Решение по дело №806/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл.156, ал.1 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба, уточнена с молба С.д. № 10150/03.07.20223г., на „БРИК БИЛДИНГ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Г.Л.С., чрез адв. К.Ж., против Ревизионен акт /РА/ № ***/30.12.2022г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, потвърдена с Решение № 17/17.03.2023г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ /ОДОП/ - Варна, с която за 2021г. на основание чл.16, ал.1 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата в размер на 90819,61лв. и в тази връзка, както и вследствие на други корекции, следващи от определения за 2019г. и 2020г. резултат (в която част РА не се обжалва), на дружеството са установени задължения за КД по ЗКПО за внасяне, в размер на 9213,68лв. и лихви **8,40лв.

Жалбоподателят твърди, че в обжалваната част РА е незаконосъобразен и неправилен, т.к. като констатациите на ревизиращите почиват изцяло на изготвената експертиза и липсва задълбочен анализ на представените доказателства. Оспорва изцяло изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, т.к. е съобразявала данни към датата, на която са прехвърляни обектите по нотариален ред - към края на 2021г., и не е съобразено, че цените на имотите са определени окончателно още с предварителните договори от края на 2020г., началото на 2021г. Твърди и че като аналози са използвани имоти в други райони, които се характеризират с по-високи цени. По изложените съображения твърди, че не следва да се дължи корпоративен данък за твърдяната разлика над установеното превишение между пазарната цена и отчетените приходи, т.к. към момента на сключване на предварителните договори цената не е била занижена.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява от адв.К.Ж., който поддържа жалбата и моли да бъде уважена. Предвид изготвените заключения по Съдебно-оценителната експертиза /СОцЕ/, която намира за обоснована и компетентно дадена, счита, че жалбата е доказана. Твърди, че диренето на пазарна оценка е научен въпрос, поради което подходът на приходната администрация – представянето на нот.актове с по-висока цена, е необективен. Сделките, на които се позовава ответната страна, са изолирани и цената по тях не може директно да се приема за пазарна, т.к. липсва характеристиката на повтаряемост, която да я определи като пазарна цена. Твърди и че за да обосноват извършването на някаква корекция, колебанията между пазарните и договорените цени следва да са съществени, т.е. да е налице някакво значително отклонение от пазарните цени. В тази връзка сочи, че отклонения между 10 и 15 % може да се дължат на спешна нужда от оборотни средства и са нормални за една пазарна икономика. Подробни съображения за незаконосъобразност на РА излага и в писмени бележки С.д. № 17332/01.12.2023г. В същите в допълнение към жалбата сочи, че неправилно при изготвяне на оценката в ревизионното производство по отношение на ап. № 1, № 2, № 4, № 5 и № 8 е съобразяван като аналог имот, който разполага с изба, т.к. имотите по контролираните сделки не разполагат с такива. Отделно сочи и че не е съобразена договорената степен на завършеност на процесните имоти, като образуваните цени са за обекти в завършен вид. Счита и че неправилно оценката е извършвана не по бруто площ, а по застроена площ, която не включва прилежащите идеални части и води до определяне на по-висока цена на кв.м. Относно пазарната оценка на обект „гараж“ твърди, че неправилно същата е изготвена на база офертни цени. В писмените бележки се излагат и подробни съображения в подкрепа на приетите по делото заключения по СОцЕ, в т.ч. по отношение на използваните от вещото лице сделки - аналози, респ. отхвърлянето на част от сделките, на които се позовава ответната страна. Моли за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част и претендира присъждане на разноски съгласно списък по чл.80 ГПК.

Ответната страна – директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна, чрез юрк.Х.М., оспорва жалбата по съображенията, изложени в решение № 17/17.03.2023г. В допълнение, в представени писмени бележки С.д. № 17456/05.12.2023г. сочи, че твърдяното с РА отклонение от данъчно облагане безспорно се установява от приетата в хода на ревизията оценителна експертиза, изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени, която е съобразявала цени на имоти - аналози, намиращи се в различни зони, в т.ч. такива, с по-ниски продажни цени. Относно пазарната оценка на обект „гараж“, се позовава на събраните в хода на обжалването по административен ред нотариални актове, от които се установява по-висока пазарна цена от определената от оценителната експертиза, поради което благоприятно за дружеството е възприета последната. Оспорва заключенията по назначените в съдебното производство СОцЕ, т.к. вещото лице е ползвало сделки - аналози, по които продажната цена е приблизителна на данъчната им оценка, което изкривява резултата. Още повече че себестойността на имотите е по-висока. В тази връзка твърди, че макар нот.актове да са официален документ, по отношение на посочената в тях цена не се ползват с обвързваща доказателствена сила и при наличие на данни сочещи на различна цена - както е в случая, за целите на данъчното облагане тази цена не може да се приеме за действителна. Позовава се и на практика на ВАС, според която сделки с продажна цена близка или под данъчната оценка, не може да се ползват като аналози. Моли съдът да съобрази и оспорването на допълнителното заключение по СОцЕ, по съображенията в представената със становището от 21.11.2023г. молба. Оспорва и отговорите на вещото лице в с.з. при приемане на допълнителното заключение, като по отношение на приложените корекции твърди, че са житейски и икономически необосновани. В тази връзка сочи и че вещото лице е било длъжно да се мотивира с конкретни нормативни основания относно извършените корекции, както и с конкретна методика, въз основа на която е приложило корекционните коефициенти и техният размер. Моли съдът да има предвид и че независимо от обстоятелството, че в нот.актове за продажба е посочено, че спорните обекти са на „груб строеж“, това обстоятелство не се подкрепя от събраните доказателства, т.к. купувачите очевидно са придобили завършени недвижими имоти. Относно определената от СОцЕ пазарна цена по отношение на ап. № 3 и ап. № 7, с паркоместа, твърди, че вещото лице не е съобразило, че по анализираните сделки е налице самофинансиране и е платено капаро, което поставя под съмнение достоверността на вписаната като платена цена. При анализ на изчисленията сочи, че противно на пазарната логика апартаментите с паркоместа са с по-ниска оценка от тези без паркоместа. По изложените съображения моли съдът да постанови решение, като кредитира изготвената в ревизионното производство оценка. Алтернативно, моли съдът да кредитира допълнителното заключение по СОцЕ, но без приложените корекционни коефициенти. По изложените съображения моли жалбата да се отхвърли като неоснователна и претендира присъждане на сторените в производството разноски, в т.ч. юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение.

След преценка на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено от фактическа страна, следното:

Ревизията на „БРИК БИЛДИНГ“ ЕООД е възложена със ЗВР № Р-***/15.07.2022г. за срок до 3 месеца, считано от датата на връчването й - 25.07.2022г., и е обхващала задълженията за КД по ЗКПО за периода 01.01.2019г. - 31.12.2021г. Със ЗВР № Р-***/21.10.2022г. срокът за извършване на ревизията е изменен до 23.12.2022г. Заповедите са издадени от Д.Б.К. - н-к сектор „Ревизии“, оправомощена да възлага ревизии със Заповед № ***/01.02.2022г. на директора на ТД на НАП - Варна. В срока по чл.117, ал.1 ДОПК е съставен РД № ***/09.12.2022г., фактическите констатации в който, ведно с предложените за установяване задължения, са потвърдени с РА № ***/30.12.2022г. РА е обжалван пред директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, който с Решение № 17/17.03.2023г., връчено на 21.03.2023г., го е потвърдил в обжалваната част.

В хода на ревизията са установени основания за корекция за декларирания финансов резултат за 2021г., вследствие на констатирано отклонение от данъчно облагане по чл.16, ал.1 ЗКПО – продажба на недвижими имоти по цени, отклоняващи се от пазарните.

Установено е, че през ревизирания период „БРИК БИЛДИНГ“ ЕООД е извършвало основна дейност – строителство на жилищна сграда, високоетажно застрояване, състояща се от 8 бр. жилища и 8 бр. паркоместа, находяща се в гр.Варна, ул.*** **, съгласно Разрешение за строеж № **/01.04.2020г. На 21.09.2021г. е съставен Протокол за установяване на годността на за приемане на строежа (акт образец 15). Сградата е въведена в експлоатация с Разрешение за ползване **/05.04.2022г.

Изградените обекти в сградата са продадени от „БРИК БИЛДИНГ“ ЕООД в периода от 06.10.2021г. до 21.10.2021г., като по с/ка 709 е отчетен приход от продажба в размер 672194,39лв. - колкото е декларирано с ГДД.

От ревизираното дружество е изготвена справка за продадените имоти със съответния нотариален акт, фактура и продажна цена, и съответните идентифициращи данни на имотите, като е констатирано, че данните от справката съвпадат със счетоводните данни. Обектите са продадени на етап „груб строеж“, но цената е окончателна. Представена е декларация от представляващия дружеството за етапа на завършеност на всеки от обектите, които са продадени на клиентите, с уточнение, че това е окончателната цена и не са получавани допълнителни суми от клиентите за довършителните работи. В хода на ревизията от дружеството са представени и предварителни договори за продажба на имотите, цените по които съвпадат с тези по нотариалните актове и по издадените фактури.

До всички купувачи, с изключение на ф.с. (майка на управителя на дружеството) и И.Н. (майка на децата на управителя на дружеството), са изпратени искания за представяне на документи и обяснения. В отговорите си физическите лица декларирали данни, еднакви с декларираните от дружеството относно платените суми за продажбата на апартаментите.

При анализ на наличната информация в Интернет ревизиращият екип е приел, че недвижимите имоти са продадени на цени, които значително се различават от пазарните, поради което с Акт за възлагане на експертиза № ***/01.11.2022., органът по приходите възложил ревизията, възложил извършването на експертиза за определяне на пазарните цени на имотите към датата на извършване на продажбите. В Акта за възлагане е указано пазарната цена да бъде определена при спазване на методите в Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, към датата на подписване на нотариалните актове и без да се съобразява, че обектите са в „груб строеж“.

Експертната оценка е представена с вх.№ ***/22.11.2022г. и е приета с Протокол № ****/22.11.2022г. Със същата, пазарната цена на процесните обекти е установена както следва:

имот	продажна цена по фактура	пазарна цена по експертиза
гараж - ф.с.	48000,00	**381,00
апартамент 1 - М.К.	680**,00	73121,00
апартамент 2 - Д.Н.	59613,00	63640,00
апартамент 3 - И.И.	69000,00	88886,00
външно паркомясто 3 - И.И.
апартамент 4 - Д.Т.	**000,00	66147,00
апартамент 5 - Г.Р.	68000,00	73121,00
апартамент 6 - Г.Н.	**9**,00	80409,00
външно паркомясто 2 - Г.Н.
апартамент 7 - Г.С.	64542,39	85044,00
външно паркомясто 1 - Г.С.
апартамент 8 - И.Н.	170000,00	174265,00
х	672194,39	763014,00

Установена е разлика между пазарната цена и отчетените приходи в размер на 90819,61лв.

При тези факти е прието, че недвижимите имоти са продадени по цени, които са значително по-ниски от пазарните към момента на извършване на сделката, поради което на основание чл.78 ЗКПО, вр. чл.16, ал.1 ЗКПО финансовия резултат за 2021г. е увеличен със сумата 90819,61лв.

В резултат на извършената корекция и при съобразяване на корекциите и резултата, определен за 2019г. и 2020г., за 2021г. е установен ДФР за облагане и КД, както следва:

2021	декларирано	установено
общо приходи	672194,39	672194,39
общо разходи	**0001,18	**0001,18
счетоводна печалба	212193,21	212193,21
СФР - положителен	212193,21	212193,21
всичко увеличения в т.ч.	998,88	91818,49
чл.16, ал.1 ЗКПО	0	90819,61
разходи, представляващи доходи на МФЛ по ЗДДФЛ и ЗОВ - чл.42, ал.1, 5 и 8 ЗКПО	930	930
разходи, непризнати за данъчни цели - чл.26, т.6	68,88	68,88
всичко намаления в т.ч.	3131,17	2970,17
разходи за лихви от прилагане режима на слабата капитализация - чл.43, ал.2 ЗКПО	0	2713,27
приспадане на данъчна загуба	3131,17	256,9
данъчна печалба	210060,92	301041,**
полагащ се КД - 10%	21006,09	30104,15
внесен данък	20890,47	20890,47
разлика за внасяне	115,**	9213,68

На основание чл.175 ДОПК, вр. чл.1 ЗЛДТДПДВ, върху сумата 115,**лв. е начислена лихва в размер на 5,88лв., а върху сумата 9098,06лв. (9213,68лв. - 115,**лв.), е начислена лихва в размер на **2,52лв., общо начислени лихви в размер на **8,40лв.

В хода на съдебното производство е работила Съдебно - оценителна експертиза, по която са приети основно заключение със С.д. № 13106/18.09.2023г. и допълнително, със С.д. № 15701/03.11.2023г.

Съпоставени, пазарните оценки на процесните имоти, респ. общият размер на прихода – отчетен от ревизираното лице, установен с РА и съобразно заключенията по СОцЕ, са както следва:

недв.имот	продажна цена по фактура	пазарна цена, установена в хода на ревизията	дата на предв.д-р	№ и дата на нот.акт	Пазарна оценка по СОцЕ С.д. № 13106/18.09.23			Пазарна оценка по доп.СОцЕ С.д. № 15701/03.11.23
					към дата на предв.д-р		към дата на нот.акт
					МСНЦ	МСЦН и МУС		към дата на нот.акт
1	2	3	4	5	6	7	8	9
гараж	48000,00	**381,00	няма	***/14.10.21	36479,00*	36479,00*	36479,00	59024,00
ап.1	680**,00	73121,00	22.07.21	***/04.10.21	86827,00	82160,00	67135,00	68569,00
ап.2	59613,00	63640,00	12.02.21	***/06.10.21	52735,00	50947,00	**661,00	59915,00
ап.3 и ПМ 3	69000,00	88886,00	15.04.21	***/04.10.21	56135,00	54101,00	61947,00	69000,00
ап.4	**000,00	66147,00	16.12.20	***/05.10.21	54165,00	52401,00	61**9,00	**783,00
ап.5	68000,00	73121,00	20.09.21	***/04.10.21	67679,00	66196,00	67679,00	69125,00
ап.6 и ПМ 2	**9**,00	80409,00	12.02.21	***/06.10.21	59680,00	57365,00	6**89,00	**9**,00
ап.7 и ПМ 1	64542,39	85044,00	08.03.21	***/21.10.21	**631,00	60163,00	69172,00	64542,39
ап.8	170000,00	174265,00	няма	**/07.10.21	136304,00*	136304,00*	136304,00	139218,00
ОБЩО:	672194,39	763014,00			612635,00	596116,00	**4735,00	65****,39

* За целите на установяване и съпоставка на общият размер на прихода от продажби, съобразно установените от СОцЕ пазарни цени, в колони 6 и 7 - за „гараж“ и за „ап.8“, за които няма сключени предварителни договори, са посочени определените от първоначалната СОцЕ пазарни цени, изчислени по метода на сравнимите неконтролирани цени към датата на нотариалния акт.

При така установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена от надлежна страна, в срока по чл.156, ал.1 ДОПК, след изчерпване на задължителното административно обжалване и в частта, потвърдена с Решение № 17/17.03.2023г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, поради което е ДОПУСТИМА.

При извършване на проверката по чл.160, ал.2 ДОПК съдът преценява, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – органа по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

Видно от приложените по преписката разпечатки от ИС „Контрол“, заповедите за възлагане на ревизия – първоначална и за изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт, са издадени като електронни документи, подписани с квалифициран електронен подпис. В съдебното заседание, проведено на 06.06.2023г., представените на оптичен носител електронни документи – 1бр. СD, са приети като доказателства по делото. В същото съдебно заседание, са приети и служебно изготвени разпечатки от прикачените към всеки един от електронните документи (ЗВР, ЗВР за изменение, РД и РА): Signature Properties (свойства на подписа), удостоверение, издадено от доставчика на услугата „Информационно обслужване“ АД – че подписът е квалифициран, както и разпечатки от Системата за Електронно валидиране на Държавна агенция „Електронно управление“ за валидиране на електронен документ.

От същите се установява, че документите са подписани с квалифициран електронен подпис на съответното длъжностно лице, в срока на валидност на сертификата, след полагане на подписите, документите не са променяни, подписаното съдържание отговаря на съдържанието на документа, както и че сертификатите на подписите не са отменяни.

При така установеното следва извод, че съставените в хода на ревизията електронни документи - заповед за възлагане на ревизията, заповедите за изменение на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт, са подписани от органите по приходите, посочени като техен издател, с квалифициран електронен подпис по смисъла на чл.13, ал.3 ЗЕДЕП и чл.3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, издаден от „Информационно обслужване“ АД, приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕП, в срока на валидност на удостоверението по чл.24, пар.1 от Регламент (ЕС) № 910/2014. От изложеното следва, че ревизията е възложена редовно и РА отговаря на изискването на чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК.

Разгледана по същество, жалбата е ОСНОВАТЕЛНА.

Спорът между страните е формиран по въпросите дали цените на имотите по процесните сделки се отклоняват от пазарните, респ. налице ли е отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 ЗКПО и основание за корекция в посока увеличение на финансовия резултат за 2021г.?

За разрешаването му, съдът съобрази следното:

Съгласно разпоредбата на чл.16, ал.1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В конкретния случай за да приемат, че процесните сделки са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, органите по приходите са приели, че продажните цени се отклоняват от пазарните.

В тежест на органите по приходите е да обосноват отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 ЗКПО, което в контекста на спора предполага проведено надлежно доказване на констатацията, че продажните цени се отклоняват съществено от пазарните.

За да е доказано отклонението от данъчно облагане, както изисква разпоредбата на чл.16, ал.1 ЗКПО, съпоставката следва да бъде извършена по пазарни цени, които да са установени по предвидения от закона ред, а в случая това изискване не е спазено, като съображенията на съда са следните:

Съгласно § 1, т.8 от ДР на ДОПК, „пазарна цена“ е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

Съгласно § 1, т.10 от ДР на ДОПК, „методи за определяне на пазарните цени“ са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите.

В случая това е Наредба № Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредбата/.

Съгласно чл.4 от Наредбата, прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.

Съгласно чл.5 от Наредбата, методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролираната и съпоставима неконкролирана сделка.

Основните методи, които се използват за определянето на пазарните цени са регламентирани в чл.7 от Наредбата - методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Когато тези методи не могат да доведат до резултат, в съответствие с целта по чл.4, се прилагат методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба - чл.9.

Според чл.8, ал.1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка.

От своя страна методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка: 1/ в случаите на покупка и последваща продажба на продукти, при които лицето, осъществяващо препродажбата, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите в резултат на изменение на физическите им характеристики или в резултат на използването на нематериални блага, се прилага методът на пазарните цени; 2/ в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи, се прилага методът на увеличената стойност - чл.8, ал.2.

Когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, се допуска едновременно прилагане на два или повече метода - чл.10.

Когато в резултат на анализа на съпоставимостта се установят съществени различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, при прилагане на съответния метод се извършват корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Тези корекции отразяват ефекта от такива различия върху цената или печалбата - чл.11.

Съгласно чл.14, ал.1 от Наредбата, методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките.

Съгласно чл.18, ал.1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. За целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че: 1/ различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия; или 2/ могат да се извършат корекции по чл.11 - чл.18, ал.2.

Факторите, които влияят върху цената и следва да бъдат съобразени при извършване на корекциите по чл.11 за целите на МСНЦ с цел елиминиране на различията между контролираната сделка и съпоставимата сделка, са изброени неизчерпателно в чл.20 от Наредбата.

В конкретния случай макар установените от органите по приходите пазарни цени да са обосновани с изготвената в ревизионното производство експертиза № ***/22.11.2022г. /стр.49-42/, същата се преценява от настоящия състав като фактически и правно необоснована, и като негодна да установи твърдяното от органите по приходите отклонение от данъчно облагане, респ. размерът на неотчетения приход.

Това е така, защото заданието на експертизата е некоректно определено с Акта за възлагане /л.41/, т.к. в противоречие със събраните в хода на ревизията доказателства, на експерта е указано пазарната цена да бъде определена към датата на продажбата и независимо от отбелязването в нотариалните актове, че обектите са на етап „груб строеж“.

Назначеният експерт е изпълнил дадените указания, като в раздел IV от заключението е посочил, че при определяне на пазарните цени са извършени корекции: за дата на извършване на сделките /чрез коефициенти на инфлация според индекса на цените на жилищата, публикуван в интернет страницата на НСИ/, за местонахождение на имотите /чрез коефициенти, изведени на база на разликите в средните пазарни цени за съответните райони/, за площ и за прилежащи части. Образуваните пазарни цени за кв.м. са за обекти за завършен вид, както е по задание, и към 2021г., към датите, когато са извършени сделките.

Така дадените указания, респ. изготвената оценка, не са съобразени с уговорките между страните по сделките - сключените предварителни договори за част от обектите, както и с официалните документи – Разрешение за ползване от 05.04.2022г., от което се установява, че процесната сграда е въведена в експлоатация четири месеца след изповядване на сделките през м.10.2021г.

Некоректните указания са предопределили некоректно идентифициране на сделките – аналози, а от там и определянето на пазарни цени, които не отговарят на изискванията на чл.4 и чл.14 от Наредбата.

Некоректно е указано пазарната оценка да се изготви към периода на подписване на нотариалните актове, т.к. в ревизионното производство са събрани доказателства и е потвърдено от продавача, и от купувачите, че окончателната цена на част от процесните имоти – ап.1, ап.2, ап.3 и ПМ 3, ап.4, ап.5, ап.6 и ПМ 2, ап.7 и ПМ 1, е определена още при подписването на предварителните договори.

След като съгласието между страните за окончателната цена на имотите е постигнато още при подписване на предварителните договори, без да е предвидена възможност за актуализация на тази цена – факт, който не се оспорва от органите по приходите, именно към този момент е следвало да бъде възложена и оценката, независимо от обстоятелството в кой период възниква основанието за отчитане на прихода от сделките.

Това е така, защото уговорката в предварителните договори за цената на имотите е част от съществените условия на окончателния договор и по арг. от чл.19, ал.3 ЗЗД именно при тези условия може да се иска обявяване на предварителния договор за окончателен. Посочената в предварителните договори цена обвързва страните по сделката, определена е окончателно към момента на подписването им и по арг. от чл.14, ал.1 и чл.20, т.2, буква д) от Наредбата, към този момент следва да се извършва преценката дали така договорената цена, кореспондира с пазарната.

Некоректно е и указанието при изготвяне на оценката да не се съобразява обстоятелството, че обектите са на етап „груб строеж“, по съображения, че обектите били изцяло завършени и строителят подготвя документация за въвеждане на сградата в експлоатация. Тъй като нотариалните актове са сключени през м.10.2021г. очевидно е, че страните са се отклонили от уговорките по предварителните договори владението да се предаде след въвеждане на сградата в експлоатация (чл.3, ал.4) - каквато възможност изрично са предвидили в чл.4, ал.3 от предварителните договори. Дали един обект е на етап „груб строеж“ или е „въведен в експлоатация“, т.е. разрешено е неговото ползване, е негова съществена характеристика, която по арг. от чл.20, т.2, буква в) от Наредбата (сделката по покупко-продажба на имот, без разрешение за ползване, безспорно е риск и за двете страни), не може да не бъде отчетена при преценката за съпоставимост на условията по сделките – аналози, респ. при извършване на съответните корекции. В тази връзка и в контекста на становището на ответника в представените писмени бележки следва да се посочи и че дали един обект е технически завършен /построен/ и дали е разрешено неговото ползване, са съвършено различни понятия.

Отделно от гореизложеното, като е определена пазарна оценка като за завършен обект, не са съобразени и уговорките на страните в чл.5 по предварителните договори, относно степента на завършеност, на която продавачът се е задължил да предаде обекта – в случая „по БДС“ или „до ключ. Степента на завършеност, на която се продават обектите, оказва влияние на цената, поради което следва да бъде съобразена при преценката за съпоставимост на сделките – аналози, респ. – при извършването на необходимите корекции.

Такъв анализ не е извършван в изготвеното и прието от ревизиращите експертно заключение, поради което същото е необосновано.

Отделно, след като е прието, че пазарната оценка трябва да се извърши към м.10.2021г., когато са изповядани продажбите, необосновано в контекста на изискването по чл.14, ал.1 от Наредбата експертът е използвал за сравнение сделки - аналози, които макар да са реални такива (с изключение на гаража) - конкретно н.а. № ***2020г. и н.а. № ***.2020г., са извършени през предходната година. Действително разпоредбата на чл.14, ал.1 от Наредбата допуска подобен подход, но само в случай че в този предходен период действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата на сделката, а такъв анализ не е извършен в приетата в хода на ревизията експертиза.

Експертът в ревизионното производство е посочил, че е извършил корекция за дата на извършване на сделките чрез коефициенти на инфлация според индекса на цените на жилищата, публикуван в интернет страницата на НСИ, но коефициентът на инфлация е само един от икономическите /пазарните/ фактори по чл.20, т.3 от Наредбата - в случая по чл.20, т.3, буква з), които оказват влияние на цената. Останалите регламентирани фактори/условия не са анализирани, поради което съдът приема, че изискването по чл.14, ал.1 от Наредбата не е изпълнено. Отделно, вещото лице по СОцЕ е дало заключение, че приложения от оценителя в ревизията коефициент на инфлация - 1,119 съгласно НСИ, е некоректно определен, т.к. инфлацията по НСИ на наблюдавания период - м.10.2021г., спрямо м.07 и м.09.2020г. - от когато са аналозите, е 6,1 %.

Некоректно и в таблицата - Приложение 1 към заключението в ревизията, са отразени данните от сравняваните показатели по отношение на сделката - аналог по н.а. № ***.2020г. В таблицата е посочено, че „няма избено помещение“ (каквото е установено за аналога по н.а. № ***.2021г. и в тази връзка е извършена съответната корекция), докато от нот.акт - стр.290-293, се установява, че към обекта на продажба има и прилежащо избено помещение - № 14, с площ 5,04кв.м., но в тази връзка корекция не е извършвана.

Неясно е и защо нот.акт № ******. е посочен като аналог за определяне на пазарната цена и на апартаментите с паркоместа, при положение че в същия такова не фигурира като обект на сделката. Съпоставяйки данните за цена и площ, отразени в Приложение 1 и Приложение 2, вероятно става въпрос за допусната техническа грешка при посочване на нот.акт за сделката - аналог, но по преписката не е представен нот.акт, съдържанието на който да кореспондира с показателите, отразени от експерта в последната колона от Приложение 2. Останалите приложени по преписката нот.актове са свързани с анализа, извършен в Решение № 17/17.03.2023г. по отношение на обекта „гараж“ и нямат отношение към експертната оценка. Липсата на нот.акт за използвана сделка – аналог, е още едно основание изготвената в хода на ревизията оценка да се приеме за необоснована, т.к. на практика в тази част заключението не е обосновано с реално сключена сделка.

На следващо място съдът намира, че избраният от вещото лице подход - да извършва сравнението и оценката по застроена площ, е некоректен и изкривява резултата. Това е така, т.к. по този начин извън анализа за целите на оценката остават идеалните части от общите части на сградата и от правото на строеж, както и идеалните части от земята - когато са предмет на сделката, които се включват в общата цена. В този смисъл съдът приема като по-справедлив и обективен подходът, възприет от Съдебно-оценителната експертиза, която за целите на оценката е прилагала т.н. „пазарен множител“ - пазарна цена на 1 кв.м. бруто площ в лева, което осигурява числови стойности за сравнение на контролираната сделка и сделките - аналози, и едва след това прилагането на съответните корекционни коефициенти.

Неправилно пазарната цена за обект - „гараж“, е определена по офертни цени, което е недопустимо, т.к. императивното изискване на чл.14, ал.1 от Наредба № Н-9/14.08.2006г. е като аналози да бъдат съобразявани реални сделки, сключени при съпоставими условия.

По изложените съображения съдът не кредитира изготвеното в хода на ревизията заключение, т.к. пазарната оценка е изготвена не към датата на която цените са окончателно определени – сключване на предварителните договори, за обектите, за които има такива, и не е съобразено, че обектите по контролираните сделки са на етап „груб строеж“, поради което и неправилно като аналози са съобразявани, и са определяни цени, за изцяло завършени обекти.

След като пазарните цени, на които се позовават органите по приходите, не са определени по надлежния ред, недоказана е констатацията, че сделките са сключени в отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16, ал.1 ЗКПО.

Само на това основание в обжалваната част ревизионният акт се явява незаконосъобразен и следва да се отмени.

Отделно, по делото се събраха доказателства, че цените на процесните обекти не се отклоняват от пазарните, като в тази връзка съдът изцяло кредитира първоначално изготвеното заключение по СОцЕ, във варианта, в който пазарните цени са определени към датата на предварителните договори по метода на сравнимите неконтролирани цени – за обектите, за които има сключени предварителни договори и към датата на нот.актове – за обектите „гараж“ и „ап.8“.

Съдът не кредитира заключението в частта, в която оценката е извършена при комбинирано прилагане на МСНЦ и МУС, т.к. макар това да позволено от разпоредбата на чл.10 от Наредбата и да е подходящо по отношение на обекти, които са построени от продавача, нормата на надбавката е определена не по счетоводни данни на дружеството – каквото е изискването на чл.28 от Наредбата, а по данни, публикувани от СЕК „Строй експерт“.

Във вариантът, в който пазарните цени са определени по МСНЦ – към датата на предварителните договори – за ап.1, ап.2, ап.3 и ПМ 3, ап.4, ап.5, ап.6 и ПМ 2, ап.7 и ПМ 1 и към датата на нот.акт – за гараж и ап.8, заключението по СОцЕ е изключително подробно и аргументирано, и съдът го кредитира като обосновано и компетентно дадено.

При съобразяване на този вариант на СОцЕ - към датата на предварителните договори, а за обектите - гараж и ап.8, към датата на нот.актове, общата сума на установените пазарни цени е в размер на 612635,00лв., който е по-нисък от отчетения от дружеството приход от продажба по контролираните сделки.

Всъщност, във всичките му варианти, в т.ч. и към датата на нотариалните актове, както основната СОцЕ, така и допълнителната СОцЕ, установява общ размер на пазарните цени на процесните обекти, който е по-нисък от отчетения от дружеството приход от продажба - **4735,00лв. по първоначалното заключение и 65****,39лв. по допълнителното.

Съдебно-оценителната експертиза - основна и допълнителна, е използвала като аналози реални сделки, извършени приблизително в същия период, за обекти с близко местонахождение. Всички изводи на вещото лице са правно и фактически обосновани, като при изслушване на заключенията, вещото лице аргументирано защитава същите, вкл. кои сделки приема за съпоставими/несъпоставими и защо.

Както бе посочено по-горе, съдът приема като по-справедлив и обективен подходът, възприет от Съдебно-оценителната експертиза, която за целите на оценката е прилагала т.н. „пазарен множител“ - пазарна цена на 1кв.м. бруто площ в лева. При изслушване на заключението в с.з. на 26.09.2023г. вещото лице се аргументира със законодателната уредба в Приложение 2 към ЗМДТ относно базисната данъчна стойност, която съгласно чл.5, ал.8 включва стойността на идеалните части от сградата. Макар в Наредбата за пазарните цени да липсва подобна правна регламентация, доколкото не са регламентирани конкретни размери на корекциите и оценката на бруто площ е по-обективна, съдът намира, че подходът по ЗМДТ във връзка с данъчните оценки е приложим и не е в противоречие с Наредбата - Решение на ВАС № 923/26.01.2023г. на ВАС по адм.д. № 3309/2022г.

Обстоятелството, че по някои от сделките - аналози цените са малко по-ниски или близки до данъчните оценки, не е основание да не се кредитира заключението. Сравняването на имоти, които съгласно представените нот.актове са продадени на близки до данъчната оценка стойности не води до извод за невъзможност да се определи пазарна цена въз основа на тях - както възразява ответника. При липса на данни за различна цена на сравняваните имоти, освен документираната с нотариалния акт (обратни писма, доказателства за плащане на по-висока цена), следва да се приеме, че същата отразява пазарни условия. Освен това, методът на сравнимите неконтролирани цени визира използване като аналог на реално сключени сделки, поради което цената на изповяданите сделки, в т.ч. как е осигурено плащането й - със собствени средства или с банков кредит, не следва да е предмет на обсъждане както от вещото лице, така и от съда - Решение на ВАС № 3590/09.03.2020г. по адм.д. № 9740/2019г., Решение на ВАС № 17689/23.12.2019г. по адм.д. № 11889/2019г., Решение на ВАС № 10134/06.10.2021г. по адм.д. № 3055/2021г.

Неоснователно СОцЕ се оспорва и с аргумента, че вещото лице е използвало като аналози сделки, по които е плащано капаро. Противно на твърденията на ответната страна в представените писмени бележки, само по себе си това обстоятелство, без да са ангажирани надлежни доказателства за заплащане на по-висока цена, не поставя под съмнение действителността на посочените в нот.актове цени.

В изготвените от СОцЕ сравнителни таблици са посочени всички характеристики на контролираните сделки и на сделките - аналози, които оказват влияние на цената и налагат извършването на корекции - местоположение, разположение (жилищен етаж), състояние (степен на завършеност, груб строеж, с разрешение за ползване), брой стаи, особености - със земя, прилежащи помещения. При изготвяне на допълнителното заключение вещото лице е съобразявано и наличието на тежести върху имотите - учредени договорни или законови ипотеки.

Неправилно в Решение № 17/17.03.2023г. относно пазарната цена на обект „гараж“ ответната страна се позовава на нот.акт. № ***.2020г. и нот.акт № ***.2020г., т.к. касаят предходен годишен период, липсва анализ по чл.14, ал.1 от Наредба № Н-9, както и такъв, от който да следва, че въз основа на тези актове се определя пазарна цена именно по реда и методите, регламентирани в наредбата. Противно на твърденията на ответника, само стойностната съпоставка на цените и определянето на средна цена на кв.м., не изпълнява това императивно изискване.

Отделно, видно от заключението по допълнителната СОцЕ, вещото лице не е приело нот.акт № ***5.2020г. като сделка-аналог, т.к. в същия липсват данни за конкретни кв.м. площ, равняващи се на прилежащите 1,428 % ИДЧОЧС и от правото на строеж, което изкривява цената за 1кв.м. бруто площ. Съобразено е и че имотът е обременен с тежест - ипотека. По отношение на нот.акт № ***.2020г. и нот.акт № ***.2021г. вещото лице е приело, че не могат да се ползват като аналози, т.к. не е изпълнено в кумулативност условието за плащане на цената с банков кредит - в какъвто вариант ответникът изрично е поискал да бъде изготвена оценката. Отделно, вещото лице е посочило и че периодите, в които са сключени сделките по нот.акт № ***.2020г. и нот.акт № ***.2020г., са действали различни икономически условия, които влияят съществено на цената, както и че експертът е в обективна невъзможност да получи /определи измежду изследваните три бр. нот.актове за покупко-продажба на гараж, резултат за средна пазарна цена/пазарна стойност на гараж, т.к. не може да формира редица от пазарни стойности.

Правилно в.л. не е съобразило и нот.акт № ***.2021г., т.к. в същия цената за ап.15 и гараж № 3 е посочена общо, т.е. липсват изходни данни за цена на отделните обекти, която се претендира от ответника като аналог. Отделно и по отношение на този нот.акт вещото лице е съобразило, че в същия не са посочени конкретни кв.м. площ, съответни на процента ид.части от общите части на сградата и от правото на строеж, което изкривява цената и не може да се определи цена на 1кв.м. бруто площ. При невъзможност да се определи цена на 1кв.м. бруто площ и липсата на изходни данни за цената на отделните обекти - апартамент и гараж, неправилно ответната страна поддържа в молба към С.д. № 16615/21.11.2023г., че вещото лице е можело да приложи „необходимите коефициенти за корекция“. В тази връзка при изслушване на заключението в с.з. на 21.11.2023г. вещото лице изрично посочва, че прилагането на каквито и да било относителни тегла в случая би довело до некоректен резултат

По отношение на нот.акт № ***.2020г. вещото лице е дало заключение, че сделката не е съпоставима с контролираната, т.к. сделките не са осъществени по едно и също време, в рамките на една календарна година и при еднакви условия.

Недоказано е оспорването на заключенията от страна на ответника по съображения, че при установен процент инфлация е възможно да се извърши корекция със знак „+“. Както бе посочено по-горе процентът на инфлация е само един от факторите по чл.20 от Наредбата, които оказват влияние на пазарната оценка. Вещото лице аргументирано е посочило причините, поради което приема, респ. не приема, представените от ответната страна нот.актове като сделки аналози. Този извод е подробно обоснован и с анализа на стр.11 от заключението.

Недоказано е и твърдението на ответника, че приложените от експерта корекционни коефициенти по отношение на сделките - аналози са завишени и необосновани с конкретна методика и правно основание. Вещото лице е посочило изрично по кои показатели какви корекции извършва - за прилежащи помещения, за наличие на вещни тежести, за брой стаи и местоположение. Следва да се има предвид, че Наредба № Н-9/14.08.2006г. само изисква прилагането на корекции за постигане на съпоставимост и посочва някои от факторите, които следва да бъдат съобразявани в тази връзка, но не регламентира конкретни корекционни коефициенти. В този смисъл определянето на пазарна цена изисква специални познания, с каквито съдът и страните не разполагат. Ето защо формалното несъгласие с оценката, определена след анализ на цените по сделките – аналози и извършване на съответните корекции за постигане на съпоставимост, както и позоваването на „ноторно известни факти“ или твърдението, че корекциите са „житейски и икономически необосновани“, не е достатъчно за отхвърляне на заключението, а за неговото надлежно оспорване чрез ангажиране на ново такова – а такива доказателствени искания от страна на ответника, чиято е доказателствената тежест, не са направени.

Предвид приетите заключения по СОцЕ - основна и допълнителна, съдът преценява като опровергани констатациите на органите по приходите, че цените на процесните имоти са договорени в отклонение от пазарните и сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане.

След като не е доказано цените по процесните сделки да се отклоняват от пазарните, не е доказано и основанието по чл.16, ал.1 ЗКПО за корекция на финансовия резултат, поради което в тази част РА е незаконосъобразен и следва да се отмени.

При определяне на ФР за облагане за 2021г. следва да се съобразят корекциите за 2019г. и 2020г., които не се оспорват от жалбоподателя и които следва да намерят отражение в резултата за 2021г., а именно: 1/ на основание чл.43, ал.2 ЗКПО, ФР следва да се намали със сумата в размер на 2713,27лв. - обратно проявление на непризнатите разходи за лихви, от които 794,81лв. от 2019г. и 1918,**лв. от 2020г.; 2/ предвид установената с РА данъчна загуба за 2019г. и 2020г., на основание чл.79, вр. чл.70, ал.2 ЗКПО, следва да се приспадне данъчна загуба, в размер на 256,90лв. При определяне на КД за внасяне, следва да се съобрази и обстоятелството, че от декларирания КД в размер на 21006,09лв. е внесен 20890,47лв., остатък за внасяне - 115,**лв.

По изложените съображения, ФР за облагане, полагащият се КД по ЗКПО и КД за внасяне се определят от съда, както следва:

2021	декларирано	установено
общо приходи	672194,39	672194,39
общо разходи	**0001,18	**0001,18
счетоводна печалба	212193,21	212193,21
СФР - положителен	212193,21	212193,21
всичко увеличения в т.ч.	998,88	998,88
чл.16, ал.1 ЗКПО	0,00	0,00
разходи, представляващи доходи на МФЛ по ЗДДФЛ и ЗОВ - чл.42, ал.1, 5 и 8 ЗКПО	930,00	930,00
разходи, непризнати за данъчни цели - чл.26, т.6	68,88	68,88
всичко намаления в т.ч.	3131,17	2970,17
разходи за лихви от прилагане режима на слабата капитализация - чл.43, ал.2 ЗКПО	0,00	2713,27
приспадане на данъчна загуба	3131,17	256,9
данъчна печалба	210060,92	210221,92
полагащ се КД	21006,09	21022,19
внесен данък	20890,47	20890,47
разлика за внасяне	115,**	131,72

При този изход на спора, на основание чл.161, ал.1 ДОПК в полза на жалбоподателя следва да се присъдят сторените в производството разноски, които съгласно представен списък по чл.80 ГПК се претендират общо в размер на 4170,00лв. от които: 50,00лв. държавна такса, 2**0,00лв. общо депозити за вещо лице и 1500,00лв. адвокатско възнаграждение, което видно от представения договор за правна защита и съдействие серия Б № ***/18.09.2023г. е изплатено изцяло в брой.

Неоснователно е възражението на ответната страна за прекомерност на претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение. Действително възнаграждението е определено в размер над минимално предвидения в чл.7, ал.2, т.2 от Наредба № 1/09.07.2004г. (1254,36лв., изчислен при материален интерес от 9543,66лв., съответен на размера на данъка върху отменената от съда корекция на ФР - 9081,96лв. и дължимите лихви за периода от 01.07.2022г. - 30.12.2022г. - **1,70лв.), но превишението на възнаграждението е несъществено и кореспондира с фактическата и правна сложност на спора, поради което не следва да бъде редуцирано.

Водим от горното, Варненският административен съд, VІІІ-ми състав

РЕШИ:

ОТМЕНЯ по жалбата на „БРИК БИЛДИНГ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Г.Л.С., Ревизионен акт № ***.2022г. на органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 17/17.03.2023г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-Варна, в частта, с която на основание чл.78, вр. чл.16, ал.1 ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2021г. със сумата, в размер на 90819,61лв., КАТО В ТАЗИ ВРЪЗКА:

ОПРЕДЕЛЯ на „БРИК БИЛДИНГ“ ЕООД, ЕИК *********: данъчен финансов резултат за 2021г. - печалба, в размер на 210221,92лв., полагащ се корпоративен данък в размер на 21022,19лв. и корпоративен данък за внасяне - 131,72лв., със съответните лихви.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, да заплати на „БРИК БИЛДИНГ“ ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление ***, представлявано от управителя Г.Л.С., разноски за производството в размер на 4170,00лв. (четири хиляди сто и седемдесет лева).

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на РБ, в 14-дневен срок от съобщаването му на страните!

Съдия: