Р Е Ш Е Н И Е
№
………/11.03.2019 г. , гр. Варна
В ИМЕТО
НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪД – ВАРНА-ХХХІІІ , в публично съдебно заседание на тринадесети февруари две хиляди и
деветнадесета година, в състав:
СЪДИЯ:
МАРИЯ ГАНЕВА
при секретаря като
изслуша докладваното от съдията адм. дело № 3392 по описа за 2017 год., за
да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по
реда на чл.156 и сл. на Глава ХІХ на Данъчно- осигурителния процесуален кодекс
/ДОПК/ .
Образувано е по
жалба на Т. Н.Т. със съдебен
адрес *** , срещу ревизионен акт /РА/ №
Р-03000316009526-091-001/16.08.2017 г. , издаден от органи по приходите при ТД
на НАП гр.Варна, в потвърдената му част с решение № 387/06.11.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" гр.Варна при ЦУ на НАП, в която са установените задължения по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2009 г. в размер на 66598.00 лв. и лихва за забава в
размер на 49670.78 лв.
Релевира се
некомпетентност на издателя на оспорения акт и материална незаконосъобразност.
Необосновани за изводите на приходната администрация за съществуване на предпоставките на чл.122 от ДОПК. Необоснована е тезата на рев. екип за липса на фактическа парична наличност на неговия баща
от 50 000 лв. и на неговия дядо с 9 000 лв. Оспорва се пазарната цена по
изготвена експертна оценка на придобития
имот в гр. /// , ул. «/// « № ///
В тази връзка се излага твърдение за
неправилно определена основа за облагане с ДДФЛ за 2009 г. . Според подателя на
жалбата е изтекла погасителна давност за
установените задължения.
Отправеното към съда
искане е за частична отмяна на ревизионния акт с присъждане на направените от страната
разноски.
В съдебно заседание
оспорващото лице лично и чрез своя проц. представител поддържа жалбата на
изложените в нея основания . В депозирани писмени бележки подробно се
аргументира тезата за
незаконосъобразност на оспорената част от издадения рев.акт.
Ответната страна-
директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика"
гр.Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител изразява позиция за
неоснователност на оспорването с излагане на подробна обосновка в депозирани по
делото писмени бележки . Претендира се присъждане на юриск. възнаграждение .
Съдът, въз основа на събраните по делото
доказателствата , приема за установено следното :
По
допустимостта на жалбата:
С оспорената част на
рев. акт се установяват данъчни задължения за Т.Т. и това произнасяне покрива
критериите за индивидуален адм. акт по смисъла на чл. 21 , ал.1 от АПК. Налице
е годен обект на съдебен контрол за законосъобразност . Съществува пряк, личен
и непосредствен правен интерес за подателя на жалбата от провеждане на
съдебната проверка за законосъобразност . Жалбата е депозирана след изчерпване
на задължителната процедура по административно обжалване на РА, приключила с
потвърдително решение на горестоящия адм. орган относно определените задължения
по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ за д.п. 2009 г .
Потестативното процесуално право
на жалба е упражнено срочно, тъй като решението на ответника е съобщено на Т.
на 20.11.2017 г. / л. 27 от делото/ , а жалбата до териториално компетентния
адм. съд по зададените признаци на чл. 133 от АПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК е
подадена на 01.12.2017г. / л. 26 от делото/. В обобщение оспорването е
процесуално допустимо.
При изследване
основателността на жалбата съдът
съобрази следното:
Частично оспорения рев.акт финализира повторна ревизия , тъй като със ЗВР
от 04.12.2015 г. на началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП-Варна
е възложена ревизия на Т.Н.Т. по ЗДДФЛ за д.п. 2009 г. и 2010 г. / л.
180-181 от преписка/, която ревизия е приключила с издаването на рев.акт №
Р-03000815009934-091-001/30.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна с установени
задължения по чл. 48, ал.1 от ДДДФЛ във вр. с чл. 122, ал.1 т.2 от ДОПК за 2009
г. и 2010 г. /л. 461-478/, който рев.акт
е отменен с решение № 438/20.12.2016 г. на ответника и преписката е върната за нова ревизия по събиране на допълнителни
доказателства, включително за възлагане на експертиза за пазарна цена на придобития имот от РЛ в гр. /// , ул. «/// « “
/ л. 39-49 от делото/.
Въз основа на Заповед за
възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-0З000316009526-020- 001/30.12.2016г. и
последващите я заповеди за изменение № Р-03000316009526-020- 002/12.04.2017г.,
№ Р-0З00016009526-020-003/22.05.2017г., издадени от началник сектор „Ревизии”
при ТД на НАП-Варна А Ц Б, овластена по издаване на подобни заповеди от
директора на ТД на НАП-Варна по чл.112 от ДОПК със негови заповеди от 12.05.2016 г. и 03.01.2017 г. , е
възложена ревизия на Т.Н.Т., с обхват данък върху доходите по ЗДДФЛ, за периода
01.01.2009г. – 31.12.2010 г. /л.7-16 от преписдакта и л. 50-53 от делото/ .
Фактическите и правни изводи на
рев. екип са обективирани в ревизионен доклад /РД/ № Р- ОЗОООЗ
16009526-092-001/07.07.2017г., ,връчен на ревизираното лице по електронен път
на 20.07.2017г. РА е издаден на 06.11.2017 г. с установени задължения по чл.
48, ал.1 от ЗДДФЛ за д.п. 2009 г. и 2010г. в общ размер на 118347.18лв. /в т.ч.
главница и лихви/.
В доклада , който е неразделна част от РА, се обективира изследване на
финансовото състояние на Т. за 2009 г. , сочещо за превишение на разходите спрямо получените приходи в размер на
15988.04 лв. и тази сума е включена в данъчната основа, както и сумата от
650 000 лв./ пазарна цена на придобит непаричен доход - имот в гр. ///, ул. „//// /. При основа за
облагане в размер на 665 988.04 лв. е определен размер на дължимия ДДФЛ от
66 598.00 лв. и лихва за забава от
48930.74 лв.
По повод подадена жалба от Т. по
административен ред срещу постановения рев. акт с решение № 387/06.11.2017 г.
ответникът е потвърдил акта в частта на
определения ДДФЛ за д.п. 2009 г. и закъснителната лихва , но е отменил същия в частта на ДДФЛ за 2010 г. /л.
751-755/. В това решение ответникът е изложил доводи за неправилно
включване от рев. екип на установеното несъответствие между
разходи и приходи на Т. за 2009 г. в размер на 15988.04 лв. в данъчната
основа . Според ответника в същата следва да участва само пазарната цена на придобития от РЛ непаричен
доход от 677 203.00 лв. При тази основа за облагане размерът на дължимия
данък е 677 203 лв. т.е. по-висок от определения по рев. акт , но същия не
може да се измени в посока на неговото увеличение .
Събраните в хода на рев.
производство писмени доказателства сочат, че Т.Н.Т. е местно лице, по смисъла на чл. 4, ал. 1
от ЗДДФЛ, с постоянен адрес ***. За ревизирания период лицето е участвало в
„Булметълс“ ООД, в качеството на съдружник, а от 28.10.2010. е едноличен
собственик на капитала на същото дружество. Домакинството на Т.Т. е
четиричленно.
За ревизирания период Т.Т. не е
подавал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ.
В дадени писмени обяснения от Т.Т.
в декларация вх.№ 2595-41/18.03.2016г. /стр.724/ се заявява, че в началото на
ревизирания период той е разполагал с 9000лв., дарени от дядо му през 2008г.
Дарителят е починал на 15.04.2009г. и рев. екип не е могъл извърши проверка за
установяване на декларираното, включително чрез събиране на писмени обяснения.
Задълженото лице не е представило документи удостоверяващи, че декларираната
сума е налична.
Т.Т. към 01.01.2009г. е имал
налични суми в размер на 18.60лв. в банка ДСК /стр.375/ и в размер на 4.13лв. в
„Прокредит банк България“ ЕАД /стр.731/, както и наличностите на парични средства
по тях в началото и края на всяка от ревизираните години - 2009г., 2010г. и
2011 г. /стр.7-9 от РД/.
Събраните данни за движението на
парични средства по банковата сметка на РЛ в „Прокредит банк България“ ЕАД
сочат, че Т. е погасявал потребителски кредит, като за 2009г. като вноските са
в размер на 4533.48лв., за 2010г. - 13461.22лв., за 2011г. - 3760.43лв. Плащал
е и глоби към КАТ за 2009г. в размер на 50лв„ за 2010г. в размер на 30лв.
От писмения отговор на
„Енерго-Про Продажби“ АД /стр.732/ се установяват извършени от РЛ разходи за ел.енергия за
2010г. в размер на 824.70лв. От писмения отговор на „Теленор България“ ЕАД
/стр.736/ се установяват извършени от лицето разходи за телефонни услуги за
2009г. -781.60лв., за 2010. - 890.88лв.
Видно от събраните в хода на ревизията данни от Областна дирекция
на МВР-Добрич е извършена продажба с Договор от 07.06.2010г. /стр.737/ на
товарен автомобил, марка "Рено Рви“ за 300лв. (1/2-150лв.) и продажба с
Договор от 21.06.2011г. /стр.739/ на лек автомобил “Дачия Логан“ за 1300лв.
(1/2-650лв.). С фактура № 606/09.11.2009г. /стр.741/ е закупен от РЛ лек
автомобил „Хюндай Санта Фе“ за сумата 12800лв,
Според информационния масив на
НАП (т. 11.4, стр.2 от РД) по движение по данъчно-осигурителната сметка на Т. Т
като самоосигуряващо се лице той е внесъл здравноосигурителни вноски за 2009г.
в размер на 621.40лв. и за 2010г. в размер на 1197.80лв.
От информационния масив на НАП
(т. 11.5, стр. 2 от РД) се установява , че РЛ е подало справки по чл. 73 от ЗДДФЛ /стр.742/ за получени суми по извънтрудови правоотношения от дружества,
от които общо за 2009г. в размер на 2179.20лв. с платен данък в размер на
217.92лв., за 2010г. в размер на 7162.25лв. с платен данък в размер на
716.23лв..
От програмен продукт VAT 14 /стр.67/
се установява , че фирми и лица, регистрирани по ЗДДС, са издавали фактури на Т.Н.Т.
за извършени услуги, посочени поотделно по фактури /стр.2-3 от РД/ за 2009г. в
размер на 89.70лв., за 2010г. в общ размер 1520.80лв.
Приложен към преписката
нотариален акт № 173, том VII, peг .№ 6972, дело N 892 от 01.12.2009г.
/стр.624/ удостоверява , че Т. Т е купил трети, четвърти и пети етаж от
административна сграда в гр.///, ул.“///“ на стойност 650000лв. с продавач
„ПРК-2002“ АД, която цена според вписаното в акта изявление на страните е
заплатена в брой на продавача.
С нотариален акт N 5, том I, peг.N
46/05.01.2010 г. н.дело N 3 е извършена поправка на цитирания по-горе нот. акт
/стр. 138/ и по-специално цената на
извършената сделка от 650000лв. на 197000лв.
Осем месеца по-късно, с
нотариален акт N 55, том VI, peг.N 6406 от 14.09.2010г. /стр. 140/ е допълнен
нотариалния акт за продажба с данни за разсрочено плащане на продажната цена:
50000 лв. при подписване на договора и остатъка от 147000 лв. в срок до
30.05.2011 г.
Продавачът е издал фактура № 64
на 01.12.2009г. за продажба на административна сграда - етаж 3, 4 и 5 на
стойност 197000лв. Не е посочен нотариалния акт, но е вписано, че сумата е
платена в брой. Фактурата е подписана и от двете страни по нотариалния акт.
На 16.08.2013 г. РЛ е дарило
имота на своите родители /стр. 148-149 /.
В съдебно заседание Т.Т. дава
обяснение, че е платил 50000 лв. за
придобития имот в гр.///, ул.“///“ / л. 58 от делото/ .
От събраните доказателства при
насрещната проверка на продавача
„ПРК-2002“ АД /стр.636 , 606, 630, 616 и 620 / и по-специално от
оборотната ведомост и инвентарна книга на дълготрайни активи от „ПРК-
2002" АД към 31.08.2010г. се установява , че в активите на дружеството
няма счетоводна с/ка 203 „сгради", респективно няма данни за дата на
изписване на имота ,предмет на сделката.
Според представен хронологичен опис за периода 01.01.2009г. до
31.08.2010 г. на счетоводна сметка 411.1.'"Клиенти в лева“ /стр.618/, за
контрагент Т.Т. ********** по фактура №0..64/01.12.2009г. в счетоводството на
дружеството е отразена сумата по цитираната фактура по дебита на с/ка 411.1 в
размер на 197 000 лв.
Приложено към адм. преписка
удостоверението по чл. 264, ал. I от ДОПК на Община Добрич с
изх.№**********/19. 11.2009г. /стр.614/ сочи за данъчна оценка от 646999.50лв.,
в г.ч. и данъчната оценка на земята, която не е предмет на продажбата. , а
подобно удостоверение от 30.12.2009
г. сочи за данъчна оценка от 196361.10
лв. /стр. 612/ .
Изготвено заключение по назначена
експертиза в рев. производство сочи за пазарна цена на придобития имот от Т.Т. ***
от 677203.00 лв. / стр. 533 от
преписката/. Вещото лице е ползвало два метода по Наредба № Н-9/2006 г.: метода
на увеличената стойност с 30% участие и метода на сравнимите неконтролирани
цени със 70% участие. За пазарни аналози са ползвани офертни цени от агенции за
недвижими имоти / л. 72 от делото/ .
Според заключението на
назначената от съда съдебно-оценителна експертиза пазарната цена на процесния
имот е 1074000 лв. с прилагане на метода
на сравнимите неконтролирани цени и при
използване на четири пазарни аналога – извършени продажби на имоти , вписани от
СВ-Добрич , като са използвани и корекционни коефициенти / приложение № 2 към
заключението /л. 137-148 от делото/.
При извършената проверка
по чл. 184 ал. 2 ГПК вр. §2 от ДР на ДОПК съдът в присъствието на системния
администратор И. М установи представения по делото електронен носител съдържа 5 бр. архивни папки и 5 файла, формат
AdobeAcrobat. Всяка една от архивните папки съдържа файл във формата – pdf и
файл със същото име, съдържащ електронния подпис/и във формат – PKCS#7. При
проверка на подписа със StampIT се установява, че:
1. Заповед за
възлагане на ревизия № Р-03000316009526-020-001/30.12.2016 г. е подписана от А
Ц Бна 30.12.2016 г. в 12:30:36 часа. При зареждане на удостоверението към файла
с електронния подпис се установява, че това е електронният подпис на А Ц Б,
както и че електронният подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е
валиден от 07.06.2016 г. до 07.06.2017 г.
2. Заповед за
изменение на заповед за възлагане на ревизия №
Р-03000316009526-020-002/12.04.2017 г. е подписана от А Ц Бна 12.04.2017 г. в
12:55:56 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис
се установява, че това е електронният подпис на А Ц Б, както и че електронният
подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е валиден от 07.06.2016 г.
до 07.06.2017 г.
3. Заповед за
изменение на заповед за възлагане на ревизия №
Р-03000316009526-020-003/22.05.2017 г. е подписана от А Ц Бна 22.05.2017 г. в
11:27:53 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис
се установява, че това е електронният подпис на А Ц Б, както и че електронният
подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е валиден от 07.06.2016 г.
до 07.06.2017 г.
4. Ревизионен акт №
Р-03000316009526-091-001/16.08.2017 г е подписан от К Й Бна 16.08.2017 г. в
14:35:06 часа. При зареждане на удостоверението към файла е електронния подпис
се установява, че това е електронният подпис на К Й Б, както и че електронният
подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” е валиден от 15.06.2017 г. до
15.06.2018 г. Ревизионният акт е подписан и от А Ц Бна 16.08.2017 г. в 14:38:15
часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис се
установява, че това е електронният подпис на А Ц Б, както и че електронният
подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” е валиден от 07.06.2017 г. до
07.06.2018 г.
5. Ревизионен доклад
№ Р-03000316009526-092-001/07.07.2017 г. е подписан от К Й Бна 07.07.2017 г. в
15:16:10часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис
се установява, че това е електронният подпис на К Й Б, както и че електронният
подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и валиден от 15.06.2017 г. до
15.06.2018 г. Ревизионният доклад е подписан и от В Т З на 07.07.2017г. в
15:18:16часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис
се установява, че това е електронният подпис на В Т З, както и че електронният
подпис е издаден от „B-Trust Operational CA QES” и е валиден от 04.05.2017 г.
до 04.05.2018 г.
Изложената
фактическа установеност налага следните правни изводи :
|
Според чл. чл. 112, ал. 2, т. 1
ДОПК ревизията може да се възлага от орган по приходите, определен от
териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Представените
от ответника писмени доказателства и по-специално два броя заповеди на
директора на ТД на НАП Варна /л. 52-55 от делото/ сочат за предоставено
подобно правомощие на административния орган , възложил ревизия . Автори на обжалвания РА са началник сектор „Ревизии“ при ТД на
НАП-Варна , възложил ревизията и
ръководителят на ревизията по издадените ЗВР . Съгласно
правилото на чл. 119, ал.2 от ДОПК ревизионният акт се издава от
органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от
подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение.
|
Адм. орган , възложил ревизията , не попада сред кръга от субекти по
чл.118, ал.2 от ДОПК, но предвид постановеното тълкувателно решение
5/13.12.2016 г по тълк. дело № 10/2016 г. на ВАС не е налице некомпетентност на
възложителя на рев. производство.
В обобщение издателите на оспорения рев. акт са
разполагали с материална компетентност и такава по степен . Налице е и
териториална компетентност на авторите
на акта , които са част от териториалната дирекция на НАП гр. Варна, която е
компетентна териториална дирекция по критериите на чл. 8, ал.1 т.1 от ДОПК.
Атакуваният ревизионен акт ,
чиято неразделна част е ревизионния доклад / РД/ , обективира както
фактическите основания на органа по приходите във връзка с определените
задължения за данъци на РЛ, така и правните основания за неговото издаване .
Публичните вземания са конкретизирани в достатъчна степен на яснота по
основание, размер , данъчни периоди и субект .
Извършената съдебна
проверка по чл. 184 от ГПК във вр. с §2 от ДР на ДОПК установи съставени като
електронни документи РД и РА , които са
подписани с валиден квалифициран електронен подпис от техните
издатели.
Електронният
подпис е приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от
ЗЕДЕП, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението по
чл.24 от ЗЕДЕП. По
определението на чл.13,ал.1 от Закона за електронния подпис и електронния
документ, електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или
логически свързана с електронното изявление , за установяване на неговото
авторство. Квалифициран електронен подпис съгласно чл.13,ал.3 и ал.4 от ЗЕДЕП е
усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискването на чл.16 от
Закона и той има значение на саморъчен подпис. За установяване на наличието на
квалифициран електронен подпис е необходимо съгласно изискването на чл.16,ал.1
от ЗЕДЕП да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги
удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на
чл.24 удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на
подписа, и да е създаден посредством устройство за сигурно създаване на
подписа. Удостоверението за електронен подпис е средство за електронна
идентификация и потвърждаване на самоличността на лицето, подписващо даден
документ /файл/ . Удостоверението за електронен подпис е законово признато за
еквивалент на саморъчен подпис за лицата, които притежават такова
удостоверение. От представените удостоверения , като прикачен файл е видно, че
подписите са положени от съответните лица, в периода на срока на действие на
удостоверението. В тази връзка се установи, че РА е подписан с електронен
подпис от лицата ,посочени като негови издатели , с КЕП и в периода на действие
на удостоверението.
В контекста на изложеното съдът приема частично оспорения по
съдебен ред РА за съответстващ на законовите изисквания за форма на рев. акт по
чл. 120 от ДОПК.
В подадената до съда жалба се
заявява необоснованост на рев.акт като допуснато съществено нарушение на
административнопроизводствените правила , но необосноваността касае материалната законосъобразност на акта
, а не спазването на разписаната адм. процедура.
Възложената ревизия е проведена в рамките на определения
срок на адм. производство по ЗВР и при съблюдаване на срока за извършване на
ревизия по чл. 114, ал.1 и 2 от ДОПК.
Рев. доклад е изготвен на 07.07.2017 г. при спазване на срока по чл.
117, ал.1 от ДОПК. Докладът е връчен на РЛ като е гарантирана възможността на Т. да подаде писмено възражение. РЛ е
упражнило това процесуално право на 03.08.2017 г . / л. 709 от преписката/ и
неговото възражение е било обсъдено от рев. екип съобразно предписанието на чл.
120, ал.2 от ДОПК. С рев. акт са установени задължения по ЗДДФЛ за периоди,
който попадат в обхвата на
ревизията. Частично оспорения рев. акт е
издаден на 16.08.2017 г. при съобразяване с нормативно определения срок в чл.
119 , ал.2 от ДОПК.
Поради изложените съображения
съдът счита, че не са допуснати
съществени нарушения на разписаната адм. процедура , рефлектиращи върху
законосъобразността на издадения РА.
При проверка на материалната
законосъобразност на оспорения рев. акт
и изследване основателността на заявените оплаквания от жалбоподателя
съдът съобрази следното:
І. Относно възражението за изтекла погасителна давност.
Съгласно чл. 109, ал. 1 от ДОПК,
не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този
кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е
подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация.
Новелата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2007г./ гласи, че
годишната данъчна декларация се подава до 30 април на годината, следваща
годината на придобиване на дохода.
В този контекст за ревизираната 2009г.,
годишната данъчна декларация следва да бъде подадена до 30.04.2010г. и
съответно петгодишният преклузивен срок по чл. 109 от ДОПК започва да тече от
01.01.2011г. и изтича на 31.12.2015г.
Според чл. 112, ал.1 от ДОПК
ревизионно производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизия. Събраните
данни от рев. производство сочат, че частично оспореният РА е издаден при
повторна ревизия . С оглед правилото на чл. 155, ал.6 от ДОПК се налага съждение
, че повторната ревизия е продължение на проведеното предходно рев.
производство . В тази връзка съдът приема за начало на ревизията издаването на
ЗВР по първоначалната ревизия т. е.
на 04.12.2015 г. / л. 180-181 от
преписката/ . В тази връзка публичното правомощие на приходната администрация
по установяване на задължения по ЗДДФЛ за д.п. 2009 г. е упражнено преди да е
изтекъл срокът по чл. 109, ал.1 от ДОПК.
Разпоредбата на чл. 171, ал. 1 от ДОПК сочи , че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен
давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която
е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-
кратък срок. Давността по отношение на възникналите задължения по чл.48 от ЗДДФЛ за 2009 г., платими през 2010 г. , започва да тече от 01.01.2011 г. и
изтича на 31.12.2016 г., при условие, че няма спиране или прекъсване по см. на
чл.172, ал.1 и ал.2 от ДОПК. Съгласно
чл. 172, ал. 2 и 3 ДОПК, давността прекъсва и започва да тече нова давност
с издаването на акта за установяване на публичното вземане. Издаването
на два ревизионни акта по конкретното рев. производство - на 30.09.2016 г. и на 16.08.2017 г. , има за
правна последица прекъсване на изтеклата
давност и начало на нов давностен срок , респективно не е изтекъл 5-годишния срок по чл.171 от ДОПК.
Новелата на чл. 171, ал.2 от
цитирания кодекс въвежда абсолютна
давност от 10 години , считано от първи януари на година , следваща годината , през която е следвало да се плати
публичното задължение , след чието изтичане се погасяват всички
публични вземания независимо от
спиране и прекъсване на давността.
Съотнасянето на това нормативно
правило към фактите по случая навежда на извод
за неизтекъл срок на абсолютна давност , тъй като неговото начало е 01.01.2011 г. и край
01.01.2021 г.
ІІ. Относно облагането по ЗДДФЛ за 2009 г.
В жалбата на Т. се излага
оплакване за необоснован извод на ревизиращия екип на начално салдо към
01.01.2009 г. от 5000 лв. вместо 9000 лв., колкото е посочено в декларацията по
чл. 124 от ДОПК, която сума е дарение от дядото на РЛ. Безспорен е факт е ,
че дарителят е починал на 15.04.2009 г. и дарението не е обективирано в
писмен договор . В дадено обяснение в
досъдебната фаза от 09.02.2017 г.
жалбоподателят посочва, че произходът на дарената сума са ежегодно
получавана рента от неговия дядо и личната му пенсия , но не назовава датата на извършеното дарение, получавани и
спестени суми по години , размер на пенсията, вид и брой притежавани имоти от
неговия дядо /л. 33 от преписката /.
Според решение № 11613/01.11.2016
г. на ВАС по адм. дело № 13116/2014 г. простото твърдение, че определено лице е
дало парична сума като дарение на ревизирано лице преди ревизиран данъчен
период по ЗДДФЛ не е достатъчно, за да се приеме, че въпросната сума оправдава
направени през периода разходи и автоматично следва да се има предвид в
приходната част на паричния поток. Необходимо е доказването на реалното
предаване на парите, възможността на дарителя да осъществи дарението, а също и
наличието на сумата в началото или по време на ревизирания период, за който се
отнася разхода. Тази необходимост следва от тежестта на доказване, която е за
ревизираното лице, което чрез пълно и пряко доказване следва да установи
фактите, на основата на които претендира изгодни за себе си правни последици.
В хода на първоначалната и на
повторната ревизия Т. не е изложил
фактическо твърдение кога е получил 9000 лв. от своя дядо като
дарение , за да може приходната
администрация да провери дали дарителят е разполагал с подобна парична
наличност към датата на дарението . Едва в жалбата до съда се заявява , че
сумата е получена през 2008 г. , но без да се посочва дали е предоставена
наведнъж или на части и по този начин не може да се установи действителността
на правна сделка , както и съществуването на важния за целите на данъчното
облагане факт дали дарителят е разполагал с паричната сума към датата на
еднократното или периодично безвъзмездно прехвърляне на пари в полза на Т.Т..
На следващо място, както в рев. производство
, така и в съдебния процес Т. не представя писмени доказателства, потвърждаващи
истинността на неговите писмени обяснения за произход на дарената сума –
пенсия и ежегодно получавана рента.
Въпреки че дядото на Т. е починал и поради тази причина рев. екип не е могъл да
изисква негови сведения, не е имало пречки Т. до докаже паричната наличност ,
представяйки разпореждане на НОИ за размер на отпусната пенсия на неговия дядо
. Т. е могъл да представи и писмени документи, удостоверяващи изплатена по
години рента на дядо му , както и вписаните от служба по вписванията писмен
договор или договори за арендни
отношения на неговия родственик с данни
за уговорен размер на арендни плащания .
Според чл. 37, ал.2
от ДОПК РЛ е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа,
носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и
задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в
съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински
органи, при които се намират такива.
Процесуалната пасивност на Т.
води до недоказаност на неговото фактическо твърдение за начално салдо към
01.01.2009 г. от 9000 лв. Подходът на органите по приходите да включи в анализа
за получени приходи и извършени разходи през 2009 г. парична наличност от 5000
лв. в началото на данъчния период , въпреки недоказана наличност у дарителя,
благоприятства РЛ .
По отношение на останалите
компоненти по вид и размер , включени в съпоставката на приходи и разходи / л.
685-686/ Т.Т. не възразява , още повече че данните за тях се потвърждават от
събраните писмени доказателства от „Енерго-Про Продажби“ АД , МВР, „Прокредит
банк България“ ЕАД , поради което съдът приема за обоснована констатацията по
чл. 123 от ДОПК на органите по приходите за превишение на направените разходи спрямо доходи през 2009
г. в размер на 15988.04 лв. и по
аргумент на законовата презумпция в ал. 1 на същата правна норма е налице
подлежащ на облагане доход по ЗДДФЛ.
Погрешно тълкуване и прилагане на
закона се обективира в потвърдителното решение № 387/06.11.2017 г. на директора
на дирекция „ ОДОП“-Варна , с което от данъчната основа се изключва сумата от
15988.04 лв. с довод , че частично обжалвания ревизионен акт от 16.08.2017 г. финализира
ревизия по общия ред , а не по особените правила на чл.122 от ДОПК.
Тази теза подробно се аргументира
и от процесуалния му представител в съдебното заседание на 07.03.2018 г., но
съдът счита същата за лишена от законова опора.
Безспорен факт е , че преди
издаването на рев. акт от 16.08.2017 г. е постановена отмяна от ответника на
предходен РА № Р-03000815009934-091-001/30.09.2016 г. на органи
по приходите при ТД на НАП-Варна по
същото ревизионно производство , което е протекло по особените правила на
чл.122 от ДОПК . С решение № 438/20.12.2016 г. на ответника преписката е
върната за нова ревизия с дадени указания за събиране на допълнителни
доказателства . Съгласно чл. 155, ал. 6 от ДОПК
производството по издаване на новия
акт започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. В тази връзка произнасянето
на директора на дирекция „ ОДОП“ –Варна има за правна последица възстановяване
висящността на ревизионното производство , което в случая е по реда на чл.122
от ДОПК.
В потвърждение на това разбиране е решение № 2420/02.03.2016 г. на ВАС по
адм. дело № 6643/2015 г., в което се посочва, че повторната ревизия следва да
се счита за продължение на първата като
производството е висящо до влизане в
сила на ревизионния акт. Издаването на нова заповед за възлагане на
ревизията след връщането на
преписката на възложилия ревизията орган не поставя началото на ново
производство , а създава определеност в процесуалните правоотношения.
По изложените съображения правилно органите по приходи в производството по
издаване на частично оспорения ревизионен акт са включили в основата за облагане сумата от 15988.04 лв. на основание чл.122, ал.2, т. 16 от ДОПК във вр. с чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ поради
съществуване на укрити доходи от РЛ по смисъла на чл. 122, ал.1 ,
т.2 от ДОПК / получени , но недекларирани облагаеми доходи/ .
Допълнителен аргумент за правилността на подобен подход е решение №3780/19.03.2013
г. на ВАС по адм. дело № 9024/2012 г. ,
в което се посочва, че за превишение на
разходите спрямо приходите , представляващо доходи , за които не е
доказано , че са необлагаеми , се дължи данък по чл. 48 от ЗЗДФЛ. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници,
придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на
доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Законосъобразно приходна администрация е включила в основата за
облагане и непаричен доход , получен от
РЛ през 2009 г.
В зависимост от формата на
плащане доходите могат да бъдат парични и непарични/ чл.10, ал.2 от ЗДДФЛ/ . Съгласно чл.
11, ал. 1, т. 3 от същия закон, ако не е предвидено друго, доходът
се смята за придобит на датата на получаването на престацията - за непаричен
доход. Не е спорно между страните, а и от събраният като писмено доказателство
нотариален акт № 173, том VII, peг. № 6972, дело N 892 се установява, че
към датата на изповядване на правната
сделка между РЛ и „ПРК-2002“ АД / 01.12.2009 г. / е предадена фактическата
власт върху имота, респективно престацията е получена от Т. на 01.12.2009 г.
Обоснована откъм доказателствени източници и нормативна уредба е тезата на
приходната администрация за получен от Т.Т. непаричен доход, който подлежи на
облагане с ДДФЛ.
Цитираният по-горе нотариален акт № 173, том VII, peг. № 6972, дело
N 892 от 01.12.2009 г. обективира нотариално удостоверяване на покупка от Т.Т. *** за 650 000 лв. , платена в брой. С оглед
последващи нотариални актове за поправки
цената е изменена на 197 000 лв. и на разсрочено плащане на две
вноски .
Издадена е фактура № 64/
01.12.2009 г. за сумата от
197 000лв. с вписване ,че плащано е
извършено в брой , но този данъчен
документ не доказва факта на плащането,
защото по аргумент на чл. 4, ал.2 от Закона за счетоводството като първичен
счетоводен документ фактурата дава
информация само за регистрирана за първи
път стопанска операция.
Според тълк.
решение № 5/14.07.2004 г. на ВАС по тълк. дело № 7/2004 г. данъчната фактура
представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно
събитие и начислен данък и в това се изразява материалната й доказателствена
сила.
По изложените съображения
издадената данъчна фактура не доказва реално плащане на продажната цена
на придобия от Т. имот.
Нотариалният акт от
01.12.2009 г. също не доказва съществуването на този юридически факт . Според
правната доктрина нотариалният акт удостоверява с обвързваща доказателствена сила фактите, обхванати
от удостоверителното изявление на
нотариуса : датата и мястото на съставяне на НА; самоличността на явилите се лица; техните
изявления ; другите действия, извършени пред
и от нотариуса / прочитане, одобряване, подписване на НА, плащане на
парична сума, станало пред нотариуса/. / виж Сталев Ж. , Българско гражданско процесуално право, Сиела, , 2000 г., стр. 840 . / В тази връзка направеното пред нотариуса
изявление при изповядване на сделката , че продажната цена е изплатена изцяло и
в брой не доказва факта на плащането на
650 000 лв. , впоследствие поправено на 197 000 лв. или на 50 000 лв., както твърди Т.Т..
Плащането е
насрещното правно задължение на купувача при сключване на договор за продажба предвид чл. 183 от ЗЗД. Това нормативно
правило гласи, че с договора за продажба продавачът се задължава
да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена,
която купувачът се задължава да му заплати.
Въпреки
даденото указание по чл. 171, ал.4 от АПК
на подателя на жалбата / л. 59 –
60 от делото/ той не ангажира
доказателства за плащане на продажната цена на имота по банков път или в брой .
Продажбата на недвижим имот от търговското дружество „ПРК-2002“ Ад гр. Добрич е
търговска сделка по смисъла на чл. 286 от ТЗ. Плащането по търговска сделка ако
е извършено по банков път се доказва с банкови
извлечения , а ако е извършено с брой - с приходен касов ордер .Приходният касов ордер
е включен в албума на първичните счетоводни документи и като такъв документира приемането
на парични средства в каса на предприятие. Жалбоподателят не представи подобен
писмен документ, а освен това според
писмените обяснения на продавача от 15.09.2016 г. и от 17.05.2017 г. няма
плащане по транслативната правна сделка
. Съгласно регламентацията на чл. 57, ал.1 от ДОПК писмените обяснения от трети
лица са доказателствено средство и с тях
може да се установяват факти от значение за ревизията.
Дори и жалбоподателят да е имал парична наличност от
50 000 лв. поради предоставен му заем от неговия баща , не се доказва
факта на извършено от него плащане на
договорената продажна цена на имота на „ ПРК-2002“ АД .
По изложените съображения се налага извод за получен от Т.Т.
през 2009 г. непаричен доход , който според правилото на чл. 10, ал.4 от ЗДДФЛ
се остойностява в български левове към
датата на придобиването им по пазарна цена. За определяне на пазарната цена
органите по приходите са възложили експертиза , сочеща за пазарна стойност на дохода от 677 203 лв.,
но съдът не кредитира това заключение , тъй като тази цена е изчислена при участие на два
метода: метода на увеличена стойност с
30 % участие в крайната стойност и метода на сравнимите неконтролирани цени при
70% участие. Подобен подход за комбиниране на методи има нормативна обосновка в
чл. 10 от Н-9/2006 г. , но само когато самостоятелното прилагане на методите не
води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови
взаимоотношения между независими лица. В изготвената експертна оценка липсва
каквото и да било обосновка за правоприлагане на чл. 10 от Наредбата. Няма
мотиви защо самостоятелното прилагане на посочените методи в чл. 3 от
Наредбата не гарантира обективна
информация за пазарна цена между независими търговци, а необосноваността на
заключението поражда съмнения за неговата правилност.
На следващо
място , няма никаква аргументация в заключението защо съотношението между използваните два метода е 30% към 70 %.
Отсъствието на мотиви в тази насока допълнително разколебава в достоверността
на крайната стойност за пазарна цена на имота.
Освен това
методите за определяне на пазарни цени, сред които попадат и използвани два от
вещото лице предвид чл.7 от Наредбата
, се прилагат само на базата на данни
за съпоставими неконтролирани сделки , осъществени през годината , в която се
осъществява контролираната сделка / чл. 14, ал.1 от Наредбата /. От
обстоятелствената част на изготвената експертна оценка и от дадените пояснения
в съдебно заседание от вещото лице се установи ползването на офертни цени от
агенции за недвижими имоти, а не данни за реално извършени правни сделки ,
вписани от службата по вписвания в гр. Добрич.
Подобен
подход допълнително разколебава относно доказателствената сила на експертната
оценка за пазарна цена на дохода.
Изготвеното
заключение на назначената от съда съдебно-оценителна експертиза дава пазарна
стойност на дохода с прилагане само на
метода на сравнимите неконтролирани цени , но
според чл. 7 от Наредба същият може да се ползва за определяне на
пазарни цени. Освен това ,прилагайки този метод , вещото лице при спазване на
предписанието на чл. 14 от Наредбата е ползвало данни само от вписани правни
сделки от Служба по вписванията гр. Добрич като са приложени писмени
доказателства към заключението . За определяне на пазарната цена са ползвани 5
пазарни аналози , чийто брой е гаранция
за обективност на крайната стойност . Позоваването на повече източници на информация осигурява получаване на
достоверни сведения за тенденциите в пазарната конюнктура .
Използването
само на метода за сравнимите неконтролирани цени е правилен подход по изпълнение задачата на експертизата
освен поради факта на отсъствие на предпоставки за прилагане на
изключението по чл. 10 от Наредбата, но
също така и предвид сходството в
характеристика на продукта , който е предмет на
контролираната и съпоставимите неконтролирани сделки. Касае се за
непаричен доход под формата на недвижим
имот . Ползвани са данни за извършени
транслативни правни сделки с недвижими
имоти в същото населено място и през същата календарна година на придобиване
както процесния случай.
Освен това
с цел постигане на достатъчна съпоставимост
между сравняваните сделки , вещото лице е извършило корекции ,
позовавайки се на правилото на чл. 20 от
Наредбата . По този начин са елиминирани
различията между оценявания имот и
съпоставимите пазарни аналози. Вещото
лице е ползвало различни корекционни коефициенти за площ, за състояние, за предназначение, за
местоположение , подробно изложени за
всеки аналог в приложение № 2 към заключението , за да отстрани възможни различия на анализа по съпоставяне и
така е гарантирал обективността на крайния
резултат на изследването за пазарна стойност от 107409 лв.
Процесуалният
представител на ответника в съдебния процес единствено оспори заключението на
съдебно-оценителната експертиза с бланкетни оплаквания за необоснованост . С
цел доказване законосъобразност на определената пазарна цена от органите по
приходите той не поиска възлагане на повторно или допълнително заключение ,
което да опровергае достоверността на изготвеното такова по делото.
В обобщение
в основата за облагане по ЗДДФЛ за 2009 г.
следва да участва пазарната цена на получения непаричен доход според
заключението на СОИ / 107 409 лв. / и укрития доход от 15 988.04 лв. т.е. общият размер на
данъчната основа е 123 397.04 лв.
При ставка на данъка по чл. 46 от ЗДДФЛ от 10 на сто дължимият размер на
същия е 12 339.70 лв. , а на лихвата за забава - 9203.21 лв. , изчислена
при ползване на лихвения калкулатор на портала за електронни услуги на НАП
.
В контекста
на изложените съображения частично обжалвания ревизионен акт в частта на установените публични вземания – ДДФЛ и лихва за забава за
2009 г. подлежи на отмяна за размера, надвишаващ посочените по горе стойности
на данъка и акцесорното задължение за
лихва.
Поради частичната основателност
на оспорването и своевременно направеното
искане и от двете страни за присъждане на разноски съдът следва да удовлетвори същите по критериите на чл. 161
от ДОПК
. При материален интерес по делото от 116 268.78 лв. и отхвърлена
част от жалбата в общ размер от 21 542.91 лв. съобразно правилото на чл. 8 от
Наредба №1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения на ответната страна
се дължат разноски в размер на 664.68 лв. На жалбоподателя съобразно уважената
част от жалбата следва да се възстановят направени разходи по водене на делото
в размер на 3493.20 лв.
Мотивиран от изложените
съображения съдът
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ по
жалба на Т. Н.Т. със съдебен адрес
*** , ревизионен акт №
Р-03000316009526-091-001/16.08.2017 г. , издаден от органи по приходите при ТД
на НАП гр.Варна, в потвърдената му част с решение № 387/06.11.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и
данъчно-осигурителна практика" гр.Варна при ЦУ на НАП, в която за данъчен
период 2009 г. са установени задължения
за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за разликата над 12 339.70 лв. и за
закъснителна лихва за разликата над 9 203.21 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата в останалата й част.
ОСЪЖДА Т. Н.Т.
*** , ЕГН ********** да заплати на Дирекция
"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр.Варна при ЦУ на
НАП сумата от 664.68 лева, представляваща юриск. възнаграждение .
ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна
практика" гр.Варна при ЦУ на НАП да
заплати на Т. Н.Т. *** , ЕГН ********** сумата от 3 493.20 лв. ,
представляваща съдебно-деловодни разноски.
Решението подлежи на обжалване пред ВАС в
14-дневен срок от неговото съобщаване на страните.
Административен съдия: