Р Е
Ш Е Н
И Е
Номер 258 17 февруари 2020 година
град Бургас
В ИМЕТО НА НАРОДА
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД БУРГАС, осми състав, в открито
заседание на пети февруари, две хиляди и двадесета година, в състав:
Съдия: Златина Бъчварова
Секретар В. С.
като разгледа административно дело номер 1332 по описа за
2019 година, за да се произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по чл. 156 и сл. ДОПК.
Образувано е
по жалба на „А.И“ЕООД, ЕИК/Булстат *********, със седалище и адрес на
управление - гр.Бургас, ул. „Констатин Величков“ №34, ет.4, представляваноИ.Х.Щ.,
против ревизионен акт №Р-02000218004149-091-001 от 22.02.2019 г. на началник
сектор „Ревизии“-възложил ревизията и главен инспектор по приходите-ръководител
на ревизията, ТД НАП Бургас, частично потвърден с решение № 88 от 23.05.2019 г.
на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Бургас, ЦУ
НАП, с който са определени допълнителни задължения по ЗДДС за периода 01.10.2016
г. - 03.10.2016 г., в размер на
102 343. 18 лева - главница и лихва в размер на 23 341. 21 лева.
Жалбоподателят,
редовно уведомен, чрез процесуалния си представител, поддържа сезиращата съда
жалба. Счита, че ревизионният акт е неправилен и незаконосъобразен. Иска да се
отмени. Излага подробни съображения. Ангажира доказателства. Претендира
разноски. Представени са писмени бележки.
Ответникът
по жалбата - директорът на дирекция
„ОДОП” Бургас, ЦУ НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата.
Счита същата за неоснователна. Моли да се отхвърли и да се присъди
юрисконсултско възнаграждение. Представя по делото административната преписка
по издаване на оспорения акт. Не ангажира допълнителни доказателства.
Административен
съд Бургас, като взе предвид изложените доводи, съобрази доказателствата и
закона, намира следното:
Жалбата е
подадена в срока по чл. 156, ал.1 ДОПК, пред надлежна инстанция, от лице, което
е адресат на акта и има правен интерес, съдържа изискуемите по закон форма и
реквизити, поради което е допустима.
Разгледана
по същество е основателна, при следните съображения:
Видно от
представената административна преписка,
ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия/ЗВР/
№Р-02000218004149-020-001 от 16.07.2018 г. на началник сектор „Ревизии“, ТД НАП
Бургас, обхващаща задължения за ДДС за периода
01.10.2016 г. -03.10.2016 г., със срок на ревизията - до два месеца от
датата на връчване/връчена на дружеството по електронен път на 16.07.2018 г.,
л.755 и 756 от делото/; изменена със заповед /ЗИЗВР/ № Р-02000218004149-020-002
от 11.09.2018 г., със срок - до 16.10.2018 г. /л.757-758 от делото/; изменена
със заповед /ЗИЗВР/ № Р-02000218004149-020-003 от 15.10.2018 г., като ревизията
следва да завърши до 16.11.2018 г./л.759-760 от делото/; изменена със заповед
/ЗИЗВР/ № Р-02000218004149-020-004 от 14.12.2018 г., като ревизията следва да
завърши до 16.01.2019 г./л.761-762 от делото/. Цитираните заповеди са подписани
с електронен подпис, който е валиден към всяка от датите на издаването им/л.763 и 764 от
делото/.
Ревизионният
доклад/РД/№ Р-02000218004149-092-001 от 29.01.2019 г. е издаден от ревизиращия
екип, в срока по чл.117, ал.1 ДОПК, подписан с електронни подписи, валидни към
датата на издаване на РД/л.765-768 от делото/ и е връчен на дружеството по
електронен път на 31.01.2019 г./л.754 от делото/. Срещу ревизионния доклад, задълженото лице, в
срока по чл.117, ал.5 ДОПК, не е депозирало възражение.
Въз основа
на ревизионния доклад е издаден процесния ревизионен акт №
Р-02000218004149-091-001 от 22.02.2019 г., от компетентен орган по чл.119, ал.2 ДОПК, подписан с електронни подписи, валидни към датата на издаването му/л.763-766
от делото/, след извършена ревизия на жалбоподателя по общия ред, който е
обжалван по административен ред и е потвърден частично с решение № 88 от 23.05.2019
г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Бургас,
ЦУ НАП, с който са определени допълнителни данъчни задължения за ДДС, за
периода 01.10.2016 г. - 03.10.2016 г., в размер на 102 343. 18 лева - главница
и лихва в размер на 23 341. 21 лева, и съобразно който са направени
следните констатации и правни изводи:
Органът по
приходите е начислил на жалбоподателя допълнителни задължения по ДДС, като е
приел, че за „А.И“ЕООД, не е било налице основание да извади от начисления
данък по реда на чл.111 ЗДДС начисления данък в размер на 102 343.18 лева
върху авансовите плащания на „Империал
бул тръст“ООД и Е.В.Б. по облагаеми доставки на стойност 511 715.90 лева,
които не са били осъществени към 03.01.2019 г.
Данните по
делото сочат, че през 2012 г. дружеството-жалбоподател е придобило ½
ид.ч. от поземлен имот/ПИ/ с идентификатор 51500.510.127 по КККР на гр.Несебър,
местността „Акротирия“ и правото на
строеж срещу задължението да извърши строителство в имота на жилищни сгради,
подробно описани в нот.акт №83, том VІІ, дело №1149, вх.рег.№2147 от 12.04.2012
г. на служба по вписванията Несебър/л.205-222 от делото/. През ревизирания
период дружеството е извършило строителство на жилищни и нежилищни сгради, с
етап на завършеност- издаден акт 15. Извършвало е и продажби на недвижими имоти, като е
получавало аванси от клиенти, съгласно
сключени предварителни договори. Същите са отчетени по кредита на счетоводна сметка 412 „Клиенти
по аванси“. За получените аванси са издадени фактури и е начислен ДДС, съгласно
изискванията на чл.86 ЗДДС.
„А.И“ЕООД е
прекратило регистрацията си по ЗДДС, считано от 03.10.2016 г., поради
установени обстоятелства по чл.176 ЗДДС, като е подало за последния данъчен
период от 01.10.2016 г. до 03.10.2016 г. справка-декларация за ДДС, ведно с
дневник за продажби за цитирания период, с включен протокол-опис №1/03.10.2016
г., в който са вписани наличните активи към 03.10.2016 г./от ред 1 до 64/ с
обща данъчна основа 3 047 590. 18 лева и ДДС- 585 114.22 лева,
както и клиенти по аванси/ред 65/ с данъчна основа 3 130 861.70 лева и ДДС
626 172.34 лева със знак минус. От представения протокол-опис е формиран
резултатът за периода от 01.10.2016 г. до 03.10.2016 г. ДДС за възстановяване в размер на 41 058.12 лева/л.89 от
делото/.
В хода на
ревизионното производство, дружеството е представило копия на издадените
фактури за аванси, по сделки, които не са приключени, към датата на
дерегистрацията на дружеството; протоколи за анулиране на фактури с начислен
ДДС; издадени опростени фактури за аванси и окончателни фактури за изповядани
сделки на клиенти; заверени копия на нот.актове за продажба на недвижими имоти;
констативни актове за установяване годността за приемане на строежа.
Ревизираното лице е дало писмени обяснения, в
които е посочило, че счетоводното отразяване на корекцията на начисления данък
върху авансите от клиенти, налични към датата на дерегистрацията, се изразява в
следната операция: Дебит сметка 412 „Клиенти по аванси“ срещу кредит сметка
45302 „Начислен данък за продажбите“ със стойността на начисления данък по
авансовите фактури със знак минус. При последващо изповядване на съответната
сделка, което по същество представлява настъпване на данъчното събитие „А.И“
ЕООД, е издавало протокол за анулиране
на фактурата/ите за извършено/и авансово/и плащания и е издавало окончателна
фактура с основание за начисляване на
ДДС - чл.113, ал.9 ЗДДС. Всички издадени протоколи за анулиране са с датата на
окончателното изповядване на съответната сделка. Към 03.10.2016 г., по нито
една от сделките, не е настъпила промяна в данъчната основа, вследствие на
дерегистрацията на дружеството по ЗДДС, поради което не са изпълнени
изискванията на чл.115, ал.1 ЗДДС за издаване на известия към фактурите, както
и изискванията на чл.116 ЗДДС, за коригиране на известията и фактурите. А
сделката между „А.И“ЕООД и „Империал бул тръст“ЕООД не е финализирана.
Дружеството-жалбоподател е издало фактура №17 от 14.04.2012 г., с която е
фактурирало авансово плащане за строителна услуга, намеренията му са да издаде протокол за анулиране на издадената
фактура на „Империал бул тръст“ЕООД, при настъпване на данъчното
събитие, т.е. при изпълнение на договореното задължение за строителство,
съобразно нот.акт от 12.04.2012 г., както и да издаде окончателна фактура, без
начислен ДДС, към този момент. Сочи също, че, към ноември 2018 г., няма
договорена степен за завършеност на обектите; акт 16 за външни връзки;
поставени асансьори и др. връзки, съгласно одобрените проекти; няма издаден акт
16 за сградите/виж писмени обяснения от 07.11.2018 г., л.285 от делото, т.ІІ/.В
хода на ревизионното производство са разгледани извършените от дружеството
продажби на недвижими имоти и издадените в тази връзка фактури за авансови вноски, подробно описани в
решението на ответника/л.9-16/.
Установено
е, че анулирането на фактурите, е станало на по-късен етап, когато лицето вече
не е било регистрирано по ЗДДС. Констатирано е, че забавянето при анулиране на
фактурите, не е повлияло върху размера
на ДДС, защото счетоводното отразяване и намалението на същото е извършено в описа и така е избегнат рискът
от двойно облагане, още повече, че част от получателите по доставките са
физически лица, които не могат да ползват данъчен кредит.
По отношение
на фактура №********** от 03.12.2012 г., издадена на Е.В.Б., с предмет - вноска
по договор за продажба на недвижим имот,
с данъчна основа 73 232. 79 лева и ДДС- 14 646. 56 лева, органът по приходите е установил, че за нея липсва
протокол за анулиране и нот.акт за
покупко-продажба на недвижим имота/л.609 от делото/.
За фактура
№********** от 14.04.2012 г., с данъчна основа 438 483. 11 лева и ДДС -
87 696. 62 лева, с предмет на доставката-строителна услуга, съгласно
нот.акт № 18/12.04.2012 г. за изграждане на обекти в ПИ с идентификатор
51500.510.127, гр.Несебър, местност „Акротирия“, издадена на „Империал бул
тръст“ООД, последното е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за
данъчен период м. април 2012 г., в размер на 87 696.62 лева/л.610, гръб,
от делото/.
По отношение
на тези фактури, органът по приходите е приел, че сделките с физическото лице Б.
и „Империал бул тръст“ООД, не са приключили през периода 04.10.2016 г. до
02.01.2019 г., в който период жалбоподателят не е регистрирано по ЗДДС лице;
същите не са анулирани, а жалбоподателят не е сторил това по реда на чл.103 ДОПК.
Отделно от
това, по отношение на „Империал бул тръст“ООД, органът по приходите е
установил, че дружеството получател по фактурата, е упражнило право на
приспадане на данъчен кредит по фактура №********** от 14.04.2012 г. и не е
извършена корекция на ползвания от него данъчен кредит в размер на 87 696.
62 лева, поради което за жалбоподателят не е налице основание за извършеното
намаление.
По отношение
фактурата, издадена на Б., органът по приходите е установил, че жалбоподателят
не е упражнил правото си да анулира фактурата и така да отстрани двойното
облагане. Това не е станало и на по-късен етап, поради което извършеното
намаление по тази фактура е неоснователно.
Приел е, че
за „А.И“ ЕООД не е налице основание да извади от начисления данък по реда на
чл.111 ЗДДС, начисленият данък в размер на 102 343.18 лева върху
авансовите плащания от Е.Б. и „Империал бул тръст“ООД по облагаеми доставки на
стойност 511 715. 90 лева, които не са били осъществени към 03.01.2019 г.
По тези съображения е определил на жалбоподателя допълнителни задължения по
ЗДДС за периода 01.10.2016 г. - 03.10.2016 г.,
в размер на 102 343.18 лева - главница и лихва в размер на
23 341. 21 лева.
След анализ
на събраните по делото доказателства, съдът приема за установено следното:
Предметът на
оспорване се свежда до това, правилно ли е намален с размера на авансовите
вноски начисления ДДС по реда на чл.111 ЗДДС при дерегистрацията на дружеството
и произтичащите от това последици ощетяват ли фиска. Не се спори, че сделките
между „А.И“ ЕООД и „Империал бул тръст“ ЕООД и
„А.И“ ЕООД и Е.Б. не са финализирани.
Жалбоподателят
оспорва констатациите на органа по приходите. Счита същите за незаконосъобразни
и необосновани.
Събраният
доказателствен материал дава основание на съда да приеме, че обобщеният извод
на органа по приходите е неправилен и незаконосъобразен, по следните
съображения:
За данъчен
период от 01.10.2016 г. до 03.10.2016 г., който e последен данъчен период към датата
на дерегистрация на лицето по ЗДДС, „А.И“ ЕООД подава справка -
декларация по ЗДДС, вх.№
020002383080/14.11.2016 г. В същата декларира резултат за периода - ДДС за
възстановяване в размер на 40 138. 06 лева. В приложен към декларацията протокол
- опис №1/03.10.2016 г. за начисляване на ДДС по чл.111 ЗДДС, дружеството е
начислило ДДС на наличните активи към 03.10.2016 г. /от ред 1 до
64/ в размер на 585 114. 22 лева и от него е извадило начисления 626 172. 34
лева. ДДС върху получените авансови плащания от клиенти по предварителни
договори за продажби на недвижими имоти с данъчна основа на обща стойност 3 130
861.70 лева. В дневника за продажби за данъчен период 01.10.2016 г.
- 03.10.2016 г. на ред 11 е включен протокол при дерегистрация № 1/03.10.2016
г., с данъчна основа 0.00 лева и ДДС с отрицателен знак /минус/
41 058.12 лева.
Съгласно фикцията
на чл.111, ал.1 ЗДДС, към датата на дерегистрацията се смята, че лицето
извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за
които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за
независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са: 1.
активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на
Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. В
цитираната разпоредба законодателят е употребил недвусмислено понятието „стоки
и услуги“, които представляват активи по
смисъла на Закона за счетоводството. Следователно, към датата на
своята дерегистрация по ЗДДС, всяко лице извършва условна доставка /продажба/
на наличните активи - стоки и услуги и следва да начисли данък върху тези от
тях, които биха подлежали на облагане с ДДС, ако бяха предмет на реална
доставка.
От
приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, без възражение, се
установява, че процесните фактурите са издадени след получаване на аванса и са
осчетоводени по сметка 412 /Клиенти по аванси/, чието кредитно салдо показва
задължение на дружеството към клиентите за получени авансово суми срещу бъдещи
продажби на активи или оказване на услуги. Следователно, получените аванси
представляват пасив/задължение на дружеството по дефиниция и няма как, да бъдат
определени като актив, най малкото защото получените аванси няма как да бъдат
продадени, а активите подлежащи на бъдеща продажба, все още съществуват в
патримониума на дружеството. Включването на авансите в протокола при
дерегистрация би довело до двойно облагане на
един и същ актив, веднъж като финансов ресурс /платеният аванс/ и втори
път, като актив с материално веществен
характер. Съгласно чл.27, ал.5 ЗДДС,
данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, определена към
началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната
основа при придобиването или себестойността на стоката.
Вещото
лице е установило, че в приложения
протокол - опис № 1/03.10.2016 г. за начисляване на ДДС, съгласно чл.111 ЗДДС,
за наличните активи към датата на дерегистрация, дружеството - жалбоподател е
посочило активите, предмет на предварителния договор по който е платен аванс,
както следва: на ред 17 е посочен актив
„студио В 42, сграда В, ет.3 с данъчна основа 10 041. 91 лева и ДДС 1 993.
54 лева, заведен по сметка 303 /Готова продукция/; на ред 18 е посочен актив „студио
В 43, сграда В, ет.3 с данъчна основа 9 829. 64 лв. и ДДС 1 951.40
лв., заведен също по сметка 303 /Готова продукция/; Сумите посочени в протокол
- опис № 1, представляват набраната към момента себестойност на активите,
заведени по сметка 303 /Готова продукция/.
При
хипотеза, че полученият аванс за придобиване на дълготраен материален актив се
приравни на актив, то това означава, че активът е платен изцяло или частично от
клиента, или услугата е извършена, от
което следва, че активът не е наличен и с него няма как да бъде
извършена доставка в бъдеще и по тази причина няма място в описа по чл.111 ЗДДС.
От изложеното
се налага извода, че правилно дружеството е включило активите по себестойност в
протокола при дерегистрацията и правилно е посочило със знак минус начисления
ДДС върху получените авансови плащания от клиенти по предварителни договори за
продажби на недвижими имоти. Извършените след датата на дерегистрацията
счетоводни записвания, са съобразени със статута на дружеството, вече като нерегистрирано
по ЗДДС лице. С извършените счетоводни записвания, салдото по сметка 412 /Клиенти
по аванси/ отразява
целия размер на направените от клиента авансови вноски, т.е. размерът на
отчисления при получаване на авансовото плащате ДДС е включен в общия размер на
получените авансови плащания от клиента и това счетоводно записване отразява
обективно настъпилите промени в статута на задълженото лице, като
нерегистрирано по ЗДДС лице.
От страна на
ответника е направено възражение, че получателят „Империал бул тръст“ ООД по
фактура № ********** от 14.04.2012 г. е ползвал право на данъчен кредит и не е
извършил корекция на ползвания данъчен кредит след дерегистрацията по ЗДДС на
издателя на фактурата. Действително, получателят по доставката не е извършил
корекция на ползваното право на данъчен кредит към датата на дерегистрацията по
ЗДДС на дружеството - жалбоподател - м.октомври 2016 г., но към тази дата
липсва законово изискване за подобно действие от страна на „Империал бул тръст“
ООД. Разпоредбата на чл.78, ал.5 ЗДДС, която създава задължение, регистрираното
лице да коригира размера на ползвания данъчен кредит при прекратена
регистрацията по този закон на доставчика е в сила от 01.01.2017 г. и има
действие занапред.
Отделно от
това, следва
да се посочи, че в правомощията на данъчната администрацията е, при
установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и
изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и
данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации
съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване
на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4
, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от
получаването на съобщението констатирани несъответствия, арг. от чл.103 ДОПК. Принципно,
липсата на процесуални действия от страна на органа по приходи в изложената насока, не може
да има за последица понасяне на негативи за доставчика, като още по-недопустимо
е, ревизираното дружество да понася негативни последици от административната
неизрядност на получателя на доставката, относно факти и правила за поведение,
които ревизираното дружество по никакъв начин не може да контролира и не може
да наложи на получателя. Предвидените в Директивата за ДДС правила в областта
на корекцията, целят да създадат точност на приспаданията така, че да се запази
основният принцип на неутралност в облагане с ДДС, приложението на който не
следва да се препятства от формални съображения. Дори и да се приеме, че
действията на жалбоподателя при дерегистрацията по ЗДДС за намаляване на
начисления ДДС са били неправилни, който извод съдът не споделя, то с
последващата регистрация по ЗДДС и начисляването на ДДС по двете фактури за
аванс, е премахната всякаква щета за фиска.
При това
положение, ревизионният акт, с който на дружеството е определен допълнителен
ДДС за внасяне за данъчен период м.октомври 2016 г., като незаконосъобразен, следва да бъде отменен.
При този изход на спора и предвид направеното искане
от процесуалния представител на жалбоподателя следва да му бъдат присъдени
направените по делото разноски, които са общо в размер на 1 250.00/хиляда двеста
и петдесет/ лева, представляващи 50.00/петдесет/ лева дължима и заплатена
държавна такса за производството и 1200.00/хиляда и двеста/ лева възнаграждение
за вещо лице.
Мотивиран така и на основание чл. 160, ал.1 ДОПК,
Административен съд Бургас, осми състав,
Р Е
Ш И :
ОТМЕНЯ ревизионен
акт №Р-02000218004149-091-001 от 22.02.2019 г. на началник сектор „Ревизии“ - възложил
ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, ТД НАП
Бургас, частично потвърден с решение № 88 от 23.05.2019 г. на директора на
дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Бургас, ЦУ НАП, с който, „А.И“ЕООД,
ЕИК/Булстат *********, със седалище и адрес на управление - гр.Бургас, ул.
„Констатин Величков“ №34, ет.4, представляваноИ.Х.Щ., са определени
допълнителни задължения по ЗДДС за периода
01.10.2016 г. - 03.10.2016 г., в
размер на 102 343. 18 лева - главница и лихва в размер на 23 341.21
лева.
ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“Бургас, ЦУ НАП, да
заплати на „А.И“ЕООД, ЕИК/Булстат *********, със седалище и адрес
на управление - гр.Бургас, ул. „Констатин Величков“ №34, ет.4, представляваноИ.Х.Щ.,
разноски в размер на 1 250.00/хиляда двеста и петдесет/ лева.
Решението може да се обжалва, в 14- дневен срок от
съобщението за изготвянето му, пред Върховен административен съд на Република
България.
СЪДИЯ :