Решение по дело №254/2025 на Административен съд - Русе

Производството е касационно по чл.63в от ЗАНН вр.чл.208 и сл. от глава XII от АПК.

Образувано е по касационна жалба от „Аладин Фуудс“ ООД, със седалище в [населено място], чрез процесуален представител, против решение № 90/19.02.2025 г., постановено по АНД № 852/2024 г. по описа на Районен съд – Русе, с което е потвърдено наказателно постановление № 781155-[рег. номер]/ 30.07.2024 г., издадено от началник отдел „Оперативни дейности“ Варна, Дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, а касаторът е осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 80 лева. С наказателното постановление, за нарушение по чл. 27, ал. 1, т. 2 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г.на МФ и на основание чл. 185, ал. 2 вр. ал. 1 от ЗДДС на касатора е наложена имуществена санкция в размер на 1500 лева. Като касационни основания се сочат допуснато от въззивната инстанция нарушение на материалния закон и съществено нарушение на процесуалните правила поради липсата на мотиви, в които да бъдат обсъдени възраженията на касатора, както и процесуални нарушения във връзка с оценката на доказателствата.

Според поддържаната от касатора теза в търговския му обект в гр.Русе, [улица], се предоставят редица типични ресторантьорски услуги - клиентите разполагат със зона за хранене с шест седящи места и още една зона с две големи маси за хранене, осигурени от търговския център, която се ползва на принципа food court. Храната била приготвяна на място от нает персонал с професионално оборудване, клиентите били консултирани от служители при осъществяване на поръчките, а персоналът участвал в обслужването, включително в почистването и отсервирането. Тези обстоятелства съответствали на критериите, изведени в становище № 20-00-100/29.06.2020 г. на зам.-изпълнителния директор на НАП, според което ресторантьорска услуга била налице и при самообслужване, ако на клиентите се осигурява достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място, достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на заведението, поддържане на хигиената и обслужващ персонал. Счита, че самото наказателно постановление било постановено при съществени процесуални нарушения – липсвало ясно посочване на правната разпоредба от ЗДДС, която да задължава дружеството да прилага ставка от 20 % и да регистрира продажбите в данъчна група "Б", вместо в група "Г". Това водело до засягане на правото на защита на касатора и нарушавало чл. 57, ал. 1, т. 5 и 6 от ЗАНН. В подкрепа на тезата за правилно приложена ставка от 9 % се представят съдебни решения и се изтъква практиката на НАП да не санкционира обекти от същата верига при идентично организирана дейност. Отделно от това се излагат съображения за приложимост на института на маловажния случай по чл. 28 от ЗАНН. Иска се отмяна на въззивното решение и постановяване на друго, с което наказателното постановление да бъде отменено. Претендира се присъждането на деловодни разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – началник отдел „Оперативни дейности“ - Варна, Дирекция „Оперативни дейности“ в ГД „Фискален контрол“ при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, излага съображения за неоснователност на жалбата. Счита, че решението на районния съд е правилно и моли то да бъде оставено в сила. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на разноските за адвокатско възнаграждение, направени от другата страна с оглед действителната фактическа и правна сложност на делото.

Представителят на Окръжна прокуратура – Русе дава заключение за правилност на решението на районния съд и счита, че то следва да бъде оставено в сила.

Съдът, като съобрази изложените в жалбата касационни основания, събраните по делото доказателства и извърши касационна проверка на оспорваното решение по чл.218, ал. 2 от АПК, прие за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима – подадена е в срок, от надлежна страна, срещу невлязъл в сила съдебен акт, поради което подлежи на разглеждане. Разгледана по същество, жалбата се явява основателна.

Въз основа на събраните от въззивната инстанция доказателства се установява следната фактическа обстановка:

На 26.05.2024 г., около 20:45 часа, служители на ГД „Фискален контрол“, сектор „ГКПП и МГ“ Варна 2, извършили проверка на търговски обект - бърза закуска, намираща се в гр. Русе, [улица], стопанисвана от касатора. В хода на проверката св. Б. Ч. извършил контролна покупка на 1 бр. бокс телешко, 1 бр. бокс пилешко, 2 порции бонфиленца и 2 броя минерална вода, за което заплатил общо 34,60 лева. Това плащане било документирано чрез издаването на фискална касова бележка, но в същата било отразено, че покупката е регистрирана в данъчна група „Г“ - стоки и услуги, продажбата на които се облага с 9% ДДС. Проверяващите приели, че е извършено административно нарушение по чл.27, ал.1, т.2 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на МФ, тъй като продажбата следвало да бъде отразена в данъчна група „Б“, стоките и услугите в която са облагаеми с 20 % ДДС. Установените при проверката обстоятелства били обективирани в протокол за извършена проверка серия АА № 0146018 от 26.05.2024 г., съставен в присъствието на св. М. И. - работник кухня. Впоследствие срещу касатора бил съставен и акт за установено административно нарушение № [рег. номер]/12.06.2024 г. за нарушение по чл.27, ал.1, т.2 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ. Въз основа на този АУАН срещу него било издадено и обжалваното пред районния съд наказателно постановление.

На базата на събраните писмени и гласни доказателства районният съд достигнал до извод, че провереният обект не може да се определи като такъв, извършващ ресторантьорска услуга, тъй като няма персонал, който да оказва достатъчно помощни услуги, като сервиране, отсервиране, консултация на клиенти при поръчка. Въззивната инстанция посочила, че на място били установени само 5 броя седящи места /високи столове до бар/, без наличие на санитарен възел, като по твърдения на работещите в обекта се ползвали общите тоалетни в търговския център. В това се състоят и изложените мотиви, въз основа на които е прието, че касаторът не осъществява ресторантьорски услуги в търговския обект.

При извършената проверка на правилността на въззивното съдебно решение касационната инстанция намира, че същото е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения по смисъла на чл.348, ал.1, т.2 вр. ал.3, т.2 пр. първо от НПК вр. чл.63в от ЗАНН, поради което се явява неправилно. Съдът не е изложил мотиви относно основния спорен по делото въпрос - дали процесните доставки имат за предмет ресторантьорски услуги по смисъла на закона, от решаването на който въпрос зависи и каква е приложимата ставка на ДДС, респ. в коя данъчна група следва да бъдат регистрирани тези продажби чрез фискалното устройство. Излагането на подробни мотиви по този въпрос безспорно е било необходимо и предвид наведените от жалбоподателя аргументи във въззивното производство в подкрепа на поддържаната теза, че липсва нарушение, тъй като в обекта всъщност се извършват именно ресторантьорски услуги, поради което тези услуги подлежат на облагане с 9 % ДДС, което обуславя регистрирането им в данъчна група „Г“ съгласно чл.27, ал.1, т.4 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на МФ.

Въззивният съд, каквато е функцията на районния съд в съдебната фаза на административнонаказателното производство, е всякога длъжен да даде отговор на възраженията и доводите на страните, независимо дали ги счита за основателни или не и дали ги уважава или не – чл.339, ал.2 от НПК вр. чл.84 от ЗАНН, респ. чл.339, ал.3 вр. чл.305, ал.3 от НПК вр. чл.84 от ЗАНН. Този отговор е именно израз на задължението му на въззивна инстанция, която е и контролна такава - да провери изцяло законосъобразността на наказателното постановление. Резултатът от извършената проверка не може да бъде формален и да се съдържа в лаконични формулировки, че проверяваният обект не може да се определи като такъв, предлагащ ресторантьорска услуга. Отговорът на съществените възражения на страните следва винаги да бъде обективиран в мотивите на въззивния съдебен акт, за да може страната, която е изтъкнала съответния довод, да узнае и проследи начина на формиране на волята на съда, по силата на която аргументите ѝ са или не са уважени. Когато решението на въззивния съд не отговаря на посочения изисквания, то е налице процесуално нарушение от категорията на съществените, тъй като то се приравнява на липса на мотиви по смисъла на чл.348, ал.3, т.2 от НПК (вж. и константната съдебна практика – решение № 265 от 19.12.2018 г. на ВКС по к. н. д. № 887/2018 г., решение № 291 от 7.06.2010 г. на ВКС по н. д. № 234/2010 г., I н. о., НК, решение № 428 от 24.10.2008 г. на ВКС по н. д. № 457/2008 г., III н. о. и мн. др.).

Разпоредбата на чл.66а от ЗДДС, озаглавена „Намалена ставка на данъка“, предвижда, че ставката на данъка е 9 на сто за доставката на стоките и услугите, изброени в т.1 – т.3 от същата норма. Същевременно текстът на § 15д, ал.1, т.2 от ПЗР на ЗДДС гласи, че ставката на данъка по чл.66а се прилага за следните доставки с място на изпълнение на територията на страната, при внос на стоки на територията на страната и при облагаеми вътреобщностни придобивания на стоки: доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128, до 31 декември 2024 г. включително. В случая проверката е от 26.05.2024 г., т.е. преди 31.12.2024 г., поради което към датата на извършването ѝ ресторантьорските услуги са били облагаеми с намалената ставка на данъка от 9 %.

Поставя се въпросът по какви критерии следва да бъде разграничена ресторантьорската услуга, облагаема, на основание § 15д, ал.1, т.2 от ПЗР на ЗДДС вр. чл.66а от ЗДДС, към датата на проверката с 9 % ДДС, от обикновената доставка на храни и/или напитки, за която е приложима стандартната ставка по чл.66 от ЗДДС от 20 % ДДС. Безспорно разграничението следва да бъде проведено на базата на легалната дефиниция на ресторантьорските и кетъринг услуги, както и въз основа на присъщите белези на ресторантьорската услуга, изведени в практиката на Съда на ЕС. Цитираното от касатора становище № 20-00-100/29.06.2020 г. на зам.-изпълнителния директор на НАП няма задължителен за съда характер (същото формално няма задължителен характер и за органите по приходите, тъй като е издадено на основание чл.10, ал.1, т.10 от ЗНАП, а не на основание чл.10, ал.1, т.4 от същия закон), но може да бъде използвано като ориентир при решаване на делото, доколкото, по мнение на касационната инстанция, то съответства на закона и на практиката на Съда на ЕС (същата е изрично анализирана в т.1.2 от становището).

Според легалната дефиниция по § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.

Разпоредбата чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 предвижда, че ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика; § 2 на същата разпоредба гласи, че доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.

Следователно законът разглежда ресторантьорските услуги като едно цяло, което обаче се състои от два обособени компонента – от самата доставка на храни и/или напитки и от достатъчно помощни услуги, чиято функция е да обслужват непосредствената им консумация и които помощни услуги следва да играят по-голяма роля спрямо доставката на храната и/или напитките. Акцентът върху значението на услугите в понятието „ресторантьорски и кетъринг услуги“ се извежда и при сравнително тълкуване на очертаната дефиниция с изключението, посочено в § 2 на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 - сама по себе си доставката на приготвени или неприготвени храни и/или напитки, но без тя да е придружена от каквито и да било помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга.

С оглед изложеното е необходимо да се изясни кога помощните услуги, които съпровождат доставката на храни и/или напитки, са достатъчни, т.е. кога тяхното значение за потребителя, тяхното „относително тегло“ в общата услуга, е по-голямо от това на самата доставка на храните/напитките и позволява тази обща услуга да бъде квалифицирана като ресторантьорска. Отговорът на този въпрос е фактически, което по необходимост изисква излагането на подробни мотиви в решението на инстанцията по същество във връзка с горепосочените критерии.

Според т.61 от решението на Съда на ЕС от 10.03.2011 г., Bog и др., съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, за да определи дали една-единствена сложна доставка трябва да се квалифицира като "доставка на стоки" или като "доставка на услуги", следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Според т.68 от същото решение, ако приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то това не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги. Според т.58 от решението на Съда на ЕС от 22.04.2011 г. по дело C‑703/19 обаче за квалифицирането на дадена облагаема сделка като „ресторантьорски и кетъринг услуги“ законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. В т.60 от същото решение Съдът на ЕС припомня обстоятелствата, които по-специално следва да бъдат взети предвид при тази преценка: присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. и т.69 от решение на Съда на ЕС от 10.03.2011 г., Bog и др., съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09).

СЕС подчертава, че при ресторантьорските услуги доставката на готови ястия и на напитки за непосредствена консумация е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястия и се стигне до сервирането им в чинии, и че тази доставка се съпровожда от предоставянето на клиентите на оборудване, което, както беше отбелязано по-горе, може да включва както салон за хранене с прилежащите му помещения (гардероб, санитарни помещения и т. н.), така и мебели и подходящи съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в изпълнението на тези ресторантьорски услуги, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите или да дадат разяснения относно предлаганите в менюто ястия и напитки, да сервират тези продукти на масата на клиентите и след това да почистят масите. Според т. 70 на решението на СЕС по съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, когато предоставените помощни услуги са свързани само с наличието на елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито, то те не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки.

Както се приема и в т.49 и т.62 от решението на СЕС по дело C‑703/19, респ. т.62 от решението на СЕС по съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение, което имат елементите на предоставяне на услуги в сравнение с елементите, свързани с доставянето на стоки. Когато обаче потребителят реши да не се възползва от материалните и човешки ресурси, осигурени му от данъчнозадълженото лице, тези ресурси не са решаващи за него, поради което в този случай следва да се приеме, че никаква помощна услуга не придружава доставката на храни или на напитки и съответната сделка трябва да се [жк], което е записано и в диспозитива на решението на Съда на ЕС от 22.04.2011 г. по дело C‑703/19.

От цитираната практика на СЕС става ясно, че в понятието "помощни услуги" се включват услугите не само по приготвянето на храната, но и тези, предназначени да подобрят потреблението й на място в подходяща обстановка – цялостното обслужване на клиента, за което следва да е налице и съответната инфраструктура (трапезария, мебели, посуда, гардеробни, тоалетни и други). Както беше изяснено по-горе, за да е налице ресторантьорска услуга по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС и чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, е необходимо тези помощни услуги да имат по – голяма роля в сравнение със самата доставка на храната и/или напитките като преценката за това се извършва от гледна точка на средностатистическия потребител, който следва и да се е възползвал от тях. Както обаче вече беше посочено, не става въпрос само за количественото остойностяване и съпоставяне на цената на храната/напитките, от една страна, с цената на придружаващите ги помощни услуги, от друга, което може да бъде извършено чрез изслушването на заключението на съдебно-икономическа експертиза, а за това дали средният потребител, ползвайки цялостната услуга, отдава по-голямо значение на помощните услуги (които включват както начина на приготвяне на храната, но и останалия комплекс от съпътстващи услуги), отколкото на самата храна и/или напитки, което може да се установи например чрез разпита на свидетели – клиенти на заведението. Ако отговорът на този въпрос е положителен, то се касае до ресторантьорска услуга, през процесния период облагаема с 9 % ДДС, а ако отговорът му е отрицателен – за доставка на храна и/или напитки, облагаема с 20 % ДДС.

Липсата на категоризация, както самият касатор основателно поддържа, само по себе си, не е основание да се отрече извършването на ресторантьорски услуги в търговския обект, макар и в касационната си жалба той сам да твърди, че заведението не подлежи на категоризация на основание чл.120, т.2 от ЗТ – т.е. като заведение за бързо обслужване, чийто капацитет е до 12 места. Следователно касационният жалбоподател не спори, че процесният търговски обект все пак представлява заведение за бързо обслужване, а не ресторант. Според легалната дефиниция по § 1, т.33 от ДР на ЗТ "заведение за бързо обслужване" е това заведение, в което се предлага ограничен типизиран асортимент от кулинарна продукция и/или готови пакетирани стоки, десерти, напитки - безалкохолни и алкохолни. Има висока пропускателна способност. Самообслужването е основна форма на обслужване. Легалната дефиниция на понятието „ресторант“, от друга страна, се съдържа в § 1, т.32 от ДР на ЗТ - заведение, в което се предлагат кухненска и сладкарска продукция, алкохолни и безалкохолни напитки. Обслужването на клиентите е с квалифицирани сервитьори с използване на специални форми на сервиране.

Както беше отбелязано по-горе, констатираните недостатъци в решаващата дейност на контролираната инстанция и в съдържанието на постановеното от нея решение не позволяват да бъде извършена проверка за съответствие на обжалвания акт с материалния закон. Предвид установеното съществено нарушение на процесуалните правила касационната жалба се явява основателна. Решението на районния съд следва да бъде отменено като делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото му разглеждане съдът следва да изложи в своя акт мотиви, в които трябва да бъдат обсъдени доводите на страните като бъде подробно посочено какви помощни услуги придружават доставката на храна и/или напитки в търговския обект на касатора, достатъчни ли са те и имат ли същите по-голяма роля от самата доставка на храна и/или напитки от гледна точка на средностатистическия потребител. При необходимост следва да бъдат събрани и допълнителни доказателства за изясняване на обективната истина, включително чрез назначаване на съдебна икономическа експертиза, разпит на свидетели и събиране на писмени доказателства, а събраните такива трябва да бъдат подложени на внимателна проверка съгласно чл.107, ал.2 и ал.5 от НПК вр. чл.84 от ЗАНН, респ. трябва да бъдат обсъдени в мотивите на съдебното решение.

Следва да се отбележи, че обжалваното решение не съответства и на изискванията на чл.34 от НПК вр. чл.84 от ЗАНН. Според чл.34 от НПК всеки акт на съда, наред с останалите реквизити, трябва да съдържа и номера на делото, по което се издава. В случая в обжалваното решение е посочено, че то се издава по административнонаказателно дело (АНД) № 852 по описа за 2024 г. на Районен съд – Русе, докато от материалите по въззивното дело е видно, че коректният номер на делото, по което съдебният акт е постановен е № 1676 по описа за 2024 г. на Районен съд – Русе. Под този номер делото е образувано с цел разпределението му с централизираната система за случайно разпределение на делата (ЦССРД) с протокол от избор на съдия-докладчик от 01.10.2024 г.

При новото разглеждане на делото районният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото пред касационната инстанция съгласно чл.226, ал.3 от АПК вр. чл.63д, ал.1 от ЗАНН.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2, изр. първо, пр.второ и чл.222, ал.2, т.1 от АПК вр. чл. 63в от ЗАНН, съдът

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ решение № 90/19.02.2025 г., постановено по АНД № 1676/2024 г. (неправилно посочен като № 852/2024 г.) по описа на Районен съд – Русе.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Районен съд – Русе.

Решението е окончателно.