Решение по дело №308/2022 на Административен съд - Смолян

Производството е образувано по жалба, подадена от Дружество по ЗЗД „Физкултурни салони 2020“ ДЗЗД, БУЛСТАТ * със седалище и адрес на управление: [населено място], бул.“.“ №*, представлявано от В. С. Е., чрез адв.П. К. и В. В., съдебен адрес [населено място], [улица], вх. ., ет. против Ревизионен акт № Р-16002122000662-091-001/21.06.2022 г., издаден от В. П. А. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и П. И. А. - Главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 426/16.09.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДП” [област] при ЦУ на НАП.

В жалбата се твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен и неправилен, издаден при неправилно тълкуване на материалния данъчен закон и в противоречие със събраните в хода на ревизията и приложени към административната преписка доказателства.

Жалбоподателят оспорва фактите и обстоятелствата по начина по който са изложени в оспорения акт на база констатациите в ревизионния доклад, със съмнение за тяхната интерпретация от решаващия орган, тъй като не са анализирани в тяхната взаимна връзка. Сочи се, че неправилно на основание чл.69, ал.1. т. 1 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № **********/31.12.2020 г., издадена от „ЕНЧЕВГРУП” ЕООД с ЕИК по Булстат *, която фактура била включена в дневника за покупките към СД по ЗДДС № 21001355662/13.01.2021 г. с деклариран резултат за периода ДДС 0 лв. Считат, че нормата на чл.69. ал.1, т.1 от ЗДДС е тълкувана и приложена неправилно.

Развиват се доводи, че е сключен договор № 23-00-117 от 23.12.2020 г. за обществена поръчка с възложител Министерството на младежта и спорта (ММС) и изпълнител ДЗЗД „ФИЗКУЛТУРНИ САЛОНИ 2020” с предмет извършване СМР на обект „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към Професионална гимназия по телекомуникации в [населено място], с пояснение, че Дружеството по ЗЗД е създадено именно с тази цел – участие в открита процедура по обществена поръчка за изпълнение на СМР на описания обект. На 25.12.2020 г. ДЗЗД сключва договор с подизпълнител „ЕНЧЕВГРУП” ЕООД за изпълнение и извършване на СМР по основния договор. Договорираната стойност е 858 439,88 лв. с ДДС, които са преведени от ММС на ДЗЗД по издадена от тях фактура № **********/23.12.2020 г. След сключване на последващ договор с подизпълнителя „ЕНЧЕВГРУП” ЕООД, на 13.01.2021 г. сумата му е преведена по издадена от него фактура № **********/31.12.2020 г. с данъчна основа 715 366,57 лв. и начислен ДДС 143 073,31 лв. И двете фактури са включени в дневника за покупките, респ.продажбите към СД по ЗДДС и затова според жалбоподателя след като СМР предмет на услугата са индивидуализирани в приложение № 1 на сключения между ММС и ДЗЗД договор № 23-00-117 от 23.12.2020 г. за обществена поръчка и изпълнението им е възложено изцяло на подизпълнителя „ЕНЧЕВГРУП” ЕООД, то същите са индивидуализирани и за тях е налице основание за ползване на право на приспадане на данъчен кредит.

Според жалбоподателя неправилно е констатирано в ревизионния доклад, че срокът по основния договор 23-00-117 от 23.12.2020 г. бил изтекъл и по него нямало изпълнение на договорените СМР, заради което едностранно от ММС бил прекратен договора. Неизпълнение на СМР било изцяло по вина на ММС, от чиято страна не били предприети действия за снабдяване с необходимата проектна и строителна документация, за избор на строителен надзор и др.

Твърди се, че няма щета за бюджета, тъй като данъчният резултат за ревизирания период е 0. Ревизиращите органи били изследвали само едната сделка, имаща отношение към резултата по ДДС за данъчен период декември 2021г., документирана с фактура № **********/31.12.2020 г., издадена на ДЗЗД „ФИЗКУЛТУРНИ САЛОНИ 2020” от „ЕНЧЕВГРУП” ЕООД и не са имали предвид фактура № **********/ 23.12.2020 г. издадена от ДЗЗД „ФИЗКУЛТУРНИ САЛОНИ 2020” на ММС.

Дружеството-жалбоподател моли съда да постанови решение, с което да отмени издадения РА като незаконосъобразен.

В съдебно заседание жалбата се поддържа от упълномощените процесуални представители на ДЗЗД „ФИЗКУЛТУРНИ САЛОНИ 2020”- адв. К. и адв. В. В предоставения от съда срок за представяне на писмена защита се развиват доводи за незаконосъобразност на издадения РА. Първата група доводи, развити в писмената защита, с извършено позоваване на практиката на Съда на ЕС е свързана с възприетото разбиране, че не може на данъкоплатеца да бъде отказано приспадане на данъчен кредит, освен ако не бъде доказано участието му в данъчна измама. Развитите пространни доводи в подкрепа на това съждение съдът намира за неотносими към предмета на делото, тъй като в настоящия казус спор за данъчна измама няма. Спорът между страните се свързва с преценката дали една развалена сделка по която липсва изпълнение на престацията за доставка на стока или услуга може да се прецени като облагаема сделка в зависимост от това коя е неизправната страна.

Втората група доводи на жалбоподателите се свързват с развития и в жалбата аргумент, че държавата два пъти предявява претенция за процесните 143 073,31 лв. като начислен данък –чрез ММС и НАП. Твърдят, че плащането е данъчно събитие, даващо право на приспадане на ДДС. Считат, че от отговора на въпрос №5 на в.л. С. Н. се установява, че резултата по ДДС за дружеството би бил 0 и няма щета за фиска.

Ответната страна- директора на дирекция „ОДОП“-[населено място] чрез гл. юриск. П. Б. в предоставената възможност за представяне на писмени бележки развива съображения, че изводите на органите по приходите са правилни. Според нея, когато преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал.2, 3 и 4 ЗДДС се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаването на плащането за неговия размер-чл. 25, ал.7 ЗДДС. Когато плащането не може да се обвърже с конкретна облагаема доставка, то следва да се счита за паричен поток. Процесуалният представител на ответника счита, че в конкретния казус се установява, че на 31.12.2020г. от страна на „ЕНЧЕВГРУП“ ЕООД е издадена на ревизираното лице фактура с предмет „100 процента аванс по договор“, като към датата на издаване на фактурата не е извършено плащане, а на 13.01.2021г. Издаването на фактура само и единствено въз основа на сключения договор, в който не са дефинирани и уточнени параметрите на бъдещата облагаема доставка не поражда данъчно събитие по смисъла на цитираните изисквания на чл. 25 ЗДДС. Счита, че с тези доводи фактурата по която ревизираното дружество претендира приспадане на данъчен кредит се явява издадена без основание и по аргумент от чл. 70, ал.5 ЗДДС не поражда право на приспадане на данъчен кредит. Счита, че в случая е без значение за данъчното облагане по чия вина не е изпълнен сключения договор с ММС.

В писмената защита се развиват и съображения за неотносимост на заключението на вещото лице към предмета на делото.

След преценка на изложеното в жалбата, като взе предвид доводите на страните и събраните по делото доказателства, съдът направи следните фактически и правни изводи: Жалбата е подадена в преклузивния срок за съдебно обжалване на издадения РА чрез административния орган, с окомплектована преписката по издаването му. Същата е подадена пред компетентния съд от активно-легитимирано лице с правен интерес от обжалването и в пределите на проведеното обжалване на РА по реда на чл. 152 и сл. ДОПК. Преценена така, жалбата с която е сезиран съда е процесуално допустима и по нея се дължи произнасяне по съществото на спора.

Разгледана по същество, жалбата на ДЗЗД „ФИЗКУЛТУРНИ САЛОНИ 2020” е неоснователна. Това е така по следните съображения:

От фактическа страна няма спорни въпроси. По фактите страните не спорят, спорът се свежда до правния анализ на установеното и до преценката за относимост/неостонимост към предмета на делото на определени обстоятелства, които жалбоподателите считат за релевантни.

Като безспорни за страните съдът приема следните факти :

1. Дружеството-жалбоподател е учредено на 09.11.2020г. в [населено място] по реда на чл. 357 и сл. ЗЗД с договор, сключен между „ЕНЧЕВГРУП“ ЕООД [населено място] , „ЕКОИНЖЕНЕРИНГ“ ЕООД [населено място] и „АРХИТЕКТУРНО СТУДИО БОЯНА“ [населено място] за обединяване дейността на съдружниците за постигане на определена стопанска цел- участие и изпълнение на посочената в РА обществена поръчка.

2. На 21.12.2020г. дружеството е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 132, ал.5 ЗДДС предвид участието в неперсонифицираното дружество на регистриран по ЗДДС съдружник-„ЕНЧЕВГРУП“ ЕООД.

3. С договор № 23-00-117 от 23.12.2020г. за обществена поръчка ММС възлага, а дружеството-жалбоподател се задължава да извърши СМР на обект „Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към ПГ по телекомуникации [населено място]“. Договорът е влязъл в сила в деня на сключването му и е със срок не повече от 12 месеца.

4. На 25.12.жалбоподателят възлага на подизпълнителя „ЕНЧЕВГРУП“ ЕООД [населено място] изпълнението на поръчката при същите условия досежно срок за изпълнение.

5. На 30.12.2020г. жалбоподателят е получил с банков превод сумата 858 439, 88 лв. от ММС с посочено основание „ 100 % авансово плащане“. Във връзка с този превод на ММС е издадена фактура № 1/23.12.2020г. с данъчна основа 715 366,57 лв. и начислен ДДС 143 073,31 лв. Фактурата е осчетоводена по с/ка 703- Приходи от продажби на услуги във връзка със сключения договор № 23-00-117/23.12.2020г.

6. На 31.12.2020г. от подизпълнителя е издадена фактура № **********/31.12.2020г. на дружеството-жалбоподател,като на 13.01.2021г. е извършено плащане по нея и тя е осчетоводена по сметка 602-Разходи за външни услуги и е включена с право на пълен данъчен кредит в дневника на покупките и СД по ЗДДС за данъчен период м.12.2020г.

7. С писмо изх.№ 23-00-117/10 от 28.01.2022г. ММС във връзка с настъпилите условия за прекратяване на сключения договор на основание чл. 37, ал.1,т.1 вр. чл. 2, ал.1 от него поради изтичане на договорения срок е отправило покана до ДЗЗД „ФИЗКУЛТУРНИ САЛОНИ 2020” в срок до пет работни дни, считано от датата на получаване на поканата да възстанови в пълен размер авансово получената от него сума. Тя е посочена като 858 439,88 лв. с ДДС. От ММС практически е извършена констатация относно това, че договора между страните е прекратен, като не е издадено кредитно известие за авансово получената от контрахента сума.

8. Няма доказателства по делото, че сумата е върната в патримониума на ММС, не се и твърди наличие на такъв факт.

9. По делото е назначена СИЕ, вещото лице по която дава заключение, че постъпилите в счетоводството на ДЗЗД „Физкултурни салони 2020“ първични документи са осчетоводени и заведени във всички счетоводни регистри в хронологичен ред, в зависимост от датата на постъпването им.Дава заключение и за начина на осчетоводяване на сумата по процесната фактура в счетоводството на ММС.

10. Заключението по назначената СТЕ съдът приема за неотносимо с оглед предмета на доказване на това производство. То би било относимо в друго производство, в което основанията за прекратяване на договорните правоотношения между страните биха били основен предмет на установяване на плоскостта изправна/неизправна страна. За данъчното законодателство в рамките на този казус преценката на тези факти е само от гледна точка на понятието „облагаема доставка“, т.е. дали е налице такава или не.

При тази фактическа обстановка Административен съд-[област] в настоящия си съдебен състав приема от правна страна следното: Сумата от 858 439,88 лв. с ДДС представлява авансово плащане на цялата стойност на подлежащите на извършване СМР при строителството на физкултурния салон на Професионална гимназия по телекомуникации [населено място]. В съответствие с приетата по-горе фактическа обстановка съдът приема, че насрещна престация на ДЗЗД „Физкултурни салони 2020“ в изпълнение на сключения договор не е осъществена. Причината за това е ирелевантна за настоящия казус. С данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга по ЗДДС.

Съгласно нормата на чл. 12, ал.1 ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка.

По силата на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, основна предпоставка за възникването и надлежното му упражняване е установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Съгласно чл. 9 ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост или друго право на разпореждане върху стоката. По доставки на услуги данъчното събитие съгласно цитираната норма настъпва към момента на извършването им. По силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, услугите се считат за извършени на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.

При неосъществени /развалени/ доставки, получателят на първоначално издадените, но нулирани фактури, не може да претендира приспадане на данъчен кредит, тъй като сторнирането им /издаването на кредитни известия/ показва, че не е настъпило данъчното събитие, което е отразено в тях. Проблемът в настоящия казус не е в спора дали между страните все още е налице валидно сключен и пораждащ правни последици договор, защото нито дружеството-жалбоподател, нито ММС твърди подобно обстоятелство. Класическата хипотеза, уредена в закона е ясна и също не поражда правни последици- при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата, в случая кредитно известие. Не е спорно, че такова не е издадено, но пък от друга страна не е спорно и това, че предмета на този договор няма да бъде реализиран. Иначе казано, в случая няма да е налице облагаема доставка, а както се сочи в писмената защита на ответника- паричен поток. Последното определение на сумата от 858 439,88 лв. с ДДС е уместно поради ненастъпилото данъчно събитие. Основния въпрос, на който се дължи отговор в този казус е свързан с преценката след като не е налице извършена облагаема доставка, релевантна ли е причината поради която не е изпълнен договора между страните. Настоящият съдебен състав намира, че тази причина е ирелевантна за целите на това производство. Тук предмет на съдебна преценка не е подлежащото на връщане между страните и отговорността при неизпълнение на договорни отношения, а обстоятелствата свързани с правото на приспадане на данъчен кредит. В правната теория и практика няма спор, че само това право принадлежи само на хипотезата, в която е налице изпълнение на договореното. След като договореното между страните изпълнение липсва, без оглед на причината липсва и основание за упражняване на това право. Не може да бъде споделен довода на жалбоподателя, че само при установено участие в данъчна измама е налице основание за отказване на приспадане на данъчния кредит. Това разсъждение принципно е правилно, но касае съвсем различна хипотеза. В редица решения на СЕС трайно е застъпвано становището, че не е допустима национална практика, при която данъчният орган може да откаже право на приспадане на данъчен кредит, поради факта, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба - С-18/2013, С-80/2011 и С-142/2011, С-324/2011. В т. 61 и т. 62 от Решение по обединени дела С-80/2011 и С-142/2011, Съдът разяснява, че "Данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна да провери, че издателят на фактурата за стоките във връзка, с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчно задължено лице. "

Трайно е разбирането и на настоящия съдебен състав от АССм, че при преценката за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит на изследване подлежи единствено наличието на пряка доставка, обективирана в коментираните по делото фактури. В случая обаче доставка няма, за да бъде разглеждано основанието за възникване на право на приспадане на данъчен кредит.

Не може да бъде споделено и второто разбиране на жалбоподателя, че държавата двукратно изисквала една и съща сума- веднъж чрез ММС и веднъж чрез НАП. Това не е така. В случая при хипотеза, в която се стигне до връщане на преведената авансово сума от ММС на дружеството-жалбоподател, то би могло чрез издаване на кредитно известие да избегне съзряната от жалбоподателя опасност.

Предвид тези съображения жалбата е изцяло неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Щ следва на ответника да бъде присъдено юриск. възнаграждение в размер на 11 172 лв.

Мотивиран от горното АССм в настоящия си съдебен състав

Р Е Ш И :

ОТХВЪРЛЯ жалбата, подадена от Дружество по ЗЗД „Физкултурни салони 2020“ ДЗЗД, БУЛСТАТ * със седалище и адрес на управление: [населено място], бул.“.“ №*, представлявано от В. С. Е., чрез адв.П. К. и В. В., съдебен адрес [населено място], [улица], вх. , ет. против Ревизионен акт № Р-16002122000662-091-001/21.06.2022 г., издаден от В. П. А. на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и П. И. А. - Главен инспектор по приходите-ръководител на ревизията, потвърден с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 426/16.09.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДП” [област] при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА Дружество по ЗЗД „Физкултурни салони 2020“ ДЗЗД, БУЛСТАТ * със седалище и адрес на управление: [населено място], бул.“.“ №*, представлявано от В. С. Е. ДА ЗАПЛАТИ на НАП деловодни разноски в производството в размер на 11 172 лв.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване пред ВАС в 14-дневен срок, считано от съобщението на страните.