.56ч.
обхваща фискални бележки с №№6047, 6048 и 6050;
-на 19.10.2018г. сторнирането от 20.23ч. до 23.33ч. обхваща
фискални бележки с №№6169, 6179, 6183, 6185, 6186, 6189, 6193, 6197 и 6200;
-на 20.10.2018г. сторнирането от 21.19ч. до 23.36ч. обхваща
фискални бележки с №№6246, 6253 /повторена два пъти за различни обороти от
69.90лв. и 161.80лв. на л.389-390 от делото/, 6254, 6255, 6259, 6260, 6263,
6264 и 6265;
-на 24.10.2018г. сторнирането от 21.59ч. до 22.29ч. обхваща
фискални бележки с №№6454, 6455, 6456 и 6459;
-на 26.10.2018г. сторнирането от 21.00ч. до 23.55ч. обхваща
фискални бележки с №№6561, 6565, 6566, 6568, 6569, 6574, 6579, 6581 и 6587;
-на 27.10.2018г. сторнирането от 21.07ч. до 23.51ч. обхваща
фискални бележки с №№6630, 6632, 6634, 6635, 6638, 6640, 6642, 6643, 6644
/двете за различни суми в един и същи час – за 77.20лв и 71.90лв. в 22.43ч на
л.437 от делото/, 6645, 6646, 6649, 6650 /отново за различни суми в един и същи
час –за 89.85лв. и 62.30лв. в 23.09ч. на л.439 от делото/ и 6654;
-на 28.10.2018г. сторнирането от 00.20ч., включително през
деня и вечерта до 23.20ч. обхваща фискални бележки с №№6657, 6659, 6676, 6677,
6679, 6685, 6696, 6697, 6699, 6705, 6708, 6711, 6713, 6715, 6718 и 6719;
-на 30.10.2018г. сторнирането от 21.51ч. до 23.48ч. обхваща
фискални бонове с №№6807, 6809, 6810, 6811, 6812, 6813, 6815, 6816 и 6818
/повторена два пъти за различни суми 55.85лв. и 40лв. в един и същи час 23.48ч.
на л.459-460 от делото/;
-на 31.10.2018г. сторнирането от 13.53ч. до 22.47ч. обхваща
фискални бонове с №№6829, 6832, 6835, 6840, 6841, 6845, 6852, 6864, 6867, 6869,
6870, 6872, 6873, 6875, 6877, 6878, 6879 и 6880.
Опитът на ревизиращото лице да даде логично обяснение за
множеството сторно операции е неуспешен. Първоначално се твърди за грешки в оборотите
поради неопитен персонал и управител, извършили повтаряне на поръчки, дублиране
плащането с карта с отразяване в брой, объркани поръчки по маси и връщане на
поръчки. По-късно тезата на лицето е променена, сочейки като единствена причина
обучението на персонала, при което вместо служебни бонове са издавани фискални
такива без реални клиенти. Това противоречие на жалбоподателя не е преодоляно
както в ревизионното производство, така и в съдебното такова, т.к. няма никакви
данни, водещи до обоснованост на която и да било от посочените причини за
сторно операциите. В обекта на дружеството през посочения период е имало
монтирано и въведено в експлоатация само едно ФУ, на което са се отчитали
продажбите. Персоналът от сервитьори през м.10.2018г., когато са най-голямата
част от сторно операциите, се е състоял от две лица /А. К. Д. и З. Х. А. Д./,
видно от справката от НАП и разчетно-платежната ведомост на л.285 от делото,
които са били същите, работили от 26.09.20218г. /вж. л.288 и л.517-гръб/, през
които 2 дни от месеца няма данни за сторно операции. Изложеното изключва
възможността грешките да се дължат на първоначално даденото от жалбоподателя
обяснение /вж. л.291 от делото/ за
незнание на персонала относно начина на отразяване във ФУ на реализираните
услуги. Независимо от това, нелогично е при продължителност на м.10.2018г. от
31 дни грешките в края на месеца да са същите на брой, че и повече от грешките
в началото на месеца. Неправдоподобна е и тезата за произход на грешките при
обучението на персонала поради издадени фискални бонове, вместо служебни такива,
т.к. оборотите са много на брой през по-голямата част от работата на обекта за
продължителен период от време. Ресторантът е нает от жалбоподателя на
01.08.2018г., ФУ е с регистрация на 28.06.2017г., поради което задължение на
търговеца е да организира дейността си по начин, съответстващ на нормативно
предвидения ред за отчитане на действителните обороти в обекта. Отсъствието на
активност на жалбоподателя по отношение поисканите и допуснати до разпит
свидетели, включително липсата на ангажирани доказателства за техническите
характеристики на програмния продукт в обекта за отчитане на оборотите и начина
на работа на служителите при взимане на поръчките и тяхното отчитане във ФУ, е
лишило лицето от възможността да докаже достоверността на сторно бележките.
Изводът от горното е за отсъствие на условията по чл.31,
ал.1 от Наредба №Н-18/2006г. за извършване на корекция на издадени фискални
касови бележки поради нарушена форма на бележките и недоказана причина за
тяхното издаване. Липсва документална обоснованост за намаляване на
регистрирания вече от лицето във ФУ търговски оборот. Правилен е извода в
оспорения РА и потвърждаващото го Решение за отсъствие на условията за
намаляване на регистрирания търговски оборот. Касае се за неотчетени приходи в
размер на оборота по сторно бележките от 18 953.37лв., с която сума е дължимо
увеличаване на счетоводния финансов резултат на дружеството по реда на чл.78 от ЗКПО, както правилно са процедирали органите по приходите. Осъщественото е
основанието за ревизията в хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК – укрити
приходи от търговската дейност на ревизираното лице, които е следвало да бъдат
отчетени през текущата 2018г.
Относно недекларирани приходи, отчетени по касов апарат:
Видно от Справка за
регистрирани данни от Z задачи за
ФУ/ИАСУТД от дата 23.06.2017г. до 31.08.2019г. /вж. л.494-501/, регистрираните
приходи по касов апарат за м.01.2018г. са в общ размер 44 556.57лв.
/данъчна основа 37 130.48лв. и ДДС 7 426.10лв./, формиран от сбора на
отчетите с №157-167 на л.499 от делото. В същото време, декларираните приходи
по СД за ДДС и по кредита на сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“ /вж.
л.206/ за м.01.2018г. са в общ размер 5 502.57лв. /данъчна основа 4 585.48лв.
и ДДС 917.09лв./, формиран от сбора на 1 750лв. по фактура на „Елегант ЛТ“ ООД
и 2 835.48лв. ОП население, отразени по дебита на с/ка 411 „Клиенти“ на
л.195 от делото. Налице е техническа грешка в РА относно номера на с/ка 703,
т.к. липсва подобен номер на с/ка в Индивидуалния сметкоплан на дружеството на
л.112 от делото, а наименованието на тази сметка е означено с №702. Посочената
техническа грешка обаче не влияе върху извода на органа относно приложимия
материален закон и сумите по отчетените продажби. Разликата между отчетените
продажби по касов апарат в ИС на НАП и декларираните от лицето приходи в размер
на 32 545лв. без ДДС представлява неотчетен приход, с който правилно
органът е увеличил счетоводния финансов резултат на дружеството за финансовата
2018г. по реда на чл.78 от ЗКПО. Осъществено е основанието за ревизията по
чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК – укрити приходи от търговската дейност на
ревизираното лице, които е следвало да бъдат отчетени през текущата 2018г.
Относно ползвания разход по фактури, по които лицето не е
получател:
Съгласно Аналитичните регистри на дружеството по с/ка 602
„Разходи за външни услуги“ и с/ка 609 „Други разходи“ на л.198 и л.203 от
делото, дружеството е отчело като разходи сумите по фактури с доставчик „Елком
Сервиз“ ООД с № №**********/08.11.2018г., №**********/16.11.2018г. по с/ка 602
и с №,*********/02.11.2018г., №**********/26.11.2018г., №**********/26.11.2018г.,
№**********/26.11.2018г. и №**********/27.11.2018г. по с/ка 602 в общ размер на
2 175.35лв. От справките на органите по приходите е установено, че сумите
по посочените фактури са с получател други фирми, различни от дружеството,
които са декларирали доставките в своите дневници за покупки за съответните
периоди по ЗДДС. Липсата на документална обоснованост на разходите по см. на
чл.26, т.2 във вр. с чл.10, ал.1 от ЗКПО е основание тези разходи да не се
признаят за данъчните цели на ревизията, както правилно са процедирали органите
по приходите. С посочената сума по фактурите е дължимо увеличаване на счетоводни
финансов резултат за 2018г.
Определеният от органите общ корпоративен данък за довнасяне
в размер на 5 222.12лв. включва сумата за неотчетени приходи и непризнати
разходи в размер на 5300.45лв., намалена с внесения от дружеството данък в
размер на 78.33лв. за 2018г., видно от ред 2-ри на Таблица 1 към РА /вж. л.40
от делото/. Съдът споделя извода на решаващия орган в Решението относно
допусната грешка от органите при определяне размера на данъчната печалба за
2018г., която грешка обаче не се отразява върху крайното решение поради
забраната за влошаване положението на жалбоподателя по чл.155, ал.8 от ДОПК.
В съответствие с нормите на чл.9 ЗКПО и чл.1 от ЗЛДТДПДВ във
вр. с чл.175, ал.1 от ДОПК върху определената сума за довнасяне за корпоративен
данък се дължи лихва, чиито размер е изчислен и посочен в Таблица 1 към РД и
справката на л.83 от делото на сумата от 549.82лв.
В случая по делото, посредством допустими доказателствени
средства приходната администрация доказа основанието по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, поради което не е оборена презумтивната доказателствена сила на РА по
чл.124, ал.2 от ДОПК. В аспекта на изложеното, неоснователно е възражението на
оспорващия за изчисляване на облагането въз основа на произволни суми, салда и
превишения. Изчисленията в РА се базират на сумите по представените от
дружеството писмени документи в хода на извършената ревизия.
Относно
определените задължения по ЗДДС:
За извършените сторно операции по фискални касови бележки:
Нормата на чл.86, ал.1 от ЗДДС задължава жалбоподателя да
начисли ДДС при изискуемост на данъка, която изискуемост по правилото на чл.25,
ал.2 от ЗДДС настъпва на датата на възникване на данъчното събитие, т.е. на
датата на извършване на услугите във вр. с определението за доставка на услуга
по чл.9 от ЗДДС. В случая по делото, недекларираният ДДС по осъществените
доставки на услуги по фискалните касови бележки, неправилно сторнирани от
лицето, приходната администрация е изчислила при приложение на относимите за
него правни норми и законова ставка /от 20%/. Данъкът за м.10.2018г., формиран
от недкларираните приходи от 18 868.63лв. е в размер на 3 773.72лв.; за
м.11.2018г. върху приходи от 41.79лв. е 8.35лв., а за м.12.2018г. върху приходи
от 42.95лв е 8.59лв. Така, общата дума на ДДС е в размер на 3 790.66лв.
За недекларираните продажби за м.01.2018г. по касов апарат:
При действие на посочената по-горе правна рамка по ЗДДС е
дължимо начисляване на данък в размер на 6 509лв. при данъчна основа от
32 545лв., формирана от разликата между приходите по касов апарат и
декларираните от дружеството такива.
За ползвания данъчен кредит по фактурите, по които
жалбоподателят не е получател:
Нормата на чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС дава възможност за
ползване на данъчен кредит за получени от лицето услуги по облагаеми доставки. Доставките
с право на приспадане на данъчен кредит следва да са реално осъществени по см.
на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС. Събраните доказателства и изводите на съда относно
фактурите, по които дружеството не е получател, отричат правото на същото да
ползва данъчен кредит. Лицето дължи неправомерно начисления ДДС от 435.07лв.
върху данъчна основа 2 175.35лв. по посочените фактури за м.11.2018г.
За ползвания от ревизираното лице данъчен кредит по едни и
същи фактури два пъти:
Видно от Аналитичния регистър на дружеството по с/ка 602
„Разходи за външни услуги“ на л.198 от делото, посочените в РА три фактури с
№**********/03.09.2018г., №**********/03.10.2018г. и №**********/02.11.2018г.
са включени като разход за лицето с произход наем ЕТ „П. П.“ за сумите
1 666.66лв., 833.33лв. и 833.33лв. за финансовата 2018г. Съгласно
таблицата на л.39 от РА, лицето е ползвало два пъти данъчен кредит по
посочените фактури. ДДС по фактурите е съответно 333.33лв., 166.67лв. и
166.67лв., като данъкът е деклариран два пъти – веднъж за месеците на
доставките и втори път през м.01.2019г. Липсва законово основание за двойно
начисляване на данъка за една и съща доставка, съответно отсъства основание и
за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит за повторното начисления
данък през м.01.2019г. съгласно правилата на чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1 от ЗДДС. Дължимо е връщане на двойно начисления данък в общ размер от 666.67лв.
Общата сума за дължимия от лицето ДДС е в размер на
11 401.42лв. за данъчни периоди м.01.2018г. и от 01.10.2018г. до
31.01.2019г., както правилно са установили и посочили органите по приходите в
Таблица 1 към РА /л.40 от делото/.
Изводът от изложеното е, че при условията на чл.170, ал.1 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК посредством допустими доказателствени средства приходната
администрация доказа съществуването на фактическите основания, посочени в РА и
потвърждаващото го Решение за наличие на облагаеми доставки, което налага
начисляване на дължимия за тях ДДС, респ. отричане правото на лицето за
приспадане на данъчния кредит. Върху сумите за ДДС се дължи законна лихва на
основание чл.175, ал.1 от ДОПК, чиито размер е изчислен и посочен в Таблица 1
към РА и справката на л.83 от делото на сумата от 2 107.10лв.
На
основание чл.160, ал.1, пр.последно от ДОПК съдът ще отхвърли жалбата.
Поради
изхода от спора жалбоподателят няма право на деловодни разноски.
На
основание чл.161, ал.1, изр.3 от ДОПК по арг. от §1, т.6 от ДР на АПК жалбоподателят
дължи заплащане на НАП на деловодни разноски за юрисконсултско възнаграждение в
размер на 1 108.41лв. съгласно чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1/09.07.2004г.
за минималните размери на адвокатските възнаграждения, изчислен върху
материален интерес от 19 280.46лв. /5 222.12лв. и лихви 549.82лв. по ЗКПО
и 11 401.42лв. и лихви 2 107.10лв. по ЗДДС/.
Мотивиран
от горното, съдът
Р Е Ш И:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „К.и.к.“ ООД /с посочени данни/ срещу Ревизионен акт №Р-22001019006249-091-001/13.04.2020г.
на органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение №1289/19.08.2020г.
на директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП в оспорената част за
установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди м.01.2018г. и от 01.10.2018г.
до 31.01.2019г. и за корпоративен данък за 2018г.
ОСЪЖДА „К.И.К.“ ООД да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ деловодни разноски за юрисконсултско
възнаграждение в размер на 1 108.41лв. /хиляда сто и осем лева и
четиридесет и една стотинки/.
Решението подлежи на касационно обжалване от страните пред
ВАС в 14-дневен срок получаване на съобщенията за изготвянето му.
Решението
да се съобщи на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: