Решение по дело №916/2023 на Административен съд - Бургас

Производството е по чл.156 и сл. от ДОПК. Образувано е по жалба на дружество „СЪНУОРЛД ПРОПЪРТИЙС БГ“ ЕООД – в ликвидация, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-02000216003632-091-001/27.03.2017г., издаден от М. Х. М.-Б. – Началник-сектор и възложител на ревизията, и Й. Р. В. – Главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 47/09.05.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) Бургас при ЦУ на НАП, с искане да бъде прогласена нищожността му. Твърди се, че както обжалваният РА, така и ревизионният доклад били създадени като електронни документи, но не били подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП) от техните издатели в нарушение на разпоредбата на чл.29, ал.4 от ДОПК. Документите били издадени чрез информационна система „Контрол“, но положените под тях електронни подписи не били КЕП по смисъла на Регламент № 910/2014г. на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014г.). Заявена е претенция за присъждане на направените по делото разноски.

В срока по чл.163, ал.3 от АПК ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, не е взел становище по жалбата.

В съдебно заседание жалбоподателят се представлява по пълномощие от адвокат Г. Д. от САК, който поддържа жалбата.

Ответникът се представлява от главен юрисконсулт Е. Т., която оспорва жалбата и моли да бъде отхвърлена. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съобразно материалния интерес.

Въз основа на събраните по делото доказателства съдът прие следното от фактическа страна :

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-02000216003632-020-001 от 27.05.2016 г. на М. М.-Б. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Бургас, с която е разпоредено извършване на ревизия на жалбоподателя от Й. Р. В. – Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Д. Ж. К. – Главен инспектор по приходите - л.59-60. Ревизията е със следния обхват: корпоративен данък за периода от 01.01.2013г. до 31.12.2015г. и данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2013г. до 30.04.2016г. Определен е тримесечен срок за извършване на ревизията, считано от връчване на заповедта на ревизираното лице. Заповедта е връчена на 06.06.2016г. на посочен от дружеството електронен адрес за кореспонденция с НАП.

Със Заповед № Р-02000216003632-023-001 от 27.07.2016 г. М. М.-Б. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Бургас, производството по извършване на ревизията е спряно по молба на представителя на ревизираното дружество. Заповедта е връчена на 18.08.2016г. – листи 56-57.

Със Заповед № Р-02000216003632-143-001 от 28.10.2016 г. М. М.-Б. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Бургас, производството по извършване на ревизията е възобновено, считано от 28.10.2026г. Заповедта е връчена на 02.11.2016г. – листи 53-54.

Срокът за извършване на ревизията е удължен до 07.02.2017г. със Заповед № Р-02000216003632-020-002 от 09.12.2016 г. на М. М.-Б. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Бургас, връчена на жалбоподателя на 09.12.2016г. – листи 50-51.

Със Заповед № Р-02000216003632-020-003 от 26.01.2017 г. на М. М.-Б. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Бургас, е променен ревизирания период : корпоративен данък – от 01.01.2012г. до 31.12.2015г., и ДДС – от 01.06.2012г. до 30.04.2016г. Заповедта е връчена на 27.01.2017г. – листи 47-48.

На 27.02.2017г. екипът, на който е възложена ревизията, съставил Ревизионен доклад (РД) № 02000216003632-092-001, връчен на 28.02.2017г. - листи 30-45.

На 27.03.2017г. М. М.-Б. – Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Бургас, издала обжалваният по делото РА, връчен на 28.03.2017г. – листи 24-28. С РА са установени задължения за ДДС в размер на 23952.34 лв., в т.ч. и лихвите.

В 14-дневния срок по чл.152, ал.1 от ДОПК РА не е бил обжалван пред директора на Дирекция „ОДОП“.

От 19.06.2017г. дружеството е в производството по ликвидация, което се установява при справка в Търговския регистър. Срокът за ликвидация е удължен до 31.08.2024г.

На 31.01.2023г. ликвидаторът на дружеството подал до Директора на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП жалба срещу РА № Р-02000222003366-091-001/16.01.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, като в жалбата се релевират възражения за нищожност на РА № Р-02000216003632-091-001/27.03.2017г.

На 01.03.2023г. до дружеството е изпратено уведомление да отстрани нередовностите по жалбата, като му е разяснено, че в жалбата са описани три ревизионни акта и следва да се уточни какъв е предмета на обжалване. Уведомлението е получено на 01.03.2023г.

На 08.03.2023г. е постъпила допълнителна молба от ликвидатора на дружеството, в която е уточнено, че жалбата е насочена срещу РА № Р-02000222003366-091-001/16.01.2023г., Направено е искане за прогласяване на нищожността на РА № Р-02000216003632-091-001/27.03.2017г.

Жалбата е разгледана от М. Й. – Началник отдел „Обжалване“ в Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, изпълняваща правомощията на директор на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, съгласно Заповед № ЗЦУ-ОПР-25/16.06.2017г. на Изпълнителния директор на НАП, която се произнесла с Решение № 47/09.05.2023г. – листи 10-12. Жалбата е приета за допустима с мотива, че искането за нищожност на РА не е обвързано със срок и актът не е бил предмет на съдебна проверка. Прието е още, че лицето, в чиято тежест са установени данъчни задължения, разполага с процесуална легитимация да иска прогласяване на нищожността. Искането е отхвърлено като неоснователно, като не са споделени доводите на жалбоподателя за ненадлежно подписване на РА с КЕП. Посочено е, че РД, ЗВР и двете заповеди за нейното изменение, както и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл.3, ал.1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) и по силата на чл.2 от този закон се приема, че писмената форма е спазена. Посочените електронни документи били подписани с КЕП от техните издатели, който, според чл.13, ал.3 от ЗЕДЕУУ, бил електронен подпис по смисъла на чл.3, т.12 от Регламент № 910/2014г., а именно „усъвършенстван подпис, който е създаден от устройство за създаване на КЕП и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи“. Лицата, подписали посочени документи с КЕП, притежавали сертификати, издадени от B-Trust, с валидност за периода на подписване на документите, което се установило при проверка в публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги, достъпен на адрес https: //b-trust.org/bg.

Решението е връчено на 16.05.2023г.

Преди постановяване на решението – на 12.05.2023г., е подадена жалба до АдмС Бургас срещу мълчаливо потвърждаване на РА при условията на чл.156, ал.4 от ДОПК. След подаване на жалбата РА изрично е потвърден, което обаче не влияе на допустимостта на съдебното производство, предмет на контрол в което е РА, а не произнасянето на Директора на Дирекция „ОДОП“.

Съдът изслуша и приобщи към делото съдебнотехническа експертиза, изготвена от проф. д-р С. С., който е изследвал представените на електронен носител по делото файлове : Р-02000216003632-020-001 archive; Р-02000216003632-020-002 archive; Р-02000216003632-020-003 archive; Р-02000216003632-091-001 archive; Р-02000216003632-092-001 archive. Посочил е, че в тях се съдържат ЗВР и двете заповеди за изменението , РД и РА, заедно с прилежащите им файлове с разширение „p7s“. Разширенията на подписаните файлове ".p7s", отнасящи се за тип на подписа “DETACHED”. Електронните документи са подписани с електронен подпис от: Й. Р. В. – Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, М. Х. М.-Б. – Началник сектор при ТД на НАП Бургас и Д. Ж. К. - Главен инспектор по приходите.

Според вещото лице, подписалите се лица са притежавали валидни удостоверения за КЕП, което е видно от направената от него последователна проверка на всеки един от предоставените му електронни документи. В експертизата са визуализирани частични копия от екрана на компютъра : за документ Р-02000216003632-020-001_ORGES.pdf, с прилежащ файл за електронен подпис Р-02000216003632-020-001_ORGES.pdf.1.p7s; за документ Р-02000216003632-020-002_ORGES.pdf, с прилежащ файл за електронен подпис Р-02000216003632-020-002_ORGES.pdf.1.p7s; за документ Р-02000216003632-020-003_ORGES.pdf, с прилежащ файл за електронен подпис Р-02000216003632-020-003_ORGES.pdf.1.p7s; за документ Р-02000216003632-091-001_ORGES.pdf, с прилежащи файлове за електронен подпис Р-02000216003632-091-001_ORGES.pdf.1.p7s и Р-02000216003632-091-001_ORGES.pdf.2.p7s; за документ Р-02000216003632-092-001_ORGES.pdf, с прилежащи файлове за електронен подпис Р-02000216003632-092-001_ORGES.pdf.1.p7s и Р-02000216003632-092-001_ORGES.pdf.2.p7s.

Вещото лице е посочило, че общоприетият стандарт за преобразуване е PKCS#7 (Public-Key Cryptography Standards), създаден от лаборатория RSA, описан в RFC 2315, 2630, 3369, 3852, 5652. Може да се съхранява във формати PEM (Base64 ASCII) и DER (двоичен). Вещото лице, че при направената проверка установил PEM. Базовото удостоверение е на B-Trust.

Вещото лице е посочило, че няма как да провери наличието на всички изискуеми специфични данни относно самоличността на физическите лица, посочени както автори на електронните подписи. На база на проверка на прилежащите файлове, е видял запис на имената на латиница. Поддържа, че електронните подписи са свързани с електронните документи, която връзка установил на базата на HASH – сума, при дефиниране на файла, към който принадлежи електронният подпис. При невалидна HASH – сума, подписът е невалиден. Не е открил информация, компрометираща еднопосочността на функциите в използваните алгоритми за хеширане, т.е. липсват данни за внесени след подписване на документите промени. На носителя на данни от НАП се съдържат архиви, в които са включени документи във формат PDF и принадлежащите им файлове с електронни подписи във формат p7s, отнасящи се за тип на подписа “DETACHED”. Вещото лице не установило данни за манипулиран електронен подпис.

С подписването и създаването на съпътстващия файл с разширение „p7s“ се реализира валидиране на КЕП. При извършената от вещото лице проверката също се реализирало валидиране на КЕП. Подписите са валидни към датата на електронното подписване. Квалифицирано валидиране се предоставя от доставчик на услугата. Налични са програмни продукти, предоставяни от доставчици, позволяващи тази валидация. Вещото лице работило и с DSTOOL.

Вещото лице казва, че в полетата на подписа има информация за час и дата за подписване, която съвпада с датата, посочена в съответния документ. Не е използван квалифициран електронен печат – qualified time stamp. Използвано е компютърно време. В съдебно заседание вещото лице уточни, че „вземането на времето за електронния подпис не е от съответната система (т.е. от системата „Контрол“), а от издателя на услугата“. При проверката в НАП вещото лице не установило възможност за антидатиране.

Част от информацията от удостоверението, издадено от доставчика, е достъпно в полетата от сайта за проверка : Version; Serial number; Signature algorithm; Signature hash algorithm; Issuer; Valid from ; Valid to; Subject; Public key; Public key parameters; Subject Key Identifier; Authority Key Identifier ; Issuer Alternative Name; Basic Constraints; Certificate Policies; Enhanced Key Usage; CRI. Distribution Points; Authority Information; Qualified Certificate Sta.

В съдебно заседание вещото лице уточни, че е направил проучване на място в ТД на НАП Бургас и е установил, че се работи със специални устройства, предоставени от доставчика „Борика“ АД, което било представител на „B-Trust“ – организацията, предоставяща удостоверителните услуги.

След изслушване на експертизата и в изпълнение на указанията на съда ответната страна представи удостоверенията на КЕП, издадени от „Борика“ АД. Посочено, че удостоверенията са издадени по искане на ТД на НАП Бургас и е посочен номер по булстат. В удостоверенията са посочени името и ЕИК на издателя, адрес, имейл адрес и телефон, данни за титуляра – имената, имейл адрес:

1/На името на MARIA HRISTOVA MINCHEVA-BORADZHIEVA – с валидност от 06:51:03ч. на 25.08.2015г. до 06:51:03ч. на 24.08.2016г. – листи 165-167.

2/На името на MARIA HRISTOVA MINCHEVA-BORADZHIEVA – с валидност от 07:17:54ч. на 22.08.2016г. до 07:17:54ч. на 22.08.2017г. – листи 168-170.

3/На името на MARIA HRISTOVA MINCHEVA-BORADZHIEVA – с валидност от 14:09:55ч. на 11.04.2017г. до 14:09:55ч. на 11.04.2018г. – листи 171-173.

4/На името на Yordan Rusinov Vasilev – с валидност от 09:19:33ч. на 14.08.2015г. до 09:19:33ч. на 13.08.2016г. – листи 181-183.

5/На името на Yordan Rusinov Vasilev – с валидност от 07:19:28ч. на 12.08.2016г. до 07:19:28ч. на 12.08.2017г. – листи 174-177.

6/На името на Yordan Rusinov Vasilev – с валидност от 00:00:00ч. на 12.08.2017г. до 00:00:00ч. на 12.08.2018г. – листи 178-180.

7/На името на Dimitrina Zhekova Kostova – с валидност от 10:22:23ч. на 09.11.2015г. до 10:22:23ч. на 08.11.2016г. – листи 184-186.

8/На името на Dimitrina Zhekova Kostova – с валидност от 08:04:54ч. на 08.11.2016г. до 08:04:54ч. на 08.11.2017г. – листи 187-189.

Въз основа на приетото за установено от фактическа страна съдът направи следните правни изводи :

Жалбата е подадена от лице, в тежест на което в РА са установени задължения, поради което то разполага с процесуална легитимация да го обжалва.

Жалбата е допустима с оглед разпоредбата на чл.168, ал.3 от АПК, тъй като се иска прогласяване на нищожността на РА.

От външна страна жалбата отговаря на изискванията на чл.149 от ДОПК, поради което съдът следва да разгледа спора по същество.

В АПК не съществуват изрично формулирани основания за нищожност на административните актове, поради което те са изработени в теорията и съдебната практика ( Решение № 2742 от 24.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6335/2011 г.) – тогава когато са налице особено съществени нарушения на петте основания за незаконосъобразност по чл.146 от АПК. Нищожен е само този акт, който е засегнат от толкова съществен порок, че актът изначално, от момента на издаването му, не поражда правните последици, към които е насочен. Съобразно това и с оглед на всеки един от възможните пороци на административните актове теорията е изградила следните критерии кога един порок води до нищожност и кога същият води до унищожаемост:

1) Всяка некомпетентност винаги е основание за нищожност на акта;

2) Порокът във формата е основание за нищожност само когато е толкова сериозен, че практически се приравнява на липса на форма и оттам - на липса на волеизявление. Липсата на подпис на издателя на акта винаги е порок, водещ до нищожност. Подписите на физическото лице, персонализиращо административния орган, надлежно установява обективираното в акта волеизявление.

3) Съществените нарушения на административно-производствените правила са основания за нищожност също само ако са толкова съществени, че нарушението е довело до липса на волеизявление;

4) Нарушенията на материалния закон касаят правилността на административния акт, а не неговата валидност, поради което нищожен би бил на посоченото основание само този акт, който изцяло е лишен от законова опора, т. е. не е издаден на основание нито една правна норма и същевременно засяга по отрицателен начин своя адресат. Само пълната липса на условията или предпоставките, предвидени в приложимата материалноправна норма и липсата на каквото и да е основание и изобщо на възможност за който и да е орган да издаде акт с това съдържание, би довело до нищожност на посоченото основание;

5) Превратното упражняване на власт е порок, водещ до незаконосъобразност като правило и само ако преследваната цел не може да се постигне с никакъв акт, посоченият порок води до нищожност.

Жалбоподателят твърди, че ЗВР, двете заповеди за изменението , РД и РА не са подписани от техните издатели.

Началото на ревизионното производство е поставено с издаване на ЗВР, която е изменена с две последващи заповеди – относно срока и относно предмета на ревизията. Подписването на тези три заповеди е от значение за валидността на цялото ревизионно производство.

Изискванията за форма на РА е посочени в чл.120, ал.1 от ДОПК. Едно от изискванията е РА да е подписан.

Според чл.120, ал.2 от ДОПК, РД се прилага към РА и е неразделна част от него. Следователно за валидността на РА е от значение и валидността на РД.

Изискването за форма на РД на посочени в чл.117, ал.2 от ДОПК. Едно от изискванията е РД да носи подписите на органите по приходите, съставили доклада.

В ДОПК липсва специално изискване дали документите трябва да са подписани с обикновен подпис (параф) или с електронен подпис.

ЗВР е издадена на 27.05.2016г., заповедите за изменение – съответно на 09.12.2016г. и 26.01.2017г., РД – на 27.02.2017г., а РД – на 27.03.2017г. И петте документа са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, но в редакцията му към ДВ, бр. 100 от 21.12.2010 г., в сила от 1.07.2011 г., и преди изменението с ДВ, бр. бр. 85 от 24.10.2017 г., докогато законът е бил с друго наименование - Закон за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП).

Според изискването на чл.141 от АПК, приложим по силата на § 2 от ДР на ДОПК, в приложимата за процесния период редакция към ДВ бр. 100 от 21.12.2010 г., в сила от 01.07.2011 г., пред съда могат да бъдат представяни електронни документи, подписани с КЕП, по реда на ЗЕДЕП. Този текст впоследствие е бил изменен с ДВ бр. 85 от 24.10.2017 г., като съгласно сега действащата редакция на чл.141 от АПК, пред съда могат да бъдат представяни електронни документи, подписани с КЕП, съгласно изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и на ЗЕДЕУУ, от което следва, че и през периода, през който са издадени изследваните електронни документи, е имало изискване същите да са подписани с КЕП, за да са валидни. С Регламент (ЕС) № 910/2014 се въвеждат единни изисквания за електронните подписи. Според чл.3, т.12, КЕП означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на КЕП и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Според т.15, "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" е удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в Приложение І. Регламент (ЕС) № 910/2014 се прилага от 01.07.2016 г. (чл.52, т.2) и има пряко действие, без да е необходимо да се транспонира в националното право. Влизането в сила на част от разпоредбите на регламента е отложено, но тези разпоредби не са от значение за разрешаване на случая.

Следователно, правилата на Регламент (ЕС) № 910/2014 не са били част от действащото право към датата на издаване на ЗВР - 27.05.2016г., и изискванията за валидността на подписа на ЗВР следва да изследват именно към този момент, когато е действала редакцията на закона към ДВ, бр.100 от 2010г., и наименованието на закона е било ЗЕДЕП. Приложима е разпоредбата на чл.3, ал.1 от ЗЕДЕП, според която електронен документ е електронно изявление, записано върху магнитен, оптичен или друг носител, който дава възможност да бъде възпроизвеждано. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ – чл.3, ал.2 от ЗЕДЕП. Според чл.13, ал.4 от ЗЕДЕП, КЕП има силата на саморъчен подпис. В чл.16 от ЗЕДЕП се съдържа определение за КЕП : усъвършенстван електронен подпис, който е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл.24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа, и е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа. Според чл.16, ал.2 от ЗЕДЕП, изискванията към алгоритмите за създаване и проверка на КЕП се определят с наредба на Министерския съвет. В чл.24 от ЗЕДЕП се съдържат изискванията, на които трябва да отговаря удостоверението за КЕП: удостоверението е електронен документ, издаден и подписан от доставчика на удостоверителни услуги, който съдържа: 1. указание, че удостоверението е издадено за КЕП; 2. наименованието и адреса на доставчика на удостоверителни услуги, както и указание за държавата, в която е установил своята дейност; 3. името или псевдонима на автора на електронния подпис; 4. особени атрибути, свързани с автора, ако удостоверението се издава за конкретна цел, както и ако доставчикът поддържа политика за издаване на удостоверения с вписване на такива атрибути; 5. публичния ключ, съответстващ на държания от автора частен ключ за създаване на КЕП; 6. усъвършенствания електронен подпис на доставчика на удостоверителни услуги; 7. срока на действие на удостоверението; 8. ограниченията на действието на подписа по отношение на целите и/или на стойността на сделките, ако удостоверението е издадено с ограничения на удостоверителното действие; 9. уникалния идентификационен код на удостоверението; 10. указание за акредитацията на доставчика, когато той е акредитиран.

От доказателствата по делото се установява, че ЗВР от 27.05.2016г. е подписан с КЕП, относно който са приложими разпоредбите на ЗЕДЕП и който отговаря на всички изисквания, посочени в чл.16 вр. чл. 24 от ЗЕДЕП – положен е усъвършенстван електронен подпис, придружен е от удостоверение за КЕП, издадено от доставчика на удостоверителни услуги "Борика" АД, което удостоверение отговаря на изискванията на чл. 24 от ЗЕДЕП и удостоверява връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. От приложения по делото като разпечатка на хартиен носител сертификат (листи 165-167) на MARIA HRISTOVA MINCHEVA-BORADZHIEVA е видно, че същият е с валидност от 25.08.2015 г. до 24.08.2016 г., и в полето Subject се съдържат достатъчно данни за притежателя на сертификата, за да бъде същият еднозначно и несъмнено определен – посочени са пълните имена на издателя на ЗВР на латиница, посочен е служебен имейл адрес на лицето, посочено е учреждението, към което се издава сертификатът – ТД на НАП Бургас и номера му по булстат. С оглед гореизложените данни, липсват съмнения относно идентификацията на притежателя на този сертификат. Вещото лице категорично поддържа извод, че ЗВР е подписана с посочената за неин издател с електронен подпис. Тези изводи на вещото лице не са произволни, тъй като намират опора в данните по делото и в приложимата нормативна уредба. Вещото лице е обосновало тези си изводи в резултат на извършените справки в публичните регистри, резултатите от които са визуализирани на листи 4 и 5 от експертизата (листи 153-154 от досието на делото). Проверката на подписа, с който е подписана ЗВР, е онагледена на фигура 1. Налице са съвпадащи данни между тези, които вещото лице е установило по време на проверката, и тези, които се извличат от съдържанието на сертификата, приложен на листи 153-154. Според чл.28, ал.1 от ЗЕДЕП, доставчикът на удостоверителни услуги води електронен регистър, в който публикува удостоверенията за електронен подпис, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. Последната разпоредба е доразвита в чл.37, ал.2 от Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията при предоставяне на удостоверителни услуги, обн., ДВ 15 от 08.02.2002 г., отм. ДВ бр. 70/24.08.2018г., според която регистърът съдържа: 1. удостоверенията за КЕП, които използва в дейността си като доставчик на удостоверителни услуги; 2. списък на издадените удостоверения за КЕП; 3. списък на прекратените удостоверения; 4. удостоверения за време за представяне на електронен подпис, създаден за определен електронен документ, в случаите, когато такива се издават от доставчика на удостоверителни услуги; 5. информация по чл. 28, ал. 3 от ЗЕДЕП.

С оглед гореизложеното съдът приема, че ЗВР е подписана от нейният издател М. Х. М.-Х. с КЕП, който е отговарял на изискванията на ЗЕДЕП за КЕП.

Останалите електронни документи – Заповеди за изменение на ЗВР от 09.12.2016г. и от 26.01.2017г., РД и РА са съставени при действието на Регламент (ЕО) № 910/2014, който установява правната рамка на електронните подписи, електронните печати, електронните времеви печати, електронните документи, услугите за електронна препоръчана поща и услугите по удостоверяване автентичността на уебсайтове. Според Решение на СЕС от 29.02.2024г. по дело С-466/22, т.33, трите кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за КЕП, следва да се установят безспорно по делото, по което е направено оспорването : 1/електронният подпис да е „усъвършенстван електронен подпис“; 2/подписът да е създаден от устройство за създаване на КЕП; 3/подписът да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на чл.3, т.15 от Регламент (ЕО) № 910/2014.

Подписите на органите по приходите, положени под оспорените документи, отговарят на тези условия :

Съгласно чл. 26 от Регламент № 910/2014, усъвършенстваният електронен подпис отговаря на следните изисквания: a) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа; б) може да идентифицира титуляря на подписа; в) създаден е чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол; и г) свързан е с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях.

Вещото лице поддържа категорично становище за изпълнение на тези изисквания.

Легалното определение на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" е удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I, а именно : а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис; б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяване на доставчика и: за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице: името на лицето; в) най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно; г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис; д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението; е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги; ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги; з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен подпис или усъвършенствания електронен печат, посочени в буква ж), е на разположение безплатно; и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение; й) когато данните за създаване на електронен подпис, свързани с данните за валидиране на електронен подпис, се намират в устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, това съответно се указва най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка.

По делото са представени удостоверенията за електронните подписи, които са издадени на органите по приходите, и които съдът приема, че са квалифицирани удостоверения за електронен подпис именно защото съдържат посочените по – горе реквизити. Съдържащите се в квалифицираните удостоверения за електронен подпис данни за титулярите им – уникалния сериен номер на сертификата, трите имена на лицето, на което е издадено удостоверението, e-mail адресите на титулярите на квалифицираните електронни подписи, имената и ЕИК на учреждението, от чието име действат, са достатъчни за установяване на самоличността на авторите на квалифицираните електронни подписи, като същите представляват необходимите данни за идентификация на лица по смисъла на чл.3, т.1 от регламента, отговарящи на изискванията на Приложение 1, б.“в“ към чл.3, т.15. Част от тези реквизити са проверими и в публично достъпните регистри и именно затова тези удостоверения не са "удостоверения за електронен подпис" по смисъла на чл.3, т.14 от Регламент № 910/2014. Вещото лице е извършило справки в публичния електронен регистър на доставчика, съдържа информация относно действащите и прекратените удостоверения за квалифицираните електронни подписи, които справки са визуализирани в текста на експертизата. Освен това от публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги и достъпен на адрес: https://www.b-trust.org/bg, може да се извърши проверка относно наличието на издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис.

Легалното определение на "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис" е устройство за създаване на електронен подпис, което отговаря на изискванията, предвидени в приложение II, а именно :

1. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис гарантират чрез подходящи технически и процедурни средства най-малко, че: а) поверителността на данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, е разумно гарантирана; б) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, на практика се срещат само веднъж; в) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, са обезпечени в достатъчна степен и не могат да бъдат извлечени, а електронният подпис е надеждно защитен срещу подправяне чрез използване на наличната към момента технология; г) данните за създаване на електронен подпис, използвани за създаването на електронния подпис, могат да бъдат надеждно защитени от законния титуляр на електронния подпис срещу използване от други лица.

2. Устройствата за създаване на квалифициран електронен подпис не изменят данните, които ще бъдат подписвани, и не препятстват представянето им на титуляря на електронния подпис преди подписване.

3. Генерирането или управлението на данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис може да се извърши единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги.

4. Без да се засяга точка 1, буква г), доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, които управляват данни за създаване на електронен подпис от името на титуляря на електронния подпис, могат да дублират данните за създаване на електронен подпис единствено с цел съхраняване на резервно копие, ако са спазени следните изисквания: а) сигурността на дублираните набори от данни е на равнището на сигурността на оригиналните набори от данни; б) броят на дублираните набори от данни не превишава минимума, необходим за осигуряване на непрекъснатост на обслужването.

Вещото лице изясни в съдебно заседание, че КЕП се създават чрез предоставен от доставчика „Борика“ АД софтуер и специални устройства, което е достатъчно да се приеме, че устройствата са такива за създаване на КЕП – така решение № 3522 от 21.03.2024г., постановено по административно дело №9213/2023г. на ВАС, VІІІ отд.

По тези съображения съдът приема, че Заповедите за изменение на ЗВР от 09.12.2016г. и от 26.01.2017г., РД и РА също са издадени от органи по приходите, които са притежавали КЕП. Съгласно чл.3 от ЗЕДЕУУ, електронен документ е електронен документ по смисъла на чл.3, т.35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 - всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ. Съгласно чл.4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Електронният подпис върху документа по ал.3 има значението на саморъчен подпис.

В обобщение, съдът приема, че използваните от органите по приходите електронни подписи в оспорените документи, отговарят на всички необходими изисквания на Регламент (ЕС) № 910/2014. ЗВР, поставил началото на ревизионното производство, както и останалите оспорени документи – двете заповеди за изменение на ЗВР, РД и РА, отговарят на изискванията за форма и в частност на чл.59, ал.2, т.8 от АПК и на специалните норми на чл.117, ал.2, т.10 и чл.120, ал.1, т.8 от ДОПК, тъй като са подписани с КЕП от органите по приходите като техни издатели. Същите са валидни документи, пораждащи установените в закона правни последици.

При извършената служебна проверка съдът не установи други основания, извън релевираните в жалбата, за нищожност на РА. С оглед гореизложеното и тъй като съдът прие, че документите от ревизионното производство, вкл. РА, са подписани с КЕП от техните издатели и не са допуснати някакви особено тежки пороци, водещи до нищожност, то жалбата срещу РА с искане да се прогласи нищожността му, се явява неоснователна.

По разноските :

Предвид неоснователността на жалбата, неоснователна се явява и претенцията на жалбоподателя за присъждане на направените по делото разноски.

Претенцията на ответника за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение е основателна. Според чл.161, ал.1, изр.2 от ДОПК, на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Размерът на възнаграждението следва да бъде определен по реда на Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, която в чл.8, ал.1 предвижда определяне на адвокатското възнаграждение по административни дела с определен материален интерес по реда на чл.7, ал.2. Материалният интерес по делото възлиза на 23952.34 лева, поради което юрисконсултското възнаграждение, определено по реда на чл.7, ал.2, т.3, възлиза на 2555.71 лева.

Ръководен от гореизложените съображения и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Административен съд Бургас, ХХІІІ-ти състав,

Р Е Ш И:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на дружество "СЪНУОРЛД ПРОПЪРТИЙС БГ" ООД – в ликвидация, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление град Бургас, к-с Лазур бл.123, партер, представлявано от ликвидатора М. Д. Д., срещу Ревизионен акт № Р-02000216003632-091-001/27.03.2017г., издаден от М. Х. М.-Б. – Началник-сектор и възложител на ревизията, и Й. Р. В. – Главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 47/09.05.2023г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП, с искане да се прогласи нищожността му.

ОТХВЪРЛЯ претенцията на дружество "СЪНУОРЛД ПРОПЪРТИЙС БГ" ООД – в ликвидация, за присъждане на направените по делото разноски.

ОСЪЖДА на основание чл.161, ал.1, изр.2 от ДОПК дружество "СЪНУОРЛД ПРОПЪРТИЙС БГ" ООД – в ликвидация, с посочени данни, да заплати на НАП сумата 2555.71 лева (две хиляди петстотин петдесет и пет лева и седемдесет и една стотинки), представляващи разноски за юрисконсултско възнаграждение.

РЕШЕНИЕТО може да се обжалва пред Върховния административен съд с касационната жалба в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.