Решение по дело №578/2023 на Административен съд - Варна

Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на А.М.А., ЕГН **********,***, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322003138-091-001/08.12.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите /ТД на НАП/ Варна в частта, потвърдена с Решение № 295/24.02.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с която в тежест на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за данъчен период /д.п./ 2019 г. в размер на 1 500,00 лева – главница, и 396,70 лева – лихви.

В жалбата се излагат оплаквания за незаконосъобразност на ревизионния акт поради издаването му в противоречие с материалноправните разпоредби и при допуснати съществени процесуални нарушения. Навеждат се доводи, че фактическите констатации и правните изводи на приходните органи не се подкрепят от събраните доказателства, поради което актът е необоснован и немотивиран. Сочи се, че ревизиращият екип е нарушил принципите на обективност /чл. 3 от ДОПК/, независимост /чл. 4 от ДОПК/ и служебно начало /чл. 5 от ДОПК/, вследствие на което не са изяснени всички факти и обстоятелства от значение за установяването на публичните задължения, както и че РА не съдържа собствени мотиви. Твърди се, че установените публични задължения са в резултат на неправилна квалификация на получена сума в размер на 15000 лева по разплащателната сметка на жалбоподателя, която е преведена във връзка с продажба на право на придобиване върху собственост на МПС, неправилно приета от данъчните органи за доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Изтъква се, че са налице писмени документи, установяващи причинно-следствена връзка между подписаните между лизингодателя „УниКредит Лизинг“ ЕАД, лизингополучателя А.А. и третото лице купувач С. А. договори и извършеното плащане от С. А. към А.А.. Аргументира се, че получената сума от 15000 лева по предварителния договор между жалбоподателя и С. А. е в по-нисък размер от извършените от А.А. разходи по лизинговия договор, които са в общ размер на 82 543,57 лева, т.е. продажбата е на загуба, поради което не е налице облагаем доход. С оглед горното се оспорва наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част и за присъждане на сторените по делото разноски.

Ответникът – Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата, като отправя искане до съда да я отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Административен съд – Варна, след като съобрази събраните по делото доказателства, доводите и съображенията на страните, намира за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000322003138-020-001/24.06.2022 г. /л. 4/, издадена от Е. С. Х., на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна, съгласно която ревизията е с обхват установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.12.2016 г. до 31.12.2020 г., като е посочено, че следва да завърши в срок до два месеца, считано от датата на връчване на заповедта – 29.06.2022 година /л. 2-3/. Определен е ревизиращ екип в състав: Й. Р. К. – главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/, и С. Х. Ш. – главен инспектор по приходите.

Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-03000322003138-020-002/29.08.2022 г. /л. 6/ и ЗИЗВР № Р-03000322003138-020-003/29.09.2022 г., издадени също от Е. С. Х., на длъжност Началник сектор в ТД на НАП Варна, е изменен срокът за извършване на ревизията, като същият е определен съответно до 29.09.2022 г. и до 28.10.2022 година.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000322003138-092-001/ 16.11.2022 г. /л. 952-976/, в който са обективирани фактическите констатации, установени при ревизията, и направените от органите по приходите правни изводи по приложението на материалния закон. Срещу РД е подадено възражение /л. 981-982/, към което са приложени доказателства.

Производството е финализирано с РА № Р-03000322003138-091-001/ 08.12.2022 г. /л. 985-991/, издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от възложителя и ръководителя на ревизията, с който на А.М.А. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2016 г. в размер на 3 592,57 лева – главница, и 2 041,94 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 10 672,90 лева – главница, и 4 989,98 лева – лихви, за д.п.2018 г. в размер на 3 379,25 лева – главница, и 1 237,28 лева – лихви, за д.п.2019 г. в размер на 1 500,00 лева – главница, и 396,70 лева – лихви, и за д.п.2020 г. в размер на 5 728,17 лева – главница, и 927,72 лева – лихви.

Ревизионен акт № Р-03000322003138-091-001/08.12.2022 г. е обжалван по административен ред пред Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, който с Решение № 295/24.02.2023 г. го е потвърдил, в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2019 г. в размер на 1 500,00 лева – главница, и 396,70 лева – лихви, и го е отменил в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ д.п.2016 г. в размер на 3 592,57 лева – главница, и 2 041,94 лева – лихви, за д.п.2017 г. в размер на 10 672,90 лева – главница, и 4 989,98 лева – лихви, за д.п.2018 г. в размер на 3 379,25 лева – главница, и 1 237,28 лева – лихви, и за д.п.2020 г. в размер на 5 728,17 лева – главница, и 927,72 лева – лихви, като в отменената част е върнал преписката на органа по приходите, издал ЗВР, за издаване на нова ЗВР на друг ревизиращ екип и издаване на законосъобразен РА.

Предмет на делото е потвърдената от решаващия орган по чл. 152, ал. 2 от ДОПК част от РА № Р-03000322003138-091-001/08.12.2022 г., с която на А.М.А. са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2019 г. в размер на 1 500,00 лева – главница, и 396,70 лева – лихви.

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически констатации:

Установено е, че А.М.А. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. Констатирано е, че по банковите сметки на ревизираното лице са плащани суми по договор за лизинг към „УниКредит Лизинг“ ЕАД във връзка с лек автомобил марка БМВ, модел 530 Д XДрайв с рег. № ******. На 08.04.2016 г. е подписано тристранно споразумение към Договор за финансов лизинг № 112570/20.03.2014 г. /л. 656-660/. Съгласно споразумението А.А. замества като лизингополучател по договора „Натурела“ ООД. Констатирано е, че лизингополучателят А.А. редовно е погасявал своите задължения по договора за лизинг № 112570, описани по години на стр. 28 от РД /л. 963-гръб/.

В писмените си обяснения /л. 753-756-гръб/ ревизираното лице заявява, че е сключило предварителен договор от 09.06.2019 г. със С. А., по силата на който последният добива правото да стане собственик на автомобил БМВ, на който А.А. е лизингополучател от 2016 година. Посочва, че условие да се прехвърли собствеността от лизингодателя /„УниКредит Лизинг“ ЕАД/ е С. А. да плати остатъка по окончателното плащане по лизинга, който остатък А. е задължен да плати на лизингодателя. Декларира, че последното плащане към лизингодателя е извършено до 14.06.2019 г., но С. А. е възстановил сумата на 08.11.2019 г., с което изпълнява задължението си по предварителния договор, и след уреждане на всички документи за придобиване на собствеността върху МПС, на 20.02.2020 г. става собственик на автомобила.

Към писмените обяснения е приложен предварителен договор за покупко-продажба на МПС от 09.06.2019 г. /л. 753-гръб/, съгласно който А.М.А., в качеството на лизингополучател от 08.04.2016 г. по Договор за лизинг № 112570/20.03.2014 г., ще прехвърли правото си на придобиване на собственост върху МПС марка БМВ, модел 530 ХДрайв, с рег. № ******, на купувача на МПС С. И. А., в срок, определен от лизингодателя – собственик на МПС – обект на Договор за лизинг № 112570/20.03.2014 година. Договорено е, че всички, оставащи към датата на предварителния договор /в размер на 11 730,01 лева/, дължими вноски, такси, застраховки и други разходи във връзка с окончателното плащане по договора за лизинг ще бъдат платени от лизингополучателя /и продавач по предварителния договор/ за сметка на купувача /чл. 2 от договора/. Според чл. 3 от предварителния договор в срок до 30.11.2019 г. купувачът се задължава да възстанови платените суми по чл. 2 на продавача, което му дава действителното право да придобие съгласие от продавача и лизнгополучател за придобиване на собствеността върху МПС.

На С.И.А. е извършена насрещна проверка, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена насрещна проверка /ПИНП/ № П-22221422004710-141-001/28.01.2022 г. /л. 327/, в който са описани предприетите от приходните органи процесуални действия и събраните доказателства.

В писмените си обяснения С. А. заявява, че на 08.11.2019 г. е превел по банковата сметка на А.А. сумата от 15000 лева, която покрива сумата по договор за покупка на автомобил БМВ 530 Д ХДрайв, както и последна лизингова вноска и автокаското на колата, което лизингодателят е искал да се плати при прехвърлянето.

Представени са договор за покупко-продажба на моторно превозно средство /МПС/ от 23.01.2020 г. /л. 322/ на лек автомобил БМВ 530 Д ХДрайв, рег. № ******, рама № *******, двигател № *******, съгласно който продавачът „УниКредит Лизинг“ ЕАД продава на купувача С. И. А. автомобила, като лизингополучателят А.М.А. заявява, че е съгласен правото му на придобиване на лизинговата вещ да се упражни от С. И. А., както и банков документ за превода /л. 321/.

С цел установяване на условията по лизинга, както и придобиването на автомобила, в хода на извършена проверка на А.А. е изискана информация от „УниКредит Лизинг“ ЕАД /л. 630/. В отговор /л. 628, л. 627/ са представени справка за входящи плащания за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2019 г. и справка за фактури и плащания за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2019 г. Приложени са копия на издадени документи по Лизингов договор № 112570, Споразумение за встъпване в лизингов договор № 112570 и приложения, актуален погасителен план, договор за покупко-продажба и банкови бордера за постъпилите плащания /л. 524-626/. Представен е договор за покупко-продажба от 23.01.2020 г. /л. 579/ на лек автомобил БМВ 530 Д ХДрайв, рег. № ******, рама № ******, двигател № ******, съгласно който продавачът „УниКредит Лизинг“ ЕАД продава на купувача С. И. А. автомобила, като лизингополучателят А.М.А. заявява, че е съгласен правото му на придобиване на лизинговата вещ да се упражни от С. И. А.. Автомобилът се продава за сумата от 11 730,01 лева с ДДС, която продавачът заявява, че е получил напълно от лизингополучателя. Сумата от 11 730,01 лева е определена съгласно представения от „УниКредит Лизинг“ ЕАД погасителен план по лизинга и се равнява на дължимата последна вноска по лизинга с падеж 20.03.2019 година /л. 613-гръб/.

От анализа на движението по банковите сметки на А.А. ревизиращият екип е установил, че последното плащане по договора е в размер на 11 730,10 лева е направено от А.А. през месец юни 2019 г. – 7 900,00 лева на 10.06.2019 г. и 3 830,01 лева на 14.06.2019 г., а плащането от С. А. към А.А. е извършено на 08.11.2019 година. „УниКредит Лизинг“ ЕАД продава на С. И. А. автомобила по договор от 23.01.2020 г., след като А.А. е изплатил всички лизингови вноски и същият няма претенции към така извършената продажба. Лизинговите вноски са включени в таблицата за съпоставка като разходи за жалбоподателя.

От предоставени от Изпълнителна агенция „Автомобилна администрация“ разпечатки от информационната система за електронно регистриране на извършените прегледи за проверка на техническата изправност на ППС с данни за километропоказателя в момента на извършване на прегледа /л. 762/ е установено, че на 23.12.2019 г. на процесния автомобил е извършен годишен технически преглед в пункт, находящ се в гр. Ямбол, а лицето, придружаващо ППС, е С. А..

С възражението срещу РД е представена декларация от С. И. А., нотариално заверена на 28.11.2022 г., с която същият декларира, че през 2019 г., съгласно предварителен договор за покупко-продажба от 09.06.2019 г. превежда по банкова сметка *** А.М.А. 15000 лева като плащане за придобиване на собствеността върху МПС марка БМВ, модел 530 ХДрайв, с рег. № ******, съгласно Договор за лизинг № 112570/20.03.2014 г., по който лизингополучател е А.М.А., а лизингодател – УниКредит Лизинг. Посочено е, че сумата от 15000 лева представлява последната лизингова вноска, платена от А.А. на лизингодателя, и таксите за прехвърляне на собствеността върху МПС.

С оглед горното от органите по приходите е счетено, че предвид представения договор за покупко-продажба от 23.01.2020 г. /л. 579/ на лек автомобил БМВ 530 Д ХДрайв, рег. № ******, съгласно който продавачът „УниКредит Лизинг“ ЕАД продава автомобила на С. И. А., се налага извод, че А. е ползвал автомобила през 2019 година, но нито жалбоподателят, нито А., са посочили наличие на наемни отношения.

Относно получената сума в размер на 15000 лева от А.А., преведена от С. А. на 08.11.2019 г., предвид факта, че А. придобива автомобила от „УниКредит Лизинг“ ЕАД, а не от А., приходните органи са направили извод, че същата не може да се приеме за доход от продажба на МПС. Прието е, че преведената на 08.11.2019 г. по банковата сметка на жалбоподателя парична сума в размер на 15000 лева от С. А. представлява доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, поради което е преминато към облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК.

С Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК от 08.07.2022 г. /л. 13/, лицето е уведомено, че основата за облагане по ЗДДФЛ за ревизираните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК поради наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 1 – до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, т. 2 – налице са данни за укрити приходи или доходи, и т. 7 – декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Определен е срок за представяне на доказателства и за вземане на становище.

За отчетната 2019 год., по реда на чл. 122 от ДОПК, е определена годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 15000 лева, формирана от доходи с неустановен произход в същия размер, върху която е установен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 1 500,00 лева, като за невнасянето му в срок са начислени закъснителни лихви в размер на 396,70 лева.

В хода на задължителния административен контрол горестоящият административен орган /Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП/ възприема фактическите установявания и достигнатите въз основа тях изводи от органите по приходите и потвърждава РА в частта, с която в тежест на А.А., върху определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа, са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за д.п.2019 г. в размер на 1500 лева и са начислени съответните закъснителни лихви.

В хода на настоящото съдебно производство, по искане на жалбоподателя е допуснато изготвянето на съдебно счетоводна експертиза /ССЕ/, от чието заключение /л. 73-77 от делото/ се установява, че разходите, направени от жалбоподателя, по лизинговия договор за целия период в качеството му на лизингополучател след подписване на споразумение от 08.04.2016 г., възлизат на 82 543,57 лева, а извършените разходи след датата на предварителния договор от 09.06.2019 г. са в размер на 12 473,37 лева. Посочено е, че сумите са нареждани от банковата сметка на А.М.А., открита в „УниКредит Булбанк“ АД към сметка на „УниКредит Лизинг“ ЕАД. С оглед горното вещото лице К.К. е изчислила данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за д.п.2019 г. в два варианта:

- Първи вариант – разходи в размер на 82 543,57 лева и приходи в размер на 15 000,00 лева, при който е прието, че е налице продажба на движима вещ на загуба и не се дължи данък;

- Втори вариант – разходи в размер на 12 473,37 лева и приходи в размер на 15 000,00 лева, при който е прието, че е налице данъчна основа в размер на 2 526,63 лева, дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 252,66 лева и лихви за забава в размер на 66,82 лева.

Гореустановената фактическа обстановка налага следните правни изводи:

Жалбата е депозирана в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от адресата на акта, при наличие на интерес от обжалване, поради което се налага извод за нейната допустимост.

Ревизионният акт е издаден от компетентен орган. Ревизията е възложена от Е. С. Х. – началник сектор „Ревизии“ в ТД на НАП Варна, надлежно оправомощена да издава ЗВР съгласно чл. 112 от ДОПК със Заповед № Д-1675/27.08.2021 г. на Директора на ТД на НАП Варна /л. 1/. Ревизионният акт е издаден от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, в съответствие с изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК.

ЗВР, двете ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валиден квалифициран електронен подпис /КЕП/ от лицата, посочени като техни издатели, видно от приложения по делото диск, на който в електронен вид са качени документите по данъчната преписка, подписни с КЕП. С оглед разпоредбата на чл. 25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Следователно оспореният ревизионен акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК, вр. чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ, форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният РД е неразделна част от него. От посочените в РА фактически и правни основания се изясняват юридическите факти, от които органът черпи упражненото от него публично субективно право. Съдържанието на РА е в съответствие с изискванията на чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Противно на твърдяното в жалбата, в РА са формулирани самостоятелни мотиви независимо от позоваването и потвърждаването на констатациите и изводите в ревизионния доклад. С РА е установена отговорност на оспорващия за задължения в предметния обхват на ревизията и за период, за който е възложена ревизията.

Всички развити от жалбоподателя доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА, а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание. Сроковете и процедурата по ДОПК във връзка с образуваното ревизионно производство са спазени от приходните органи. Ревизираното лице е надлежно уведомено за ревизията и на същото е предоставена възможност да представи писмени обяснения, както и доказателства за обстоятелствата, подлежащи на установяване в ревизионното производство. До ревизираното лице, на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, е изпратено уведомление във връзка с констатирани от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДОПК.

При преценка относно съответствието на обжалваната част от ревизионния акт с материалноправните разпоредби съдът съобрази следното:

Между страните по делото не се спори, че установените с обжалваната част от Ревизионен акт № Р-03000322003138-091-001/08.12.2022 г. данъчни задължения са във връзка с определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, формирана от сумата в размер на 15000 лева, преведена по банковата сметка на жалбоподателя от С. И. А.. Спорът е относно основанието за извършения паричен превод. А.А. твърди, че сумата е преведена във връзка със сключен между него и С. А. предварителен договор за покупко-продажба на МПС от 09.06.2019 г., с който жалбоподателят прехвърля на А. правото си на придобиване на собственост върху МПС марка БМВ, модел 530 ХДрайв, с рег. № ****** по Договор за лизинг № 112570/ 20.03.2014 година. Възприетата от органите по приходите позиция е, че преведената парична сума е с неустановен произход, т.е. представлява облагаем доход на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ – всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствена тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА жалбоподателят следва да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, а ответникът следва да установи наличието на основания за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК.

Изводите на органите на приходната администрация относно вида и характера на преведените парични средства в размер на 15000 лева са направени при неправилна преценка на събраните в хода на ревизията доказателства. Неправилно, получената по банковата сметка на жалбоподателя, парична сума е приета за облагаем доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Видно от представения в хода на ревизионното производство банков документ от 08.11.2019 г. сумата е преведена от С. И. А. на следното основание: „по предварителен договор за покупка на автомобил BMW 350D“. Посоченото в преводното нареждане основание напълно кореспондира със събраните по делото доказателства, и в частност с клаузите на представения от А.А. по време на ревизията предварителен договор за покупко-продажба на МПС от 09.06.2019 г., съгласно който А.М.А., в качеството на лизингополучател от 08.04.2016 г. по Договор за лизинг № 112570/20.03.2014 г., поема задължение да прехвърли правото си на придобиване на собственост върху МПС марка БМВ, модел 530 ХДрайв, с рег. № ******, на купувача на МПС С. И. А., както и да заплати всички, оставащи към датата на предварителния договор, дължими вноски, такси, застраховки и други разходи във връзка с окончателното плащане по договора за лизинг, които купувачът се задължава впоследствие да му възстанови в срок до 30.11.2019 г., едва след което за него /купувача/ възниква правото да придобие собствеността върху МПС – предмет на лизинговия договор. След като изрично в основанието за превеждане на сумата е посочено, че същата се отнася за предварителен договор за покупко-продажба на МПС, сключен с жалбоподателя, и предвид посочените негови клаузи, неправилно органите по приходите приемат, че тази сума е облагаем доход на жалбоподателя, който е с неустановен произход.

Посоченото в банковия документ основание за извършване на превода се установява и от всички останали, напълно кореспондиращи помежду си, доказателства по делото. В писмените си обяснения, дадени в хода на ревизионното производство, както ревизираният данъчен субект, така и лицето, превело сумата – С. А., потвърждават, че основанието за превеждане на паричните средства по сметката на жалбоподателя е именно сключеният между тях предварителен договор за покупко-продажба на МПС. Извършените от жалбоподателя плащания по лизинговия договор след датата на сключване на предварителния договор със С. А. – 09.06.2019 г., в размер на последната лизингова вноска на стойност 11 730,01 лева /която сума е посочена, както в предварителния договор от 09.06.2019 г., така и в договора за покупко-продажба на МПС от 23.01.2020 г./ и допълнителни такси, застраховки и други разходи, се установяват от представената по време на ревизията справка за фактури и плащания за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2019 г., а също така и от приетото без оспорване от страните по делото заключение на вещото лице по назначената ССЕ. От гореизложеното се установява, че основанието за извършения банков превод от С. А. към А.А. е именно сключеният между тях предварителен договор за покупко-продажба на МПС от 09.06.2019 г., във връзка с който, както и с договора за лизинг, жалбоподателят е извършил разходи, които впоследствие са му възстановени от купувача на лизинговата вещ – С. А.. В същия смисъл е и съдържанието на представената с възражението срещу РД декларация от С. И. А., в която е декларирано, че основанието за извършения през месец ноември 2019 г. банков превод е сключеният между А. и А. предварителен договор за покупко-продажба от 09.06.2019 г. като преведената сума в размер на 15000 лева представлява последната лизингова вноска, платена от А.А. на лизингодателя, и таксите за прехвърляне на собствеността върху МПС – предмет на Договор за лизинг № 112570/20.03.2014 г., като извършеното от С. А. плащане е предпоставка за придобиване на собствеността върху МПС.

Неоснователно предварителният договор за покупко-продажба на МПС от 09.06.2019 г. и декларацията от С. А. се оспорват от ответния административен орган с аргумент, че същите са представени едва в хода на съдебното производство. Предварителният договор е представен от жалбоподателя още по време на ревизията по повод връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице № Р-03000322003138-040-001/08.07.2022 г. и е приложен на л. 753-гръб от адм. преписка, а декларацията от С. А. е представена с възражението срещу РД и се намира на л. 678 от адм. преписка. Тези доказателства обаче не са обсъдени от данъчните органи, издали РА, независимо че същите са имали възможност и задължение да сторят това.

Направеният от данъчните органи извод, че преведената от третото лице – купувач по договора за покупко-продажба от 23.01.2020 г., на жалбоподателя парична сума в размер на 15000 лева не е във връзка с продажба на МПС – предмет на лизинговия договор, тъй като С. А. придобива автомобила от лизингодателя „УниКредит Лизинг“ ЕАД, а не от А.А., е необоснован спрямо фактите по делото и приложимите правни норми. От изразената от лизингополучателя /А.А./ воля /след като е изпълнил всички условия по лизинговия договор, формулирани във връзка с правото на придобиване на правото на собственост върху лизинговия автомобил/, обективирана в предварителен договор за покупко-продажба на МПС от 09.06.2019 г., собствеността върху автомобила да бъде прехвърлена на С. И. А., не следва че жалбоподателят се отказва автоматично от правата си по лизинговия договор в полза на А., нито пък, че прехвърля собствеността върху лизинговия автомобил в момента на сключване на предварителния договор, в който се съдържат единствено уговорки относно съществените условия на окончателния договор, но същият не прехвърля права – аргумент от чл. 19 от Закона за задълженията и договорите. Напротив, именно той /А./, а не третото лице – купувач, е изпълнил всички условия на договора за придобиване на лизинговата вещ, което се установява и от клаузите, както на предварителния договор за покупко-продажба на МПС от 09.06.2019 г. /чл. 2/, така и на договора за покупко-продажба на моторно превозно средство /МПС/ от 23.01.2020 година /т. 2/. Единствената правна последица във връзка с разрешаването на поставения пред настоящата съдебна инстанция правен въпрос е, че А.А. е предоставил придобитите вече от него права върху вещта, предмет на договора за лизинг, на едно трето лице – С. А., и е посочил начина на разпореждане с нея. Впоследствие, в резултат на даденото съгласие от А. собствеността върху вещта е прехвърлена на трето физическо лице – А., което от своя страна преди това е изплатило на него /жалбоподателя/ уговорената между тях насрещна парична престация, като за извършеното плащане е издаден банков документ, в който като основание за превеждане на сумата е посочено именно „по предварителен договор за покупка на автомобил BMW 350D“.

В разглеждания казус са налице няколко последователно осъществени сделки и правоотношения. Първо е прехвърлено правото да се разпорежда като собственик със спорното МПС от лизингодателя „УниКредит Лизинг“ ЕАД на лизингополучателя А.М.А. в изпълнение клаузите на подписано на 08.04.2016 г. споразумение към Договор за финансов лизинг № 112570/20.03.2014 г., съгласно които А.А. замества като лизингополучател по договора „Натурела“ ООД. Впоследствие жалбоподателят се е разпоредил с това право в полза на физическото лице С. И. А. във връзка със сключен между тях предварителен договор за покупко-продажба на МПС от 09.06.2019 г., по силата на който А.А., в качеството на лизингополучател от 08.04.2016 г. по Договор за лизинг № 112570/20.03.2014 г., се задължава да прехвърли правото си на придобиване на собственост върху МПС. Накрая с договор за покупко-продажба на моторно превозно средство /МПС/ от 23.01.2020 г. собствеността върху лизинговата вещ /процесния лек автомобил/ е придобита от С. А. от лизингодателя „УниКредит Лизинг“ ЕАД със съгласието на лизингополучателя А.А..

В случая е налице финансов лизинг по смисъла на определението на чл. 3 от МСС 17, съответно на чл. 2 от СС № 17 – Лизинг, а именно, касае се до лизингов договор, който прехвърля в значителна степен всички рискове и изгоди, от собствеността върху актив, независимо от това, че в крайна сметка правото на собственост може да бъде или да не бъде прехвърлено. Действително според юридическата форма на лизинговия договор лизингополучателят не придобива юридическо право на собственост върху наетия актив, но в случая на финансов лизинг според същността и финансовата реалност лизингополучателят придобива икономическите ползи от експлоатацията на наетия актив през по-голямата част от икономическия му живот в замяна на поетото задължение да заплаща за това право сума, приблизително равна на справедливата стойност на актива и съответния финансов разход. Аргумент в подкрепа на извода, че при финансовия лизинг лизингополучателят притежава правото да се разпорежда с вещта – предмет на договора за лизинг, се извлича и от разпоредбата на чл. 4.1 от СС № 17 – Лизинг, изискваща финансовият лизинг да се признава като актив и пасив в счетоводния баланс на наемателя с размер, който в началото на лизинговия договор е равен на справедливата стойност на наетия актив или, ако е по-нисък – по сегашната стойност на минималните лизингови плащания. Тоест от гледна точка на счетоводното законодателство лизингополучателят по договор за финансов лизинг се третира като притежател на лизинговата вещ. Допълнителен аргумент за това е и разрешението, дадено от Съда на Европейския съюз в т. 40 от Решение по дело С–118/ 2011, според което „в хипотезата, при която договорът за лизинг на автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив“. Действително направеното от Съда на Европейския съюз тълкуване касае приложението на нормите на Директива 2006/112/ЕО, отнасящи се до ДДС, но даденото принципно разрешение във връзка с правното третиране на договора за финансов лизинг и на придобитите от страните по него права следва да намери съответно приложение и при облагането с преки данъци, в т.ч. и с данък върху доходите по ЗДДФЛ, което следва пряко от изведените от Съда на Европейския съюз принципи на правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания.

След като жалбоподателят е разполагал с правомощието да се разпореди с правата, които има по лизинговия договор, в т.ч. да прехвърли правото си да придобие собствеността върху лизинговата вещ, и при изрично посочено в банковия документ основание за превеждане на сумата, което е доказано от събраните по делото информационни източници, в тежест на органите по приходите е да установят различно от посоченото основание за извършения превод. В случая това не е сторено предвид гореизложените съображения. С оглед горното съдът приема, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред за облагане. Събраните в хода на ревизията доказателства не установяват недеклариран от жалбоподателя облагаем доход в размер на 15 000.00 лева. Данъчната основа за д.п.2019 г. в размер на 15 000,00 лева и дължимият данък за довнасяне в размер на 1 500.00 лева, ведно с акцесорното задължение за лихви в размер на 927.72 лева, са определени и установени в противоречие с материалния закон и при необоснованост на фактическите и правни изводи на приходните органи. Жалбата е основателна и РА, в обжалваната част, следва да се отмени като незаконосъобразен.

При този изход на правния спор претенцията на ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна.

С оглед направеното своевременно искане и на основание чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК на жалбоподателя следва да се заплатят сторените по делото разноски. Видно от приложения на л. 79 от делото списък същите се претендират в размер на 940 лева, от които 50 лева – държавна такса за образуване на делото, 490 лева – адвокатски хонорар съгласно договор за правна защита и съдействие, и 400 лева – заплатен депозит за изготвяне на ССЕ. Независимо че заплатената от жалбоподателя А.М.А. държавна такса за образуване на делото е в размер на 50 лева /л. 16 от делото/, доколкото същият е физическо лице дължимата такава съгласно т. 2б, буква а) от Тарифа № 1 към Закона за държавните такси за таксите, събирани от съдилищата, прокуратурата, следствените служби и Министерството на правосъдието е в размер на 10 лева, поради което именно в посочения размер същата подлежи на възмездяване. Разликата от 40 лева се явява неоснователно заплатена и като такава – подлежаща на възстановяване, след съответно направено искане от жалбоподателя. Предвид изложеното в полза на жалбоподателя следва да се присъдят направените по делото разноски в размер на 900 лева, представляващи държавна такса в размер на 10 лева, заплатен депозит за изготвяне на ССЕ в размер на 400 лева и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 490 лева.

Водим от горното, съдът

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000322003138-091-001/ 08.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна в частта, потвърдена с Решение № 295/24.02.2023 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която в тежест на А.М.А., ЕГН **********,***, са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г. в размер на 1 500,00 лева – главница, и 396,70 лева – лихви.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП да заплати в полза на А.М.А., ЕГН **********,***, сума в размер на 900 /деветстотин/ лева, представляваща направените по делото разноски.

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд на Република България, в 14-дневен срок от съобщенията на страните.

	Председател: