№ /02.08.2019 год.
В И М Е Т О
Н А Н А Р О Д А
ВАРНЕНСКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, ХХVІ
с-в, в публичното заседание на девети октомври две хиляди и
осемнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
РАЛИЦА АНДОНОВА
с
участието на секретаря Христиана Тонева,
като разгледа докладваното от съдията
адм.д.№ 2359 по описа на съда за 2018 година, за да се произнесе, съобрази
следното:
Производството е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК и е
образувано по жалба от „Ен и Ко“ ООД – Варна, ЕИК *********, представлявано от
управителя И.К.Е., против РА №Р-03000317005677-091-001/25.04.2018г. на органи
по приходите при ТД на НАП-Варна, само в частта, потвърдена с решение
№149/23.07.2018г на и.д.директора на Дирекция „ОДОП”-Варна при ЦУ на НАП-София,
с която на осн.чл.79 ал.3 от ЗДДС в тежест на дружеството са установени
допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п. м.06.2015г. в размер на
5 999.99 лв. главница и 1 694.30 лв. лихви. Твърди се
незаконосъобразност на оспорения акт поради противоречието му с материалния
закон – определяне на доставката на стара сграда като облагаема, без органите
по приходите да имат право да сторят това по закон, което е довело до
неправилно установени задължения по ЗДДС на осн.чл.79 ал.3, ал.4 и ал.6 т.1 от ЗДДС в размер на 5 999.99лв. С позоваване на практика на ВАС по идентични
казуси, дружеството-жалбоподател настоява за отмяна на оспорената част на РА
като незаконосъобразна. В съдебно заседание дружеството се представлява от адв.Н.
Ю от АК – Варна, който поддържа изцяло жалбата на изложените в нея основания и
в допълнение сочи, че на осн.чл.45 ал.3 от ЗДДС лицето е избрало доставката на
стара сграда да бъде необлагаема, и само на това основание начисления от
органите по приходите данък е незаконосъобразен. Настоява за уважаване на
жалбата и за присъждане на сторените в производството разноски.
Ответната страна чрез процесуалния си представител
ст.ю.к.Х.М. с молба с.д.№17308/09.10.2018г оспорва жалбата като неоснователна с
аргументите за законосъобразност и правилност на РА, изложени в потвърждаващото
го решение, настоява за отхвърляне на жалбата и за присъждане на юрисконсултско
възнаграждение в размер на 719.91лв на осн.чл.8 от Наредба №1/09.07.2004г за
минималните размери на адвокатските възнаграждения; прави и евентуално
възражение за прекомерност на претендираните от жалбоподателите разноски, ако
размерът им превишава минимума по Наредбата. В съдебно заседание ответната
страна не се представлява.
След преценка
на събраните в производството доказателства по отделно и в тяхната съвпусност,
и къто обсъди становищата на страните, съдът приема за установено от фактическа и правна страна следното:
І. По допустимостта на жалбата :
Жалбата е
депозирана в законоустановения 14-дневен срок от връчване на решението на директора на Дирекция „ОДОП” на 24.07.2018 година (л.11 по делото),
от легитимиран субект – адресат на РА, и при наличие на правен интерес, поради
което е процесуално допустима, а разгледана по същество е и основателна.
ІІ. По процесуалната
законосъобразност на РА :
Ревизията на “Ен и Ко” ООД – Варна е с предмет задължения за корпоративен данък и за данък върху добавената стойност и с обхват 01.01.2014г
-31.12.2016г и е започнала въз основа
на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-**********5677-020-001/29.08.2017 година (л.15 от адм.пр.), издадена от Д.Б.К. –
заместник на Е. С. Х.- началник сектор “Ревизии” в дирекция “Контрол” при ТД
гр. Варна, определена да издава такива заповеди с т.16 от Заповед № Д-1230/15.09.2014 год. (л.2-1 от адм.пр.) на директора на ТД - Варна на НАП. ЗВР е връчена на дружеството-жалбоподател по електронен път на 07.09.2017
година. Със ЗВР от 01.12.2017 е продължен
срока на ревизията; със Заповед от 19.01.2018г ревизионното производство е
спряно на осн.чл.34 ал.1 т.4 от ДОПК по молба на управителката на дружеството,
и е възобновено със Заповед от 20.02.2018г, със срок на завършване 12.03.2018г.
На 26.03.2018г, в срока по чл.117 ал.1 от ДОПК, е издаден РД № Р-**********5677-092-001,
връчен на жалбоподателя на 29.03.2018 година; възражение
срещу него не е депозирано; оспореният РД е издаден на 25.04.2018г.
В хода на съдебното дирене по настоящото адм.д.№2359/2018г
са приобщени разпечатки от електронни документи, които представляват
възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл. 3, ал.
1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги
(загл. Изм. ДВ бр. 85/2017 година), които материализират електронно изявление,
подписано при условията на чл.13 ал.1 от същия закон. От
електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях съдът констатира,
че разпечатаните документи са идентични с представените в електронна форма и са
подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като техни
автори. Законът придава значение на подписан документ само на този
електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. Когато
посочените предпоставки са налице, създаден е подписан електронен документ.
Неговата доказателствена сила е такава, каквато законът признава на подписания
писмен документ.
При
извършване на задължителната проверка по чл.160 ал.2 от ДОПК съдът констатира,
че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от
него срок. Срокът за извършване на ревизията е продължен по реда и за срока по
чл.114 от ДОПК. РД е съставен в 14- дневен срок от приключване на
ревизията. Съобразно разпоредбата на чл.119 ал.2 от ДОПК органът, възложил
ревизията, определя със заповед компетентния да издаде РА орган по приходите,
поради което не е допуснато нарушение на административнопроизводствените
правила при извършване на ревизията, което да обуслови нищожност на ревизионния
акт.
Предвид горното съдът приема, че ревизионният акт е издаден от материално
компетентен орган в надлежната писмена форма.
ІІІ. По материално-правната законосъобразност на РА :
В ревизионните доклад и акт е прието, че дружеството-жалбоподател
дължи данък върху добавената стойност по ЗДДС за м.06.2015г в размер на
5 999.99лв. главница и 1 798.26лв. лихви; и корпоративен данък по
ЗКПО за 2014г, 2015г и 2016г в размер на 48 199.27лв. главница и
8 993.20лв. лихви. С Решение №149/23.07.2018г директорът на Диракция
“ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП-София е отменил РА в частта за задълженията по
ЗКПО и е върнал преписката на органа по приходите за възлагане на нова ревизия;
в останалата му част – за задълженията по ЗДДС, РА е потвърден и е неговата
законосъобразност е предмет на настоящото производство.
За да постановят този
резултат органите по приходите са приели, че с НА №***, том IV, peг. № ***, дело № *** от 02.06.2015 г. (л.93 гръб- 94 по преписката) “Ен и Ко”
ООД е продало на Й.И.С.сграда за обществено хранене със застроена площ от 523
кв. м., с прилежащо избено помещение със застроена площ от 120 кв.м. под него,
изградена в ПИ с идентификатор 20482.307.221 по КК на гр.Девня, с данъчната
оценка 130 225.30лв., за сумата 173 157.00 лв. на отложено плащане, както
следва: 30 000.00 лв. по банкова сметка ***, платени на 14.05.2015г.; остатъкът
от продажната цена ще бъде заплатен от купувача на 60 равни ежемесечни вноски,
всяка една в размер на 2 386.00 лв. до 5-то число на месеца, като купувачът се
задължава да заплати на продавача напълно остатъка от продажната цена в размер
на 143 157.00 лв. до 05.09.2020г. Владението на недвижимия имот – предмет на
НА, се предава от продавача на купувача в деня на подписването на договора след
учредяване в полза на продавача законна ипотека за дължимия и незаплатен
остатък от продажната цена в размер на 143 157.00 лв.
От
приложената към преписката главна книга на “Ен и Ко” ООД е видно, че за периода
от 01.01.2015г до 31.12.2015г (л.233) са осчетоводени получени плащания в
размер на 35 000лв, а за периода от 01.01.2016г до 31.12.2016г (л.226 по
преписката) – в размер на 29 500лв. За доставката
по НА №121 от 02.06.2016г няма издаден документ и съотв. начислен ДДС, т.е. не е извършена корекция на ползвания данъчен кредит.
Продаденият
недвижим имот е придобит с НА №** от 20.12.2005г, том **, рег.№ ***, нот.д.
№188/205г (л.101 – гръб), с който “Ен и Ко” ООД купува от ПК ,,Девненски
извори”: “Търговски комплекс - ресторант и тераса“, състоящ се от: ресторанска
зала, банкетна зала, санитарен възел, кухня и мокър бюфет, със ЗП на ресторанта
от 315 кв.м., изба със ЗП 120 кв.м. под него, състоящ се от: битовка, сервизни
помещения, складове и хладилни камери и тераса с площ 240 кв.м. и общ застроен
обем 1420 куб.м, находящ се в гр.Девня, кв. „Повеляново“, построен в държавен
УПИ № XV, кв. № 21 по плана на града, за сумата 36000.00лв. с ДДС. В счетоводните регистри на ревизираното дружство ДМА е
заприходен по дебит сметка 2017 – Разходи за придобиване на ДМА на ст-ст
30 000лв. При придобиването е ползван данъчен кредит по издадените във
връзка със сделката фактури от ПК “Девненски извори”, както следва: ф-ра
№19408/16.11.2005г с данъчна основа 4 166.67лв. и ДДС 833.33лв; ф-ра
№19409/17.11.2005г с данъчна основа 4 166.67лв. и ДДС 833.33лв; ф-ра
№19503/04.01.2006г с данъчна основа 21 666.67лв. и ДДС 4 333.33лв,
или общо ДО 30 000.01лв. и ДДС 5 999.99лв.
Съгл. актуалният към момента на
сделката чл.34 ал.1 т.3 от ЗДДС (редакция
2005-2006г, отм. 31.12.2016г), тези сделки са облагаеми, поради което
ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит при
придобиване на ДМА през 2005г – за д.п.м.12.2005г и м.01.2006г, когато са
издадени фактурите.
В хода на ревизионното производство не са събрани
доказателства дружеството-жалбоподател да е избрало режим на доставка при
осъществената с НА №121 от 02.06.2016г продажба на недвижимия имот. Поради това
органите по приходите са приели, че при продажбата на процесният имот „Ен и Ко“ ООД не
е извършило корекция на приспаднатия данъчен кредит съгласно изискванията на
чл.79 ал.1 от ЗДДС, предвид че при покупката му дружеството е упражнило правото
си на приспадане на данъчен кредит в пълен размер, а при продажбата му не е бил
начислен ДДС, без при това да е представило доказателства, че третира
продажбата на сградата и прилежащия й терен като ДМА като освободена доставка. Посочено
е, че правото на избор дали една освободена доставка по см.чл.45 ал.3 от ЗДДС (доставка
на сгради или на части от тях, които не са нови, какъвто е процесният случай)
да бъде облагаема, може да се упражни от доставчика чрез посочване на размера
на данъка във фактурата за доставката и чрез посочване във фактурата на
основанието за осъществяване правото на избор доставката да е облагаема – чл.45
ал.7 от ЗДДС. В конкретния случай обаче дружеството-доставчик като регистрирано
лице не само не е упражнило правото си на избор, но е укрило факта на
извършената доставка с оглед установеното неиздаване на фактура и невключването
й в регистър-дневник за продажбите и в СД по ЗДДС, каквото задължение му е
вменено от закона. При това органите приели, че в случая не е налице
основанието по чл.80 ал.1 т.2 от ЗДДС, тъй като данъчният режим на доставките
не е променен (доставката е била облагаема и през 2005г и през 2015г, макар и
по избор), нито по чл.80 ал.1 т.3 от ЗДДС, тъй като не са изминали 20 години от
началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит (м.12.2005г
и м.01.2006г), т.е. не са налице обстоятелства, които да обуславят
недопускането на корекция по чл.79 ал.1 от ЗДДС.
По-нататък, във връзка с приложението на чл.80 ал.1 т.2 от ЗДДС, органите
по приходите са приели, че предвидените с чл.45 ал.3 и ал.7 от ЗДДС възможности
не означават промяна на режима, понеже независимо кой режим е основен и кой
алтернативен – и преди и след влизане в сила на действащия ЗДДС съществува
режим „облагаема доставка“ относно продажбата на старите сгради. След като
дружеството-доставчик не е упражнило правото си на избор по чл.45 ал.7 от ЗДДС,
при ситуация, в която при придобиването на старата сграда е ползван данъчен
кредит, но продажбата й е освободена доставка, то следва да бъде извършена
корекция по реда на чл.79 ал.6 от ЗДДС, ако сградата е дълготраен актив по реда
на ЗКПО. На следващо място с позоваване на чл.79 ал.3 вр.ал.4 от ЗЗДС са
приели, че дружеството-жалбоподател дължи данък в размер на приспаднатия
данъчен кредит за м.06.2015г, когато е
осъществена продажбата, след като за недвижимия имот – ДМА не е изтекъл 20-годишен
срок от придобиването му. Поради това с РА са установени задължения за ДДС в
размер на 5 999.99лв. главница и 1 798.26лв. лихви.
Спорът в настоящото производство е изцяло правен и е концентриран по
въпроса дължи ли дружеството-жалбоподател така начисления данък за м.06.2015г, респ.
правилно ли органите по приходите са извършили корекция по реда на чл.79 ал.1
от ЗДДС при придобиване на процесния имот през 2005г и последваща продажба през
2015г, като според настоящия съдебен състав отговорът на този въпрос е
отрицателен.
Разпоредбата на чл. 45 от ЗДДС (в сила от 1.01.2007г.) определя като
освободени доставки прехвърлянето на правото на собственост или на ограничени
вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда, учредяването
или прехвърлянето на право на строеж - до момента на завършване в груб строеж
на сградата, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови,
доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето
на други вещни права върху тях, както и отдаването под наем на сграда или на
част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец. Въведени са
изключения, както и възможност за доставчика да избере доставките по ал.1, ал.3
и ал.4 да бъдат облагаеми.
В случая сградата - предмет на доставката, не е нова по смисъла на §1 т.5 от ДР
на ЗДДС, поради което на осн.чл.45 ал.3 от ЗДДС при последващата продажба на
имота доставката се счита за освободена. След като не е избрало възможността по
чл.45 ал.7 от ЗДДС доставката да бъде облагаема, ревизираното дружество
законосъобразно не е начислило ДДС за нея. Разпоредбата на чл.45 ал.7 от ЗДДС
предоставя възможност за избор на доставчика да приеме и да третира доставката
на сгради, които не са нови, като облагаема, но техният общ режим, установен в
чл.45 ал.3 от ЗДДС, е на освободени доставки.
Съгласно чл.79 ал.1 ЗДДС, в сила към м.06.2015г (Изм. - ДВ, бр. 94 от 2012
г., в сила от 1.01.2013г.) корекцията на ползван данъчен кредит следва да се
извърши, когато регистрирано лице изцяло или частично е приспаднало данъчен
кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги
и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки
или дейност, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като в
този случай лицето дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Нормата на
чл.80 ал.1 т.2 ЗДДС дерогира приложението на чл.79 ал.1 ЗДДС в случаите, при
които данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва
стоките или услугите, бъде променен със закон.
Имено в тази хипотеза попада и настоящият казус, тъй като данъчният режим
на доставките на сгради, които не са нови, е променен със ЗДДС (в сила от
1.01.2007г.). При действието на отменения ЗДДС (в сила до 31.12.2006г.) тези
сделки са облагаеми, поради което дружеството-жалбоподател е ползвало право на
приспадане на данъчен кредит при придобиването на сградата през м.12.2005г и
през м.01.2006 г. При новата законова регламентация съгл.чл.45 ал.3 от ЗДДС
доставките на сгради, които не са нови, са освободени доставки, от което следва
извод, че е налице нормативна промяна на данъчния режим на този вид доставки (в
този смисъл решения на ВАС по адм.д.№15451/2008г., адм.д.№15062/2009г.,
адм.д.№7436/2009г., адм.д.№12118/2010г., адм.д.№16117/2011г.,
адм.д.№5846/2013г., адм.д.№3871/2015г., и др.), което обстоятелство съгл.чл.80
ал.1 т.2 от ЗДДС (в актуалната към м.06.2015г редакция ДВ бр.101 от 2013 г., в
сила от 1.01.2014 г.) дерогира изискването на чл.79 ал.1 от ЗДДС за корекция на
данъка.
Позоваването на решаващия орган на чл.79 ал.6 от ЗДДС (Изм. ДВ бр. 94 от
2012 г., в сила от 1.01.2013 г.) е неоснователно, тъй като дерогацията по чл.80
ал.1 т.2 от ЗДДС (ДВ бр.101 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г.) обхваща всички
хипотези на чл.79 от Закона; същото се отнася и за ал.3 (която е и принципно
неотносима, тъй като касае случаи на унищожаване, установяване на липси или при
бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече
не е налице право на приспадане на данъчен кредит, какъвто настоящият не
представлява) и ал.6 на чл.79 от ЗДДС. Позовававането на чл.80 ал.1 т.3 от ЗДДС
(Изм. ДВ бр.101 от 2013г., в сила от 1.01.2014 г. и към м.06.2015г), т.е.
неизтеклият 20-годишен срок от началото на годината, в която е упражнено
правото на данъчен кредит, също е неотносимо, тъй като основанието за
изключване на корекцията по чл.79 ал.1 от ЗДДС е това по чл.80 ал.1 т.2 от ЗДДС, което несъмнено е налице. Неиздаването на фактура за освободената
доставка през м.06.2015г несъмнено представлява нарушение на изискванията за счетоводна
отчетност, но е ирелевантна за определяне на характера на самата доставка като
освободена такава ex lege, респективно –
не може да се третира като самостоятелно основание за приложението на чл.79
ал.1 от ЗДДС.
Възможността доставчикът да промени режима на доставката, предоставена му с
чл.45 ал.7 от ЗДДС, е изключение от правилото, установено с чл.45 ал.3 от ЗДДС,
че доставките са освободени, и е изцяло и единствено зависима от избора на
доставчика, като не зависи нито от волята на получателя на доставката, нито от
тази на органите на приходната администрация. В случая между страните е
безспорна липсата на доказателства „Ен и Ко“ ЕООД да е упражнило правото си по
чл.45 ал.7 от ЗДДС при продажбата на недвижимия имот през м.06.2015г, а
органите по приходите не разполагат с предоставена им по закон възможност да
сторят това на собствено основание, което е първото основание за
незаконосъобразност на оспорения РА.
От друга страна, приложимата към казуса нормативна регламентация в ЗДДС не
ограничава упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит при промяна
на режима на облагане на извършени доставки, а само изключва задължението за
корекция при промяна на нормативния режим на доставката. В тези хипотези
корекция на ползвания данъчен кредит не е дължима, а като са приели обратното и
неправилно са установили задължения на дружеството по ЗДДС на осн.чл.79 ал.3,
ал.4 и ал.6 от ЗДДС, органите по приходите са постановили незаконосъобразен
поради неправилно приложение на материалния закон РА, което също налага
отмяната му.
При този изход на делото претенцията на дружеството-жалбоподател за
присъждане на сторените в производството разноски е основателно и следва да
бъде уважено в размер на доказаните такива от 800 лв. - 50 лв. ДТ + 750лв. адвокатско възнаграждение.
Съобразно материалният интерес от 7 798.25лв, минималното възнаграждение
по чл.8 ал.1 т.3 от Наредба №1/09.07.2004г за минималните размери на
адвокатските възнаграждения е в размер на 719.91лв, т.е. уговореното и
изплатено в случая такова от 750лв. не е прекомерно по см.чл.161 ал.2 от ДОПК,
поради което възражението на ответната страна в този смисъл е неоснователно.
Предвид изложеното и на осн.чл.160 ал.1 от ДОПК съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ РА
№Р-03000317005677-091-001/25.04.2018г. на органи по приходите при ТД на
НАП-Варна, В ЧАСТТА, потвърдена с решение №149/23.07.2018г на и.д.директора на
Дирекция „ОДОП”-Варна при ЦУ на НАП-София, с която на осн.чл.79 ал.3 от ЗДДС в
тежест на „Ен и Ко“
ООД – Варна, ЕИК: *********, представлявано от управителя И.К.Е., са установени
допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п. м.06.2015г. в размер на
5 999.99 лв. главница и 1 694.30 лв. лихви.
ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП”
– Варна при ЦУ на НАП-София да заплати на „Ен и Ко“ ООД – Варна, ЕИК *********, представлявано
от управителя И.К.Е., сторените в производството разноски в размер на 800
(осемстотин) лв.
РЕШЕНИЕТО подлежи на
касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му пред Върховния
административен съд на РБ.
Преписи от решението да се връчат на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: