Р Е Ш Е Н И Е
№ 496
гр. Велико
Търново, 09.01.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд гр.Велико Търново –
шести състав, в съдебно заседание на девети декември през две
хиляди и деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Росен Буюклиев
при участието на секретаря С.М.,
изслуша докладваното от председателя адм. дело №886 по описа за 2018 година и за да се произнесе, взе
предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Жалбоподателят „Димаго“
ООД - град Лясковец, чрез представителя си ***Е. е обжалвал ревизионен акт
№Р-04000416002756-091-001/07.03.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП –
Велико Търново, потвърден с решение №138/22.05.2018 г. на директора на дирекция
„ОДОП“ – Велико Търново.
Настоящата инстанция
разглежда спора за втори път. С решение № 15093/6.12.2018 г., постановено по АД
№1869/2018 г. по описа на ВАС, тази юрисдикция отменя обжалваната част от
решение №528/12.01.2018 г., постановено по АД №449/2017 г. по описа на АСВТ, с
която част е отменен процесния ревизионен акт в частите му, с които: 1/ е
отказано право на данъчен кредит в размер от 91 695, 37 лв. по фактури на
„Петрол Трейд ГБ“ ЕООД /за краткост „Петрол“/, като според решението на ВАС те
са 57 броя /без посочване кои са тези фактури/, без да е уточнено какъв е
размера на „съответните лихви“ и за кои данъчни периоди се отнасят и 2/ е отказано право на данъчен кредит от
129 256, 03 лв. по фактури на „Агро Био Пауър“ / за краткост „Агро“/, като
според решението на ВАС те са 130 /без посочване кои са точно фактурите/, без
да е посочено какъв е размера на „съответните лихви“ и за кои данъчни периоди
те се отнасят и как са изчислени.
Това е обхвата на
спора, който настоящият съд е задължен да разгледа повторно, което очертава и
спорния по настоящото дело предмет. ВАС приема, че отмененото решение е
постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила
поради неоткриване на производство по оспорване на частни подписани документи
по чл.93 пот ГПК. Това нарушение обаче според мотивите на ВАС касае
непредявяване на подписи на водачи на МПС при механизъм на доставки, изискващ
търговия с горива и смазочни материали, заредени/получени не директно от
бензиностанция /обект/, в който съответният доставчик действа като краен
разпространител и зарежда с гориво транспортни средства на РЛ, а механизъм,
който предвижда предаването на гориво от доставчика чрез нает от него превозвач
/“Бест Ойл Къмпани“/, изискващ и транспортни документи, акцизни такива, както и
доказателства относими към обществените отношения, свързани с опазването на
чистотата на атмосферата. ВАС указва, че автентичността на фактурите, издадени
от доставчика, следва да се докаже от получателя на доставките, въпреки че
Общностното право не предвижда механизъм, изискващ доказването на произхода и
автентичността на фактурите да става чрез подписването им. Това изискване
според ВАС касае и другите документи, които съпровождат съответните фактури.
Прието е с аргумент от три решения на СЕС, че ДЗЛ може да се ползва от
механизъм на приспадане, неопорочен от измама, като въпреки тази констатация,
указано е на настоящата инстанция да провери твърдения на администрацията за
данъчна злоупотреба, което понятие е различно като обхват и смисъл.
В рамките на
изпълнението на тези указания съдът следва да се произнесе.
Жалбоподателят
поддържа, че ревизионният акт е необоснован и незаконосъобразен, тъй като от
една страна за него са налице формалните и материалноправните условия за
правомерното приспадане на входящо ДДС по издадените от неговите доставчици
фактури, а от друга страна констатираните от администрацията обстоятелства не
могат да обосноват участието му в данъчна измама или злоупотреба. Конкретно,
аргументира се в пледоарията на процесуалния представител на дружеството, че
става въпрос за истински и автентични
документи, установяващи доставки на стоки, по които правомерно е ползвано
предимство под формата на приспадане на данъчен кредит. Сочи се, че доставките
са ползвани за целите и резултатите на независимата икономическа дейност на
лицето, което се потвърждава и от експертизата, изслушана при предходното
разглеждане на спора. Този извод според жалбоподателя се налага и с оглед
изслушаната от съда графическа експертиза.
Поддържа на практика и нарушаване на характерния за Общностното право
принцип на правна сигурност предвид обстоятелството, че доказателствата, на
които се позовава досежно механизма на сделките, са били вече преценявани и
приети от администрацията с оглед направените му проверки и издадени актова за прихващане
и/или възстановяване на данъци. С тези и други аргументи моли за отмяна на
процесната понастоящем част от РА. Претендира разноските за производството.
Ответникът - директорът
на дирекция „ОДОП” – Велико Търново, чрез представителя си заема позиция за
неоснователност на жалбата и за законосъобразност на установеното с ревизионния
акт. В представената писмена защита са развити фрагментарни съображения за този
претендиран резултат. В преамбюла и се прави общо позоваване на решения на СЕС,
смисълът на които е, че данъчно предимство не се следва за субекти, приспаднали
косвения данък въз основа на белязана с измама операция, за която са знаели или
са били длъжни да знаят. Аргументира се с изслушаното по делото заключение на
СГЕ, като според ответника то установява неавтентичност на почти всички
оспорени от него като такива частни документи /без да се сочи кои са точно те/.
Набляга се на обстоятелството, че при проверките на доставчиците, последните не
са потвърдили издаването на фактурите, като не е посочено обаче, че тези
доставчици не са отрекли това обстоятелство изрично. Набляга се на неточности
при деклариране от доставчиците на доставките към ИС“КГ“, което било
равнозначно на липса на потвърждение на доставките. Набляга се на липса на
транспортни операции и оттам на предоставени във връзка с доставките на стоки и
доставки на услуги /без да се съобрази, че РЛ не е адресат на доставени му
услуги по транспорт с оглед на собствената му икономическа дейност/. Сочи се,
че РЛ е било длъжно да познава лицата, с които договаря, тъй като обратното е
проява на недобросъвестност. Набляга се на неизпълнение на изисквания на
специалните закони /ЗАДС, ППЗАДС, ЗЧАВ и други/, както и на изисквания,
разписани в релевантната редакция на чл.118 от ЗДДС, касаещи доставчика, а не
РЛ, като се сочи, че последният не бил положил дължима грижа. Счита се, че
изслушаните при предходното разглеждане на делото свидетели не дават достоверни
показания или поне дават непълни показания досежно механизма на доставките. Премълчава
се установения факт на извършените ефективно плащания от страна на РЛ на
контрагентите му, като – очевидно без да е налице яснота за ответника досежно
предмета на спора – се поддържа и, че няма доставки от доставчика „Алойл“. С
тези и други разпръснати из защитата аргументи моли жалбата да се отхвърли,
като претендира разноски.
Съдът преценява жалбата
като допустима за разглеждане по съществото на спора. Всъщност ВАС не е
обезсилил първото решение, постановено от АСВТ, като за този порок тази
юрисдикция е длъжна да следи и служебно. Понастоящем нито актът е оттеглен,
нито е налице оттегляне или отказ от жалбата.
Няма основания да се приеме, че ревизионният акт е нищожен
(невалиден) с оглед на особено съществени процесуални нарушения, допуснати в
производството по издаването му или с оглед на липсата на компетентност за
издаването му от органите, който го е подписал в качеството му на издатели. На
практика при проверката касационната инстанция не е констатирала порок на
решението, който да касае доказателствата, въз основа на които съдът е приел
валидност на акта. Поради това настоящата инстанция приема, че актът е валиден,
като издаден при спазване на изискванията на чл.112, чл.113 и чл.119, ал.2 от ДОПК.
По същество жалбата е частично
основателна по изложените по-долу съображения.
1. По отношение на
отказаното приспадане на данъчен кредит по издадените от „Петрол“ фактури.
Какви са констатациите на
ревизорите и на какви доказателства се опират те? В ревизионният акт се съдържа
необоснованият правен извод, че този доставчик е бил субект на ревизия, като
ревизираните периоди по единия акт са от 1.1.2014 г. до 31.12.2014 г., те са
релевантни за ревизираните понастоящем периоди, тази ревизия е проведена по
реда на чл.122 от ДОПК, няма доказателства за всеобхватност на счетоводството
на доставчика, за стоковия поток и прочие. Втората ревизия била за данъчни
периоди м.1-м.10.2015 г., релевантни и понастоящем, а РЛ по тази ревизия
/доставчик понастоящем/ не било представило документи.
Направен е извод, че съществено и важно било за екипа, че данъкът бил изискуем
по чл.85 от ЗДДС /разпоредбата е неправилно транспонирана, тъй като по чл.203
от ДИРЕКТИВА 2006/112/ЕО НА СЪВЕТА от 28 ноември 2006 година относно общата
система на данъка върху добавената стойност предвижда не изискуемост, а
дължимост на данъка от лице, което начислява ДДС във фактура/, но ревизията /на
доставчика/ определяла данъка като начислен неправомерно, поради което данъчен
кредит не се следва. Това е единственият мотив на администрацията, изложен в
РА. Представените електронни данни от получател, декларирани по надлежния ред в
НАП от РЛ са отминати с мълчание, като просто е отбелязано, че са обсъдени в РД.
В РД фрагментарно, накъсано и
несистематично са изведени следните мотиви: проверката на „Петрол“ не е дала
резултат с оглед протокола, изготвен за процесуалните действия, РЛ е представило фактурите, които са му изискани
и еАДД. При справка в ИС“КГ“ било констатирано, че под номерата на тези еАДД
нямало декларирани продажби на горива към доставчика, както и покупки от него.
Анализът на покупките от склада на „Лукойл база Плевен София“ показвал, че няма
декларирани покупки от доставчика, респ. декларирани покупки от негови
контрагенти. Следователно липсвали предходни доставки, обосноваващи процесните.
Проверката на превозвача „Бест Ойл
Къмпани“ не дала резултат, а управителя и вече работел на друго място. Това
дружество не е подало ГДД по ЗКПО за 2015 г.
Проверката на „Арткомерс“ не е дала
резултат /не се сочи в каква връзка е проверен този субект/. Това пък дружество
било дерегистрирано по ЗДДС още през 2012 г.и било без дейност през 2015 г.
Ответникът се е опитал да
систематизира тези пределно лаконични аргументи, като пред скоби е аргументирал
следните доводи, валидни според него и за двамата доставчика, а именно: Понеже
предметът на доставките бил бензин и течни горива, то от особено значение била
предвидената за такива стоки специална законова уредба, разписана в ЗЧАВ и ЗАДС
и предвидените по прилагането на техни институти подзаконови нормативни актове.
Обяснявайки настъпилите законови промени в ЗДДС и възпроизвеждайки в решението
си част от разпоредбите на чл.118 от този закон, ответникът е дал собственото
си тълкуване на тези промени и преследваната с тях цел, като е приел, че от
системата ИСГК се установявало, че горивото „отпуснато“ от данъчен склад на
оператора „Лукойл“ което е било предмет на различни престации от получили го от
склада лица, не било декларирано по реда на чл.118, ал.10 от ЗДДС от тези лица
като доставено на жалбоподателя. След анализ на декларираните по реда на
чл.118, ал.10 от „Петрол“ и други лица, получили или доставили гориво по
уникалния номер на еАДД било установено, че нито едно от лицата, държали такова
гориво, не е декларирал по този ред продажбата му. Признато е, че само РЛ е
декларирал /по ЕДП, които са отминати с мълчание от ревизорите/ такива покупки
от този доставчик. От уникалните номера на еАДД се установявало, че няма
декларирани продажби на вписаното там гориво на РЛ от претендирания доставчик.
Коментирани са и продажбите на
притежателя на данъчния склад към доставчика, установени по дневника му за
продажби, които са незначителни.
Не следвало да се ценят
представените декларации за съответствие от РЛ, понеже същите не съответстват
на условията, предвидени в разпоредбата на чл.12, ал.1 от Наредбата за
изискванията и качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния
контрол /Наредбата за течните горива за лаконичност/. По – специално, липсвала
верига от отбелязване на поредицата от доставчици в тези декларации и конкретно
липсвало отбелязване на конкретния доставчик.
Налице е несъответствие между
представените еАДД към някои от фактурите и представените товарителници пи
протоколи. Поради това тези документи не можело да се „обвържат“ с еАДД, т.е.
да се считат за релевантни към отразеното там гориво и това, което е доставено
на РЛ.
Не е потвърден превоза от страна на
превозвача, проверката на „Арткомерс“ не дала резултат, няма писмени съглашения
между доставчика и РЛ, документа по чл.80г, ал.1 от ППЗАДС е претендиран като
издаден от доставчика, без да е вписан той като получател на горивото по еАДД.
Останалите документи били частни и нищо не доказват.
Какви са констатациите на съда?
Нито администрацията, нито
ответника – с оглед фрагментарността на изводите в актовете им – не са успели
да констатират прецизно действителната обстановка, която представените от РЛ
доказателства установяват, нито са успели да разграничат различните механизми,
по които РЛ претендира да е получено горивото от процесния доставчик по
конкретните 57 фактури. Неправилна, в тази връзка, е и общата оценка на
стойността на представените доказателства и тяхното доказателствено значение,
извън оспорването на автентичността на частните документи.
Всъщност, налице са няколко
механизма, които се претендират от РЛ по повод на доставянето по-специално на
дизелово гориво и бензин.
Първият механизъм /който се
установява чрез фактурите, придружени от еАДД, протоколи за предаване,
товарителници – там където са налични – и документи за удостоверяване на точния
адрес на доставката/ касае акцизна стока, движението на която става след
освобождаването и за потребление /движението на акцизни стоки под режим
отложено плащане на акциз се осъществява към процесните периоди чрез
придружаването на стоката от ЕАД – арг. от разпоредбите на чл.73а и сл. от ЗАДС
в съответната им редакция/, пристига при нерегистриран по смисъла на ЗАДС
получател - в случая „Лукойл България
база Плевен София“, след което се дистрибутира от този получател свободно чрез
предоставянето и на трети лица. При това всички представени еАДД /вж. например
лист 239, гръб от папка 2, лист 282 от папка 2, лист 316, гръб от папка 3 и
всички останали/ касаят придвижване/доставяне на вече освободена за потребление
акцизна стока по чл.20, ал.2, т.1 от ЗАДС на енергиен продукт след извеждането
му от данъчен склад на „Лукойл“ в петролно - снабдителната база в Илиенци до
разпределителната база, която не е данъчен склад по смисъла на ЗАДС на „Лукойл
България база Плевен София“ в град Плевен, след което стоката може да се
дистрибутира и продава свободно. Така или иначе тя е освободена за потребление
на територията на страна членка, каквато е България. В резултат именно на
такова дистрибутиране се претендира, че доставчикът „Петрол“ от свое име
предава този освободен за потребление енергиен продукт на РЛ, начислявайки и
ДДС върху основа, която включва дължимия/платен акциз.
Вторият механизъм /вж. например фактура
№1….773/1.04.2014г., фактура № 1..908/12.04.2014г., фактура №
1…..944/16.04.2014 г. и други/ представлява зареждане на транспортни средства
на РЛ на обекти на доставчика /за които не е спорно, че съществува с оглед
констатацията в издадения на този доставчик РА – л.10 от този РА/ и на обекта в
град Разград /пак там/ както и в Севлиево, при което на конкретна колонка в
съответното транспортно средство или средства се влива гориво, като се издава
едновременно фактура и фискален бон, като фактурата се подписва на място от
МОЛ, обслужващо обекта на доставчика. В този случай доставчикът действа като
краен разпространител по смисъла на §1, т.70 от ДР на ЗДДС.
Най – сетне, налице е и механизъм,
според който въз основа на междинни или единични различни доставки,
документирани със служебни или фискални бонове, е издавана обобщена фактура
/например фактура №2019/14.12.2019 г. или фактура №2132/19.01.2015 г. и други/,
като част от тези служебни/фискални бонове са подписани, а друга част не са. В
този случай е очевидно, че става въпрос за зареждане на кредит въз основа на
клиентска карта /карта 003, отбелязана в служебните бонове/, след което се
издава обобщената фактура и се заплаща по банков път за всички междинни
доставки на колонка, фактурирани чрез една фактура.
Най – сетне, извън характера и
механизма на доставките описан по-горе, следва да се отбележи, че - видно както от писмената защита на
ответника, така и от изводите му, направени в решението му - един от мотивите
за отказа да се признае приспадането е индикация не за злоупотреба, а за
измамна практика. Този извод следва от имплицитният довод, че става въпрос за
неистински частни документи, които служат за ползване на данъчно предимство и
засягат фиска на държавата – аргумент и от разпоредбите на КОНВЕНЦИЯТА,
съставена на основание член К.3 от Договора за Европейския съюз, за защита на
финансовите интереси на Европейските общности, отменена с Директива (ЕС)
2017/1371 на Европейския парламент и на Съвета от 5 юли 2017 година относно
борбата с измамите, засягащи финансовите интереси на Съюза, по
наказателноправен ред. В приложимата редакция на разпоредбата на чл.1, б.а от
тази Конвенция е било предвидено, че за целите на настоящата конвенция
измамите, засягащи финансовите интереси на Европейските общности, съставляват по отношение на
разходите всяко умишлено действие или бездействие, свързано със използването
или представянето на фалшиви, грешни или непълни изявления или документи, което
води до злоупотреба или нередно теглене на средства от общия бюджет на
Европейските общности или от бюджети, управлявани от или от името на
Европейските общности.
Всъщност, както следва например от
решение по дело С-329/18, т. 30 и 33 и цитираната там практика, в областта на
ДДС не е необходимо единствено измамно и умишлено действие на ползващия
данъчното предимство оператор, като е достатъчно – въз основа на обективни
данни – да се установи, че ползващият предимството не е предприел разумните
мерки, които могат да се очакват от него, за да се увери, че чрез сделките не
участва в измамна схема с косвения данък.
От друга страна, по аналогия от
изводите в това решение следва, че изискванията на специалното законодателство,
прието по повод на обществените отношения, свързани с опазването на чистотата
на атмосферния въздух /по ЗЧАВ и Наредбата по прилагането на институт на закона/
са неотносими към правото на приспадане и по никакъв начин не могат да повлияят
на това право, освен в случаите, посочени по-горе /т.33 -36 от посоченото
решение на СЕС/.
Най – сетне, аргументирането на
отказа да се приспадне данъка с ревизионен акт на доставчика е необосновано и
само по себе си представлява форма на превратно тълкуване и неправилно
прилагане на принципите на данъчно-осигурителния процес. Многократно настоящата
инстанция е сочела, че правните изводи в ревизионен акт на доставчика са
неотносими към констатациите и правните изводи досежно данъчно-задължено лице,
което е в търговски отношения с този доставчик. Наличието на ревизионен акт на прекия доставчик или на друг субект, с
който се установяват задължения за ДДС все още не означава, че констатациите му
са противопоставими на понастоящем ревизираното лице – арг. и от разпоредбата
на чл.177, ал.1 от АПК. Не следва да се забравя, че пред съда не се е
разрешавал спор за собственост на вещи или спор за дължима срещу прехвърлянето на
собственост цена, а спор за дължимостта на косвен данък от страна на доставчика
и декларативният ефект на РА обхваща само и единствено този спорен предмет. В
ревизионното производство на доставчика настоящият жалбоподател не е участвал.
Той не би имал качеството на необходим
или обикновен другар по спор пред съда за законосъобразността на такъв
ревизионен акт, нито качеството на привлечено или встъпило трето лице в
съдебното производство, респ. не би бил обхванат от субективните предели на
силата на присъдено нещо на решението, нито за него мотивите на такова съдебно
решение биха имали задължителна сила. При това за настоящият жалбоподател би
била неприложима нито хипотезата на чл.210, ал.2 от АПК, нито за него биха се
открити процесуалните възможности по чл.238 и чл.246 от АПК да се намеси в
производство по съдебно оспорване на акт на доставчика си. Всяко едно
ревизионно производство е автономно, обхваща само процесуалните действия и
събраните в рамките на провеждането му доказателства, и обвързва само страните
в това производство – арг. от чл.9, ал.1 от ДОПК. Мотивите на констатираното в
рамките на производство за установяване на задължения на различен субект, са
непротивопоставими на субекта на друго конкретното производство - този субект не
е имал правната възможност да прави искания във връзка с тях, нито да прави възражения
или да представя доказателства, които да опровергават събираните в друга
ревизия доказателства, поради което логично в процесуалния закон няма норма
която да придава на мотивите на ревизионните актове обвързваща трети лица декларативна
или правопроменяща сила. Всъщност подхода на администрацията остро противоречи
на прилагането на общностният принцип на ефективност, изискващ процесуалните
норми и практики, които служат за упражняването на предоставените от
Общностното право материални права, да не водят до практическа невъзможност или
прекомерно затрудняване за субекта при реализирането на тези материални права.
Затова позоваването само такъв на аргумент – наличие на ревизионен акт на
доставчика за дължим ДДС, обуславящ отказ на приспадането - е неприемлив.
Съобразявайки както тълкувателните
насоки на СЕС, така и дадените указания на ВАС, които обаче могат да се
изпълнят само в светлината на решенията на СЕС, и предвид изслушаната от съда
съдебно графическа експертиза, събраните гласни и писмени доказателства, вкл. и
по преписката, съдът намира следното:
Законосъобразно, макар и само като
краен резултат, правото на приспадане на ДДС е отречено за РЛ досежно следните
фактури на „Петрол“: ф. №796/11.02.2014 г., №839/20.02.2014 Г., №875/28.02.2014
г., №907/10.03.2014 г., № 955/20.03.2014 г., №985/28.03.2014 г. №
1042/09.04.2014 г., №1074/23.04.2014 г.
, №1084/25.04.2014 г., №1097/29.04.2014 г., № 1123/10.05.2014 г., №
1185/22.05.2014 г., №1199/26.05.2014 г., №1253/10.06.2014 г., №1267/13.06.2014
г., №1276/16.06.2014 г., №1293/20.06.2014 г., №1309/26.06.2019 г.,
№1367/10.07.2014 г., №1393/16.07.2014 г., № 1407/21.07.2014 г., №1438/30.07.3014
г., № 1494/12.08.2014 г., №1532/21.08.2014 г., №1555/27.09.2014 г., №
1570/29.08.2014 г., № 1626/10.09.2014 г., №1657/18.09.2014 г., №1675/23.09.2014
г., №1689/29.09.2014 г., №1737/06.10.2014 г., №1743/09.10.2014 г.,
№1820/28.10.2014 г., №1819/29.10.2014 г., №1840/31.10.2014 г., №1862/6.11.2014
г., №1865/7.11.2014 г., №1901/17.11.2014 г.,
№1903/18.11.2014 г., №1954/28.11.2014 г., №1968/30.11.2014 г.
№1989/8.12.2014 г., № 2026/18.12.2014 г., №2042/23.12.2014 г. Както съдът
посочи, предвид представените доказателства, следва да се приеме, че се
претендира следния механизъм по тези фактури: освободен за потребление енергиен
продукт /дизел, бензин/, се доставя в базата на „Лукойл България база Плевен
София“, след което се дистрибутира от този получател свободно чрез
предоставянето и на трети лица, вкл. и на доставчика „Петрол“, който издава
документ по чл.80г, ал.2 от ППЗАДС, наема транспортен оператор /“Бест Ойл
Къмпани“/, който би следвало да натовари от петролната база в Плевен горивото и
да го предостави на РЛ в неговия обект, като го предаде чрез водача на
съответното транспортно средство.
Видно от заключението на СГЕ, нито
една от посочените по-горе фактури не е подписана от посочения в нея автор.
Само по себе си това обстоятелство не е достатъчно да се опровергае наличието
на доставка на стоки, нито произходът на фактурите - чл. 229 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета
от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху
добавената стойност, OJ L
347,/Директивата/. Въпреки това, предвид неавтентичността на данъчните
документи, следва останалите събрани по делото доказателства да установяват
посочения по-горе механизъм, като установят и факта, че доставките са извършени
от името на конкретният доставчик и за негова сметка или за сметка на друго
лице, но отново от името на доставчика. Представените доказателства по никакъв
начин не установяват обстоятелството, че доставките са извършени от името на
доставчика и са за негова сметка или за сметка на друг конкретен субект, който
дистрибутира посочените в еАДД горива. Документите по чл.80г от ППЗАДС касаят
промяната на мястото на доставянето на горивото от страна на вписания в eАДД получател, който не е регистриран по смисъла на ЗАДС. Т.е. тяхната доказателствена стойност би
следвало да се прецени само когато посоченият получател на енергийните продукти
е издател на тези документи и се установи, че вместо в неговия склад в град
Плевен, част от тези продукти са пристигнали на адреса на РЛ или на доставчика
му, и те са издадени въз основа на възникнали между получателя на продуктите като
дистрибутиращ субект и доставчика „Петрол“ облигационни отношения, които
позволяват част от стоката да се достави на различно място извън неговия склад/база
в Плевен. На първо място, тези документи не са издадени от вписания в еАДД
нерегистриран получател, а от доставчика. На второ място, не става ясно въз
основа на какви договорености с получателя по акцизния документ доставчикът
определя конкретното място на доставянето на част от енергийните продукти и въз
основа на какви облигационни отношения последният може да се разпорежда
фактически като собственик с вписаните в тези удостоверения количества горива.
Самите документи според заключението на ВЛ по СГЕ са неавтентични, тъй като в
нито един случай не е установено, че подписът под тях е на твърдения им автор В.З..
Механизмът, посочен от съда не може да бъде потвърден и от представените
товарителници към фактурите /като се има предвид , че към фактури, както
следва: №1123/10.5.2014 г., №1309/26.06.2014 г., №1532/21.08.2014 г., №
1570/29.08.2014 г., №1626/10.09.2014 г,. №1657/18.09.2014 г., №1689/29.09.2014
г., №1743/9.10.2014 г., №1819/29.10.2014 г., №1862/6.11.2014 г.,
№1903/18.11.2014 г., №1954/28.11.2014 г., №1989/8.12.2014 г., №2026/18.12.2014
г. и №2942/23.12.2014 г., не са приложени товарителници, а към някои от
фактурите, като например №1840/ 31.10.2014 г.
изобщо няма никакви други доказателства/. Представените товарителници са
неавтентични според ВЛ, като от една страна не установяват достоверно факта на
получаването на горивото от страна на превозвача, а от друга страна не могат да
запълнят доказателствената празнота досежно установяването на основанието, въз
основа на което именно от името на конкретният доставчик горивото е
дистрибутирано и превозено за РЛ. Вярно е, че по-голямата част от представените
протоколи за приемане и предаване са автентични, респ. експертизата установява,
че са подписани от други лица, които така или иначе са водачи при превозвача на
стоката, но дори и да се кредитират тези доказателства, то те установяват
единствено обстоятелството, че съответните водачи предават акцизната стока на
РЛ, без да е ясно от чие точно име и за чия сметка е нает превозвача. Това
обстоятелство не може да се извлече и от показанията на водачите, дадени при
предходното разглеждане на делото а и от показанията на свидетеля М., разпитан
от настоящата инстанция. Вписването в протоколите на декларациите за
съответствие, съвпадаща като номерацията с представените от РЛ само установява
идентичността на евентуално полученото гориво с оглед съответствието на
параметрите му, без да способства за установяване на релевантен механизъм на
доставките, включващ участието на доставчика „Петрол“, действал като доставчик
за своя или чужда сметка /но със съгласието на получателя на акцизните
продукти/ при овластяването на РЛ да се разпорежда фактически като собственик с
процесните горива. Без значение в това отношение е спазването на разпоредбата
на чл.118, ал.10 от ЗДДС, каквито обширни и неотносими мотиви са развити от
администрацията. Така или иначе, декларациите за съответствие, както и еАДД
сочат на произведено от лицензираният складодържател „Лукойл“ гориво, за което
съобразно представените еАДД е начислен акциз при освобождаването на стоката за
потребление, като в този случай нито за евентуалния доставчик „,Петрол“, нито
за нерегистрирания получател „Лукойл България база Плевен София“ е налице
задължение да подава данни в НАП за тези количества с оглед изключението по
ал.11, т.2 от цитираната разпоредба на
чл.118 от ЗДДС. Без значение в това отношение са и представените от РЛ ЕДП, тъй
като данните в тях досежно доставчика противоречат на данните от вписаните там
еАДД и не се подкрепят от документите по чл.80г от ППЗАДС и другите
доказателства.
Недостоверното
фактуриране, независимо от факта на действителното получаване на горивата от РЛ,
се вписва в определението за измама, посочено по-горе, тъй като се ползва
данъчно предимство на база на грешни фактури, които не отразяват истинско
стопанско положение относно манифестирания в тях доставчик. С оглед цитираното
решение на СЕС и сочената в него практика е без значение в тези случаи факта,
че самото РЛ не е участвало пряко в измамното действие, след като в качеството
си краен потребител, ползващ големи обеми от процесните акцизни стоки,
търговецът е могъл, а е и бил длъжен да
установи въз основа на представените му еАДД и други документи, че не вписаният
в неавтентичните фактури субект е доставчика му. В този смисъл според
констатираните от съда обстоятелства е приложима делегацията на чл.273 от
Директивата предвид обстоятелството, че правната уредба, касаеща потреблението
и движението на акцизни стоки като процесните е ясна и недвусмислена, като е
съобразима от РЛ. При това положение приложимо за конкретните случаи е
положението, разяснено в т.39 и т.40 от вече цитираното решение на СЕС. При
тези изводи следва да се приеме, че като краен резултат и то въз основа на
делегацията на чл.273 от Директивата, правилно е отказано признаване на
данъчното предимство под формата на приспадане на ДДС за изрично изброените по
– горе фактури на този доставчик.
Обратно
на дотук изложеното, настоящата инстанция намира за незаконосъобразен отказа на
администрацията да признае приспадането на начисленото ДДС от процесния
доставчик по следните фактури, а именно: №1….773/01.04.2014 г., №1…908/12.04.2014
г., №1…944/16.4.2014 г., №1...1007/22.4.2014 г., №1…1015/22.4.2014 г.,
№1…1032/24.4.2014 г., №1…1117/2.5.2014 г., №1…609/09.6.2014 г. Всъщност за тези
доставки е релевантен вторият описан от съда по-горе механизъм - зареждане на
транспортни средства на РЛ на обекти на доставчика /за които не е спорно, че
съществува с оглед констатацията в издадения на този доставчик РА – л.10 от
този РА/ и на обекта в град Разград /пак там в РА/ както и в Севлиево /пак там
в РА/, при което на конкретна колонка в съответното транспортно средство се
влива гориво, като се издава едновременно фактура и фискален бон, като
фактурата се подписва на място от МОЛ, обслужващо обекта на доставчика. За тези
доставки са представени фактури, представляващи едновременно и фискални бонове
/арг. от чл.34 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на
продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, загл. изменено/, както
и счетоводни справки за отчитането на горивото като материал - вж. например
папка 2, листове 252, 253, 254, 258, 267, 280/. Следва да се отбележи, че в
тези случаи няма как де се изисква от РЛ да представи други съпроводителни
документи, като например еАДД, товарителници, протоколи и прочие, тъй като
получаването на горивото става в обект на доставчика, в който – според
констатациите за трайни факти, касаещи този доставчик в издадения му ревизионен
акт – са налице нивомерни системи и одобрени ЕСФП, като е констатирано в РА на
доставчика, че доставените количества по нивомер и документи не показват
съществени отклонения. Видно от самите фактури, в тях е отбелязана конкретна
колонка, на която става зареждането, посочен е оператора, който го извършва,
точното количество, цената, точното място на сделката, получателя,
идентифициран с ДДС номера си. При това с аргумент от специфичните изисквания
към такива системи /Раздел IV, буква а/ по Приложение 1 към чл. 8, ал. 1, т. 1, чл. 26, ал. 1 и Раздел VI, букви а/ и б/ по Приложение
№2 към чл.
8, ал. 1, т. 2 от Наредба Н -18 в релевантните им редакции/ следва да се
приеме, че фискалният бон/фактура не може да бъде издаден без нивомерната
система да отчете предаването/вливането на съответното гориво. Без значение е в
това отношение заключението на ВЛ в частите му, с които не може да се даде
категоричен извод за достоверността на подписа на фактурите, издадени от ЕСФП
от служители на обектите на доставчика. Съответният водач, извършил зареждането
на горивото няма задължение да проверява автентичността на подписа на оператора
в обекта на доставчика, нито може да изследва обстоятелството дали посоченото
във фискалния бон/фактура лице е именно този конкретен оператор. Обратното разбиране би довело до необосновано
дезавуиране на принципа на правна сигурност, както и на принципа на
ефективност. Няма как при такъв механизъм да се претендира и недобросъвестност
на РЛ, тъй като то получава фискален бон/фактура от обекта на доставчика и няма
задължението да подава данни за полученото по този начин гориво в НАП –арг. от
чл.118, ал.11, т.4 от ЗДДС в релевантната му редакция. Без значение за
добросъвестността му е дали и какви данни за полученото гориво е подал в този
случай доставчика на НАП – няма нито правна възможност, нито правно задължение
крайният получател да контролира поведението на обекта/доставчика, от който
зарежда като краен потребител своите транспортни средства.
В тези
му части ревизионният акт подлежи на корекция, чрез отмяната му, респ.
изменението на установените данъчни резултати по периоди.
Най –
сетне, както съдът вече подчерта, налице е и трети механизъм на фактуриране на
доставките от „Петрол“. Същият касае фактури, както следва: №1463/27.07.2014
г., №1582/31.08.2014 г., № 1798/21.10.2014 г., №2019/14.12.2014 г. и №2143/19.01.2015 г. Видно от доказателствата,
съпровождащи тези фактури, към първата са налице четири фискални бона,
установяващи предаване на горивото /дизел и една за зареждане с бензин/, както
и платежно нареждане за заплащането на тази фактура. В този случай изводите на
съда са абсолютно идентични с непосредствено изложените по – горе, като е без
значение, че е налице една обобщаваща фактура, в която датата на данъчното
събитие е описана некоректно с оглед фискалните бонове от ЕСФП. РЛ няма как да
приспадне данъка без да е налице процесуалното условие да притежава фактура по
чл.71 от ЗДДС. В тази му част РА следва да се отмени.
Към
втората фактура са приложени клиентски бон за зареждане на място на обекта на
доставчика в Лясковец и доказателства за заплащането на доставката по банков
път. Тъй като плащането е извършено по банков път, то за доставчика възниква
задължение да издава фискален бон по арг. от чл.25, ал.1, т.2 вр с чл.3, ал.2
от Наредбата. Само в този случай съдът е длъжен да приеме, че е налице
доставяне на обект на конкретно количество гориво за определено транспортно
средство и само в този случай важат гаранциите за доставянето на горивото
съобразно посочените по-горе специфични изисквания към ЕСФП, чрез които се
доставя горивото, които са разписани в Наредбата. Впрочем тези изисквания
следва да са известни на РЛ като търговец, който е и краен потребител на
горивото, поради което липсата на представени фискални бонове за зареденото
гориво е проява от недобросъвестност. Следва ревизионният акт да се потвърди в
тази му процесна част.
Към
третата фактура са приложени идентични доказателства с тези, описани
непосредствено по – горе. Липсват фискални бонове от ЕСФП, като е виден само
един служебен бон. И в този случай следва данъчното предимство да се откаже,
като аргументите на съда са идентични. Ревизионният акт е законосъобразен в
тази част.
Към
четвъртата фактура са приложени идентични доказателства с тези, приложени към втората
фактура, като следва да се отбележи, че цената с включено ДДС съгласно
служебния бон е от 759, 50 лв., а тази по фактурата с вписано ДДС е от общо
677, 69 лв. И в този случай изводите на съда са идентични, като няма смисъл да
се повтарят. Посоченото обосновава законосъобразност на РА и в тази му процесна
част.
Към
петата фактура са приложени идентични доказателства, като в този случай следва
да се отбележи, че не става ясно колко служебни бона за междинно зареждане са налице
и какви суми са сборувани, за да се претендира зареждане на повече от 14 хиляди
литра дизелово гориво. Следва ревизионният акт да се потвърди и в тази му част.
Следва
да се преизчислят лихвите за данъчните периоди, за които съдът приема, че е
налице правомерно ползван данъчен кредит, след като се съобразят доставките на
другия доставчик, както и отказаното право на приспадане по повод на
доставчиците, по отношение на които с влязлата част на съдебното решение по АД
№ 449/2017 г. е признато, че няма осъществени доставки. За яснота както на
жалбоподателя, така и на ответника, а евентуално и на ВАС, следва да се
отбележи, че в случая механизма на олихвяване на задълженията по РА е
специфичен. Почти за всички данъчни периоди /вж. констативната част от РА/ са
налице издадени АПВ, с които на определена дата е възстановяван ДДС, деклариран
за възстановяване от РЛ. В резултат на ревизията, в случаите, в които данъчният
период завършва отново с ДДС за възстановяване /например месец 3 на 2014 г.,
месец 10 на 2014 г. и т.н./, ревизията олихвява разликата между възстановената
с АПВ сума и крайния установен резултат за възстановяване, като лихвите са
начислявани от момента, в който е прието, че неправомерно е възстановен на РЛ
ДДС. В случаите, при които в резултат на ревизията вместо декларирания ДДС за
възстановяване е установен ДДС за внасяне, то размерът на лихвите е определен,
като е олихвено установеното ДДС за внасяне от датата, която следва датата на
декларирането на данъка, като разликата до неправомерно получената от РЛ сума
за възстановяване е олихвена от датата на възстановяването.
2. По отношение на
отказаното приспадане на данъчен кредит по издадените от „Агро“ фактури.
Какви са констатациите на
ревизорите и на какви доказателства се опират те? В ревизионният акт отново се
съдържа необоснованият правен извод, че този доставчик е бил субект на ревизия,
като ревизираните периоди са от 1.8.2014 г. до 31.10.2014 г., те са релевантни
и за ревизираните понастоящем периоди. При тази ревизия пък била извършена
проверка на предходния доставчик „Петрол“, като бил напрамен анализ на
движението на горивата по еАДД и ЕАД, при което била направен съпоставка между
представените от доставчика документи за произход на тези горива с данните от
ПП на НАП за фискални устройства с дистанционна връзка, при което се установила
разлики и недекларирания на горива в нивомерните системи(?). Не била спазена от
доставчика разпоредбата на чл.118, ал.10 от ЗДДС.
В РД отново фрагментарно, накъсано
и несистематично са изведени следните мотиви: проверката на „Агро“ не е дала
резултат с оглед протокола, изготвен за процесуалните действия, РЛ е представило фактурите, които са му изискани
и еАДД към някои от тях. При справка в ИС“КГ“ в базата данни на НАП било
констатирано, че в тази система не са декларирани покупки от доставчика, както
и продажби към него с оглед последваща реализация. Доставчиците не са
декларирали в тази система манифестираните в рекапитулационните декларации продажби
на горива към този доставчик.
Ответникът отново се е опитал да
систематизира тези пределно лаконични аргументи на РА, като изводите му пред
скоби, касаещи и този доставчик, вече бяха изложени по-горе. Установени били на
база на справки от ИСКГ по уникален контролен номер на представените от
жалбоподателя към част от фактурите еАДД липсващо подаване на данни за
доставените на РЛ количества по тези именно фактури. Не се констатирало от тази
система и получаването на такива горива
от доставчика.Освен това в протоколите не са вписани декларациите за
съответствие, в тези пък декларации не бил вписан доставчика, няма сигурност за
мястото на натоварване според представените към някои от фактурите
товарителници. Били приложени „дубликати“, с подписи на неустановени лица, няма
данни за транспортни договори. Документите за удостоверяване на точния адрес на
доставките на акцизни стоки не отговаряли на изискванията на нормата на ППЗАДС.
Представените фискални бонове към някои от фактурите не следвало да се
съобразяват, но зареденото количество било по-малко от посоченото във фактурите
и прочие.
Какво показват установените от съда
факти?
И в този случай на администрацията
е убягнал факта, че на практика отново се претендират три различни механизма на
доставки на горива, сочени като получени от този доставчик.
При първият механизъм се
претендира, че освободен за потребление енергиен продукт /дизел, бензин/, се
доставя в базата на „Лукойл България база Плевен София“, след което се
дистрибутира от този получател свободно чрез предоставянето и на трети лица,
вкл. и на доставчика „Агро“, който издава документ по чл.80г, ал.2 от ППЗАДС,
наема транспортен оператор /“Бест Ойл Къмпани“/, който би следвало да натовари
от петролната база в Плевен горивото и да го предостави на РЛ в неговия обект,
като го предаде чрез водача на съответното транспортно средство. Към фактурите,
установяващи такъв механизъм са представени еАДД, документи по чл.80г, ал.2 от
ППЗАДС, декларации за съответствие, товарителници /не за всички фактури/, протоколи,
ненаименовани документи, съдържащи дата на данъчно събитие, плътност на
горивото при 15градуса, количество и количество при 15 градуса, маса на
продукта в килограми, място на разтоварване, подписи на неустановени лица, доказателства
за плащане и счетоводни справки /например л.499-502, л. 514 -518 от папка 4 и
други/. Налице са и фактури, към които няма никакви доказателства извън тези за
заплащането.
Вторият механизъм /вж. например
фактури №2…220/13.06.2014 г., 2…222/13.06.2014 г., №2…209/10.06.2014 г., №
№1…1759/10.06.2014 г., №1…1643/5.06.2014 г., №1…1635/5.6.2014 г. и други/ представлява
зареждане на транспортни средства на РЛ на обекти на доставчика в Монтана и
Разград /за първият от които не е спорно, че съществува с оглед констатация в
издадения на този доставчик РА, като няма констатация за липсата на такъв обект
в Разград/, при което на конкретна колонка в съответното транспортно средство
или средства се влива гориво, като се издава едновременно фактура и фискален
бон, като фактурата се подписва на място от МОЛ, обслужващо обекта на
доставчика. В този случай доставчикът действа като краен разпространител по
смисъла на §1, т.70 от ДР на ЗДДС.
Най – сетне, налице е и трети
механизъм за претендирано получаване от доставчика на стоки, при който
фактурите са издадени след доставяне на гориво в обекти на доставчика, като са
съпроводени с фискални бонове, а към някои от тях са налични освен фискалните
бонове и служебни бонове за заредените количества.
Законосъобразно, макар и само като
краен резултат, правото на приспадане на ДДС е отречено за РЛ досежно следните
фактури на „Агро“: 1. №79/14.7.2014 г., 2. №74/3.7.2014 г., 3. №173/23.9.2014
г., 4. №148/31.08.2014 г., 5., №248/30.11.2014 г., 6. №273/22.12.2014 г., 7.
№261/14.12.2014 г., 8. №305/6.2.2015 г., 9. №316/17.2.2015 г., 10. №
321/2.3.2015 г., 11. №338/17.3.2015 г., 12. № 355/26.3.2015 г., 13. №357/27.3.2015
г., 14. №361/31.05.2015 г., 15. №384/15.4.2015 г., 16. № 415/30.04.2015 г., 17.
№441/18.5.2015 г., 18. №489/9.6.2015 г., 19. №511/15.6.2015 г., 20. №545/22.06.2015
г., 21. №559/30.6.2015 г., 22.
№565/30.6.2015 г., 23. №583/7.7.2015 г., 24. №596/10.7.2015 г., 25. №
617/15.7.2015 г., 26. №630/20.7.2015 г., 27. №644/28.7.2015 г., 28.
№653/31.7.2015 г., 29.№660/31.07.2015 г. /за консумативи/, 30. №686/13.8.2015
г., 31. №690/14.8.2015 г., 32. №692/17.8.2015 г., 33. №693/17.8.2015 г., 34. №697/26.8.2015
г., 35. №710/31.08.2015 г. /за консумативи/, 36. №698/8.9.2015 г., 37.
№717/15.9.2015 г. 38. №718/18.9.2015 г., 39. №720/18.9.2015 г., 40.№
721/23.9.2015 г. 41. №727/30.9.2015 г. Както съдът двукратно изложи по - горе,
предвид представените доказателства, следва да се приеме, че се претендира
следния механизъм по част тези фактури /без тези, които установяват доставяна
на консумативи/: освободен за потребление енергиен продукт /дизел, бензин/, се
доставя в базата на „Лукойл България база Плевен София“, след което се
дистрибутира от този получател свободно чрез предоставянето и на трети лица,
вкл. и на доставчика „Агро“, който издава документ по чл.80г, ал.2 от ППЗАДС,
наема транспортен оператор /“Бест Ойл Къмпани“/, който би следвало да натовари
от петролната база в Плевен горивото и да го предостави на РЛ в неговия обект,
като го предаде чрез водача на съответното транспортно средство.
На първо място, голяма част от
фактурите /извън тези за консумативи/ изобщо не са придружени от никакви доказателства,
освен документи за безкасово погасяване на разчета /например №617/15.7.2015 г.,
№565/30.6.2015 г. и др./. Затова за тях не се установява как именно е овластено
РЛ да се разпорежда фактически с освободени за потребление акцизни стоки в
обемите, посочени в тези фактури.
Извън горното и независимо от него,
видно от заключението на СГЕ, фактурите не са подписани от посочения в тях
автор. Единствено фактурите, издадени през данъчен период м.9.2015 г. са
подписани от лицето Л.Б.Х., като обаче подписът под фактури №720, 718, 717, 698
е положен под изявлението, че се полага от лицето Л.В.. Както се подчерта, само
по себе си това обстоятелство не е достатъчно да се опровергае наличието на
доставка на стоки, нито произходът на фактурите
- чл. 229 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006
година относно общата система на данъка върху добавената стойност, OJ L 347,/Директивата/. Въпреки това,
предвид неавтентичността на преобладаващата част от данъчните документи, следва останалите събрани по делото
доказателства да установяват посочения по-горе механизъм в неговата пълнота,
като установят и факта, че доставките са извършени от името на конкретният
доставчик и за негова сметка или за сметка на друго лице, но отново от името на
доставчика. Впрочем този извод важи и досежно автентичните документи, тъй като
само наличието на фактура при твърдение за измамна практика, белязала сделките,
изисква установяване на този механизъм и добросъвестност на приспадащия данъка.
Представените доказателства по никакъв начин не установяват обстоятелството, че
доставките са извършени от името на доставчика и са за негова сметка или за
сметка на друг конкретен субект, който дистрибутира посочените в еАДД горива. Документите
по чл.80г от ППЗАДС касаят промяната на мястото на доставянето на горивото от
страна на вписания в eАДД получател, който не е регистриран получател по
смисъла на ЗАДС. Т.е. тяхната доказателствена стойност би следвало да се
прецени само когато посоченият получател на енергийните продукти е издател на
тези документи и се установи, че вместо в неговия склад в град Плевен, част от
тези продукти са пристигнали на адреса на РЛ или на доставчика му, и те са
издадени въз основа на възникнали между получателя на продуктите като дистрибутиращ
субект и доставчика „Агро“ облигационни отношения, които позволяват част от
стоката да се достави на различно място извън неговия склад/база в Плевен. На
първо място, както се подчерта, тези документи не са издадени от вписания в
еАДД нерегистриран получател, а от претендирания доставчик. На второ място, не
става ясно въз основа на какви договорености с получателя по акцизния документ
доставчикът определя конкретното място на доставянето на част от енергийните
продукти и въз основа на какви облигационни отношения последният може да се
разпорежда фактически като собственик с вписаните в тези удостоверения
количества горива. Най – сетне, за тези документи, за които се сочи, че са
издадени от лицето В.З., не се установява автентичността на подписите под тях.
Но дори и да са автентични подписите, тези документи могат да служат единствено
и само за потвърждение на идентичността на доставеното гориво с оглед
отбелязването на еААД в тях. Същите не могат да удостоверят отделянето на това
гориво от нерегистрирания получател по време на транспортирането му и предаването му на сочения доставчик, тъй като
не получателят ги е издал, а и цялото количество на освободеното за потребление
гориво е постъпило в склада в Плевен и е превозено чрез железопътен транспорт,
а не чрез автомобилен такъв. Механизмът, посочен от съда не може да бъде
потвърден и от представените товарителници към малка част от фактурите.
Действително, ВЛ дава заключение за автентичността им, но следва да се посочи,
че всички товарителници за подписани за „изпращач“ от лицата С.М. или Н.П.,
които нямат правна връзка с доставчика – изпращач, а са част от персонала на
превозвача „Бест Ойл“ /вж. протокола от проведеното на 12.12.2017 г. съдебно
заседание, в което е разпитан свидетеля М., като и протокола от проведеното на
10.6.2019 г. съдебно заседание/. Тези транспортни документи не установяват
достоверно факта на получаването на горивото от страна на превозвача, а от
друга страна не могат да запълнят доказателствената празнота досежно
установяването на основанието, въз основа на което именно от името на
конкретният доставчик горивото е дистрибутирано и превозено за РЛ. Вярно е, че
представените протоколи за приемане и предаване са автентични досежно подписите
на водачите на превозвача, но дори и да се кредитират тези доказателства, то те
установяват единствено обстоятелството, че на предаване на акцизната стока на РЛ, без да е ясно от чие
точно име и за чия сметка е нает превозвача. Протоколите, които са подписани от
името на доставчика също не могат да се съобразят самостоятелно, без
съпоставянето им с данните за изпращач в товарителниците, тъй като те очевидно
не са съставени в момента на предаването на горивото от съответните водачи на
превозвача в обекта на РЛ, а преди или след това. Посоченото от съда
обстоятелство – наличие на облигационна или поне фактическа връзка между
доставчика и субекта „Лукой България база Плевен“ като получател на освободена
за потребление стока и неин дистрибутор - не може да се извлече и от показанията
на водачите, дадени при предходното разглеждане на делото, а и от показанията
на свидетеля М., разпитан от настоящата инстанция. Обратно, тези показания не
съдържат данни за наличието на връзка на доставчика с РЛ. Вписването в
протоколите на декларациите за съответствие, съвпадаща като номерацията с
представените от РЛ само установява идентичността на евентуално полученото
гориво с оглед съответствието на параметрите му, без да способства за
установяване на релевантен механизъм на доставките, включващ участието на
доставчика „Агро“, действал като доставчик за своя или чужда сметка /но със
съгласието на получателя на акцизните продукти по еАДД/ при овластяването на РЛ
да се разпорежда фактически като собственик с процесните горива. Без значение в
това отношение е спазването на разпоредбата на чл.118, ал.10 от ЗДДС, като
съдът изложи аргументите си в това отношение и намира за неуместно да ги
повтаря.
Недостоверното
фактуриране, независимо от факта на действителното получаване на горивата от РЛ,
се вписва в определението за измама, посочено по-горе, тъй като се ползва
данъчно предимство на база на грешни фактури, които не отразяват истинско
стопанско положение относно манифестирания в тях доставчик. С оглед цитираното
решение на СЕС и сочената в него практика е без значение в тези случаи факта,
че самото РЛ не е участвало пряко в измамното действие, след като в качеството
си краен потребител, ползващ големи обеми от процесните стоки, търговецът е
могъл, а е и бил и длъжен да установи въз основа на представените му еАДД и
други документи, че не вписаният в неавтентичните фактури субект е доставчика.
В този смисъл е приложима делегацията на чл.273 от Директивата предвид
обстоятелството, че правната уредба, касаеща потреблението и движението на акцизни
стоки като процесните е ясна, предвидима и недвусмислена, като е съобразима от
РЛ. При това положение приложимо за конкретните случаи е положението, разяснено
в т.39 и т.40 от вече многократно цитираното решение на СЕС. При тези изводи
следва да се приеме, че въз основа на делегацията на чл.273 от Директивата,
правилно е отказано признаване на данъчното предимство под формата на
приспадане на ДДС за изрично изброените по – горе фактури на този доставчик.
Най - сетне, досежно двете фактури, които не са
за акцизни стоки, а за консумативи, е достатъчно да се отбележи, че никакъв
релевантен механизъм на доставянето им не е очертан, тези консумативи не са
закупувани в обект за крайно разпространение на доставчика /за тях няма
фискални бонове/, като самите фактури са подписани с неавтентичен подпис.
Посоченото е достатъчно да обоснове законосъобразен като краен резултат
ревизионен акт, въпреки пълната липса на мотиви в него досежно правото на
приспадане, предявено по тях от РЛ.
Обратно
на горните констатации и идентично на описаните случаи, касаещи доставките на
гориво на колонки на обекти на доставчика „Петрол“, съдът намира, че
незаконосъобразно е отказано данъчно предимство по следните фактури на този
доставчик, а именно: 1. /№2….8/5.4.2014 г. /количеството по тази фактура е
буквално незначително/, 2. № 2…9/5.4.2014 г., 3. №2..10//5.4.2014 г., 4. №2…11/6.4.2014
г., 5. №2…19/8.4.2014 г., 6. №2…25/8.4.2014 г., 7. №2…24/8.4.2014 г., 8. №2…28/9.4.2014
г., 9. №2…29/9.4.2014 г., 10. №2…32/11.4.2014 г., 11. №2…34/11.4.2014 г., 12. №2…33/11.4.2014
г., 13. №2…35/11.4.2014 г., 14. №2…44/14.4.2014 г., 15. №2…46/14.4.2014 г., 16.
№2…48/17.4.2014 г., 17. №2…52/18.4.2014 г., 18. №2…56/21.4.2014 г., 19.
№2…59/23.4.2014 г., 20. №2…63/25.4.2014 г., 21. №2…64/25.4.2014 г., 22. №2…68/26.4.2014
г., 23. №2…69/27.4.2014 г., 24. №1…1032/28.4.2014 г., 25. №2…72/29.4.2014 г.,
26. №1…1046/29.4.2014 г., 27. №2…82/2.5.2014 г., 28. №2…84/3.5.2014 г., 29.
№2…92/6.5.2014 г., 30. №2…98/8.5.2014 г., 31. №1…1201/9.5.2014 г., 32. №2…102/9.5.2014
г., 33. №2…107/9.5.2014 г., 34. №1…1276/13.5.2014 г., 35. №2…122/15.5.2014 г.,
36. №2…130/17.5.2014 г., 37. №1….1346/19.5.2014 г. 38. №1…1358/19.5.2014 г.,
39. №2…137/19.5.2014 г., 40. №2…138/19.5.2014 г., 41. №2…140/19.5.2014 г., 42.
№2…141/19.5.2014 г., 43. №2…144/21.5.2014 г., 44. № 2…154/24.5.2014 г., 45. №1…1485/27.5.2014
г., 46. №1…1486/27.5.2014 г., 47. №1…1478/27.5.2014 г., 48. №2…166/29.5.2014
г., 49. №1…1546/30.5.2014 г., 50. №2…181/3.6.2014 г., 51. № 2…184/3.6.2014 г.,
52. №1…1635/5.6.2014 г., 53. № 1…1643/5.6.2014 г., 54. №2….189/5.6.2014 г., 55.
№2…201/8.6.2014 г., 56. № 1…1717/9.6.2014 г., 57. №1…1718/9.6.2014 г., 58.
№2…204/9.6.2014 г., 59. №1…1759/10.6.2014 г., 60. №2…205/10.6.2014 г., 61.
№2…209/10.6.2014 г., 62. №2…222/13.6.2014 г., 63. № 2….220/13.6.2014 г., 64.
№2…225/14.6.2014 г., 65. №2…226/14.6.2014 г., 66. №2…228/16.6.2014 г., 67.
№2…232/17.6.2014 г., 68. №2…234/18.6.2014 г., 69. №1…1944/18,.6.2014 г., 70.
№2…210/10.6.2014 г., 71. № 1…1941/18.6.2014 г., 72. №2…241/19.6.2014 г., 73. №
2…244/19.6.2014 г., 74. №2…245/20.6.2014 г., 75. №2…246/20.6.2014 г., 76.
№2…247/21.6.2014 г., 77. 2…253/24.6.2014 г., 78. №2….198/6.6.2014 г., 79. №
1…1688/7.6.2014 г. Всъщност за тези
доставки е релевантен механизъм, при който е
налице зареждане на транспортни средства на РЛ на обекти на доставчика,
при което на конкретна колонка в съответното транспортно средство се влива
гориво, като се издава едновременно фактура и фискален бон, като фактурата се
подписва на място от МОЛ, обслужващо обекта на доставчика. За тези доставки са
представени посочените фактури, представляващи едновременно и фискални бонове
/арг. от чл.34 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на
продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, загл. изменено/, както
и счетоводни справки за отчитането на горивото като материал /вж. например
листове 632 - 640, гръб на страниците, вложени в петата папка от преписката и
др./. Следва
да се отбележи, че в тези случаи няма как де се изисква от РЛ да представи
други съпроводителни документи, като например еАДД, товарителници, протоколи и
прочие, тъй като получаването на горивото става в обекти на доставчика.
Доставките са документирани чрез фактури, които са и фискални бонове, издадени
от ЕСФП, за които липсват констатации, че не са надлежно регистрирани в НАП по
реда на Наредба Н - 18. Монтажът на тези електронни системи, както и
одобряването им става въз основа на подробно разписани правила, включващи и
проверката на системата вкл. и за съответствието и със специфичните технически
изисквания на Наредбата. Видно от самите фактури/фискални бонове, в тях е
отбелязана конкретна колонка, на която става зареждането, посочен е оператора,
който го извършва, точното количество, цената, точното място на сделката,
получателя, идентифициран с ДДС номера си. При това с аргумент от специфичните
изисквания към такива системи /Раздел IV, буква а/ по Приложение 1 към чл. 8, ал. 1, т. 1, чл. 26, ал. 1 и Раздел VI, букви а/ и б/ по Приложение №2
към чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба
Н -18 в релевантните им редакции/ следва да се приеме, че фискалният
бон/фактура не може да бъде издаден без нивомерната система да отчете предаването/вливането
на съответното гориво. Без значение е в това отношение заключението на ВЛ по
СГЕ в частите му, с които не може да се даде категоричен извод за
достоверността на подписа на фактурите, издадени от ЕСФП от служители на
обектите на доставчика. Съответният водач, извършил зареждането на горивото за
сметка на РЛ няма задължение да проверява автентичността на подписа на
оператора в обекта на доставчика, нито може да изследва обстоятелството дали
посоченото във фискалния бон/фактура лице е именно този конкретен оператор.
Обратното разбиране би довело до
необосновано дезавуиране на принципа на правна сигурност, както и на принципа
на ефективност. Няма как при такъв механизъм да се претендира и
недобросъвестност на РЛ, тъй като то получава фискален бон/фактура от обекта на
доставчика и няма задължението да подава данни за полученото по този начин
гориво в НАП – арг. от чл.118, ал.11, т.4 от ЗДДС в релевантната му редакция.
Без значение за добросъвестността му е дали и какви данни за полученото гориво
е подал в този случай доставчика на НАП – няма нито правна възможност, нито
правно задължение крайният получател да контролира поведението на
обекта/доставчика, от който зарежда като краен потребител своите транспортни
средства.
Ревизионният
акт на доставчика не обосновава обратен извод, като съдът изложи аргументите си
в тази насока. Извън тях следва само да се маркира, че са неотносими
фактическите констатации в този ревизионен акт досежно изследваните фактури,
тъй като те касаят различни ревизирани данъчни периоди, несъвпадащи с
периодите, през които са издадени данъчните документи, предявени от РЛ.
В тези му части ревизионният акт
подлежи на корекция, тъй като е незаконосъобразен.
Що са касае до фактури, както
следва: №106/2.8.2014 г., № 130/25.8.2014г., №199/4.9.2014 г., № 200/6.10.2014
г., № 209/21.10.2014 г., №215/28.10.2014 г., №226/31.10.2014 г.,
№237/17.11.2014 г., №283/24.1.2015 г. и № 326/28.2.2015 г., то тук е валиден
третия посочен от съда механизъм на доставка на горива. Както се отбеляза, той включва
междинни операции по зареждането на горива в обекти на доставчика, като са
издаване едновременно и фискални и служебни бонове, а доставките са заплащани
безкасово според представените доказателства. Аргументите за
незаконосъобразност на акта в тези му части вече бяха изложени по-горе /в
частта за фактурата на „Петрол“, придружена с фискален бон от ЕСФП/, като не е
необходимо да се повтарят.
В тези му части ревизионният акт е
незаконосъобразен, като следва да се коригира.
Накрая, за пълнота следва да се
отбележи, че представените АПВ – които имат значение за олихвяването по РА – не
са пречка за установяване на действителните задължения на РЛ чрез ревизионно
производство. Впрочем, при запознаването със съдържанието им, настоящата
инстанция намира, че РЛ не може да се позове на проявление на общностния
принцип на оправданите правни очаквания като част от общия принцип на правна
сигурност. Всички актове са издадени във връзка с общностните операции на РЛ,
като не са събирани /извън случаите на събрани фактури/ доказателства, като
например товарителници, удостоверения по чл.80г от ППЗАДС, протоколи, които
администрацията да е приела за действителни и автентични. Впрочем на принципа
на оправданите правни очаквания може да се позове само добросъвестно лице,
взело всички разумни мерки, които се очакват от него, за да се убеди, че
сделките му не са елемент или част от измамна практика.
В заключение, предвид изложеното по
– горе следва да се приеме, че за данъчни периоди м.февруари и март на 2014 г.
жалбата е неоснователна. За данъчен период м.4 на 2014 г. следва да се признае
данъчен кредит по фактурите на двамата доставчици от общо 2467,65 лв., като се
установи ДДС за възстановяване от 6201, 38 лв. и се преизчислят лихвите. За
данъчен период м.5 на 2014 г. следва да се признае данъчен кредит от 4160,31
лв., като се установи ДДС за възстановяване от 2630, 77 лв., като следва да се
преизчислят и лихвите. За данъчен период
м. 6 на 2014 г. следва да се признае данъчен кредит от 2301, 01 лв., като се
установи ДДС за възстановяване от 10 193, 38 лв. За данъчен период
м.7.2014 г. следва да се признае данъчен кредит от 1413, 22 лв., като се
установи ДДС за внасяне от 3841,58 лв. За данъчен период м.8.2014 г. следва да
се признае данъчен кредит от 6323,33 лв., като се установи ДДС за
възстановяване от 31 179, 14 лв. За
данъчен период м.9.2014 г. установеният резултат е законосъобразен с оглед на
изложените по-горе мотиви. За данъчен период м.10.2014 г. следва да се признае
право на приспадане на данъчен кредит от 7901, 99 лв., като се установи ДДС за
възстановяване от 12 118, 28 лв., като се преизчислят и лихвите. За
данъчен период м.11.2014 г. следва да се признае право на приспадане на данъчен
кредит от 2034, 01 лв., като се установи ДДС за възстановяване от 9154, 48 лв.
За данъчен период м.12.2014 г. акта е законосъобразен, а жалбата е
неоснователна. За данъчен период м.1.2015 г. следва да се признае данъчен
кредит от 1060, 63 лв., като се установи ДДС за възстановяване от 8264,81 лв. и
се преизчислят лихвите. За данъчен период м.2.2015 г. акта е законосъобразен, а
жалбата е неоснователна. За данъчен период м.3.2015 г. следва да се признае
данъчен кредит от 2821, 81 лв., като се установи ДДС за възстановяване от 14 743,51
лв. при съобразяване в влязлата в сила част от решението по АД №449/2017
г. и се преизчислят лихвите. За данъчен
период м.4.2015 г. акта е законосъобразен, а жалбата е неоснователна, като
следва да се посочат лихвите, относими към процесната част на спора. За данъчен
период м. 5.2015 г. жалбата е неоснователна, като следва да се посочи размера
на относимите към спора лихви. За данъчен период м.6.2015 г. жалбата е
неоснователна, като следва да се посочат лихвите, относими към процесната част
на спора. За данъчен период м.7.2015 г. жалбата е неоснователна, като следва да
се посочат лихвите, относими към процесната част на спора. За данъчен период м.
8 на 2015 г. жалбата е неоснователна, като следва да се посочат лихвите,
относими към процесната част на спора. За данъчен период м.9.2015 г. жалбата е
неоснователна, като следва да се посочат лихвите, относими към процесната част
на спора.
При този изход на спора, частично
основателни са претенциите за разноски, предявени от страните, като те следва
да се присъдят съобразно спечеления от всяка страна по делото материален
интерес и съобразно действително направените, респ. дължимите по закон
разноски, като се съобрази, че КЖ е била изготвена чрез ***на ответника, при
което на основание чл.161, ал.1, изречение второ от ДОПК вр. с чл.8, ал.1, т.5
вр. с чл.9, ал.2 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на
адвокатските възнаграждения за тази инстанция на ответника се следва
възнаграждение от 2419, 05 лв.
За жалбоподателя разноските
представляват 3600 лв. ефективно заплатено адвокатско възнаграждение по
настоящото дело, 7590 лв. ефективно заплатено възнаграждение по предходното
дело, внесена държавна такса от 50 лв. за образуване на делото, разноски за
съдебно-счетоводна експертиза от 800
лв., разноски за свидетел при първото разглеждане на делото от 60 лв., разноски
за съдебно-графическа експертиза от 2000 лв. Общият размер на разноските,
направени от жалбоподателя по двете дела е в размер от 14 100 лв.
Ответникът претендира разноски за всички инстанции от общо 16 232, 55 лв.,
без да сочи дали в тях са включени и разноските, присъдени при първото
разглеждане на делото.
С
тези мотиви, Административен съд Велико Търново, шести състав
Р Е
Ш И :
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Димаго“
ООД, град Лясковец, ЕИК202864091, против ревизионен акт №Р-04000416002756-091-001/07.03.2017
г. на органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с решение
№138/22.05.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, по
отношение на отказания на дружеството данъчен кредит по фактурите на
доставчиците „Петрол Трейд БГ“ ЕООД и „Агро Био Пауър“ ЕООД, както и
начислените във връзка с това лихви както следва: за отказан данъчен кредит за
данъчен период месец февруари на 2014 г. в размер от общо 4918, 31 лв. и лихви
в размер от 1472, 50 лв.; за отказан данъчен кредит за данъчен период месец
март на 2014 г. в размер от 4299, 91 лв. и лихви в размер от 1472, 50 лв.; за
отказан данъчен кредит за данъчен период месец септември на 2014 г. в общ
размер от 12 425, 88 лв. и лихви от 2984, 52 лв.; за отказан данъчен
кредит за данъчен период месец декември на 2014 г. в размер от 15 394,33
лв. и лихви от 3291, 63 лв.; за отказан данъчен кредит за данъчен период месец
февруари на 2015 г. в общ размер от 6092, 09 лв. и лихви от 1226,38 лв., за
отказан данъчен кредит за данъчен период месец април на 2015 г. в размер от
2179, 74 лв. и лихви от 386, 66 лв., за отказан данъчен кредит за данъчен
период месец май на 2015 г. в размер от 4964,82 лв. и лихви от 840, 66 лв., за
отказан данъчен кредит за данъчен период месец юни на 2015 г. в размер от 15
647,68 лв. и лихви от 2501.46 лв., за отказан
данъчен кредит за данъчен период месец юли на 2015 г. в размер от 21 667,41
лв. и лихви от 2896.95 лв., за отказан данъчен кредит за данъчен период месец
август на 2015 г. в размер от 12 781, 15 лв. и лихви от 1822.68 лв. и за
отказан данъчен кредит за данъчен период месец септември на 2015 г. в размер от
15 954,51 лв. и лихви от 2133.13 лв.
ИЗМЕНЯ ревизионен акт №Р-04000416002756-091-001/07.03.2017 г. на органи
по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с решение
№138/22.05.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново, по
отношение на отказания на дружеството данъчен кредит по фактурите на
доставчиците „Петрол Трейд БГ“ ЕООД и „Агро Био Пауър“ ЕООД, в частите му, с които
: в резултат на отказано право на данъчен кредит от общо 8920, 96 лв. за месец
април на 2014 г. е установен резултат за периода ДДС за възстановяване в размер
от 3 733, 73 лв. и са начислени лихви от 2483, 92 лв., в резултат на
отказано право на данъчен кредит от общо 8139, 03 лв. за месец май на 2014 г. е установен резултат за периода ДДС за внасяне
от 1529, 54 лв. и са начислени лихви от 2211, 14 лв., в резултат на отказано
право на данъчен кредит от общо 12 139, 70 лв. за месец юни на 2014 г. е
установен резултат за периода ДДС за възстановяване от 7892,37 лв. и са
начислени лихви от 3190, 80 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит
от общо 12 338,31 лв. за месец юли на 2014 г. е установен резултат за
периода ДДС за внасяне от 5254, 80 лв. и са начислени лихви от 3170, 62 лв., в
резултат на отказано право на данъчен кредит от 16 107, 42 лв. за месец
август на 2014 г. е установен резултат за периода ДДС за възстановяване от
24 855,81 лв. и са начислени лихви от 3955, 45 лв., в резултат на отказано
право на данъчен кредит за месец октомври на 2014 г. от общо 17410, 66 лв. е
установен резултат за периода ДДС за възстановяване от 4216, 29 лв. и са
начислени лихви от 3965, 05 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит
за данъчен период месец ноември на 2014 г. от общо 10130, 70 лв.е установен
резултат за периода ДДС за възстановяване от 7120, 47 лв. и са начислени лихви
от 2211,23 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит от общо 5909, 92
лв. за месец януари на 2015 г. е установен резултат за периода ДДС за
възстановяване от 7204, 18 лв. и са начислени лихви от 1192, 99 лв. в резултат
на отказано право на данъчен кредит от 13 528, 87 лв. за месец март на
2015 г. е установен резултат за периода в процесната понастоящем част на акта
ДДС за възстановяване от 15 179,01 лв. и са начислени следващи се лихви от
2844.56 лв., като вместо това установява следните данъчни резултати по периоди,
а именно: за данъчен период месец април на 2014 г. ДДС за възстановяване в
размер от 6201, 38 лв. в едно с лихва от 1796.83 лв., за данъчен период
месец май на 2014 г. ДДС за възстановяване от 2630, 77 лв. в едно с лихва от 1075.70
лв., за данъчен период месец юни на 2014 г. ДДС за възстановяване от 10193,38
лв. в едно с лихва от 2586.00 лв., за данъчен период месец юли на 2014 г. ДДС
за внасяне от 3841,58 лв. в едно с лихва от 2811, 72 лв., за данъчен период месец
август на 2014 г. ДДС за възстановяване от 31 179,14 лв. в едно с лихва от
2402.65 лв., за данъчен период месец октомври на 2014 г. ДДС за възстановяване
от 12 118, 28 лв. в едно с лихва от 2165.47 лв., за данъчен период месец
ноември на 2014 г. ДДС за възстановяване от 9 154, 48 лв. и лихва от 1767.27
лв., за данъчен период месец януари на 2015 г. ДДС за възстановяване от 8264,
81 лв. в едно с лихви от 978.89 лв., за данъчен период месец март на 2015 г. ДДС
за възстановяване от 14 743, 51 лв. в едно с лихви от 2006.52 лв. при
съобразяване с влязлата в сила част на решение по АД №449/17 на АСВТ.
ОСЪЖДА дирекция „ОДОП“ – Велико
Търново при ЦУ на НАП да заплати на „Димаго“
ЕООД – гр.Лясковец, ЕИК *********, разноски в размер от 1 880, 50 лв.
ОСЪЖДА „Димаго“ ЕООД –
гр.Лясковец, ЕИК *********, да заплати на дирекция „ОДОП” – В.Търново разноски
по делото в размер в размер от общо 12 472, 35
лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
обжалване с касационна жалба пред Върховен административен съд на Република
България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :