Р Е Ш Е Н И Е
№ 116
гр. Велико Търново, 19.06.2020 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд гр.Велико Търново – шести състав, в съдебно заседание на двадесет и девети май през две хиляди и
двадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: РОСЕН БУЮКЛИЕВ
при участието на секретаря С.М. и прокурора …………………………….., изслуша
докладваното от председателя адм. дело №753
по описа за 2018 година и за да
се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Жалбоподателят П.Н.Х. *** е обжалвал потвърдената
с решение №123/10.07.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико Търново
част от ревизионен акт №Р-04000416001792-091-001/05.04.2018 г. на органи по
приходите при ТД на НАП – Велико Търново като незаконосъобразна.
В жалбата се правят множество оплаквания досежно
процесуалната и материално-правна незаконосъобразност и необоснованост на
оспорената част от РА. Счита, че разходите, които са констатирани като
превишение над разполагаемите му доходи и парични средства не могат да са обект
на облагане, тъй като те не са доход по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, а задълженията му
са определени по реда на материалния закон, а не по особения ред, предвиден в
разпоредбите на чл.122 – 123 от ДОПК. Макар и несистематизирано, в жалбата се
прави и оплакване досежно формалната незаконосъобразност на акта, като се
изтъква, че съдържанието на придружаващия го доклад е коренно различно от
съдържанието на самия акт по отношение на констатираните факти и обстоятелства
и съответните им правни изводи. При това според жалбоподателя неясни са
причините, при които екипът от ревизори кардинално променя позицията си досежно
т.н. средства с неустановен произход около чиито произход и наличие на практика
се концентрира спора. Според
жалбоподателя това противоречие нарушава изискването на чл.120, ал.2 от ДОПК,
предвид изискването РД да е неразделна част от РА. Неприложим е според
жалбоподателя института на чл.119, ал.2 от ДОПК, при което следва да се приеме
твърдяната от него формална незаконосъобразност. Не можело да става дума за
т.н. в РА неточност, тъй като на практика след твърдяното и отстраняване чрез
РА резултатът от ревизията е кардинално променен. Всъщност т.н. неточност или
промяна се дължала на факта, че са приобщени доказателства от ревизия на друг
субект /”Ники Мес
Ответникът, директорът на Дирекция “ОДОП” –
Велико Търново, чрез процесуалния си представител заема становище за
неоснователност на жалбата. Претендира разноски за юрисконсултско
възнаграждение съобразно представен списък.
Съдът, като взе предвид
констатациите в обжалвания ревизионен
акт, становищата на страните и представените по делото доказателства, приема за
установено следното:
Жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от легитимирано лице, против подлежащ на оспорване акт, потвърден по
административен ред от ответника в оспорената пред съда част, което я прави
допустима за разглеждане по същество. Решението на ответника е връчено на РЛ на
25.09.2018 г., като видно от разписка от „Еконт”, жалбата е подадена чрез
ответника на 5.10.2018 г.
По
същество жалбата е неоснователна по изложените по-долу съображения.
Спорът касае спазването на процесуални правила
при провеждането на ревизията, като освен това се концентрира по същество както
досежно установените факти, така и правната им оценка, дадена в потвърдената от
ответника част на оспорения ревизионен акт, която част е и предмет на делото
понастоящем.
Ревизионното производство е било възложено със
ЗВР №Р -04000416001792-020-001/16.03.2016 г., връчена на 04.04.2016 г. Видно от
обхвата на тази ЗВР, предмет на ревизия са задълженията за ЗО, ДОО, УПФ и данък
върху доходите на ФЛ за свободни професии
и прочие за периодите от 2009 –
Тъй като очевидно срокът по чл.114, ал.2 от ДОПК
към момента на възобновяване на производството е изтекъл, то ИД на НАП е издал заповед № Р-04000416001792 -
ЗИД-001/18.04.2017 г., с която въз основа на искане на ТД на НАП – Велико
Търново е удължил срока на производството до 5.01.2018 г. На същата дата
/ненужно/ е издадена и ЗИЗВР /л.153 от папка 1/ на възложилия производството
орган, с който е просто препотвърден удължения срок за завършване на
производството, посочен в заповедта на ИД на НАП.
В резултата на развилото се производство е
издаден РД №Р-04000416001792-092-001/19.01.2018 г. Особеното в процесният
случай е, че според този РД /л.120 – 140 от папка 1 от преписката/ за
процесната 2013 г. не направено
предложение за установяване на данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ, а при
съпоставката на активите и пасивите на имуществения баланс не е констатирано
несъответствие. Естествено, при тези констатации, липсва възражение досежно РД
в частта му относно предложеното за 2013 г. Впрочем, видно от правните изводи
на екипа, ревизията е изследвала доходи по чл.29 и чл.35 от ЗДДФЛ.
Съответно, издаден е процесния РА. Всъщност,
както правилно посочва жалбоподателят, в него кардинално е променен установения
данъчен резултат. Що се касае до процесната понастоящем част на РА /която
обхваща установения дълг за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2013 г./, то
констатираните факти не се различават от тези, установени към момента на
издаването на РД. Посочено е обаче, че изводите в РД са независими /стр. 2 от
РА/. След като са посочени какви действия са предприети до издаването на РД
/връчване на три искания от ревизорите, по повод на които няма представени
изискани справки и документи/, ревизорите са коментирали приобщените чрез
протоколи след издаването на РД доказателства, представляващи РА и РД на
дружеството „Ники Мес 2013” в едно със събраните в тази ревизия документи –
счетоводни регистри и банкови документи, от които се установявало, че по
см.503, партида Интернешънъл Асет Банк /ИАБ за лаконичност/ са отразени постъпили/преведени
от РЛ суми, подробно описани. Отбелязано е, че в счетоводството на това
дружество сумите са отразени по кредита на см.499 други кредитори. Всъщност
тези суми не са констатирани като укрити приходи за дружеството с оглед датата
на начало на оперативната му дейност. Коментирани са и доказателства, приобщени
в хода на тази ревизия, които са събрани при насрещна проверка на посоченото
дружество, завършила с протокол от 9.3.2015 г., към който са приложени
хронологични и аналитични регистри на сметки, партидни листи от банката, вносни
бележки за внесените от РЛ суми и нотариално заверено пълномощно, учредяващо
представителна власт за процесния период на РЛ да представлява посоченото
дружество. Коментиран е протокол от 27.5.2016 г., към който са приложени
писмени обяснения, справки, декларация и прочие документи, предоставени от РЛ.
Най – сетне, коментирани са и предоставени от разследващи органи протоколи за
разпити и преписи от банкови документи, счетоводни документи на „Ники Мес 2013”
и др. Коментирани са и резултатите от обмена на информация между органите на
приходната администрация и гръцка данъчна администрация, извършен на основание
чл.26 от СИДДО, в резултат на които е получен отговор, че за определени месеци
през 2009 и 2010 г. РЛ е било местно лице за Гърция. Коментирани са впрочем и
други доказателства, които така или иначе са били анализирани при издаването на
РД /договори за кредит на РЛ, получени възнаграждения от „Дикра Пласт”,
декларирани имоти и МПС и прочее/. В крайна сметка, прието е, че РЛ през 2013г.
внася по сметка на „Ники Мес 2013 г.”, водена в ИАБ, сумата от 653 071 лв.
С оглед на това е направен и извода, че са налице обстоятелства, които се
субсумират под хипотезите на чл.122, ал.1, т.2, 5 и 7 от ДОПК. След използване
на факторите по чл.122, ал.2, т.2, 3, 4, 8 и 16 от ДОПК и след изготвяне на
нова таблична съпоставка на имуществените права и задължения на лицето за 2013
г. /стр.21 -23 от РА/ е констатирано, че доказаните доходи надхвърлят
разходите, вкл. и тези за придобиване на активи, със сумата от 650 641, 68
лв. Посочената сума е възприета като данъчна основа, като е прието, че не се
следват осигуровки по КСО и вноски по ЗЗО предвид обстоятелството, че РЛ не е
самоосигуряващо се и не дължи вноски на друго основание. Определен е данък за
довнасяне по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за тази процесна година от 65 064, 17 лв.,
като са начислени и съответните лихви. Този данъчен резултат е предмет на
настоящия спор.
Ревизионният акт е издаден от органи по
приходите, имащи това правомощие съобразно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, тъй като
единият орган е възложилият ревизията, а вторият орган е ръководителят и.
Възлагането на ревизията е станало от орган, който има това правомощие съгласно
представените заповеди на директора на ТД на НАП – Велико Търново
/№532/25.08.2014 г.и №6/3.01.2017 г./
Съдът вече отбеляза, че настоящото ревизионно
производство е с възобновена висящност, тъй като с решение №83/11.03.2016 г. на
директора е отменен предходен РА №Р-040004140003108-091-001/1.12.2015 г.
Видно от този отменен РА е, че той е издаден
съвместно от органа, възложил настоящата ревизия и от ръководител на ревизията,
определен от този именно орган. Същият е бил обжалван пред ответника изцяло от
жалбоподателя /вж. л.75 гръб от делото/, като обхватът на предходната ревизия е
включвал и установяването на данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2013 г., като и в
тази му част е отменен от ответника.
При това положение, съдът намира, че от една
страна е спазена стриктно разпоредбата на чл.155, ал.4 от ДОПК, изискваща при
отмяна на акта по административен ред преписката да се изпрати на възложилия
производството орган за възобновяване на действията при ревизията, като от
друга страна не е налице основание за прилагането на разпоредбите на чл.134 от ДОПК, тъй като обжалваната понастоящем част на РА не е била стабилизирана
поради необжалване на предходния РА в тази му част, съответно не е налице
основание за проявление на института на изменение на задължение за данъци.
Най – сетне, от приетите от съда в ОСЗ на
22.04.2019 г. ВДС, представляващи дискови носители на цифрова информация се
установява, че те съдържат електронни документи, съдържащи квалифицирани
електронни подписи, които са на авторите на документите, описани в писмо с вх.
№ на ответника 471/05.03.2019 г., сред които са заповедите за възлагане и
изменение, заповедите за спиране и възобновяване, РД и процесния РА. При
служебна проверка съдът констатира, че към момента на полагането им, подписите
са били валидни и са на авторите на електронните изявления, представляващи
електронни документи. При това е спазено и специалното законодателство – чл.3,
чл.4 , чл.13, ал.3 и чл.28 от ЗЕДЕУУ.
Посоченото означава, че процесният ревизионен акт
е валиден в оспорената му пред съда част.
Съдът, обратно на поддържаното от жалбоподателя,
намира, че е спазена и формата на акта.
От една страна разпоредбата на чл.120, ал.1 от ДОПК, която е специална по отношение на чл.59 от АПК, е спазена, като РА
съдържа посочените в тази норма реквизити. Спазена е и разпоредбата на чл.120,
ал.2 от ДОПК. Впрочем, в контекста на релевираните оплаквания следва да се
отбележи, че нито от текста на чл.120, ал.2 от ДОПК, нито от разпоредбата на
чл. 117, ал.2 във вр. с чл.118 от ДОПК следва извод, че предложението за
установяване на задължения, посочено в чл.117, ал.2, т.8 от ДОПК е предпоставка
за съдържанието на акта по чл.120, ал.1, т.6 от ДОПК. Няма пречка с доклада да
се предлага установяване на задължения, като това предложение не намери
отражение в разпоредителната част от РА, както и обратното – с РД да се направи
предложение лицето да не се облага, като с разпоредителната част от РА на
лицето се определят задължения. Функцията на РД е да се посочат събраните
доказателства и фактическите констатации, като ръководителят на екипа и самия
екип от ревизията може въз основа на констатациите да предложи или не
облагането на лицето по отношение на конкретен данък и за конкретен период.
Посоченото предложение не създава обвързана компетентност за органите, посочени
в чл.119, ал.2 от ДОПК и не ги заставя да приемат това предложение. Нещо
повече, обстоятелството, че предложението, направено в РД произтича и от
ръководителя на ревизиращия екип, далеч не означава, че при издаването на
ревизионния акт, при който това предложение не е било прието, императивно би
бил приложим института на чл.119, ал.3 от ДОПК. Посоченото в тази разпоредба
съгласие между ръководителя на екипа и възложилия производството орган следва
да е постигнато към момента на издаването на РА, а не към момента на издаването
на РД. Всъщност промяната на вътрешното убеждение на ръководителя на екипа от
ревизори от момента на издаването на РД до момента на издаването на РА може да
е обусловено както от наличието на събрани в този отрязък от време нови доказателства
– арг. от чл.120, ал.2, предложение последно вр. с чл.37, ал.1 от ДОПК, така и
от променена в хода на издаването от ръководителя на екипа и възложилия
ревизията органи правна оценка на установените до момента на издаването на
ревизионния акт факти и обстоятелства.
Неоснователно е и оплакването за нарушени
съществени процесуални правила в хода на ревизионното производство с оглед на
определен с РА данъчен резултат по реда на материалния закон и при липса на
изпълнение на процесуалните условия на разпоредбите на чл.122 – чл.122 от ДОПК.
Вярно е, че в РД е посочено, че се предлага да
бъде установено, че не се следва данък по чл.29 и по чл.35 от ЗДДФЛ за
процесния ревизиран период. Въпреки това, следва да се отбележи, че висящността
на производството е възстановена по повод на отменен предходен РА, издаден въз
основа на РД, от съдържанието на който се установява, че предходното ревизионно
производство е било проведено по правилата на чл.122 от ДОПК /вж. стр.9 от РД №
Р-04000414003108-092-001/15.09.2015 г./. В отменителното решение на ответника
този процесуален подход не е отречен, нито е дадено указание ревизията да се
проведе по стандартния процесуален ред и данъчните задължения да бъдат
определени по реда на материалния закон. Обратно, в решението на ответника
изрично е посочено, че въпреки проведената ревизия по реда на чл.122 от ДОПК,
неясно защо констатираните имуществени несъответствия са подведени под
хипотезата на материално-правната разпоредба на чл.29 от ЗДДФЛ /стр. 10 от
отменителното решение на ответника/.
Най –сетне, при възстановяване на висящността на
производството, на РЛ са изпратени две уведомления /л.178 и лист 181 от папка 1
от преписката/, при което са спазени императивните изисквания на чл.124, ал.1
от ДОПК, а и чл.17 от с.к. При това към 08.07.2016 г. РЛ е знаело или поне е
било длъжно да знае, че окончателната основа за определяне на данъка ще се
определи при условията на чл.122-124 от ДОПК.
По
съществото на спора:
С процесният ревизионен акт, в потвърдената му от
ответника част, e определен за довнасяне данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ върху
данъчна основа, формирана по реда и при условията на чл.122, ал.2 от ДОПК при
проявление на презумпцията за установен доход, разписана в чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК, според която разпоредба „В случаите по чл. 122, ал. 1 при
определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се
смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци
печалба или доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено
превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на
собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него.“.
Какви са констатациите на ревизията и направените
от издателите на РА изводи?
С оглед на приобщените доказателства, събрани
първоначално при ревизията на „Ники Мес 2013”, получените и приобщени от
органите на досъдебното производство
протоколи за разпит, както и с оглед представените от посоченото дружество
доказателства /при насрещната му проверка, извършена по повод на предходния РА,
отменен от ответника/, ревизията приема, че жалбоподателя внася по сметката на
„Ники Мес 2013”, която е открита в ИАБ /Интернешънъл Асет Банк/ следните суми,
както следва: на 4.9.2013 г. две вноски от по 150 000 лв., на 5.9.2013 г. една вноска от 44 700
лв., на 9.9.2013 г. една вноска от 77 584 лв., на 10.09.2013 г. една
вноска от 75 890 лв., на 11.9.2013 г. една вноска от 31 952 лв., на
12.9.2013 г. една вноска от 34 945 лв., на 13.9.2013 г. една вноска от
88 000 лв., на 16.9.2013 г. една вноска от 22 965 лв. и на 17.9.2013
г. едно последна вноска от 44 932 лв. Общият размер на тези вноски по
сметката на бенефициера на сумите „Ники Мес 2013” ЕООД е от 720 968 лв.,
като всички тези суми касаят месец септември на 2013 г.
Съпоставяйки регистъра на см.503 от сметкоплана
на това дружество /по който се водят разплащанията по сметка в лева/ с
регистъра на сметка 499, касаеща разчети с други кредитори, ревизорите
установяват, че по тази сметка са осчетоводени сумите по тези вноски, но до
вноската от 12.09.2013 г. включително.
Пак от тази съпоставка, но вече с регистъра на
см.503, представен в хода на ревизията на това дружество и приобщен с протокол
при настоящата ревизия, с хронологията на см.499 е констатирано, че сумата от
88 000 лв. веднъж е осчетоводена по кредита на см.499, а втори път по кредита
на см.503. Направена е съпоставка с данните от хронологичния регистър на
см.503, представен от дружеството при ревизията му и хронологията на см.501
„каса в лева”, при което е констатирано, че вноските от 16.9 и 17.9 са отчетени
по кредита на см.501. Направен е извод, че сумата от 88 000 лв. е отчетена
като дълг на кредитор, т.е. като вземане на т.н. други кредитори от
дружеството, което я е получило.
Това е мотивирало ревизията да приеме, че тази
сума е на РЛ, и тя следва да се отчете като разходвана от него в едно със
сумите по вноските до 12.09.2013г.
Обратно, сумите от 22 965 лв., внесени по
сметката на дружеството на 16.9.2013 г. и сумата от 44 932 лв., внесена по
сметката на дружеството на 17.9.2013 г. не са отчетени, тъй като е счетено, че
разчетите за тях са погасени с оглед отчетените разплащания в брой по см.501.
Т.е. ефектът от тези суми е предварително неутрализиран и тези суми не са
посочени в съпоставителната таблица веднъж като предоставени /разходвани от РЛ/
и втори път като върнати /получени от РЛ/, а просто са игнорирани.
По този начин е прието, че РЛ е разходвало
ефективно през процесната година сумата от общо 653 071 лв., които са
предоставени ефективно на „Ники Мес 2013”.
В т.н. баланс за тази процесна година са
съпоставени източниците на финансиране, доходите, разходите и придобитите въз
основа на това финансиране права. Прието е, че към началото на периода лицето
има парични вземания от банки в размер от 507, 77 лв., като тази сума в края на
периода е от 508, 10 лв., получило е доходи от трудови правоотношения /с работодателя
„Дикра Пласт”/ от общо 4239, 68 лв., получило е други облагаеми доходи от 166,
50 лв., суми по вземания от 1361, 01 лв. или общо доказани суми през годината
от 5767, 19 лв. Що са касае до разходите на лицето, то са констатирани разходи
за издръжка от общо 1826, 09 лв., суми по задължения на РЛ към трети лица в
размер от общо 1396, 85 лв., други разходи от 114, 60 лв., както и посочените
по-горе суми, които са констатирани като предадени на „Ники Мес 2013” и са в
общ размер от 653 071 лв.
Следва да се отбележи, че извън спора за
произхода и размера на предоставената на това дружество сума, РЛ не спори
останалите констатации от изготвения му имуществен баланс, които така или иначе
се подкрепят от данните и доказателствата в преписката.
Обратно, за тази предоставена сума е
констатирано, че РЛ не представя никакви доказателства за произхода и, като на
практика не е представило декларации по чл.124, ал.3 от ДОПК /въпреки
изискването им/, нито в резултат на отправеното искане за представяне на
документи и писмени обяснения №Р-0400041600179-040-001/30.06.2016 г. за
източници на доходи, за финансови активи и прочие, не е отговорено с аргумент,
че такива са представени в хода на производството, завършило с отменения от
ответника ревизионен акт.
Впрочем от протокола за приобщаване на
доказателства, с който са приобщени надлежно събраните в предходното ревизионно
производство доказателства е видно, че са събрани доказателства, представляващи
приложения към РД на „Ники Мес 2013”, въз основа на който е издаден РА №
04-1401584/12.09.2014 г. В хода на това предходно производство са били
отправени две искания до РЛ, като първото е от 16.12.2014 г., а второто е от
15.05.2015 г., като към първото е представено от РЛ обяснение за дохода му в
Гърция, за трудовия му договор с „Дикра Пласт” и за липса на финансови активи,
придружено със справки, а към второто са представени документи на гръцки език.
В потвърдителното решение на ответника изводите
на ревизиращите са споделени несистематизирано, като е отбелязано, че твърденията на РЛ за това, че сумите са
оборотни средства на дружеството, на което РЛ е пълномощник, са голословни и
неподкрепени с доказателства. Анализирани са получените в Гърция парични
средства /установени в резултат на обмена на информация по СИДДО/, както и
другите получени за 2013 г. средства, а и другите доказателства, като е
констатирано, че липсват обосновани твърдения и обяснения за произхода на
конкретно посочените суми. За неправдоподобно е счетено обяснението на РЛ,
дадено в хода на срещата му с ревизорите, протоколирана с протокол
№06742175/08.07.2016 г., като тези твърдения са съпоставени с данните, събрани
от ревизията от разследващите органи, водещи ДП №110/2015 г. на СП, съдържащи
се в банкови документи, счетоводни документи, протоколи за разпити. Впрочем
ответникът се е позовал и на събраните данни за движението на сметките, които
това лице е притежавало в Гърция, както и на данните, събрани от гръцките
власти от Института за социално осигуряване в Гърция.
Какви са изводите на съда?
Нормата на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК сочи, че органът по приходите може да
приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него
по реда на ал. 2 основа, когато декларираните и/или получените приходи, доходи,
източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на
стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и
финансовото му състояние за ревизирания период. Т.е. нормата дава правомощие за
определяне на данъчна основа по ал.2, когато, най – общо казано, имуществените
права на едно лице не отговарят на източника на финансиране, ползван за
придобиването им, при условие, че тези права са възмездно придобити.
По преписката, в резултат на искане до ИАБ, са
събрани 8 вносни бележки за внесени на каса по сметката на „Ники Мес 2013” суми
/л. 95 – 102 от папка 3/. Видно от тези вносни бележки е, че като наредител на
сумите е посочен именно жалбоподателя в качеството му на физическо лице.
Основанието за внасяне на сумата е „захранване на сметка”. Във всяка една от
тези вносни бележки е декларирано на основание чл.7, ал.4 от ЗМИП /отм., в сила
към процесния период/, че произхода на тези средства е от продажба на месо.
Впрочем според разпоредбата на чл.7, ал.4 от ЗМИП лицата, извършващи операция или сделка чрез или с
лице по чл. 3, ал. 2 и 3 на стойност над 30 000 лв. или тяхната равностойност в
чужда валута, съответно над 10 000 лв. или тяхната равностойност в чужда
валута, когато плащането се извършва в брой, са длъжни да декларират произхода
на средствата, а лицата по чл. 3, ал. 2 и 3 са
длъжни да изискат декларацията преди извършването на съответната операция или
сделка. Принципно това декларативно изявление би следвало да има висока
доказателствена стойност поради факта, че е скрепено с изявлението, че на
лицето му е известна наказателната отговорност за невярното посочване на произхода на внесените на каса в банката
средства. В случая бенефициер на сумата е „Ники Мес 2013”, като самото
основание захранване на сметка, съпоставено с декларираното, че средствата са с
произход от продажби на месо, принципно довело до три възможни логически извода.
Единият от тези изводи би бил, че ревизираното лице е действало като търговски
представител на „Ники Мес 2013” и е сключвало от името и за сметка на това
дружество сделки, като пряк представител/пълномощник, и сумите по тези сделки
са собственост на дружеството и са временно държани от пълномощника. Вторият
обоснован извод би бил, че самото лице е извършило тези сделки за своя сметка
или на свой риск, като чрез получените от тези сделки средства финансира
/възмездно или безвъзмездно/ посоченото дружество. Най – сетне, последният
извод би бил, че РЛ е действало като комисионер – от свое име, но за сметка на
комитента и парите – в отношенията между дружеството и РЛ - се считат за дружествена
собственост /арг. от чл.349, ал.2 от ТЗ/.
Съдът обаче
намира, че в настоящият случай не е налице нито една от тези търговско правни
конструкции, като доводите за това ще бъдат изложени по-долу.
От приобщените към настоящото производство
доказателства, събрани в хода на ревизионното производство на „Ники Мес 2013”
/които имат висока доказателствена стойност с оглед характера на
производството, в което са събрани/ се установява, че процесните суми са
отчетени счетоводно от посоченото дружество по дебита на см.499 срещу кредита
на см.503, като е посочено отново „захранване на сметка“. В представения
счетоводен регистър липсва отбелязване на кредитора, но дружеството
осчетоводява сумите на база на посочените вносни бележки, попълнени от РЛ. Тези
счетоводни данни се потвърждават и от хронологичния регистър, представен от
това дружество при проверката му, като единствено сумата от 88 000 лв. не
е отразена срещу кредита на см.503. Всъщност, важно е да се отбележи, че от представените при
ревизията на това дружество документи, фактури и регистри не се установява,
същото да е реализирало продажби на равностойност, близка до посочените левови
захранвания на сметката за данъчен период м.9 на 2013 г. или преди настъпването
на този данъчен период.
Най – сетне, събраните от органите по досъдебното
производство и приобщени понастоящем партидни листи за определени дати, касаещи
дебитните и кредитните обороти по въпросната сметка в ИАБ сочат също основание
„захранване на сметка“ и в тях като платец на сумите отново е посочено
единствено РЛ.
От представеното пълномощно /л. 118, папка 4/ се
констатира, че управителят на това дружество към онзи момент Г.В.упълномощава
РЛ, да упражнява множество права и реализира сделки от името на дружеството и
за негова сметка. По-специално РЛ може да представлява това дружество пред ФЛ и
ЮЛ, държавни институции, НАП и прочие. РЛ може да открива и закрива сметки на
дружеството в левове и валута, като извършва всякакви действия, сделки,
прехвърляния и други операции, като неограничено тегли, прехвърля и може да
приема всякакви суми, съответно да предприема правни действия във връзка със
съответната сметка. Уговорено е и, че пълномощникът има право да ползва
собствения си подпис и печата на дружеството в страната и чужбина.
По делото липсват доказателства за вписана по
партидата на дружеството прокура, както липсва и договор по чл.23 от ТЗ. Липсват и доказателства, а не се
и твърди, че РЛ е търговски пълномощник на дружеството по смисъла на чл.26 от ТЗ, а и липсва договор по чл.27 от ТЗ. Всъщност лицето не е и търговски
помощник в това дружество предвид изричното обяснение на управителя му, че
никакви договори /правоотношения/ между дружеството и РЛ няма. Не е налице и
фигурата на самостоятелен търговски представител по смисъла на чл.32 и сл. от ТЗ, нито фигурата на търговско посредничество по смисъла на чл.49 и сл. от ТЗ с
оглед на липса на доказателства за наличието на договор по чл.27 в първия
случай и на дневник на търговския посредник по чл.50, ал.1 от ТЗ във втория
случай. Липсват доказателства РЛ да е действал като комисионер /косвен
представител/ по смисъла на чл.348 и сл. от ТЗ предвид липсата на такъв договор
между РЛ и конкретен търговец, вкл. и търговеца „Ники Мес 2013” ЕООД.
При това положение съдът намира, че посочените
суми не са резултат от възмездни сделки, които са сключени от РЛ в качеството
му на пълномощник на дружеството и то от името и за сметка на това дружество,
при което тези суми да представляват изпълнение на насрещна престация от
контрагент на „Ники Мес 2013” и да са престация, предназначена за това
юридическо лице. Без значение е в това отношение дали пълномощното, дадено от
тогавашния управител на дружеството на РЛ, е било нищожно с оглед на липсата на
съгласие на управителя на дружеството, респ. е било недействително/унищожаемо/
с оглед измамни действия повлияли на волята на управителя - упълномощител
/предвид данните от протокола за проведения разпит в рамките на досъдебното
производство на управителя Владимиров – л.77 от папка 1 от преписката/ - чл.26, ал.2 от ЗЗД и чл.29 от ЗЗД във вр. с
чл.44 от ЗЗД. В това отношение е достатъчно са се посочи, че приложима би била
разпоредбата на чл.301 от ТЗ.
С оглед на аргументираното по-горе се налага и
извода, че РЛ очевидно не е действало и като комисионер или като самостоятелен
търговски представител на „Ники Мес 2013” или на друг търговец и процесните суми
няма как да се свържат със сделки, сключени от РЛ в тези му качества. Т.е. няма
как да се поддържа, че сумите, макар и получени от РЛ, всъщност са на „Ники Мес
2013” или са на друг търговец, когото РЛ косвено представлява или комуто
сътрудничи.
Както правилно е посочил ответника, средствата,
получени от РЛ в предходни данъчни периоди от престиране на труд в Гърция, не
могат да обосноват наличието на сумите, които са платени чрез банка от РЛ на
„Ники Мес 2013” и то към месец септември
на 2013 г..
Съдът счита, че е очевидно с оглед представените
и служебно събрани доказателства, че тези суми не са резултат на трудова
дейност на РЛ, нито са резултат от отчуждаване или отдаване под наем или аренда
на принадлежащо на самото РЛ имущество, нито пък са получени чрез дарение или представляват предоставен от трето лице
заем.
Всъщност, с оглед опровергаване на презумпцията
по чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК, РЛ чрез представителя си поддържа тезата, че тези
средства са му предоставени от управителя на друго търговско дружество – „Ники
Мес 2008”, като те били предназначени за ползване от „Ники Мес 2013”, т.е. тези
средства са вид безвъзмездно /или възмездно/ финансиране на оперативната
дейност на „Ники Мес 2013” от страна на „Ники Мес 2008”.
В това отношение пред съда се поддържа, че в хода
на ревизията никога не е искано от РЛ да установи какъв именно е произхода на
тези средства, каква е целта на предаването им на РЛ и защо именно РЛ е
разполагало с тях на релевантните дати и именно то ги е внесло чрез банката по
сметката на „Ники Мес 2013”.
За да установи тезата си, жалбоподателят се
позовава на показанията, дадени пред съда от ***С.С. /управител на „Ники Мес
2008”/, на получените по реда на чл.192 от ГПК чрез трето лице разписки за
получените от това трето лице суми, позовава се на изводите на ВЛ по
изслушаните от съда основна и допълнителни експертизи, както и на РА №, който е
издаден след отмяната по административен ред на РА
№Р-04000418001603-091-001/03.01.2019 г. в , на които РА адресат е „Ники Мес
2008”.
Според показанията на ***С., дадени пред съда, посочените
суми са дадени в брой, като за тях са съставяни разписки, като целта им е да се
подпомогне дейността на „Ники Мес 2013”, тези суми не са връщани, тъй като
имали такава договорка с РЛ. Самите суми са собственост на „Ники Мес 2008”,
като са били касово налични към онзи момент, но счетоводно не са се оформяли
документи. Впрочем този свидетел, като трето неучастващо по делото лице в
писмена молба дава обяснения за каузата /основанието/, наложила тази схема на
предоставянето на парите чрез РЛ. Това обяснение не може да се цени от съда,
тъй като не представлява показание на свидетел, а третото лице може само да
предоставя намиращи се у него документи от значение за делото, а не да прави
изявления, които по същество са свидетелски показания – чл.192 от ГПК вр. с
чл.144 от АПК.
В качеството си на трето лице, по реда на ч.192
от ГПК С. представя разписки за получени суми, като от съдържанието на процесните осем релевантни
разписки е видно, че на датите, посочени във вносните бележки, попълнени от РЛ
в банката, С. предава тези суми с условие да бъдат внесени по сметката на „Ники
Мес 2013”. Останалите две разписки, сумите по които не са съобразени от
ревизорите по вече коментираните причини, имат същото съдържание. Представен е и т.н. „договор за услуги“,
чиито смисъл е в това, че „Ники Мес2013”
е възложител, а „Ники Мес 2008” е изпълнител /в договора неясно защо са
посочени фигурите на доверител и довереник/ на услугата разфасоване и
съхранение на месо след доставката му от възложителя. Уговорено е, че
заплащанията ще се извършва по следния начин: доверителят
/по същество това е възложителят на услугата/ заплаща на изпълнителя
възнаграждение от 0,10 лв. без ДДС на килограм разфасовано и съхранено месо.
Количеството се определя до 30 то число на всеки месец, след проверка и
сумиране на записаното количество в ежеседмични протоколи, подписани от
страните. След като се изчисли сумарното възнаграждение за месеца, довереника
/на практика това е „Ники Мес 2008“/ издава една обобщена фактура, и я връчва
на Доверителя/Изпълнителя – „Ники Мес 2013“, който извършва плащане до десето
число на месеца, следващ месеца, за който се отнася, по следната банкова сметка
/*** ***/.
В основното си заключение, ВЛ по допуснатата от съда
съдебно-икономическа експертиза сочи, че ако сумата, приета от ревизорите като
финансиране на „Ники Мес 2013“ от страна на РЛ се съобрази в имуществения
баланс на лицето за 2013 г., то резултатът по този баланс би бил паричен
излишък от 2 429, 39 лв. От това експертно заключение се установява и, че
по счетоводни данни /счетоводен баланс за 2012 г./ към края на предходния
отчетен период дружеството „Ники Мес 2008“ е разполагало с касова наличност
от 4 543 000 лв.
В допълнителното заключение същото ВЛ сочи, че платените от
дружеството „Ники Мес 2008” суми на управителя С., осчетоводени по см.каса на
това дружество към края на 2012 г. са от общо 95 000 лв. Всъщност тези
суми представляват разчети по съучастия осчетоводени по кредита на см. каса, но
за това осчетоводяване липсват първични и вторични счетоводни документи. Освен
това ВЛ посочва и, че липсва отчитане на предоставяне на заем на средства от
страна на „Ники Мес 2008” към „Ники Мес 2013” както за 2012 г., така и за 2013
г.
При тези доказателства съдът, на първо място не цени
представените от третото лице С. разписки за предоставени на РЛ парични суми в
брой, като на второ място намира и, че тези суми не могат да се обосноват с
изпълнението на т.н. договор за поръчка между двете дружества, нито с
предоставено от „Ники Мес 2008” на „Ники Мес 2013” финансиране.
Не съществува спор досежно автентичността на представените
едва пред съда разписки. Съществува обаче спор досежно силата на убеждаващото
им въздействие, т.е. досежно доказателствената стойност на удостовереното от
тях. Съдът намира, че единственото, което тези разписки доказват, е направеното
от С. изявление и наличието на подписите на двете лица под всяка от разписките.
Удостоверените чрез тези разписки факти – предаване на суми на РЛ съдът не
кредитира като обективирани в действителност.
На първо място, тези разписки се предоставят едва пред съда и
то в подкрепа на релевираната от самото лице защитна теза. Самото РЛ
неоснователно навежда довод в жалбата си, че никога от него не е искано да
установи произхода на тези средства в хода и на предходното и на възобновеното
производство. Обратно, видно от искане за представяне на документи и писмени
обяснения от ЗЛ № Р- 04000416001792-040-001/30.03.2016 г., в него е поискана
всяка възможна информация за имущественото състояние, вкл. и за финансовите
активи на лицето за процесния период. Всъщност, РЛ е било информирано за
посочените констатирани суми още в хода на предходното ревизионно производство,
като това се установява от отменения РА и приложения към него РД. При това поне
при възобновяването на настоящата ревизия е следвало да установи претендираните
от него факти и обстоятелства с представените едва пред съда понастоящем
разписки. Затова обоснован е извода, че тези разписки са новосъздадени.
Извън това, сумите в тези разписки не могат да се обосноват с
представения договор за услуги. Изпълнителят по този договор /т.н. довереник/ е
дружеството „Ники Мес 2008”, като именно то въз основа на обобщена фактура
получава плащането по този договор, а не го извършва в полза на възложителя –
„Ники Мес 2013“.
Опровергава се и твърдението на ***, а и на РЛ, че сумите
представляват безвъзмездно или възмездно финансиране на оперативната дейност на
„Ники Мес 2013” от страна на „Ники Мес
2008”. Първо, под страх от наказателна отговорност във вносните бележки е
посочено от вносителя, че произхода е от продажби на месо, като към онзи момент
това РЛ според защитната си теза е следвало да знае, че преведените суми са вид
финансиране на бенефициера им. Второ, според ВЛ от счетоводните записвания на
второто дружество не се следва извод за отчитането на предоставено финансиране
на „Ники Мес 2013” за процесната 2013 г.
Най – сетне, никакви достоверни доказателства за
предоставянето на такава сума от касата на „Ники Мес 2008” на управителя на
това дружество няма, а и не се твърдят като налични. Липсват касови ордери,
установяващи такова отчитане на предоставени налични парични средства, които
счетоводни документи следва да се съставят при предаването на такива
сравнително големи суми от касата на това дружество. Най – сетне, не се и
твърди, че предоставените от С. средства са негови лични такива и се
предоставят именно с условието да се внесат като финансова помощ за „Ники Мес 2013” от РЛ като
пълномощник на последното дружество. Всъщност този извод се потвърждава и от РА
№04-1400094-В/24.03.2014 г. на С.С. и придружаващия го РД, от съдържанието на
които се установява, че към края на 2013 г. на годишна база това лице е имало
несъответствие между получените в брой е разходвани в брой суми, като
разходваните са в повече от получените и към края на периода е имало
разполагаеми едва 20 912, 69 лв..
Без значение е съдържанието на РА и РД, издадени съответно на
09.10.2018 г. и на 03.01.2019 г., с адресат „Ники Мес 2008“ с оглед
релевираната защитна теза. Посоченият акт и придружаващия го доклад обхващат
задължението на това дружество за корпоративен данък за 2016 г., като впрочем
за процесната 2013 г. в мотивите на РД е констатирано /л.6 и 7 от РД/, че то е
имало значителни задължения към трети лица, част от които са отписани. За
наличните средства е дадено обяснение, че
те са необходими за закриване на задължения към доставчици и не се
съхраняват на едно място, като освен това те били от стари задължени на
клиенти. Както се установява от тези констатации, дружеството „Ники Мес 2008“
нито е твърдяло, нито е представило доказателства в ревизионното производство,
че касови налични средства са предоставени на управителя му като подочетно
лице, респ., че такива средства са предоставени на „Ники Мес 2013“ под формата
на финансиране въпреки отчитането на големи касови наличности. Следва само за
яснота на жалбоподателя да се посочи, че скритото разпределение на печалба не е
равнозначно на ефективно получаване на тази печалба в брой от съответното лице.
Без правно значение е и последващия ревизионен акт на това дружество, издаден
на 18.11.2019 г., доколкото никакви доказателства за отчитането и предаването
на касови средства от това дружество на управителя му, които обстоятелства –
както се отбеляза – следва да се установят с конкретни доказателства.
При това положение съдът счита, че от една страна сумите, с
които е захранвана сметката на „Ники Мес 2013” не са функция на осъществено за
сметка на това дружество от РЛ търговско представителство, и, от друга страна
не са функция на предоставено от „Ники Мес 2008” на „Ники Мес 2013” чрез РЛ
финансиране.
Посоченото дотук прави обоснован извода, че към този момент
тези суми са притежавани от самото РЛ, без да е установено какъв е източникът
им, както и правоотношението, по повод на което тези сума са били получени от
него.
Правилно при това положение процесните суми са отразени като
разходвани от самото РЛ в изготвения в РА имуществен баланс. Именно тези
разходи са и основната причина за констатираното несъответствие в този баланс
между действителното финансово състояние на РЛ и доказаните източници на доходи
и финансирания, установени от събраните доказателства. Това несъответствие се
вписва в хипотезата на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, както правилно са приели и
ревизорите, а и ответника.
От една страна посоченото означава, че е налице възможността
основата за облагане на данъци за процесната 2013 г. да се определи въз основа
на неизчерпателно изброените фактори по чл.122, ал.2 от ДОПК 0с оглед
неопроверганите фактически констатации в РА – арг. от чл.124, ал.2 от ДОПК. От
друга страна, презумпцията за наличие на облагаем доход по чл. 123, ал.1, т.1
от ДОПК също е неопровергана с относими и допустими доказателства.
При това положение обоснован е извода в РА, че към края на
периода е налице доход на РЛ по чл.123, ал.1, т.1 от ДОПК в размер от
650 641, 68 лв.
Тъй като не са констатирани никакви фактори по чл.122, ал.2
от ДОПК, чрез които въз основа на този доход да се формира данъчна основа, то
правилно посоченият доход е третиран и
като данъчна основа за тази процесна година.
Правилно е изчислен и данъка по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за този
период, като съдът служебно констатира и правилното начисляване на следващите
се върху данъка лихви.
Следва жалбата да бъде отхвърлена, като на ответника се
присъдят разноските по делото, които за него представляват дължимо по закон
юрисконсултско възнаграждение в размер от 3262 лв. съобразно представения
списък с разноски и разноски за експертиза от 350 лв.
Водим от горните съображения, Административният
съд – В. Търново, шести състав
Р Е Ш И
:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на П.Н.Х.,***, ЕГН **********,
против ревизионен акт №Р-04000416001792-091-001/05.04.2018 г. на органи по
приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден в обжалваната му пред съда
част с решение №123/10.07.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – Велико
Търново, с който е установен данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер
от 65 064, 17 лв. в едно с лихва върху тази сума от 25 980, 08 лв.
ОСЪЖДА П.Н.Х.,***, ЕГН **********, да заплати на
дирекция „ОДОП“ – Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер от 3612 лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба
пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от
съобщаването му на страните.
ПРЕДСЕДАТЕЛ :