Решение по дело №700/2023 на Административен съд - Бургас

Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Предмет на оспорване е Ревизионен акт № Р-02000222001723-091-001/07.12.2022г. издаден от началник сектор и главен инспектор по приходите в ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 23/10.03.2023г. на директора на Д. „ОДОП” Бургас, с който, в тежест на търговското дружество М С. Е., [населено място], са установени задължения за ДДС в данъчни периоди м.10.2021г., м.11.2021г., м.12.2021г., м.01.2022г. и м.02.2022г. поради отказано право на данъчен кредит на основание чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1, във вр. с чл.6 от ЗДДС, по фактури издадени от Г. Е.. Начислени са и съответните лихви за забава.

Жалбоподателят М С. Е. обжалва ревизионния акт като незаконосъобразен, издаден при необосновани фактически констатации, оспорва извода, че не са били осъществени реални доставки на стоки, като възразява, че органът по приходите не е съобразил представените документи, касаещи доставките, в частност - съставените приемо-предавателни протоколи. Твърди, че се касае за транзитна продажба на стоки, поради което доставчикът не се нуждае от складова база, транспортни средства за превоз, нито от персонал за товаро-разтоварни дейности. Счита за неправилно позоваването на хипотеза на относителна субективна симулация, като възразява, че липсват мотиви от кой вид е привидността, която се приписва на процесните сделки. Иска се отмяна на ревизионния акт.

В съдебно заседание жалбоподателят не изпраща представител, ангажира допълнителни доказателства.

Ответникът – директор на Д. ”ОДОП”– Бургас се представлява от юрисконсулт, който пледира за отхвърляне на жалбата, претендира разноски.

Съдът, след като прецени събраните по делото доказателства, обсъди доводите на страните и съобрази разпоредбите на закона, установи следното:

Със Заповед № Р-02000222001723-020-001/07.04.2022г. на началник сектор в ТД на НАП – Бургас, изменяна със Заповеди № Р-02000222001723-020-002/24.06.2022г. и № Р- Р-02000222001723-020-003/11.08.2022г. , е възложено извършването на ревизия на търговското дружество М С. Е., [населено място], с предметен обхват – установяване на задължения за данък върху добавената стойност за периода 01.10.2021г. - 28.02.2022г. и корпоративен данък за периода 10.04.2019г. – 31.12.2020г.

Резултатите от ревизията са обобщени в съставен РД № Р-02000222001723-092-001/27.09.2022г., като въз основа на съдържащите се в него фактически констатации е издаден процесният Ревизионен акт № Р-02000222001723-091-001/07.12.2022г. от началник сектор и главен инспектор по приходите в ТД на НАП [населено място], с който, в тежест на ревизираното дружество М С. Е., са установени допълнителни задължения за ДДС в данъчни периоди – м.10.2021г. - в размер на 23 646,70лв., м.11.2021г. - в размер на 35 682,51лв., м.12.2021г. – в размер на 31 364,87лв., м.01.2022г. – в размер на 28 278,50лв. и м.02.2022г. – в размер на 29 805,00лв. поради отказано право на данъчен кредит на основание чл.68, ал.1, т.1, чл.69, ал.1, т.1, във вр. с чл.6 от ЗДДС, по фактури издадени от Г. Е.. Начислени са и съответните лихви за забава.

При оспорването по административен ред ревизионният акт е потвърден изцяло с Решение № 23/10.03.2023г. на директора на Д. „ОДОП“ Бургас.

Жалбоподателят М С. Е. извършва дейност по търговия на едро с пакетирани захарни и шоколадови изделия, която се осъществява в два обекта – склад в [населено място] и склад в [населено място].

В хода на ревизията е установено, че през ревизираните данъчни периоди м.10.2021г., м.11.2021г., м.12.2021г., м.01.2022г. и м.02.2022г. доставчикът Г. Е. е издал към жалбоподателя следните фактури – № **********/31.10.2021г. с данъчна основа 118 233,50лв., начислен ДДС – 23 646,70лв. и с предмет на доставката – стоки чипс 80г - 59 850 бр.; фактура № **********/29.11.2021г. с данъчна основа 178 412,60лв., начислен ДДС – 35 682,51лв. и с предмет на доставката – стоки шоколад 250г - 36 247 бр., кафе 1кг - 96 бр., крекери 100г - 11 616 бр., кроасани 180г - 21 120 бр., мерингс 100г - 720 бр., снакс 100г - 1 080 бр., снакс 125г - 2 160 бр., кроасани 85г - 17 750 бр.; фактура № **********/31.12.2021 с данъчна основа 156 824,30лв., начислен ДДС – 31 364.87лв. и с предмет на доставката - чай кутия - 19 124 бр., шоколадови бонбони 250г - 18 716 бр., шоколадови бонбони 140г - 9 600 бр., чипс - 16 227 бр.; фактура № **********/31.01.2022г. с данъчна основа 141 392,52лв., начислен ДДС – 28 278,50лв. и с предмет на доставката – кекс 300г - 4 608 бр., кекс 350г - 4608 бр., шоколад 100г - 1470 бр., шоколад 125г - 5 280 бр., шоколад 200г - 1 900 бр., шоколад 250г - 6 600 бр., шоколад 32г - 10 080 бр., шоколад 38г - 9 216 бр., шоколад 40г - 6 300 бр., кафе 1кг - 72 бр., крекери 260г - 9 216 бр., крекери 100г - 12 900 бр.; фактура № **********/25.02.2022г. с данъчна основа 149 025лв., начислен ДДС – 29 805лв. и с предмет на доставката – бисквити 180г - 1 700 бр., бисквити 200г - 9 600 бр., бисквити 300г - 2 112 бр., кекс 300г - 2 304 бр., кекс 350г - 3 072 бр., кекс 60г - 7 680бр., шоколад 125г - 4 620 бр., шоколад 250г - 4 872 бр., шоколад 32г - 6 336 бр., шоколад 38г - 2 304 бр., шоколад 40г - 6 300 бр., крекери 100г - 3 072 бр., крекери 100г - 3 072 бр., крем пудинг 200г - 800 бр., кроасани 180г - 30 100 бр., кроасани 85г - 26 120 бр.

За изясняване на фактите и обстоятелствата по извършените доставки на стоки по издадените фактури, органът по приходите е връчил на жалбоподателя ИПДПОЗЛ № Р-02000222001723-040-001/03.05.2022г., с което са изискани документи и писмени обяснения във връзка с издадените от Г. Е. фактури. По-конкретно изискани са договори и анекси към тях, сключени с доставчика, заявки и други съпътстващи документи относно доставките и транспорта на стоките по фактурите, документи за извършени плащания, извлечения от счетоводните сметки, по които са осчетоводени процесните фактури, копия от фактури за последваща реализация на стоките. Изискани са също писмени обяснения за всяка една от доставките относно местонахождението на обектите, където са разтоварени стоките, данни за лицата, които са подписали фактурите и съпътстващите ги документи. В отговор са изпратени издадените фактури и приемо-предавателни протоколи към тях – към фактура № 11/31.10.2021г. е представен приемо-предавателен протокол № 12/31.10.2021г., към фактура № 13/29.11.2021г. е представен приемо-предавателен протокол № 15/29.11.2021г., към фактура № 14/31.12.2021г. е представен приемо-предавателен протокол № 16/31.12.2021г., към фактура № 17/31.01.2022г. е представен приемо-предавателен протокол № 24/31.01.2022г. и към фактура № 19/25.02.2022г. е представен приемо-предавателен протокол № 19/25.02.2022г. Представени са банкови извлечения за извършени плащания от М С. Е. към Г. Е.. За транспорта на доставките са дадени обяснения, че дружеството не разполага със собствени МПС, има наети такива, както и е посочено, че се ползват и услугите на куриера С. А. по сключен договор от 2019г.

Ревизиращият орган е извършил насрещна проверка на доставчика Г. Е., до когото също е изготвено и връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, в т.ч. заверени копия на гореописаните фактури, хронология на счетоводни записи, начин на разплащане по фактурите, счетоводни записи при изписване на стоките, оборотни ведомости към 31.12.2021г. и към 31.12.2022г., хронология на сметка „Стоки“ и „Приходи от продажба на стоки“. Зададени са и въпроси конкретно посочени досежно наличието на комуникация при договарянето на сделките, оферти, договори, анекси, документи свързани доставките – предаване и приемане, съхраняване на стоките, транспорт, натоварване и разтоварване и извършени плащания във връзка с това, местонахождение на складове, търговски обекти, сертификати за извършвана дейност и др. В отговор, Г. Е. представил копия на издадените към М С. Е. процесни фактури, приемо-предавателни протоколи към тях, декларации за съответствие, инвойс фактури за извършени ВОП и транспортни документи към тях – международни товарителници, банкови извлечения за м.10, м.11 и м.12.2021. Не са били дадени обяснения и доказателства относно транспортиране на стоките в страната – от кого е извършен транспорта, за чия сметка, с какви МПС, място на натоварване/разтоварване, плащания на транспортната услуга, справка за местонахождение на складове, търговски обекти. Няма обяснения и относно вида и количеството на стоките, документи съставени във връзка с доставките, как и между кого е било осъществено предаването и приемането на стоките, къде са били съхранявани. Не е била представена хронология на счетоводна сметка „Стоки“ и „Приходи от продажба на стоки“, начин на разплащане по фактурите и счетоводни записи при изписване на стоката, осчетоводяване на фактурите за доставка, заприходяване на стоката, извършени плащания по доставките и др.

Извършена е служебна проверка в информационните масиви на НАП по отношение на този доставчик, която е установила, че издадените фактури са включени в дневниците за продажби на доставчика за периода от м.10.2021г. до м. 02.2022г. Служебната проверка е установила още, че Г. Е. няма инсталирано фискално устройство с дистанционна връзка с приходната администрация, няма регистрирани моторни превозни средства и собствени недвижими имоти, от датата на учредяването му в дружеството не са били назначавани лица по трудово правоотношение, както и не са изплащани доходи на лица по извънтрудови такива, не е подавана годишна данъчна декларация по реда на чл. 92 от ЗКПО.

Въз основа на горните фактически данни органът по приходите е приел, че липсват доказателства за реално осъществени доставки на стоки по издадените фактури, тъй като липсват договори, търговска кореспонденция, платежни документи, транспортни документи, товарителници, пътни листи и други доказателства, обезпечаващи проследимостта на стоките с конкретни количествени и качествени характеристики. Счел е, че приемо-предавателните протоколи са били формално съставени, дублиращи напълно съдържанието на фактурата, като не съдържат никакви допълнителни данни – къде е съставен протокола, къде е била натоварена стоката, къде – разтоварена, с какво транспортно средство е превозена, кои са лицата, подписали протоколите. Отбелязано е, че с един протокол е оформено еднократно предаване на стоките по съответната фактура, въпреки че се касае за големи количества стоки и като пример е посочено количеството стоки по фактура № 11/31.10.2021г., които съответстват на 30 палета. Поради липса на транспортни документи е приел за недоказан извършен транспорт на доставките до складовете на жалбоподателя, както и е установил липса на доставени пратки посредством сочения куриер С. А.. За целите на установяване на транспорта е обсъдил представените от доставчика CMR за превоз на стоки от Румъния, Полша и Латвия, но всички до [населено място], с изключение на една международна товарителница до [населено място], но тя е от дата 08.11.2021г., на която няма фактурирани доставки от Г. Е. към жалбоподателя, поради което е приел за недоказано твърдението на жалбоподателя, че част от стоките се разтоварват от доставчика директно в складовата база на М С. Е., без жалбоподателят да е уточнил коя от двете. Обосновал е и извод, че доставчикът не е разполагал с част от фактурираните количества стоки, като за целта органът по приходите е съпоставил стоките по вид и количества по инвойс фактурите, издадени за вътреобщностните доставки, с тези по процесните фактури и е констатирал, че доставчикът Г. Е. не е разполагал с количествата фактурирани шоколад от 250г, 200г, 32г, 38г и 40г, както и шоколадови бонбони от 250г, кафе, бисксвити от 200г, кроасани от 85г. и от 180г, както и пудинг на прах от 200г. Направено е заключение, че макар формално издадените фактури да съдържат изискващите се от закона реквизити, те са съставени в противоречие с изискванията на чл.114 от ЗДДС, тъй като не са били осъществени реални доставки от посочения във фактурите доставчик, поради което и на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, във връзка с чл.6 от с.з., органът по приходите не е признал правото на данъчен кредит на ревизирания търговец М С. Е. до размера на начисления по фактурите ДДС - общо 148 777,58лв. за данъчни периоди м.10.2021г., м.11.2021г., м.12.2021г., м.01.2022г. и м.02.2022г, издадени от доставчика Г. Е..

Ревизионният акт е законосъобразен.

Спорът по делото е фактически и той касае действителното извършване на фактурираните доставки на стоки по процесните фактури, издадени от Г. Е..

Няма спор, че ревизираното дружество притежава издадени данъчни документи, съдържащи изискуемите по чл.114, ал.1 от ЗДДС реквизити, в които данъкът е посочен на отделен ред. Спорната предпоставка е фактическото действително изпълнение на доставката, изискуемо за упражняване правото на приспадане и тя подлежи на доказване на общо основание, не се подразбира, нито се предполага само в резултат на съставена счетоводна документация. Преценката за това следва да се извърши в резултат на съвкупност от данни, обосноваващи несъмнен извод в тази насока. Установеното в хода на ревизията не дава основание да се приемат за несъмнено доказани документираните с процесните фактури доставки на стоки, както и това не се установи в хода на съдебния процес посредством допълнително събраните доказателства.

По делото бяха назначени основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, като предмет на изследване бяха извършените счетоводни записвания по процесните доставки в счетоводството на жалбоподателя и неговия доставчик, начина на извършените между тях разплащания, както и последващата реализация на стоките. Предвид обстоятелството, че спорът по делото е фактически, респ. органът по приходите не обвързва изводите си със счетоводните записвания, извършени плащания, последваща реализация и не отрича правото на приспадане с такива мотиви, то съдебните експертизи, в тези техни изследвания, потвърждават безспорни между страните факти.

Съставянето на фактура е средството за документиране на една стопанска операция, но за доказване на нейното действително извършване съставянето е необходимо, но не е достатъчно. Съставянето на допълнителна съпътстваща документация, ако и да не е нормативно изискуема, би способствала за процеса на установяване реалността на доставката, респ. необходима е ad probationem. В зависимост от естеството на доставката тази съпътстваща документация може да има различен характер.

Възможна индикация за реалното доставяне на стоки е съставянето на приемо-предавателни протоколи между страните, в които те описват естеството, характера, съдържанието на стоките и други значими за тях белези. В процесния случай, в хода на ревизията, пред органа по приходите са представени такива протоколи, както от ревизираното лице, така и от доставчика. Жалбоподателят се домогва да докаже действително извършване на процесните доставки само въз основа на съставените фактури и приложените към тях приемо-предавателни протоколи, които целят да отразят предаването на съответните стоки от доставчика към ревизираното лице, при липсата на каквито и да било други транспортни документи. Протоколите сочат, че са съставени на същата дата, на която са съставени и спорните фактури, като съдържат идентични данни за количества и единична цена на съответния вид артикул, но не съдържат никакви допълнителни данни – къде е съставен протоколът, от къде е натоварена, респ. къде е разтоварена стоката, какво транспортно средство е използвано за осъществяване на превоза от доставчика до складовете на М С. Е.. Отделно от това, с Определение № 1645/04.07.2023г., на основание чл.193, ал.2 и ал.3 от ГПК, беше открито производство по оспорване автентичността на представените приемо-предавателни протоколи, като ответната страна оспори подписите положени в тях както за представляващия М С. Е., така и за представляващия доставчика Г. Е.. Жалбоподателят заяви, че ще се ползва от оспорените частни документи, но не ангажира никакви доказателства въпреки възложената му доказателствена тежест.

Друга възможна индикация за реалното осъществяване на доставка на стока е проследяване на нейното транспортиране от доставчика до получателя. Органът по приходите е изискал подобна документация и от двете страни, но такава не е представена. Доставчикът не посочва, че стоките – предмет на ВОП, са били директно транспортирани до складовете на жалбоподателя – това е твърдение само от страна на жалбоподателя, което не се съгласува с обясненията на доставчика. Остава недоказано твърдението за ползване на куриерска услуга, а и това твърдение влиза в противоречие с представените приемо-предавателни протоколи, които няма как да се съставят, ако стоките са предадени на куриер и са доставени от него. Отделно от това, видно е, че се касае за фактурирани значителни количества стоки – десетки хиляди пакети, като само доставката по първата фактура формира количество от 30 палета, което се твърди да е доставено наведнъж видно от съставения за целта приемо-предавателен протокол, но за доставка с такива мащаби липсва всякаква транспортна документация. Представените от доставчика международни товарителници и опаковъчни листи се отнасят само до транспортирането на стоки – предмет на ВОП, с получател – доставчика и краен пункт – [населено място], но нямат отношение към последващ транспорт към складовете на жалбоподателя. При тези фактически данни не може със сигурност да се установи движението на стоките от доставчика в [населено място] до складовите бази на жалбоподателя в [населено място] и [населено място], респ. физическото им доставяне и предаване там, както и стоките по отделните фактури в кой от двата склада са били доставени, като такава конкретика няма и в съставените протоколи. Видно от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза вещото лице посочва, че освен издадените фактури и приемо-предавателни протоколи към тях, няма други съпътстващи документи, както и такива за осъществен транспорт до обектите на жалбоподателя, а първичните счетоводни документи не съдържат информация в кой точно обект са доставени процесните стоки и към кое материално-отговорно лице.

Що се отнася до последващата реализация на стоките по процесните фактури, органът по приходите не обвързва отказа на данъчен кредит с такъв мотив. Органът по приходите отказва правото на приспадане, защото той отрича стоките по процесните фактури да са били доставени от този доставчик. Той не отрича наличието на стоките у жалбоподателя, поради което и последващата им реализация не е невъзможна, но правото на приспадане се отказва поради недоказаност, че стоките са били доставени именно от доставчика Г. Е., защото данъчният кредит се упражнява не изобщо, а по неговите конкретни фактури, покупките по които участват в резултатите за данъчните периоди. Органът по приходите твърди отрицателен факт (отсъствие на факт) – процесните стоки не са били доставени по фактурите, издадени от този доставчик. Отрицателните твърдения/факти се оборват с положителни настъпили такива, които ги опровергават и тежестта за доказване носи жалбоподателят, който претендира да черпи права. В този смисъл, положителният факт на доказване е получаването на стоките именно от този доставчик, по чиито фактури се упражнява правото на приспадане. В този контекст, воденото от жалбоподателя счетоводство не дава възможност да се направят релевантните взаимовръзки между получаването на стоки от този доставчик и тяхната последваща реализация, респ. не е налице подробната счетоводна отчетност, изисквана от чл.123, ал.1 от ЗДДС, която да е достатъчна за установяване на задълженията по този закон. Проучването на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза показва, че стоките по процесните фактури са били заведени в сметка 304 Стоки, в различни аналитични партиди, като се констатира окрупняване на отделните видове стоки, както и че една и съща стока по отделните фактури, е била заведена в различни аналитични партиди, като не е била обяснена причината за това. Дружеството не разполага с програмен продукт за управление на материалните запаси, а само с програмен продукт за управление на продажбите, който генерира фактури за продажбите и от него може да се черпи информация само за количеството продадени стоки, но не и за закупените и в този смисъл той не носи информация за наличните стоки. Н. експерта е било обяснено, че фактическите наличности в складовете се установяват чрез чести инвентаризации и по този начин се контролират наличностите. Тази информация противоречи на установеното в хода на извършените оперативни проверки в двата склада през 2022г., при които органът по приходите е извършил инвентаризация на наличните стоки и установил наличието на складова програма за изписване на стоките, разпечатана е била информация за складовите наличности, видно от която всяка стока е била въведена в складовата програма с индивидуален код, с който е изписана и впоследствие продадена. Изводът на вещото лице за последваща реализация на стоките е само в резултат на количествено обвързване между счетоводните данни за получени количества стоки и данните за продадени количества стоки. Констатираните несъответствия между установеното от вещото лице в резултат на дадена от жалбоподателя информация за начина на организиране на продажбите и установеното от органа по приходите при оперативните проверки в складовете, от една страна не дава основание да се счита, че заключението в тази негова част отразява вярно организацията на работа у дружеството, а от друга страна не позволява надеждно да се обвържат твърдените за получени от доставчика Г. Е. стоки с последващо продадени такива.

Н. основание изложеното, съдът счете, че по делото не се доказва успешно фактическото изпълнение на фактурираните доставки, респ. следва да се приеме, че издадените фактури не отразяват реално осъществени доставки на стоки, поради което за жалбоподателя не е възникнало правото на приспадане на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС.

Като е отказал упражняването на данъчен кредит по фактурите, издадени от Г. Е., до размера на начисления в тях данък, органът по приходите е издал законосъобразен ревизионен акт, жалбата против който следва да се отхвърли като неоснователна.

Съобразно този изход на процеса в полза на ответната страна следва да бъдат присъдени разноските по делото общо в размер на 11 740,74лв., от които 11 140,74лв. възнаграждение за юрисконсулт и 600лв. разноски за експертиза.

Н. основание изложените мотиви и чл.160, ал.1 от ДОПК, А. съд Бургас, ІХ-ти състав,

РЕШИ:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на М С. Е., [населено място], [жк], местност „Герен Бунар“ № 1613 против Ревизионен акт № Р-02000222001723-091-001/07.12.2022г. издаден от началник сектор и главен инспектор по приходите в ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 23/10.03.2023г. на директора на Д. „ОДОП” Бургас.

ОСЪЖДА М С. Е., [населено място], [жк], местност „Герен Бунар“ № 1613, с ЕИК *********, да ЗАПЛАТИ на Д. „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП сумата от 11 740,74лв. разноски по делото.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.