Р Е Ш Е Н И Е
№ 122
гр. Велико Търново, 16.05.2023 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд гр.Велико Търново – шести
състав, в
съдебно заседание на двадесет и първи април през две хиляди двадесет и трета
година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Р. БУЮКЛИЕВ
при участието на секретаря Д.С. и прокурора …………………………………………………..,
изслуша докладваното от председателя адм. дело №621 по описа за 2019 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Жалбоподателят С.Б.Г.,***, е обжалвал
като незаконосъобразен и нищожен ревизионен акт №Р-04000419000563-091-001 от
27.06.2019 година на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново,
поправен с РАПРА №П-04000419117482-003-001/09.07.2019 година на същите органи
по приходите, изцяло потвърден с решение №136 от 24.09.2019 година на директора
на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново.
В жалбата се прави оплакване, че
фактическият състав на разпоредбата на чл.19, ал.2 от ДОПК не е установена в
хода на ревизионното производство. Сочи се, че полученото от жалбоподателя
възнаграждение е в изпълнение на общото събрание на дружеството, за чиито дълг
жалбоподателят отговаря. Прави се оплакване, че поведението му, в резултат на
което е намаляло дружественото имущество, следва да е умишлено, което не е
установено надлежно. Липсват доказателства за скрито разпределение на печалбата
или за разпределение на дивидент или за отчуждаване на имущество на цени,
различни от пазарните. Аргументира се и, че не е установена по никакъв начин
причинно – следствената връзка между поведението му и невъзможността да бъдат
погасени задълженията на дружеството – длъжник за съответните данъци и вноски. Всъщност
главният длъжник притежавал множество активи през периода, за който е
ангажирана солидарната отговорност на жалбоподателя, като истинската причина за
несъбирането на дълговете била бездействието на публичните изпълнители, което
се установявало от изпълнителното дело. Не е установено намалението на дружественото
имущество, при което няма как да се търси отговорността на управителния орган
на главния длъжник. В Представената по делото писмена защита на процесуалния
представител на жалбоподателя, ***К., се поддържат и следните оплаквания:
Ответникът - директорът на Дирекция “ОДОП”
– Велико Търново, чрез процесуалния си представител ***.В.отрича
основателността на жалбата. В представената по делото писмена защита от
процесуалния представител на тази страна се поддържа, че въпреки събраните по
делото множество доказателства, фактическите констатации в ревизионният акт не
са опровергани, като не са опровергани и следващите се правни изводи на
приходните органи. Установено е несъмнено, че жалбоподателят бил управителен
орган за периода 24.02.2012 година до 30.04.2015 година на дружеството „М$С Бетон“ АД и
в това си качество е действал недобросъвестно, тъй като изплатените му възнаграждения
за септември, октомври и декември на 2014 година и за януари на 2015 година са
неоснователно завишени със сумата от 15 300 лева на месец или общо със
76 500 лева, тъй като липсват каквито и да са писмени доказателства за
нарастването на възнаграждението му. Всъщност тези суми били нареждани чрез
адвокатската сметка на *** С., с която дружеството имало договор за правно
обслужване. Тези суми били нареждани по сметката на съпругата на жалбоподателя,
с която имал право да оперира и последният. Това е и един от способите за
намаляване на имуществото на дружеството – плащане в пари, като това плащане
представлявало скрито разпределение на печалбата. Със съзнателните си действия
и дадените разпореждания на упълномощеното лице Т.С.Г. - главен счетоводител, жалбоподателят е
способствал за намаляване на дружественото имущество в размера на получените
необосновани плащания. Установените в хода на ревизията обстоятелство недвусмислено
сочат според ответника, че жалбоподателят целенасочено е посочил счетоводителя Г.
като лице, което следва да бъде упълномощено от ***С.да оперира с откритата
банкова сметка ***.39 от ЗА с оглед представеният договор и пълномощно от
17.04.2013 година, като впоследствие уговорката в договора за правно обслужване
е променена, като упълномощено още едно лице. Разпоредителните действия с
разполагаемите по адвокатската сметка средства, принадлежащи на дружеството
представлява отчуждаване на финансови
активи, водещи до намаляване на дружественото имущество. И оглед на постъпилите
документи от ТД на НАП – Бургас се обосновава извод, че при знанието за изискуеми
и неплатени дружествени задължения е налице недобросъвестно поведение на
жалбоподателя за извършени завишени и необосновани плащания от дружественото
имущество, като това е довело и до невъзможността да бъдат платени тези конкретни
задължения. В допълнително представената по делото писмена защита се
аргументира, че – с оглед изслушаните заключения на съдебно компютърно-техническите
експертизи – претенцията за нищожност на ревизионния акт и РАПРА поради липсата
на форма с оглед на неподписването им с КЕП, е неоснователна. С тези и други
аргументи се претендира за отхвърляне на жалбата и присъждането на разноски.
Съдът,
като взе предвид констатациите в обжалвания
ревизионен акт, становищата на страните и представените по делото
доказателства, приема за установено следното:
Жалбата е подадена в срока по чл. 156,
ал. 1 от ДОПК от легитимирано лице, против подлежащ на оспорване акт, потвърден
по административен ред от ответника в оспорената пред съда част, което я прави
допустима за разглеждане по същество.
Ревизионното
производство е проведено по правилата на чл.112 – 120 от ДОПК. Същото е
учредено със ЗВР №Р-04000419000563 от 29.01.2019 година, в която е посочено
изрично, че ревизията е за установяване на задължения по чл.19 от ДОПК. В
заповедта е посочено изрично, че ревизията обхваща задълженията по чл.19 от ДОПК за ДДФЛ за трудови и приравнени на тях правоотношения за периодите от
м.1.12.2014 година до м.03.2015 година и за м.03.2015 година; за ДДС за периодите
м.12.2014 година и м.02.2015 година; за
ДОО за периода м.01- 03.2015 година; за вноски за ЗО за периода м.01-03.2015
година, за вноски за УПФ за периода м.01-03.2-15 година и за вноски за ППФ за
периода м.01-03.2015 година. Възлагането е израз възобновяването на висящността
на производството предвид решение № 12/21.01.2019 година на ответника, отменящо
РА №Р-04000418003166-091-01/01.11.2018 година, и връщащо преписката на възлагащия
производството орган за провеждането на съответните процесуални действия по
възобновеното ревизионно производство.
В резултат на действията на ревизорите е издаден
ревизионен доклад /РД/, съдържащ
съответните предложения за установяване на дължими данъчни задължения, като
срещу последния, след удължаването на срока за възражение, е постъпило
възражение по чл.117, ал.5 от ДОПК на 18.04.2018 г.
Въз основа на
констатациите в РД е издаден и процесния РА, като възраженията не са съобразени
от органа, издал ревизионния акт, като са приети за неоснователни.
По валидността на
ревизионния акт.
Както съдът констатира,
възлагането на настоящото ревизионно производство е станало след
възобновяването на висящността му въз основа на отменителното решение №12 от
21.01.2019 година на ответника. В съответствие с разпоредбата на чл.155, ал.4
от ДОПК преписката е изпратена на възлагащия орган, който чрез ЗВР №Р-04000419000563
от 29.01.2019 година е възобновил висящността на ревизията. Що се касае до обхвата
на понастоящем възложената ревизия, следва да се констатира, че с жалбата срещу
предходният ревизионен акт №Р-04000418003166-091-01/01.11.2018 година, е
поискано този акт да бъде изцяло отменен, като с решението на ответника той е
отменен в частите му, с които са установени задължения. Това са задължения по
чл.19 от ДОПК за задълженията на дружеството „M$C
Бетон“
АД за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за месеците
12.2014 година, м.01 и 03.2005 година, за ДДС за данъчни период месец 12.2014
година и м.02.2015 година, за вноски за ЗО за осигурителя за месеци от 01до 03
на 2015 година, за вноски за ДОО за осигурители за месеци от 01 до 03.2015
година и за вноски за УПФ и ППФ за месеците от 01 до 03.2015 година.
При това положение е липсвало
основание за прилагането на специалната разпоредба на чл.134, ал.1 от ДОПК,
доколкото възложената понастоящем ревизия не обхваща данъчни периоди,
задълженията за които са били установени надлежно с необжалван в тези му части
предходен ревизионен акт.
Основните аргументи досежно
нищожността на ревизионния акт на жалбоподателя са свързани с липсата на
квалифицирани електронни подписи, правната сила на които е равнозначна с
правната сила на саморъчните подписи, положени от възложилия ревизията орган по
приходите и ръководителя на екипа ревизори.
Съгласно разпоредбата на чл.25,
параграф 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от
23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните
услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива
1999/93/ЕО /Регламента/ „Правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна
на тази на саморъчния подпис.“. Съгласно разпоредбата на чл.3, т.12 от
Регламента „За целите на настоящия регламент се прилагат следните определения:
„квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис,
който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и
се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи“. Съответно,
т.11 от тази норма предвижда следното: „усъвършенстван електронен подпис“
означава електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26;“,
а т.17 от разпоредбата предвижда следното: „квалифицирана удостоверителна
услуга“ означава удостоверителна услуга, която отговаря на приложимите
изисквания, определени в настоящия регламент;“. Съответно, разпоредбата на
чл.26 от Регламента въвежда следните кумулативни изисквания, а именно: усъвършенстван
електронен подпис, който е свързан по уникален начин с титуляра си; може да
идентифицира този титуляр; този усъвършенстван подпис е създаден чрез данни за
създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да
използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол и е свързан с
данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка
последваща промяна в тях.
Тълкувайки разпоредбите на чл.3, точка
12 и чл.25, параграф 1 от посочения по-горе Регламент СЕС е посочил в решение
по дело С-362/21, че разпоредбата на чл.25, параграф 1 от регламента следва да
се тълкува в смисъл, че допуска издаден
като електронен документ административен акт да бъде обявен за нищожен, когато
е подписан с електронен подпис, който не отговаря на предвидените в този
регламент изисквания, за да може да се счита за „квалифициран електронен
подпис“ по смисъла на член 3, точка 12 от Регламента, при условие че
този акт не е обявен за нищожен единствено защото положеният върху него подпис
е в електронна форма; разпоредбата на чл.3, точка 12 от регламента следва да се
тълкува в смисъл, че при липса на „квалифицирано удостоверение за електронен
подпис“ по смисъла на член 3, точка 15 от този регламент, е налице
достатъчно основание, за да се приеме, че електронният подпис не представлява
„квалифициран електронен подпис“ по смисъла на посочения член 3,
точка 12, като в това отношение е ирелевантно евентуалното му обозначаване
като „професионален електронен подпис“, че тази разпоредба следва да бъде
тълкувана и в смисъл, че ако в удостоверението, издадено от доставчика на
удостоверителни услуги, е вписан електронен подпис, това не е достатъчно, за да
се смята, че този подпис отговаря на предвидените в Регламента изисквания и за
да се счита за „квалифициран електронен подпис“ по смисъла на член 3,
точка 12 от посочения регламент. Когато това обозначаване се оспорва в
рамките на съдебно производство, националният съд е длъжен да провери дали са
изпълнени всички предвидени в член 3, точка 12 кумулативни условия,
което го задължава по-специално да провери дали са изпълнени условията по
член 26 и по приложение I към същия регламент. Най – сетне СЕС е посочил
в решението си по това дело, че член 3, точка 12 от Регламент
№ 910/2014 и приложение I към него трябва да се тълкуват в смисъл, че
при проверката на съответствието на квалифициран електронен подпис с
изискванията на това приложение, обстоятелството, че имената на титуляря на
електронния подпис, които той обичайно изписва на кирилица, са транслитерирани
на латиница, не е пречка електронният подпис на титуляря да се счита за
„квалифициран електронен подпис“ по смисъла на този член 3, точка 12,
стига този електронен подпис да е свързан по уникален начин с титуляря на
подписа и да може да го идентифицира, което следва да се провери от националния
съд.
С оглед на спора за валидността на
положените в заповедта за възлагането на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт квалифицирани електронни подписи, съдът допусна изслушването на
съдебно компютърно – техническа експертиза.
ВЛ по основната експертиза в
заключението си по делото сочи, че процесният акт е подписан от лица с
транслитерирани на английски имена, както следва: V.G.P. и
P.I.P.. Описвайки данните
за сертификатите на електронните подписи, експертът посочил, че технологията на
електронния подпис осигурява възможността за „подписване“ и то единствено под
контрола на титуляра, като той единствен има достъп до технологията на подписване.
Освен това в т.н. signature panel на графичните файлове /разширения pdf/ се съдържа
информацията за подписването на документите. Що се касае до устройството за
създаване на квалифициран електронен подпис, то ВЛ описва в заключението си, че
в общата информация за сертификатите е описано, че частният ключ, свързан с
този сертификат, се намира на устройството за създаване на подписа, като от
това следва извода, че електронните подписи на подписалите акта титуляри са
създадени от устройства за създаване на квалифициран електронен подпис съгласно
чл.3, т.12 от Регламента. По отношение на квалифицираното удостоверение за
електронен подпис, ВЛ, цитирайки текста на чл.15, т.15 от Регламента описва,
че, на първо място подписите са издадени от B Trust, който е удостоверяващ орган на
доставчика на удостоверителни услуги „Борика“ АД, като в съответствие с
националната разпоредба на чл.32 от ЗЕДЕУУ, КРС е националният надзорен орган в
областта на електронните удостоверителни услуги, предоставяща и отнемаща квалифицирания
статут на доставчиците на такива услуги и на предоставяните от тях услуги, като
създава, поддържа и публикува национален доверителен списък на лицата,
предоставящи удостоверителни услуги и квалифицирани удостоверителни услуги.
Според публикувания в интернет страницата на КРС, вписаните в националния
удостоверителен списък доставчици на квалифицирани услуги включва и оператора
„Борика“. От посоченият списък се установява, че този оператор предлага
сертифицираната услуга квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Черпейки
довод от общата информация за сертификатите /съдържаща и данни за издателя на
подписа и за квалифицираното удостоверение/ ВЛ заключава, че двата подписа на титулярите,
подписали РА, отговарят на изискванията на Приложение 1 към Регламента. По
отношение на квалифицираните удостоверения за положените под РА и РАПРА подписи
ВЛ сочи, че електронните подписи са издадени от оператора B Trust, който е
удостоверяващ орган на доставчика „Борика“ АД. Що се касае до валидността на
сертификатите на подписите, то ВЛ е проверило Публичния регистър, поддържан от
ДУУ „Борика“, наличен в съответната интернет страница, като проверката за двете
лица /В.П.и Пенка Параскова/ дава информация за това, че към датата на
подписването на РА и РАПРА, тези лица имат валидно професионално квалифицирано
удостоверение за квалифициран електронен за КЕП със съответният сериен номер.
Тези серийни номера съвпадат със серийните номера на удостоверението, извлечено
от подписаните актове, като към датата на експертизата и двете удостоверения са
извън срока на валидност.
ВЛ сочи, че уникалността на
свързването на информацията с титуляра на подписа предполага невъзможността
друго лице да използва същата информация, за да се идентифицира. Методът
създава у адресата на съответното изявление увереност, че това изявление не
просто изхожда от конкретно лице, но и, че то не изхожда от трето лице. Два са
основните атрибута, които съдържат данните за положените подписа, като първият
е именуван Subject, а вторият е Signature Panel на pdf графичните файлове. В първият атрибут се съдържат данни за държавата, за избраното от
физическото лице име, данни за идентификацията на физическото лице, собственото
име на физическото лице според документа за самоличност, фамилното име според
документа за самоличност, идентификатор на ЮЛ, с което физическото лице е
асоциирано, където е посочен и БУЛСТАТ и имейл адреса. За уникалната
идентификация служи полето serial Number, като за
българските граждани са възможни четири
описани случая, като за служителите на НАП е избран варианта на уникален идентификатор
от Регистриращия орган. Що се отнася до информацията за подписването на
документите, то ВЛ сочи, че откакто са положени подписите, документът не е
променян. Анализирайки изискванията на Приложение I към Регламента, то ВЛ констатира, че B trust използва
квалифицирано удостоверение с профил по определен стандарт, атрибута Certificate Policy, на който се
присвоява идентификатора със следното значение, както следва: удостоверителна
политика на ЕС за Квалифицирани
удостоверения, издавани на ФЛ с частен ключ, свързан с удостоверения публичен
ключ, разположен в квалифицирано устройство за сигурно създаване на подписа; Удостоверителна
политика за квалифицирани удостоверения, издадена за публични услуги;
Квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис на ФЛ, асоциирано
с юридическо /професионално квалифицирано удостоверение за КЕП/. В детайлите на
сертификата в ключ „Издател“ са записани данните за доставчика на квалифицирани
електронни услуги, издал квалифицираното удостоверение за КЕП са посочени
удостоверяващият орган, наименование, доставчика на удостоверителни услуги, ЕИК
на този доставчик и държавата. В детайлите на сертификата в ключ „Субект“ са
записани данните за титуляра на КЕП и организацията, с която е свързан за
двамата подписали актовете органи, като това са държавата, името на физическото
лице, уникалният номер на титуляра от Регистриращ орган, името на физическото
лице, фамилията на физическото лице, идентификатор на ЮЛ, с което е свързано
ФЛ, наименование на ЮЛ и имейл адреса. В детайлите на сертификата, касаещи ключовете
начало на валидност и край на валидност са описани началните и крайните дати на валидност на КЕП, в
детайлите на сертификата в ключ сериен номер, са вписани данните за серийния
номер на сертификата, който е уникален, в детайлите на сертификата в ключ
„Идентификатор за ключа на достъп“ е записан хеш на публичния ключ на издателя
на КУКЕП, в детайлите на сертификата, в ключ „Публичен ключ“ е записан
публичния ключ на титуляра и в детайлите на сертификата в ключ „Достъп до
информацията за органа“ е записан URL – адреса на ОCSP сървъра за
валидация на удостоверението.
Касателно гаранцията за поверителността
на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на
електронния подпис ВЛ сочи, че електронният подпис е уникална двойка цифрови
ключове, като първият е частен, а вторият е публичен. Първият ключ се генерира
и съхранява върху картата, като достъп до картата има само собственикът на
подписа, чрез ПИН код. Подписването се извършва с частният ключ, като титулярът
е длъжен да го съхранява през цялото време по начин, който го предпазва от
компрометиране. Публичният ключ е нужен, за да се разчете подписа, положен с
частния ключ, като той е достъпен в сайта на доставчика за всеки издаден
подпис. По този начин могат да се проверят документите, подписани от
съответният притежател на частния ключ, като ако се ползва различен публичен
ключ, подписът не може да се провери. По отношение на данните за създаване на
електронния подпис ВЛ сочи, че при генерирането на подписа документът, подлежащ
на изпращане се обработва с хеширащ алгоритъм, като се получава еднопосочен хеш,
от който не е възможно да се възстанови оригиналния документ. Полученият хеш се
криптира с частният ключ на подателя, като се получава т.н. цифров електронен
подпис. При генерирането на подписа за друг документ, този хеш ще е различен и
подписът също ще е различен. Касателно надеждната защита на данните за
създаване на електронен подпис срещу използването на последния от друго лице ВЛ
дава заключение, че картата QSCD, върху която се съхранява частния ключ
за генериране на подписа, се намира под
контрола на титуляра и всяко ползване на този ключ се приема като действие на
неговия притежател. Касателно възможността на устройствата за създаване на КЕП
да не изменят данните, които ще се подписват и, от друга страна да не
препятстват представянето им от титуляра на подписа преди подписването им ВЛ
сочи, че е налице последователност при генерирането на електронният подпис. В
началото документът, подлежащ на изпращане, се обработва с хеширащ алгоритъм,
като се получава едно посочен хеш, като от тази хеш стойност не може да се
възстанови първоначалния документ. Този хеш се криптира с частният ключ, като
се получава „цифров“ електронен подпис, като към него се добавя квалифицираното
удостоверение за този подпис. Така получения подпис може да се добави към
оригиналния документ и да се получи прикрепен електронен подпис или да остане
като отделен файл – обособен електронен подпис. Подателят изпраща електронният
подпис – прикрепен или като отделен файл. Във вторият случай се изпраща и
оригиналният файл. По отношение на възможността генерирането и управлението на
данни за създаването на електронният подпис да се извърши единствено от
доставчика на КЕУ ВЛ сочи, че КУКЕП може да се издава единствено от доставчик
на такива услуги, като електронен подпис може да предоставя всяка организация
,която има техническа възможност за това.
Касателно
свързаността на подписа по уникален начин с титуляра ВЛ сочи /отново/, че това
означава невъзможността друго лице да използва същата информация, за да се
идентифицира, като методът създава у лицето, адресат на документа увереност, че
изявлението изхожда от титуляра на подписа, а не от трето лице. Изброени са
отново различните данни на атрибутите на сертификатите за електронните подписи.
По
отношение на степента на доверие на титуляра на подписа към данните за
създаването му, то и тук ВЛ отново сочи, че подписването става под контрола на
титуляра на подписа, като единствено той има достъп до технологията на подписване
чрез средствата, с които се осъществява подписването. Всъщност частният ключ се
генерира и съхранява върху карта, като за нея отговорен е титуляра на подписа.
По отношение на свързаността с
данните, подписани от титуляра по начин, позволяващ откриването на всяка
последваща промяна в тях ВЛ сочи, отново последователността на генерирането на
подписа, извършвана чрез хеширане в еднопосочен хеш, криптирането му,
добавянето на цифровото удостоверение и добавянето на подписа към документа.
Описано е и, че след като получателят на документа получи двойката подпис –
документ, може да пристъпи към процеса на верификация, която представлява
хеширане, декриптиране с публичния ключ на обекта, за който се смята, че е
подателят, като се получава отново еднопосочен хеш, за който се смята, че е
генериран и се сравняват двата хеша. При идентичност верификацията е успешна.
Най – сетне, по отношение на последния
въпрос ВЛ дава заключение, че в сертификатите за двата подписа, с които са
подписани РА и РАПРА, се съдържа ключ, който показва, че удостоверението е
професионално, съдържа се имената и имейла на титуляра на КЕП, съдържа данните
за доставчика на КЕУ, който го е издал, данните за титуляра и за организацията,
с която е свързан, данните за началото и края на валидността на сертификата,
серийният номер , който е уникален за доставчика на КУЕ, хеша на публичния ключ
на издателя на КУКЕП, самият публичен ключ и URL адреса на сървъра за валидация на
удостоверението. Посочено е и, че за валидността на сертификатите може да се извърши
проверка в Публичния регистър, поддържан от оператора „Борика“.
В открито заседание ВЛ, в отговор на
въпроса на представителя на жалбоподателя сочи, че не е отправяно искане за
валидиране на подписите, което се констатира и от данните за сертификатите им,
както и от приложението към експертизата, като времето на подписването е взето
от локалния компютър, на който е закачена картата /флаш картата/ с подписа.
Съответно, няма и валидационен отговор от доставчика.
С оглед релевираните оплаквания на
жалбоподателя и след направен от съда неуспешен технически опит за валидиране
на подписите, положени от твърдените им автори под ревизионния акт и
ревизионния акт за поправка на ревизионния акт, съдът допусна изслушването на
допълнителна съдебно компютърно-техническа експертиза.
ВЛ, в заключението си е посочило, че е
важно една страна да може да провери целостта на подписаните данни, автентичността
на подписаните данни, което всъщност е и процеса на валидиране, изискванията
към което валидиране са посочени в Регламента. Всъщност за да се валидира
определен формат на подписа, се изпълняват няколко съставляващи подпроцеса в
рамките на процеса, които са проверка на формата на подписа, проверка на квалифицираното
удостоверение, проверка на криптографските характеристики и други. За всеки
процес е наличен статус-индикатор, като резултатът може да е валиден,
невалиден, неопределен. Посочено е и какво се крие зад тези понятия. Посочено е
в крайна сметка, че ако статусът на валидиране от избрания процес е „валиден“,
то процесът по валидиране връща статус индикатор ОБЩО-ВАЛИДЕН и отчет от валидиране;
ако статусът на валидиране от избрания процес е“невалиден“, то процесът по
валидиране връща статус индикатор ОБЩО-НЕВАЛИДЕН
и отчет за валидирине, а в друг случай когато статусът на валидиране от
избрания процес е „неопределен“, то процесът по валидиране връща статус
индикатор „НЕОПРЕДЕЛЕН“. ВЛ сочи и, че процесът на валидиране се извършва на
достъпни платформи на сертифицирани доставчици на услугата „квалифицирано
валидиране на квалифицирани електронни подписи“. Що се касае до процесните
подписи, с които са подписани РА и РАПРА, представляващи електронни документи,
записани на технически носител, то ВЛ е посочило, че удостоверенията за
електронни подписи са издадени като квалифицирани удостоверения за персонални
усъвършенствани електронни подписи, като приетият стандарт за валидиране на
този тип подписи е ETSI EN 319 102-1 V1.1.1.2016 Електронни подписи и инфраструктура.
Процедурите за валидиране на AdES цифрови подписи, част 1, който е
публикувана на 16.08.2016 година и е достъпна онлайн. Понастоящем е действащ
друг стандарт, публикуван на 17.02.2022 година, т.е. след издаването на
процесния РА, поправен с РАПРА. Приложимият към момента на издаването на двата
акта стандарт съдържа единствено процедурите за валидиране на съответните
цифрови подписи, без да съдържа техническите изисквания към тях. Изрично е
посочено и, че към момента на подписване на двата акта, сертификатите са били
валидни и резултатът от проверката на сертификат е давал статус „валиден“. ВЛ е посочило изрично, че процесните КЕП преминават
през всички проверки, които са част от процеса на валидация, като единствената
проверка, която връща статус „неопределен“ е проверката на сертификата. това
обаче е следствие на правилата, заложени в разгледания по-горе стандарт, според
които този резултат е обусловен от обстоятелството, че момента на проверката за
анулиране е извън периода на валидността на самия сертификат, а понастоящем
/когато тази проверка е инициирана/ и двата сертификата /касаещи подписите на
издателите на РА и на РАПРА/ са с изтекъл срок на валидност. ВЛ е посочило най
– сетне, че при използването на платформата, разработена от ЕК и достъпна на
посочения интернет адрес, валидацията дава резултат неопределен /приложени са
разпечатки на графични файлове/, като причината за този статус е,че
валидирането на сертификата не е окончателно, няма приемливи данни за
анулиране на сертификата, данните от
анулирането не са последователни. Всъщност подписите преминават всички проверки
с изключение на проверката „ Убедителен ли е резултатът от градивния блок
„Проверка на сертификат Х.509“. Част от тази проверка е проверката „Налице ли
са приемливи данни за анулиране на сертификата?“, а естеството на тази проверка
е запитване към съответният сървър на доставчика „Борика“който връща като отговор
информация за статуса на проверяваното удостоверение за електронен подпис, т.е.
дали то е анулирано към момента на запитването, като в конкретните случаи този
отговор е, че сертификатите не са анулирани и тази информация е валидна към
момента на запитването. Всъщност двата сертификата са с изтекъл срок на
валидност и независимо от факта, че сертификатите не са анулирани, правилата на
приложимия стандарт водят до резултат „неопределен“ когато момента на
проверката е извън периода на валидността на сертификата. Накрая експертът
описва системата за валидиране на електронни подписи на доставчика на
удостоверителни услуги на НАП, като описва всички базови процедури и тази
услуга е сертифицирана.
Както се посочи по-горе, жалбоподателят
претендира нищожност поради несъответствието на положените от органите по
приходите КЕП с изискванията на Регламента, и по – конкретно с изискването на
Приложение 1 към чл.26 от Регламента. Поддържа, че предвид степента на
достоверността на данните, които се съдържат в квалифицираните удостоверения за
електронните подписи, те не само да удостоверяват съществуването на подписа в
определен времеви период, а трябва да съдържат изявление на доставчика на
услугата за това към момента на полагането на съответният подпис. В тази връзка
сочи, че ВЛ изрично е констатирало и потвърдило в ОЗС, че при подписването на
РА и РАПРА не е било отправяно искане за валидиране на подписите до доставчика
на услугата в онзи момент, като няма и изявление за валидирането на тези
подписи. Всъщност, посоченото обстоятелство било лесно установимо и чрез
проверка на файл с наименование „Р-04000419000563-091-001_ORGES.pdf“ за подписа
на В.П.. Проследяването на алгоритъма „Signature
panel“, „Rev.1 Signet by V.G.P.“, „Signature details“, „Sertificate
Details“ е осъществим
достъп до „Sertificate viewer“. В менюто за
потвърждение „Revocation“ според
жалбоподателя няма данни за потвърждаване /валидиране/ от страна на доставчика
на квалифицираната електронна услуга. Всъщност, според жалбоподателят
валидиращото изявление на доставчика следва да бъде извършено към момента на
подписването на посочените електронни документи и то с квалифициран сертификат
на доставчика на услугата, което не е сторено. Именно по тази причина не е установено несъмнено,
че към момента на полагането на подписите под РА и РАПРА от посоченото лице,
същите са валидирани чрез запитване до сървъра на доставчика на услугата и
получаването на валидизационен отговор, като всички посочени обстоятелства
важат и за ръководителя на екипа на ревизорите, положил втория подпис под РА.
Извън посочените аргументи жалбоподателят релевира и, че тези подписи не
отговарят на изискванията на Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/1501 НА КОМИСИЯТА от 8 септември
2015 година относно рамката за оперативна съвместимост съгласно член 12,
параграф 8 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета
относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни
трансакции на вътрешния пазар /Регламент 2015/1501/.
С оглед на изводите на ВЛ по двете съдебни компютърно-технически експертизи
съдът намира тези оплаквания за неоснователни.
Основният спор във връзка с нищожността на РА и РАПРА поради липса на форма се
концентрира върху обстоятелството, че спорните подписи на издателите на РА и
РАПРА не са квалифицирани, тъй като не отговарят на изискването на Приложение
1, към чл.28, параграф 1 от Регламента,
и по – конкретно на изискването на буква „г“ от това приложение, както и на
изискванията на чл.32, параграф 1, букви „а“
и „з“.
Първата разпоредба изисква в процеса на потвърждаването на валидността
на КЕП удостоверението в подкрепа на
подписа към момента на подписването е било квалифицирано удостоверение за
електронен подпис, отговарящо на приложение I, включително и досежно
съдържащите се данни в това удостоверение, които позволяват КЕП да бъде
валидиран и данните, при които се валидира, да съответстват на данните за
създаване на електронния подпис.
Както съдът отбеляза, ВЛ по първата коментирана по-горе експертиза е
приело, че са налице за двете
удостоверения обстоятелствата, описани в това приложение, като по-конкретно
данните за валидиране съответстват на данните за подписите. Освен това е прието
от това ВЛ, че подписите са създадени от устройство за създаване на КЕП, като
те самите представляват усъвършенствани електронни подписи.
ВЛ по втората СКТЕ е посочило, че на практика невъзможността данните,
които се съдържат в техническия носител, на който се намират подписаните
документи, да доведат до завършване на процеса на валидация се дължи на липса
на приемливи данни за анулиране на удостоверенията /сертификатите/ към момента
на запитването. При това, както отново следва да се подчертае, независимо от
факта, че към момента на проверката сертификатите /удостоверенията/ не са
анулирани, правилата на приложимият стандарт допускат връщане на статус
„неопределен“ при реализиране на процеса на проверка на валидност на подписа. Посочено
е изрично от това ВЛ, че приложимият стандарт на ЕК предвижда правило, което да
връща при процеса такъв резултат когато момента на проверката на сертификата
/удостоверението/ е извън срока му на валидност, като изводът му е, че в
процеса на проверка /валидиране/ на посочените подписи стандартът е
спазен.
Дотук изложеното води до извод, че следва да се приложи презумпцията на чл.32, параграф 3 от
Регламента, второто изречение на който сочи, че съответствието с изискванията,
предвидени в параграф 1, се презюмира, когато валидирането на квалифицирани
електронни подписи отговаря на стандартите, които има предвид първото изречение
на разпоредбата. При това положение и предвид отговорите на ВЛ по втората
допусната СКТЕ съдът е длъжен да приеме, че процесът на проверка на валидността
на подписите е успешен и квалифицираните удостоверения към електронните подписи
съответстват на Приложение 1 от регламента.
Що се касае до изискването на чл.32, параграф 1, буква „з“, то следва
да се констатира, че според неоспорената допълнителна СКТЕ към момента на
полагането на електронните подписи проверката на квалифицираните удостоверения
е давала резултат „валиден“.
В крайна сметка съдът намира, че от една страна електронните подписи, с
които са подписани РА и РАПРА отговарят на изискванията на чл.3, параграф 12 от
Регламента, като от друга страна електронният атестат/удостоверение, издадено
от доставчика на квалифицирана удостоверителна услуга съответства на
изискванията на чл.3, параграф 15 от Регламента, което е проверено от ВЛ в
процеса на проверка за валидността на подписите по смисъла на чл.3, параграф 41
от Регламента.
Неоснователно е позоваването от страна на жалбоподателя на разпоредбите
на РЕГЛАМЕНТ ЗА ИЗПЪЛНЕНИЕ (ЕС) 2015/1501 НА КОМИСИЯТА от 8 септември 2015
година относно рамката за оперативна съвместимост съгласно член 12, параграф 8
от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета относно
електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции
на вътрешния пазар. Както се констатира от преамбюла на този Регламент /вж.
точка 1 от него/, целта му е да се създаде оперативна съвместимост на
националните схеми за електронна идентификация, за които е извършено
уведомяване съгласно член 9, параграф 1 от Регламент 910/2014. С оглед на тази
цел е и предметният обхват на въпросния Регламент за изпълнение, като според
този обхват правилата му разписват техническите и оперативните изисквания на
рамката за оперативна съвместимост. Електронната идентификация, която не касае
трансгранична ситуация или контекст, както е в случая, не се обуславя от
правилата, които са разписани в Приложението към чл.11 от този Регламент.
При това положение съдът намира, че няма нарушение на формата на РА,
дължащо се на липсата на подписването му с валидни квалифицирани електронни
подписи от страна на оправомощените за това и компетентни по степен и материя
органи по приходите. Същото касае и РАПРА.
По същество:
В предметният обхват на спора, който е за законосъобразността на потвърден
от ответника РА, поправен с РАПРА, е
включена и отговорност на ревизираното лице за дължими от управляваното от него
дружество лихви върху несвоевременно внесен ДДС за данъчен период месец 12.2014
годна.
В това отношение пред скоби заслужава да се отбележи, че настоящата
инстанция, на плоскостта на посоченото поиска преюдициално заключение по
съвместимостта на предвидения в нормата на чл.19, ал.2 от ДОПК национален
правен инструмент на отговорност с норми и принципи на Правото на Съюза.
С решение на СЕС от 13.10.2022 година, постановено по дело С-1/21, Съдът
е дал заключение, според което чл.273 от директива 2006/112/ЕО на Съвета относно
общата система на данъка върху добавената стойност и принципът на пропорционалност
трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като тази на чл.19 от ДОПК за задълженията за ДДС, и същият член на тази
Директива и принципът на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че те
допускат такъв правен инструмент, обхващащ и отговорността за лихвите върху
несъбрано в срока, посочен в императивните норми на Директивата ДДС, когато
става въпрос за недобросъвестно извършени действия на съответното солидарно
отговорно лице.
Следователно, както по отношение на задължения на лицето, произтичащи от
несъбрани своевременно данъци и задължителни осигурителни вноски, така и по
отношение задълженията за лихви, произтичащи от несвоевременно внесено ДДС и
преки данъци и осигурителни вноски, институтът на чл.19, ал.2 от ДОПК е
допустим, като по отношение на лихвите върху преките данъци и задължителните
осигурителни вноски следва да се съобрази ТР № № 5 от 29.03.2021 г. на ВАС по
т. д. № 7/2019 г., ОСС, І и ІІ колегия.
Видно от потвърдената от ответника част на процесния РА, с него на основание
чл.19, ал.2 от ДОПК е ангажирана отговорността на РЛ по чл.19, ал.2 от ДОПК за:
а/ Лихви върху данък върху доходите на физическите лица, получени от
трудови и приравнени на тях правоотношения за месец декември на 2014 година;
б/ Данък върху доходите на физическите лица от трудови и приравнени на
тях правоотношения за месец март на 2015 година;
в/ Лихви върху данък върху доходите на физическите лица, получени от
трудови и приравнени на тях правоотношения за месец март на 2015 година;
г/ Лихви върху дължимо ДДС, дължими за месец декември на 2014 година;
д/ Лихви върху вноски за здравно осигуряване, дължими за месец януари на
2015 година;
е/ Лихви върху вноски за ДОО, дължими за месец януари на 2015 година;
ж/ Лихви върху вноски за ППФ, дължими за месец януари на 2015 година.
Приложимата към момента на издаването на акта разпоредба на чл.19, ал.2,
т.1 от ДОПК /на която разпоредба на практика са се позовали както органите по
приходите, така и ответникът/ гласи следното: „Управител, член на орган на
управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на
задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените
задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато
недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото
на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за
данъци и/или задължителни осигурителни вноски: извърши
плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи
скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество,
включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени,
значително по-ниски от пазарните;“.
Както се поддържа в съдебната практика /вж. например решение №2386 от
7.03.2023 година на ВАС/ фактическият състав на нормата изисква следното: Субект
на отговорността - управител, член на орган на управление, прокурист, търговски
представител, търговски пълномощник; Наличие на задължение на лице по чл. 14,
т. 1 или 2 ДОПК; Извършване на определено действие, като в случая се
претендират извършени плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото
лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; Действието следва да е извършено
недобросъвестно – лицето, което го е извършило, да е знаело за наличието на
публични задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и да е
извършило действието с цел намаляване на имуществото на задълженото юридическо
лице и най – сетне причинно - следствена връзка между извършеното действие,
намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат
погасени задължения. Нормата определя и граници на отговорността –
отговорността за непогасените задължения по ал. 2 и 3 е до размера на
извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.
Първата предпоставка така или иначе не е била спорна. Следва да се
отбележи, че качеството на изпълнителен или управителен орган на лицето по
чл.14, т.1 или 2 от ДОПК следва да е
била налична към момента на извършването на съответното действие, резултатът от
което е довел до невъзможността да се погасят задължения за данъци и вноски,
като от ТР се установява, че РЛ е било Изпълнителен директор на задълженото
юридическо лице „М $ С Бетон”АД от 1.03.2014
година до 30.04.2015 година.
Според органите по приходите и ответникът е налице и втората предпоставка.
Администрацията е приела, че жалбоподателят е получил без основание по
15 300 лева месечно възнаграждение в качеството си на изпълнителен
директор през месеците, през които е установена субсидиарно солидарната му
отговорност. Всъщност от РА и мотивите към РД се установява, че администрацията
приема, че е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на чл.19,
ал.2, т.1 от ДОПК, като се позовава на дефиницията, разписана в разпоредбата на
§1, т.5 от ЗКПО.
В това отношение е прието, че за периода от 1.09.2014 година да
31.01.2015 година РЛ е получило сумата от общо 76 500 лева по банков път,
като основанието на тези суми е „по договор за управление и контрол“, който
така или иначе не е представен нито от ревизираното лице, нито от дружеството и
лицата, които са изпълнявали управленски функции в последното.
Що са касае до прилагането на разпоредбата на §1, т.5 от ЗКПО съдът
намира подходът на администрацията за правилен, доколкото става въпрос за
институт на данъчното право, който касае разпределение на парични средства с
цел избягване на облагане.
"Скрито разпределение на печалба" са по смисъла на §1, т.5 от
ДР на ЗКПО са: а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице
дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени
под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с
тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и
"б" /доходи от акции, доходи от дялови участия и от други права,
третирани като доходи от акции /; б) начислените разходи за лихви (освен ако
условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в
нормативен акт), когато са налице поне три от изброените в тази буква четири
условия, като в случая не става въпрос за начислени разходи за лихви и буква
„б“ е неприложима.
Следователно, претендираната форма на скрито разпределение на печалбата
изисква заплащане на пари със знанието и от името на или от самият
изпълнителен/управителен орган, които пари да са получени от акционерите или
съдружниците или свързани с тях лица, като изплатените суми не следва да са
свързани функционално с дейността на търговския субект.
Що са касае до заплащането на посочените 76 500 лв., то съдът, въз
основа на разкритата банкова информация констатира, че по сметката на Маринела
Радославова С.в „Алианц Банк България“ на 16.05.2014 година е получена сумата
от 17 721, 36 лв. с основание възнаграждение по договор за управление и
контрол за месец март 2014 година; на 12.06.2014 година е получена сумата от
17 721, 36 лв. с основание възнаграждение по договор за управление и
контрол за месец април 2014 година; на 28.08.2014 година е получена сумата от
17 721, 36 лв. с основание възнаграждение за месец май 2014 година; на
01.10.2014 година е получена сумата от 35 442, 72 лв. с основание възнаграждение
по договор за управление и контрол за месец юни и юли на 2014 година; на
21.11.2014 година е получена сумата от 17 721, 36 лв. с основание на плащане
договор за управление и контрол за месец август на 2014 година; на 18.12.2014
година е получена сумата от 35 442, 72 лв. с основание договор за
управление месец 09 и 10. на 2014 година; на 23.12.2014 година е получена сумата
от 17 721, 36лв. с основание договор за управление за месец 11.2014 година,
на 09.01.2015 година е получена сумата от 17 721, 36 лева с основание по
договор за управление месец 12.2014 година и на 26.03.2015 година е получена
сумата от 17 698, 14 лева с основание по договор за управление за месец
1.2015 година.
Ответната администрация приема, че за предходен период /01.03.2012
година – 28.02.2014 година/ на РЛ са начислявани месечни възнаграждения от 3000
лева, които били изплащани в брой. Съответно, за следващ период до месец март
на 2015 година са начислявани месечни възнаграждения от 20 000 лв. за
всеки месец, като фактът на това начисляване не е спорен, нито е бил спорен при
момента на провеждането на ревизионното производство.
Освен това администрацията приема, а и това също е безспорно и понастоящем,
че въпросната сметка, по която са получавани коментираните суми, е открита въз
основа на сключен с дружеството договор за правно обслужване от 17.04.2013
година /лист 15 - 17 от папка 4 на
преписката/. Същата представлява сметка по смисъла на чл.39 от ЗА, като по нея
са имали право да оперират упълномощени от РЛ лица – Т.Г. и В.Г.. Направен е извод, че всъщност адвокатската сметка е
била под абсолютен контрол на жалбоподателя, в качеството му на законен
представител на дружеството – главен длъжник, като от характера на извършваните
по сметката трансакции се установява, че същите не са извършвани за целите на
разпоредбата на чл.39 от ЗА, като сметката на практика е ползвана като
разплащателна. От друга страна, макар банковата сметка, по която от
адвокатската сметка са превеждани сумите, посочени като управленско възнаграждение,
да е имала за титуляр съпругата на РЛ, то от представеното от банката
пълномощно и спесимен на подписите е видно, че всъщност и жалбоподателят е
можел да оперира с авоарите по тази сметка.
Прието е също така, че за процесните периоди, през които е извършено
соченото скрито разпределение на печалба, РЛ е било свързано с дружеството
лице, тъй като 49 % от поименните акции с право на глас са притежавани от дружеството
„СГ ИНВЕСТ“ ЕООД, чиито едноличен собственик на капитала и управител е Г..
В крайна сметка е прието, че скритото разпределение на печалбата е
налице, доколкото няма доказателства завишеното възнаграждение от 15 300
лева месечно да са свързани с дейността на дружеството.
Фактическите изводи на администрацията са непрецизни поради неточен
анализ на доказателствата и на приложимото право, което прави несподелими правните
изводи.
Преди всичко следва да се спомене, че настоящата юрисдикция, в определението
си, с което е поискала преюдициално заключение е посочила, че единствено за
целите на настоящото запитване и с оглед от необходимостта от получаването на
тълкувателни насоки приема условно, че поведението на жалбоподателя води до
приложимост на правният инструмент, предвиден от националното право чрез разпоредбата
на чл.19, ал.2 от ДОПК /т.23 от определението ,с което е направено
запитването/. Както обаче многократно СЕС е сочил в практиката си, единствено в
правомощията на юрисдикцията, пред която се решава главното производство, може
да прави фактически установявания в това производство, включително и такива
които представляват не просто факти, а и съществуващи правоотношения.
Както се посочи, нормата на чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК, на която се е позовала
приходната администрация, изисква съответния управителен/изпълнителен орган да
извърши плащания от имущественото дружество, които по естеството си да
представляват скрито разпределение на печалбата.
Действително, налице е претендираното скрито разпределение на печалбата
по смисъла на §1, т.5, буква „а“ от ЗКПО.
Всъщност от доказателствата по делото се установява, че посочените
по-горе суми, преведени от банковата сметка по чл.39 от ЗА на ***С.са с вписано
основание възнаграждение по договор за управление. Това се потвърждава и от
представените от изпълняващият към момента на ревизионното производство
длъжността ИД на дружеството преписи от преводни нареждания. Извън посоченото,
фактът, че става въпрос за суми,
изчислени като чисти суми за получаване от брутната сума за възнаграждение в
размер от 20 000 лв., се потвърждава и от отговорът на ВЛ на четвъртата му поставена задача по основната ССчЕ, допусната от съда.
Видно е от този отговор, че брутно възнаграждение от 20 000 лв. /както е
поддържано от самото РЛ, а и от част от данните, събраните от бившите членове
на СД на длужеството – главен длъжник/, нетното възнаграждение за месец януари
на 2014 година би било 17 721, 36 лв., а за месеците януари и март на 2015
година би било 17 698, 14 лв., което съвпада с размера на преведените суми
въз основа на посоченото в тях правно основание.
Въпреки описаното непосредствено по-горе, увеличението на договореното
възнаграждение е недоказано. Видно от чл.35, ал.4, т.5 от представеният Устав
на дружеството е, че Съветът на директорите определя възнаграждението на изпълнителният
директор въз основа на договор за управление. Според чл.37,ал.4 от този Устав от
името на дружеството Съветът сключва договор с ИД, в който се уговарят
конкретните права и задължения, текущото възнаграждение, обезщетението за
предсрочно освобождаване от изпълнителните функции, осигуровките и други
условия. Според разпоредбата на чл.244, ал.7 от ТЗ „Отношенията между
дружеството и изпълнителен член на съвета се уреждат с договор за възлагане на
управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез
председателя на съвета на директорите. Отношенията с останалите членове на
съвета могат да се уредят с договор, който се сключва от името на дружеството
чрез лице, оправомощено от общото събрание на акционерите или от едноличния
собственик.“. От самата разпоредба следва, че този договор следва да е в
писмена форма, която е и форма за действителност. Посоченото становище се поддържа
и от съдебната практика на ВАС/вж. на пример Решение № 11057 от 22.07.2013 г.
на ВАС по адм. д. № 5480/2013 г./.
След като липсва решение на съвета на директорите за увеличение на
възнаграждението на изпълнителния директор, и след като с оглед липсата на
договор за възлагане на управлението липсва валидно правоотношение между дружеството
и изпълнителният му член, то във вътрешните отношения, важащи между ИД и
дружеството означава, че няма валидно възникнало задължение за заплащане на
някакво възнаграждение на изпълнителния директор /РЛ понастоящем/. По отношение
на третите добросъвестни лица, както и по отношение на администрацията обаче,
меродавно е вписването в търговския регистър, установяващ наличието на такова
правоотношение, при което качеството на изпълнителен директор на РЛ за
процесните периоди следва да се приеме за несъмнено.
При това положение сумите, разпоредени от адвокатската сметка на ***С.в
полза на жалбоподателя /който е безспорно свързано с дружеството лице по
смисъла на §1, т.3, буква „е“ от ДР на ДОПК, което се установява и от
вписванията в ТР/, не са свързани с дейността на дружеството, както правилно е
констатирал ответникът, а и ревизорите. В допълнение следва да се отбележи, че
липсват доказателства, че тези суми представляват дивидент, представляващ доход
от акции или дялови участия.
Въпреки това, нормата на чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК изисква субекта на субсидиарната
солидарна отговорност да е извършил съответните действия, които в процесният
случай представляват плащане на скритото разпределение на печалбата. Доказателства за това, че лично жалбоподателят
е наредил преводите към собствената си банкова сметка ***аче липсват. Извън
горното, липсват преки, както и съвкупност от косвени доказателства, които да
указват, че преводите са наредени въз основа на изрично даден мандат и пряко нареждане
от страна на жалбоподателя и тези преводи са направени от трето лице, но от негово
име.
За процесните периоди, в рамките на които е ангажирана солидарната
отговорност на РЛ /месец декември на 2014 година и месеците януари и март на
2015 година/ в сила е бил договор за правно обслужване, сключен между дружеството
– главен длъжник и ***С.. Според клаузата на чл.1,1 от този договор „Клиентът
/в случая дружеството – главен длъжник/ възлага, а адвокатът приема да извършва
правни действия във връзка с търговската дейност на клиента, съответно – да
осъществява необходимите правни консултации, съпътстващи тази дейност. За
изпълнение на задълженията по договора за поръчка /за правни и фактически
действия, включващи и осъществяване на банкови трансфери по искане и в съответствие
с изрично нареждане на клиента/, за покриване на необходимите разноски за
държавни такси, хонорари, съдебни разноски, възнаграждения, получаване на
парични средства от контрагенти на клиента и извършване на други плащания по
нареждане на клиента, адвокатът поддържа сметка в ТБ „Алианц Банк България“ АД,
което представлява адвокатска сметка, водена по реда на чл.39 от Закона за
адвокатурата. В чл.1,2 е посочено, че паричните средства, които постъпват по
тази сметка и наредени от нея, не са част от имуществото на адвоката, а
разпореждането ще се извърши след нареждане от страна на клиента. Според
чл.3,2,1 клиентът е длъжен да предоставя цялата налична информация и
документация по възложената работа, според чл.3,2,3 клиентът посочва физическо
лице – Т.С.Г., към което Адвокатът издава пълномощно за опериране с авоарите по
посочената сметка и което предоставя спесимен от подписа си. Всички платежни
операции ще се извършват само от упълномощеното лице. С анекса от 17.04.2013
година като упълномощени лица са посочени Т.С.Г. и В.Г.Г., като към тях е
издадено и пълномощно с нотариална заверка на подписите. Според чл.3,2,4 от
този договор Клиентът, чрез законният си представител и посоченото от него лице
– пълномощник, отговарят за законосъобразното и правилно разходване на
средствата по банковата сметка, като клиентът сам определя видовете плащания,
техния размер, получатели, основание и всички останали елементи и декларира
произхода на паричните средства, спазването на нормативните актове и всички
други условия за разплащане в страната и чужбина. При нарушение на действащото
законодателство отговорността се носи от лицата, наредили плащането и подписали
платежните документи. Пълномощникът е длъжен да съхранява всички оригинални
документи /изброени неизчерпателно/ включително и при електронно банкиране.
В хода на проверката дружеството - главен длъжник, досежно факта на
плащане са събрани преводните нареждания за извършените през процесните периоди
преводи към РЛ за възнаграждение, като всички без изключение са издадени и
подписани единствено и само от Т.С.Г., а като наредител на преводите е посочена
***Маринела С..
Във всички платежни документи е посочено, че плащането е за сметка на
дружеството.
Разпоредбата на чл.39, ал.1 от ЗА гласи следното: „Паричните средства,
които клиентът предоставя за разходване от адвоката или от адвоката от Европейския
съюз, могат да се внесат в банка по клиентска сметка. Клиентска сметка може да
разкрива както ***или ***от Европейския съюз, така и адвокатско дружество.
Сумите по клиентската сметка не са част от имуществото на адвоката и на
адвоката от Европейския съюз или на адвокатското дружество и не подлежат на запориране.“.
Ал.3 от тази разпоредба предвижда следното: „По клиентската сметка могат да се
превеждат суми за:1. заплащане за разноски, държавни такси и данъци на клиента;
2. заплащане на хонорари на лица, различни от адвоката
или адвоката от Европейския съюз; 3. извършване на сделки и действия от името и
за сметка на клиента съобразно сключения договор между клиента и адвоката или
адвоката от Европейския съюз; 4. други цели, предвидени в договора между адвоката
или адвоката от Европейския съюз и клиента.“. Въпреки, че уредбата на чл.39 от
ЗА касае специална като функционалност банкова сметка, ***йстващия към онзи
момент Закон за платежните услуги и платежните системи (отм.). Съгласно
приложимата към случая разпоредба на §1, т.17 от ДР на този закон „"Платежна
операция" е действие, предприето от платеца или от получателя по внасяне,
прехвърляне или теглене на средства независимо от основното правоотношение между
платеца и получателя.“, а според дефиницията на §1, т.20 от същия закон "Платец"
е физическо или юридическо лице, което е титуляр на платежна сметка и
разпорежда изпълнението на платежно нареждане по тази сметка, а когато липсва
платежна сметка - физическо или юридическо лице, което дава платежно нареждане.“.
Анализът на тези разпоредби, пречупен през проявлението на установените
от доказателствата факти води до няколко извода.
Първият извод касае обхвата на сумите, които могат да бъдат получавани и
превеждани от такава сметка. Нормите на чл.39, ал.31, т.1 и 2 от ЗА са категорични,
като сочат изчерпателно какъв произход могат да имат средствата, които могат да
се получават по клиентската сметка и за какви цели трябва да се разходват.
Съответно, хипотезите на чл.39, ал.3, т.3 и 4 от ЗА имат диспозитивен характер
и препращат към условията на договора, сключен между адвоката и клиента му. Логическото
тълкуване обаче сочи, че във всички случаи става въпрос за клаузите на
договора, който има предвид разпоредбата на чл.36, ал.2 от ЗА, който може да
има за главен предмет единствено предоставянето на услуги от адвоката на клиента
му. Т.е. сумите по тази сметка могат да служат единствено за целите на
сключения с адвоката договор за услуга, който дава мандат на адвоката да
заплаща от тях във връзка със сделки, за които му е даден този изричен мандат
от неговия клиент, както и за изрично уговорени в договора цели. Както се
установява от съдържанието на предмета на договора, дружеството – главен длъжник
не е възлагало на ***С.да извършва от негово име сделки или да ползва преведените
по адвокатската сметка суми за някакви специални цели, включително и за
заплащане на възнаграждения или обезщетения на изпълнителните или управителните
му органи.
Вторият извод касае отговорността за извършени парични преводи без
нареждане или за извършени парични преводи, които противоречат на договореното
или на императивни законови разпоредби. Както се отбеляза по-горе, в договора
съществува спорната от правна гледна точка клауза за покриване чрез сумите по
въпросната сметка на възнаграждения /за които е неясно какво представляват и
кому се дължат/ и извършване на други плащания от тази сметка. Изискването за
прилагането на тази клауза обаче е обусловено от налично и изрично нареждане от
страна на клиента, като данни, респ. още повече доказателства за изрични
нареждания, дадени от страна на РЛ към ***С.липсват. Самият договор посочва, че
единствено упълномощеното лице, посочено от Дружеството извършва платежни
операции. След като в договора е посочено, че ***С.издава пълномощно към това посочено
лице /като с анекса от 17.04.2013 година са определени две лица/, то следва по
правилата на упълномощаването да се констатира, че извършените от това лице
действия се отразяват единствено в правната сфера на упълномощителя /вж.чл.36,
ал.2 от ЗЗД/, а не на някое друго лице.
Трето, така или иначе по силата на вече цитирания §1, т.20 от действащия
за процесните периоди ЗПУПС /отм./, платец по смисъла на този закон е титулярът
на сметката, като това важи и за специалната сметка по чл.39 от ЗА. Действително,
във вътрешните отношения между дружеството и ***С.действа отговорността,
предвидена в чл.3,2.4 от договора. Според тази клауза за нарушението на
действащото законодателство при плащане на определени суми по тази сметка /за
които няма изрично нареждано по договора или които не се обхващат от
уговореното в договора за правна услуга, или които противоречат на закона или
целят заобикаляне на императивни забрани/ тази отговорност е за лицата,
наредили плащането и подписали платежните документи, но пред третите
добросъвестни лица отговорността е на адвоката, доколкото по смисъла на чл.39,
ал.4 от ЗА той е длъжен да се отчита пред клиента си, а като титуляр на сметка
и платец, по аргумент от чл.51 от ЗПУПС/отм./ именно той носи въпросната
отговорност за извършен паричен превод.
В случая липсват доказани изрични нареждания от страна на РЛ за извършването
на преводите на описаните по-горе суми, а и липсва в предмета на договора за
правно обслужване клауза, която да сочи изрично, че предоставените по адвокатската
сметка парични суми могат да се ползват за изплащане на възнаграждения без за
това да е нужно изрично нареждане от страна на законният представител на
дружеството. При това положение, във вътрешните отношения между дружеството и
адвоката, действа отговорността на лицето, наредило плащането и подписало
платежните документи, което лице е Т.С.Г., а по отношение на третите
добросъвестни лица отговорност за паричните преводи носи титулярът на адвокатската
сметка.
Впрочем за пълна яснота е необходимо да се констатира, че от общодостъпните
данни, налични в ТР е видно, че по време на периодите, през които е прието, че
следва да се ангажира отговорността на жалбоподателя, Маринела Радославова С.е
била член на СД на дружеството – длъжник, като посоченото означава, че и извън
отговорността и като платец по смисъла на ЗПУПС /отм./ и по чл.39, ал.4 от ЗА,
същата обективно би могла да носи отговорност по чл.19, ал.2 от ДОПК, доколкото
така или иначе паричните преводи, чрез които са превеждани необосновано
завишените възнаграждения на РЛ са извършвани по пълномощие от нейно име.
Обратно, няма никакви доказателства за това, че РЛ е нареждало на член
на СД, който е и едновременно обслужващ дружеството адвокат, заплащането на
собственото си завишено възнаграждение чрез въпросната адвокатска сметка, или,
че е упълномощило лицето или лицата, посочени в чл.3,2,3 от договора да
извършват такива парични преводи за сметка на дружеството, но пряко от негово
име.
При това положение, както се отбеляза, не е налице изискването на
разпоредбата на чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК РЛ да е извършило плащанията лично или
поне чрез изрично упълномощено за това лице по изрично негово нареждане въз основа
на договора за правно обслужване.
Извън горното, съдът констатира, че не е доказана и уникална в каузален
аспект пряка причинно - следствена връзка между извършените преводи на
завишените възнаграждения и невъзможността да бъдат погасени конкретно посочените
размери на задължения за данъци, осигуровки и лихви.
Както е посочено например в решение №2942 от 21.03.2023 година,
постановено по АД №6596/2022 година на ВАС, уникалността на тази
причинно-следствена връзка изисква поведението на съответното лице да е
единствената причина за несъбираемостта на публичните задължения. В процесните
случаи това не е така. Както се установява от представените извлечения от
въпросната адвокатска сметка, например на 16.05.2014 година, освен превеждане
на въпросното възнаграждение, от тази сметка са преведени 5000 лв. по сметката
на „Булимпекс БГ“ ЕООД, както и 2000 лв. по сметката на С.К.Г., на 12.06.2014
година извън превода на въпросното възнаграждение са преведени 10 000 лв.
по сметката на „Сима“ ЕООД, на 28.08.2014 година извън възнаграждението на РЛ
са преведени 10 000 лв. по сметката на „Елтрак България“ ЕООД и
10 000 лв. по сметката на „Дейв“ ЕООД, на 1.10.2014 година извън
посоченото възнаграждение, са преведени 45 708, 89 лева по сметката на „Елтрак
България“ ЕООД, на 21.11.2014 година извън въпросното възнаграждение, са
преведени 15 000 лв. на Консорциум „Понс“
и 5000 лв. на „Автотранспорт“ АД, на 18.12.2014 година извън въпросният
превод на възнаграждение са извършени множество преводи, сред които един в
размер от 59 749, 94 лв. на „Елтрак България“, на 23.12.2014 година извън
въпросното възнаграждение са извършени също множество плащания, сред които на
„Кит диамант“ ЕООД за 5000 лв., на „Макс Секюрити“ ЕООД за 10560 лв., на
„Булимпекс БГ“ ЕООД от 4000, на Ю“Дика Транс“ УООД от 13 000 и други. На
9.01.2015 година извън въпросното възнаграждение са извършени плащания на В.Г.Г.от
3500 лв. както и на други трети лица и
дружества, а на предходна дата, извън останалите плащания, са преведени
36 000 лв. по сметка на „Транс Комерс“ ЕООД, като на следващи дати в
рамките на този месец са извършвани множество други плащания от сметката на ***С.. Идентично е положението и по отношение на
плащането на възнаграждение през месец март на 2015 година, като на контрагенти
или трети лица са превеждани многократно суми, размерите на които далеч
надхвърлят преводите на завишения размер на месечното възнаграждение на РЛ.
Не става ясно от актовете на администрацията защо тя приема, че именно и
само преведените суми за тези завишени възнаграждения на РЛ през месеците
декември на 2014 година, януари и март на 2015 година са единствената причина
за невъзможността да се съберат т.н. от публичния изпълнител в наличния по ИД
работен лист „трудносъбираеми“ задължения.
Както е посочено например в решение №1289 от 7.02.2023 година на ВАС,
осмо отделение, сами по себе си констатациите на публичния изпълнител за трудно
събираем от главния длъжник дълг, не са достатъчни да обусловят изискването на
чл.19, ал.2 от ДОПК за невъзможност задължението да бъде събрано от главния длъжник.
В конкретният случай в актовете на администрацията се съдържат аморфни изводи
за вписани възбрани и запори върху дружествено имущество и за липса на авоари
по сметките на дружеството, без да е посочено какво е било наличното
дружествено имущество към момента на всяко едно твърдяно скрито разпределение
на печалбата, и с какви активи и пасиви е разполагало дружеството към този
момент и към момента, в който са изтекли сроковете за доброволно изпълнение или
сроковете, които изтичат след връчванията на поканите за доброволно изпълнение
на конкретните публични задължения.
Недоказването на фактическият състав по чл.19, ал.2, т.1 от ДОПК е основание
за отмяната на процесния ревизионен акт.
Жалбата
е основателна.
При този изход на спора за жалбоподателя се следват разноски от общо 4100 лв. съгласно представения списък на разноските /лист 397
от делото/.
Водим от горното, Административният
съд – В. Търново, шести състав,
Р
Е Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен акт №Р-04000419000563-091-001 от
27.06.2019 година на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново,
поправен с РАПРА №П-04000419117482-003-001/09.07.2019 година на същите органи
по приходите, изцяло потвърден с решение №136 от 24.09.2019 година на Директора
на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново.
ОСЪЖДА дирекция „ОДОП“ – Велико
Търново при ЦУ на НАП да заплати на С.Б.Г.,***, ЕГН **********, разноските по делото в размер от 4100
лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с
касационна жалба пред Върховния административен съд на Република България в
14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :