Р Е Ш Е Н И Е
№ 360
гр. Пловдив, 18.02.2021 г.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд –
Пловдив, XXVII състав, в публично съдебно заседание на деветнадесети януари две
хиляди двадесет и първа година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: П. КАСАБОВ
при секретаря ПЕТЯ
ДОБРЕВА, като разгледа докладваното от Председателя административно дело № 1 по описа на съда за 2020 година, за да се произнесе, взе
предвид следното:
І. За характера на производството, жалбата и становищата на страните:
1. Производството е по реда на чл.156 и сл. от
Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
2. Образувано е по жалба на „Амби
- АБ“ ЕООД, ЕИК ***, с адрес: гр. Карлово, ул. *** № 40А, представлявано от
управителя Б. А. Д. , чрез адв. П.К., против
ревизионен акт № Р-16001619002334-091-001/26.09.2019 г., издаден от орган по
приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 708/11.12.2019 г.
на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ –
Пловдив при Централно управление на Националната агенция по приходите /ЦУ на
НАП/, в частта за определените задължения за корпоративен данък за 2017 г. в
размер на 26 897.93 лв. и лихви – 4 080.01 лв.
В жалбата се твърди
незаконосъобразност на РА, тъй като същият е издаден в нарушение на чл.155,
ал.8 от ДОПК като е изменен във вреда на жалбоподателя, а именно - с РД №
Р16001619002334-092-001/27.08.2019 г. се предлагат за установяване данъчни
задължения за корпоративен данък /КП/ в размер на 26 856.03 лв. главница,
а с обжалвания пред съда РА № Р-16001619002334-091-001/26.09.2019 г. са
установени данъчни задължения за КП в размер на 26 897.93 лв., което и в
двата случая, макар и с малко е повече от установените с отменения РА №
Р-16001618003759-091-001/11.01.2019 г., поправен с РА №
П16001619005569-003-001/24.01.2019 г. данъчни задължения за КП за 2017 г. в
размер на 26 397.93 лв. Твърди се също така, че с Решение № 708/11.12.2019
г. на директора на дирекция ОДОП – Пловдив се въвежда и нов предмет на спора –
прието е, че данъчните задължения за КП били определени на основание чл.43 ал.1
от ДКПО (по отношение непризнаването на разходите за лихви за 2014 и 2015 г.) и
на основание чл.78 от ЗКПО (по отношение увеличението на финансовия резултат за
2014 г. със сумата 104 906.02 лв.). Оспорват се констатациите на органите
по приходите по ЗКПО за 2014г., 2015г. и 2017г. Според жалбоподателя, основания
за непризнаване на разходите за лихви и за бъдещи периоди (незавършено
производство) за 2014 и 2015 г. не са били обсъждани нито в РА, нито в РД,
който е неразделна част от него. На следващо място жалбоподателят не е доволен
от начина, по който е намалена данъчната загуба за 2014 и 2015 г., което рефлектира
върху допълнително начисляване на дължим корпоративен данък за 2017 г. В този
смисъл се сочи, че в РА липсват мотиви. Иска се отмяна на акта и се претендират
съдебни разноски.
3. Ответникът по жалбата, директор на дирекция ОДОП –
Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк.
П., оспорва същата като неоснователна и недоказана. Твърди процесуална и
материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт по доводи, изложени в
писмена защита. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.
4. Окръжна прокуратура - гр. Пловдив, редовно уведомена
за възможността за встъпване в настоящото производство, не изпраща представител
и не взема становище по жалбата.
ІІ. За допустимостта:
5. Ревизионният акт е обжалван в предвидения за това срок,
пред контролния в йерархията на приходната администрация орган, който с
решението си изцяло го е потвърдил. Така постановеният от Директора на Дирекция
“Обжалване и данъчно -осигурителна практика” - гр. Пловдив резултат и
подаването на жалбата в рамките на предвидения преклузивен
процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.
ІІІ. За процедурата:
6. Със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) с №
Р-16001619002334-020-001 от 10.04.2019 г. на Г. П. Й.- началник на сектор в ТД-
Пловдив на НАП, е възложена ревизия спрямо „Амби -
АБ“ ЕООД относно задължения за корпоративен данък по ЗКПО за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2017 г. и за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2015 г. Определен е срок за приключване
на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на връчване на
заповедта. Заповедта е връчена на дружеството по електронен път на 16.04.2019
г. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия (ЗИЗВР) с №
Р-16001619002334-020-002 от 16.07.2019 г., срокът на ревизията е продължен до
16.08.2019 г.
В хода на тази административна процедура е съставен ревизионният доклад
(РД) № Р-16001619002334-092-001/27.08.2019 г., въз основа на който възложилият
ревизията и ръководителят на ревизията са издали ревизионен акт №
Р-16001619002334-091-001/26.09.2019 г.
По жалба на „Амби - АБ“ ЕООД е издадено решение № 708/11.12.2019
г. от директора на дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” -
Пловдив при ЦУ на НАП, с което изцяло е потвърден оспореният в настоящото
производство ревизионния акт.
С оглед делегирането на правомощия по реда на чл.112 ал.2 т.1 от ДПОК по
делото е представена заповед № РД-09-1801/28.09.2018г. на директора на ТД на
НАП - Пловдив.
В съдържанието на всички
заповеди за възлагането и изменението на ревизията, ревизионния доклад и
ревизионния акт, е отразено, че са издадени чрез информационна система
"Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис.
Документите са представен на цифров носител, позволяващ справка за валидността на
квалифицираните електронни подписи към датата на издаването им.
7. Изложеното до тук налага да се приеме, че процесното
ревизионно производство е възложено от материално компетентен административен
орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионният
акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните, в
съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр.
чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, органи на приходната администрация.
ІV. За фактите:
8. Ревизията е възложена
във връзка с решение № 190/29.03.2019 на директора на дирекция ОДОП – Пловдив,
с което е отменен РА № Р-16001618003759-091-001/11.01.2019 г., поправен с РА №
П-16001619015569-003-001/24.01.2019 г. и преписката е върната за извършване на
нова ревизия с предмет - задълженият на
„Амби – АБ“ ЕООД за корпоративен данък обхваща
периода 01.01.2014 г. – 31.12.2015 г. и 01.01.2017 – 31.12.2017 г. В периода дейността на дружеството
е разкрояване, рендосване и импрегниране на дървен материал, насочена основно
съм преработка на дървен материал и производство на различни детайли – подови
елементи, паркет, различни по вид дъски, елементи за мебелната промишленост и
друг. Дейността се осъществява във фабрика за дърворезно
производство в с. Дуванли, общ. Калояново, фабрика за
дърворезно производство в с. Тъжа, общ. Павел Баня и
фабрика в гр. Карлово. В резултат на ревизията органите по приходите са
установили допълнително дължим корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер
на 26 897.93 лв. и лихви в размер на 4 080.01 лв.
8.1. В хода на ревизията е
установено, че по сметка 621 – Разходи за лихви РЛ е осчетоводило сума в размер
на 80 770.90 лв. С ИПДПОЗЛ № Р-16001619002334-040-002/26.06.2019 г. от РЛ
е изискано представянето на аналитична разпечатка на сметка 621 - Разходи за лихви
по заемодатели с цел анализиране на осчетоводените платени разходи за лихви и
установяване на законосъобразно прилагане на разпоредбата на чл.43 ал.1 от ЗКПО.
При извършена справка в ПП СУП на подадената за
2018 г. ГДД по чл.92 от ЗКПО е установено, че финансовият резултат е
преобразуван в намаление, на основание чл.43 ал.2 от ЗКПО със сумата от
279 219.58 лв. Посочено е, че сумата е сбор от разходите за лихви, с които
на основание чл.43 ал.1 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат за 2013,
2014 и 2015 г.
С ИПДПОЗЛ № Р-16001619002334-040-003/11.07.2019 г.
е изискано представянето на писмени обяснения относно извършеното преобразуване
на резултата с осчетоводените разходи за лихви в намаление на основание чл.43
ал.2 от ЗКПО и справка за извършеното преобразуване.
По електронен път са представени документи и
обяснения, както и справка за преобразуване на печалбата за 2018 г. съгласно
която, в намаление на финансовия резултат са отразени лихви от 2013, 2014 и
2015 г. Съгласно представената аналитична разпечатка на сметка 621 за 2014 г.,
начислените лихви от м.10.2014 г. са по договори за заем с „Ес Джи Финанс“ ООД, „Сафин“ АД и „Проект строй консулт“ АД. Салдото по
сметката към 30.09.2014 г. в размер на 59 530.95 лв. не е представено по
заемодатели. В представените писмени обяснения вх. № 14564/09.07.2019 г. е
посочено, че за периода 01.01.2014 г. – 30.09.2014 г.
няма запазен архив за движението на сметката.
При тази фактическа обстановка органите по
приходите са установили, че отчетените разходи за лихви не се отнасят до заеми
към кредитни институции, а са по договори за заем с посочените по-горе три
дружества. Освен това, при преглед на баланса за 2014 г. е констатирано, че
привлеченият капитал превишава трикратния размер на собствения капитал на
дружеството, поради което, на основание чл.43 ал.6 от ЗКПО, разходите за лихви
следва да се регулират по реда на чл.43 ал.1 от с. з. Счетено е, че извършеното
преобразуване в намаление през 2018 г. с пълния размер на осчетоводените лихви
за цитираните периоди, посочени в увеличение, е без съобразяване с разпоредбата
на чл.43 ал.3 от ЗКПО. По тези съображения органите по приходите са извършили
увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. със
разходите за лихви, подлежащи на регулиране на основание чл.43 ал.1 от ЗКПО в
размер на 80 770.90 лв.
Въз основа на салдата за
2014 г. по с/ка 303 – Продукция и с/ка 613 – Разходи за бъдещи периоди, органите по приходите
са установили нарастване на разходите за бъдещи периоди със 112 657.12 лв.
и намаление на с/ка 303 на продукция със 7 751.10 лв.
Констатирано е, че РЛ е съставило своя финансов отчет за 2014 г. на база
Национални стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия, като в
раздел „А“ Приходи, ред – увеличение на запасите от продукция и незавършено
производство, не е посочена сума. В резултат на събраните по реда на ДОПК
доказателства и осчетоводените суми по с/ка 613 е
установено, че същите е следвало да се отнасят за осчетоводени разходи за
дейността. Същевременно по с/ка 611 – Разходи за
основна дейност, са осчетоводени разходи в размер на 282 632.08 лв. и сметката
е приключена. В хода на ревизионното производство не са представени обяснения
от дружеството относно приключването на сметката. В този аспект органите по
приходите са съобразили, че чрез съпоставяне на получените приходи и
извършените разходи се определя счетоводният финансов резултат от цялостната
дейност на предприятието, а счетоводната печалба или загуба се определя като
разлика от общите приходи и общите разходи преди приспадане на данъците за
сметка на печалбата. Установено е, че по счетоводни данни началните и крайните
дебитни салда на с/ка 303 – Продукция и с/ка 613 – Разходи за бъдещи периоди по дебитни и кредитни
обороти се отнасят за с/ка 611 – Разходи за основна
дейност, като същите са посочени в табличен вид в РД на стр.16.
От събраните при ревизията счетоводни регистри,
обяснения и други документи е установено, че през 2014 г. сумата общо в размер
на 112 657.12 лв., с която са нараснали разходите, отчетени в с/ка 613, включени в сметки от група 60 – разходи за
дейността, са намерили отражение в разходната част на отчета за приходите и
разходите на „Амби АБ“ ЕООД, но не са коригирани в
приходната му част. На основание чл.78 от ЗКПО органите по приходите са увеличили
финансовия резултат на дружеството за 2014 г. със сумата от 104 906.02 лв.
След извършените корекции на декларирания финансов
резултат за 2014 г. е намалена данъчната загуба от 450 915.70 лв. на 265 238.78
лв.
8.2. Установено е, че през
2015 г. РЛ е отчело разходи за лихви
общо в размер на 78 580.94 лв. От дружеството е изискано представянето на
аналитична разпечатка на с/ка 621, отчитаща
осчетоводените и платени разходи за лихви по заемодатели. В представените от
ревизираното лице обяснения е посочено, че начислените лихви по с/ка 621 са по договори за заем с „Ес Джи Финанс“
ЕООД, „Сафин“ АД и „Проект строй консулт“ АД. При
тази фактическа обстановка органите по приходите са извършили увеличение на счетоводния финансов
резултат на дружеството със сумата 78 580.94 лв. на основание чл.43 ал.1 от ЗКПО, представляващи отчетени разходи за
лихви, подлежащи на регулиране;
За 2015 г. е установена и разлика между
декларираните от РЛ приходи от продажби по ГДД по чл.92 от ЗКПО и декларираните
облагаеми доставки със СД по ЗДДС за същия период в размер на 16 946.83 лв. С ИПДПОЗЛ № Р-16001618003759-040-004/04.10.2018
г., присъединено към настоящото ревизионно производство, от лицето е изискано
представяне на обяснения във връзка с констатираните разлики в салдата по
счетоводните сметки и разликите между декларираните приходи от продажби с ГДД
по чл.92 от ЗКПО и декларираните облагаеми доставки по СД за съответната
година. В писмени обяснения, представен с
писмо вх. № 29911/20.11.2018 г. от РЛ е заявено, че с разликата от 16
946.83 лв. следва да се извърши корекция в увеличение на финансовия резултат.
На основание чл.78 от ЗКПО органите по приходите
са преобразували счетоводния финансов резултат на дружеството в увеличение със
сумата от 16 946.83 лв. След извършените корекции на декларирания финансов
резултат за 2015 г. е намалена данъчната загуба от 470 326.02 лв. на 375 217,
25 лв.
8.3. За 2017г. органите по
приходите са преобразували финансовия резултат на РЛ в увеличение на основание
чл.26 т.2 от ЗКПО във връзка с чл.10 ал.1 от с. з. и чл.3 ал.3 от ЗСч, с
осчетоводени разходи за рекламни услуги в размер на 22 635.00 лв. по
фактури с номера: № **********/14.06.2017 г., – 10000000115/16.06.2017 г. и №
10000000137/29.06.2017 г., издадени от „Холивуд 2015“ ЕООД, ЕИК *********, за
които при извършена ревизия, приключила с РА №
Р-16001617008067-091-001/23.05.2018 г. е доказана липса на доставка. Цитираният
акт е влязъл в сила и не е обжалван. Като мотив за извършената корекция е
посочено, че сумите по тези три фактури участват при формиране на финансовия
резултат на РЛ за 2017 г., а липсата на доставка е доказана с РА №
Р-16001617008067-091-001/23.05.2018 г. Посочено е също така, че наличието на
издадена фактура, платежен документ и др., не водят до извода за реално извършени
разходи за рекламни услуги. Крайният извод на решаващите органи е, че не се
признават за данъчни цели разходите на РЛ за рекламни услуги по описаните
по-горе фактури в размер на 22 635.00 лв., издадени от „Холивуд 2015“
ЕООД.
В обобщение органите по приходите са извършили
корекция в намаление на декларираното приспадане от РЛ на данъчната загуба от
430 628.88 лв. на 184 284.61 лв. от 2014 и 2015 г. и са определили за
периода 2017г. допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 26
897.93 лв. и лихви – 4 080.01 лв.
9. В хода на съдебното производство бяха изслушани и приети без възражения от
страните основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертизи с вещото лице И.С.,
които се кредитира с доверие от съда. Експертът е установил, че размерът на отчетените
от РЛ лихви за 2014 г. е 80 770.90 лв. като е изследвал подробно
договорите за заем, сключени със заемодателите – ФЛ К. Г. Д. , дружествата „Сафин“ АД и „Проект
строй консулт“ АД и „Юнионбанк“ АД. По отношение размера
на привлечения капитал за 2014г. и 2015г., експертът е установил, слаба
капитализация в хипотезата на чл. 43, ал. 1 вр. ал. 6
от ЗКПО, тъй като величината на собствения капитал на дружеството и за двата
периода е отрицателно число. С оглед установените счетоводни данни за извършени
от РЛ разходи за лихви по отпуснат от „Юнионбанк“ АД
кредит, вещото лице е изследвало обстоятелството налице ли е обезпечение по
същия като е установило, че като солидарни длъжници
по кредита са записани А. Б. Д. и Б. А. Д. . Предвид правилото на чл. 43, ал.
3, т. 1 от ЗКПО (приложима редакция ДВ, бр. 110 от 2007 г.) вещото лице е
разработило два варианта за определяне на финансовия резултат. В първи вариант
кредитът от „МКБ „Юнионбанк“ АД е третиран като
такъв, обезпечен или гарантиран от свързани лица, поради което разходите за
лихви се включват при определяне на разходите за лихви при регулиране на слаба
капитализация, съгласно ал.3 на чл.43 от ЗКПО.
Във втория вариант разходите за лихви по кредита е разгледан като
необезпечен от свързани лица, при което не са установява разход, който да
участва при определяне на разходите за лихви, съгласно ал.3 на чл.43 от ЗКПО.
Във връзка с изготвяне на ССчЕ
оспорващият е представил договори за лизинг, сключени с „Ес Джи Финанс“ ЕООД № 116/28.07.2017 г. за покупка на товарен
автомобил „Инфинити“ и № 81/15.02.2016 г. за покупка
на дърообработващи машини. Вещото лице е
констатирало, че лизинговите договори нямат поръчители и не са обезпечени, поради което
направените по тях разходи не се включват при изчисляване размера на разходите
за лихви. Представен е също договор за заем, сключен с „Ес Джи финанс“ ООД № 003/08.09.2014 г. - инвестиционен кредит за
оборотни средства в размер на 400 000.00 лв.
В счетоводството на дружеството е отразена
следната счетоводна операция – Дебит сметка 621 – Разходи за лихви на Кредит
сметка 151 – Получени краткосрочни заеми – 2 677.11 лв. Вещото лице е
установило, че по този начин взетата стопанска операция представлява увеличение
размера на дълга със сумата на начислените лихви, което представлява
капитализиране на лихва към главница, а съгласно чл.43, ал.3, т.4 от ЗКПО,
начислените лихви не следва да се включват при изчисляване размера на лихвите.
В обобщение за определяне финансовия резултата на
РЛ за 2014г. и 2015г. вещото лице е съобразило разходите за лихви по заемите от
Сафин“ АД, и „Проект строй консулт“ АД и „Ес Джи Финанс“ ООД, без тези за лизинг, неразрешено ползване за
овърдрафт и за капитализация на лихви към главница, и след прилагане на
вариация спрямо разходите за лихви по кредита с „Юнионбанк“
АД.
Въз основа на установените загуби за пренасяне от
2013г., 2014г. и 2015г. и единствено за нуждите на правилното водене на
счетоводството - тези от 2016г., вещото
лице е определило размера на данъчните задължения за 2017г., отново
според приложените два варианта. В първият вариант аритметично е установен
данък по ЗКПО в размер на 10962,74 лева - главница и 1656,72 лева – лихва, а
във втория вариант - данък по ЗКПО в размер на 10962,81 лева - главница и
1656,73 лева – лихва. И при двата вариантът експертът сочи, че за данъчни цели
през 2017 г. няма непризнати разходи за лихви, няма и лихви с обратно
проявление от минали години, при което и в двата варианта резултатът е един и
същ - установен данъчен финансов резултат след преобразуването.
В т.2 от основната експертиза вещото лице е дало
подробна обосновка във връзка с отчетените от РЛ разходи за бъдещи периоди за
2014 г., като в обобщение е посочило, че няма счетоводно основание на спорните
разходи да бъдат отчетени като разходи за бъдещи периоди и е следвало
незавършеното производство да бъде отчетено в статия „Увеличение на запасите от
продукция и незавършено производство“ в ОПР за 2014 г. От представената в тази
част на заключението аналитичност на с/ка 613 –
Разходи за бъдещи периоди, е видно, че не се касае за разходи, имащи характер
на такива за бъдещи периоди, а на разходи за незавършено производство, пряко
свързани с основната дейност на дружеството. Вещото лице е посочило, че
съгласно СС №1 – Представяне на финансови отчети, при изготвяне на ОПР следва
да се има предвид намалението или увеличението на запасите от продукция и
незавършено производство, тъй като всички разходи за основната дейност,
първоначално са били отчетени като текущи разходи през група 60 – Разходи за
икономически елементи и после са отнесени като разходи за основна дейност.
Срещу тези разходи в текущата година няма възникнали приходи, тъй като
производството не е завършено и разходите следва да се коригират в посока
намаление/увеличение с цел да не се получи изкривяване на финансовия резултат и
да има съпоставимост на приходите и разходите в отчетния период. За целта се
сравняват началните салда към 01.01.2014 г. по с/ка 303 – Продукция и с/ка 611 –
Разходи за основна дейност с тези към 01.01.2014 г.
Като е сторило това в табличен вид, вещото лице е установило изменение на
крайното салдо спрямо началното в размер на 104 906.02 лв., т.е. точно толкова
колкото е установено и от органите по приходите. Според експерта това е така,
тъй като всички разходи за 2014 г. са били отчетени като разходи по
икономически елементи, оттам и като разходи за дейността и са участвали във
финансовия резултат на дружеството. Експертът сочи също, че за да се спази
принципът на съпоставимост на приходите и разходите, увеличението на запасите
от продукция и незавършено производство следва да бъде посочено като приход в
ОПР за 2014г.
Вещото лице е установило, че съгласно оборотната
ведомост за 2015 г. при РЛ счетоводно са отрази приходи от продажби в размер на
301 401.05 лв., като отчетените по СД по ЗДДС облагаеми доставки са в размер
общо на 271 885.93 лв. Данните са представени в табличен вид в ССчЕ, като е посочено, че между счетоводно отчетените
приходи по счетоводни сметки и по СД по ЗДДС не се установява разлика.
Експертът е установил също така, че съгласно ГДД по чл.92 от ЗКПО за 2015 г.,
общият размер на посочените приходи е 284 454.22 лв. Разлика – недекларирани
приходи – 16 964.83 лв., с която именно е коригиран в РА финансовият резултат в
посока увеличение.
Относно непризнатите разходи за реклама през
2017г. вещото лице е анализирало от
формална страна приложените по делото фактури, издадени от „Холивуд 2015“ ЕООД,
както и договорите, сключени между „Амби – АБ“ ЕООД и
последно дружество, при което е установило, че освен договор за поддръжка на
сайт от 01.06.2017 г. и договор за доставка на рекламни материали от 01.06.2017
г., други съпътстващи документи във връзка с доставките няма. Експертът е
установил също така, че процесните фактури са приключени със с/ка 614 – Разходи за административна дейност и не участват
при формиране себестойността на стоките и услугите, а участват директно в
крайния финансов резултат от дейността на дружеството.
По отношение на соченото изменение във вреда на
жалбоподателя на данъчни задължения, установени в предходното производство,
вещото лице е установило, че в процесния ревизионен доклад е допусната
фактическа грешка за 2015г. като посочен деклариран от РЛ финансов резултат
преди данъчно преобразуване в размер на 472 687,47 лв., при коректна
стойност 472 268,47 лв., но тази неточност е отстранена в ревизионния акт
10. Правилото на чл.43, ал.1 от ЗКПО (ред. ДВ, бр.110 от
2007 г.) гласи, че не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им
разходите за лихви в размер, определен за текущата година по конкретно посочена
формула. Според ал.2, непризнатите по ал.1 разходи за лихви се признават за
данъчни цели през следващите 5 години до изчерпването им в размер, определен за
текущата година отново по конкретна формула.
Алинея трета на същия
текст очертава обхвата на приложното поле на предходните две разпоредби като
регламентира, че в разходите за лихви се включват всички финансови (лихвени)
разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал, без тези изрично
изброените такива. Точка първа от изброяването визира като разходи извън
разходите за лихви – тези за лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен
когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът,
е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице;
точка втора изключва наказателните лихви за закъснели плащания и неустойки, а
точка четвърта - лихви и други разходи по заеми, които съгласно счетоводното
законодателство са капитализирани като част от стойността на актив.
Според ал. 6 редът по
ал. 1 не се прилага, когато привлеченият капитал на дружеството е по – малък
или равен на трикратния размер на собствения капитал.
Според чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално
обосновани по смисъла на този закон. Според чл.10 ал.1 от ЗКПО счетоводен
разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез
първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който
отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл.26 т.2 от ЗКПО, не се
признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с
тях, на основание чл.23 ал.2 т.1 от същия закон, следва да се увеличи
счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода
(загубата).
11. В обсъдения правен
аспект принципно регулирането на слабата капитализация означава, че лихвените
разходи на предприятието не се признават като разход за целите на данъчното
облагане, а с тях се увеличава счетоводно финансовият резултат. Регулирането на
слабата капитализация е приложима при дружества, при които привлеченият капитал
е по-голям от собствения капитал. На следващо място, за да подлежи на
регулиране съответен разход за лихви, същият следва да бъде извън посочените в
закона изключения. По делото безспорно се установи, че за 2014г. и 2015г.
привлеченият от РЛ капитал надвишава трикратно собствения му капитал, поради
което е налице правно основание за регулиране на слабата капитализация по реда
на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО върху разходите за лихви. В този аспект изводите на
органите по приходите са законосъобразни, но незаконосъобразно се явява
приложения с РА режим към всички счетоводно отчетени от РЛ разходи по с-ка 621, без дължимия анализ за това, всички отчетени
разходи представляват ли разходи за лихви по смисъла на чл. 43, ал. 3 от ЗКПО
(ред. ДВ, бр.110 от 2007 г.). За нуждите на този анализ, от събраните по делото
доказателства и приетата без възражения от страните съдебна експертиза, съдът
намира за установено, че разходите на РЛ за 2014г. и 2015г. за лихви по заемите
от „Сафин“ АД
и „Проект строй консулт“ АД - лица,
които нямат качество на кредитна институция (банка) по смисъла на чл. 2, ал. 1
от Закона за кредитните институции /ЗКИ/, на общо основание представляват
разходи за лихви, подлежащи на регулиране по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО.
Такива разходи се явяват и тези по обслужване на кредита от „Ес Джи Финанс“ ООД, което дружество се обозначава като финансова
институция по чл. 3 от ЗКИ, а не кредитна институция (банка), за които именно е
поставено изключение по чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (ред. ДВ, бр.110 от 07 г.).
По отношение на изискването за обезпеченост на банковия кредит по смисъла на
същата разпоредба е формирана съдебна практика, според която подлежат на
регулация разходите за лихви, тогава когато целият размер на кредита е
обезпечен или гарантиран или отпуснат по нареждане на свързано лице (така Решение № 4801 от 28.04.2015 г. на ВАС по адм.
д. № 1513/2015 г., VIII о.; Решение №
3549 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13535/2018
г., I о.). Това разбиране се споделя от настоящия състав, тъй като при
прилагането на норми, регулиращи данъчни правоотношения, не следва да се
допуска разширителното тълкуване. В случая отпуснатият на РЛ банков кредит от „Юнионбанк“ АД не е обезпечен изцяло от свързано лице по
смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК вр. § 1, т. 13 от
ДР на ЗКПО. Съдебната експертиза, която не бе оспорена от страните, е
установила като солидарен длъжник по кредита лицето Атанас Богданов Димитров,
за което няма регистрирани данни да е управител, търговски представител,
съдружник или собственик на „Амби – АБ“ ЕООД или на
друго юридическо лице, което да е свързано лице с ревизираното лице. Това
обстоятелство се потвърждава и от констатациите на приходната администрация,
отразени в т.4 на л.2 от ревизионния доклад. При това положение разходите на РЛ
по обслужване на този банков кредит за 2014г. и 2015г. не попадат в приложното
поле на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО и не следва да се регулират поради слабата
капитализация. Извън този обхват остават и констатираните от експерта разходи
за обслужване на необезпечения лизинг, наказателните лихви и тези за
капитализация на лихви към главница. По тези съображения съдът намира, че
релевантен за предмета на спора се явява вторият даден от вещото лице вариант,
при който корекцията в посока увеличаване на финансовия резултата на
дружеството за 2014г. и 2015г. е извършена след изключване на посочените
разходи.
12. Възраженията на
оспорващия относно увеличението на финансовия му резултата за 2014г. със сумата
от 104 906.02 лв. се явяват неоснователни.
Правилото на чл. 78 от ЗКПО изисква, при
определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат
да се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат
отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са
отчетени от данъчно задълженото лице. В случая ревизираното лице не спазило
посоченото изискване. Това обстоятелство се потвърждава и от неоспорената
съдебна експертиза. Отчетът за приходите
и разходите /ОПР/ представя информация относно ефективността на предприятието.
По тази причина в него се включват елементите характеризиращи приходите,
разходите и финансовия резултат. Първият основен елемент са приходите,
отразяващи нарастването на икономическата изгода на предприятието през даден
интервал от време. Това е поток от икономически ползи, реализирани в рамките на
дейността на предприятието. Тези изгоди са свързани с придобиване на активи или
намаляване на пасиви. И в двата случая те водят до увеличаване на нетните
активи, на собствения капитал.
Разходите представляват
намаляване на икономическата изгода. Тяхната характеристика е противоположна на
тази за приходите. Намаляването на изгодите може да се реализира чрез изтичане
или намаляване на активи или чрез натрупване на пасиви. Важно за тях е, че те
се извършват с цел получаване на изгода. Загубите също отговарят на общата
основна дефиниция за разходите. Но от тях не се очакват приходи, изгоди.
Правилно е приходите и разходите да бъдат показани разграничено: произтичащи от
обичайната дейност и със случаен характер. Разграничаването им трябва да се
решава от предприятието. Към тези елементи, които участват в отчета за
приходите и разходите не се причисляват приходите и разходите за бъдещи
периоди. Те се отчитат отделно като активи и пасиви.
Финансовият резултат е
третият елемент, който отразява ефекта от дейността на предприятието и е
разлика между приходите и разходите. В зависимост от характера той бива
положителен - печалба, или отрицателен - загуба. Този резултат може да се
изчислява както за цялостната дейност, така и отделно за обичайната и необичайна
дейност. Освен това той бива брутен резултат от дейността на предприятието
преди данъчното облагане и чист финансов резултат - след данъчното му облагане.
Финансовият резултат се използва като мярка за ефективността. В някои случаи на
финансовия анализ той е база за получаване на други показатели.
Приходите и разходите се
показват разграничено. Те могат да бъдат компенсирани и представени нетно,
когато това се изисква от някой стандарт или, когато са резултат на едни и същи
или подобни операции, и нямат съществено значение.
Тези основни елементи на
финансови отчет са подробно развити в СС 1 – Представяне на финансовите отчети.
Така счетоводният стандарт изисква разграничаването на приходите да се извършва
от гледна точка на икономическата им същност, а именно: нетните приходи от
продажби, увеличенията на запасите от продукция и незавършено производство,
разходите по придобиване на активи по стопански начин и пр. В нетните приходи
от продажби се включват не само приходите от продукция, но и приходите от
продажби на стоки и услуги, поради което приходите, формирани от увеличението
на запаси от продукция и незавършено производство не се считат за част от
нетните приходи от продажби. Същите представляват приходи на предприятието като
резултат от неговата цялостна дейност, тъй като в увеличение на запасите от
продукция и незавършено производство се отразява положителната сума, която се
изчислява като сбор на крайните дебитни салда на сметките, чрез които се
отчитат тези два актива – продукция и незавършено производство.
Горното налага, сборът
от крайните дебитни салда на с/ка 303 – Продукция и
с/ка 613 – Разходи за бъдещи периоди и сборът от
дебитните им салда да се отрази в раздел А.I. Приходи от оперативната дейност
на ОПР – Увеличение на запасите от продукция и незавършено производство.
В случая се констатира,
че това изискване не спазено от РЛ. Каза се, в с/ка
611 – Разходи за основната дейност са осчетоводени разходи в размер на 282
632.08 лв.; сметката е приключена, но липсват обяснения относно приключването
й, а не са представени и обяснения във връзка с намалението на салдото по с/ка 303 – Готова продукция, като сумата от нея – 7 751.10
лв. не е намерила отражение в ОПР, съответно във финансовия резултат. Иначе
казано, след като разходите, отчетени по с/ка 613, са
включени в сметки от група 60 – Разходи за дейността, са намерили отражение в
разходната част на ОПР на дружеството, но не са намерили отражение в приходната
/корективната/ част на ОПР за увеличение/намаление на
запасите от продукция и незавършено производство - довело до изкривяване на
финансовия резултат за 2014 г., то правилно органът по приходите е приложил
разпоредбата на чл.78 от ЗКПО.
Горните изводи се
отнасят и до неотразените от РЛ приходи през 2015г. в размер на 16 946.83 лв.,
получени от извършени облагаеми доставки. Приходите е следвало да бъдат
отчетени (и декларирани) през периода, в който са направени разходите по
получаването им, за да е спазен основния счетоводен принцип за съпоставимост
между приходите и разходите. Доколкото, това не е сторено, а и изрично се
потвърждава от обясненията на РЛ, органите по приходите законосъобразно са
увеличил финансовия резултат на дружеството с размера на средствата, които са
установени като недекларирани приходи през 2015 г. в ГДД по чл.92 от ЗКПО.
13. Неоснователни са и
възраженията за неправилно прилагане на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Органите по
приходите законосъобразно са отказали да признаят разхода на РЛ за рекламни
услуги в размер на 22 635.00 лв. по фактурите, издадени от „Холивуд 2015“ ЕООД.
Каза се, доставките по тези фактури са отречени като проявени юридически факти
в предходна ревизия на оспорващия, приключила
с РА № Р-16001617008067-091-001/23.05.2018 г., който не оспорен и е
влязъл в сила. Дори да се приеме, че в настоящата ревизия тези фактическите
констатации не са обвързващи за органите по приходите и съда, то оспорващия не
представя каквито и да е доказателства, които да сочат на реалност на тези
доставки. Не се установява как е изпълнена услугата, как е бил приет
уговореният резултата, кои са били заетите с фактическите действия по
изпълнението и приемането лица. Освен представените фактури и договори за
услуги (частни диспозитивни документи без обвързваща материална доказателствена
сила), не са ангажирани каквито и да е доказателства, преки или косвени, които
да обосновават извод, различен от вече формирания по приключилата с РА №
Р-16001617008067-091-001/23.05.2018 г. ревизия. Счетоводните операции, които
търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват
вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия.
Принципът за предимство на съдържанието пред формата е въздигнат в законовата
норма на чл.4 ал.1 т.5 от Закона за счетоводството. Счетоводството трябва да
отразява действителността, а не привидното й представяне във формални актове.
При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и
анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските
операции пред тяхната форма. Законът при всички случаи, независимо, дали се
касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко,
доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а
след това и за правилното й счетоводно отразяване. При доказателствен дефицит
за реалността на доставките, в случая органите по приходите правилно и
законосъобразно са приложили режима по чл. 26, т. 2 от ЗКПО като не са признали
за данъчни цели разходите по процесните фактури.
14. Неоснователно се явява
и възражението за допуснато от приходната администрация нарушение на чл.155,
ал.8 от ДОПК. Посочената разпоредба въвежда забрана с решението си контролният
административен орган да изменя ревизионния акт във вреда на жалбоподателя. В
случая такава промяна не е налице. Корекцията е извършена със самия ревизионен
акт и по своята правна същност не представлява изменение на установените на
лицето данъчни задължения, а отстраняване на фактическа грешка, допусната в
ревизионния доклад. Процесуални ограничения за извършване на подобно действие
на са поставени пред органите по приходите, поради което не се установява и
соченото съществено нарушение.
15. В заключение, по
отношение размера на допълнително дължимия от РЛ корпоративен данък за 2017г.
съдът споделя втория вариант, даден от съдебната експертиза, а именно: 10962,81
лева - главница и 1656,73 лева – лихва. При тази фактическа и правна
установеност жалбата се явява частично основателна, поради което оспореният
ревизионен акт следва да бъде изменен до размер на установените данъчни
задължения.
VI. За разноските:
16. При този изход на спора,
претенциите на страните за присъждане на разноски следва да бъдат
удовлетворени, съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата. За
жалбоподателя те се установяват в размер на 1 244.46 лв. (хиляда двеста
четиридесет и четири лева и четиридесет и шест стотинки), а за ответника по
реда на чл. 8, ал. 2, т. 4 от Наредба №1
от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер
на 908,59 лв. (деветстотин и осем лева и петдесет и девет стотинки). Съдът
намира, че не са налице предпоставките за прилагане на режима по чл. 161, ал. 3
от ДОПК, тъй като частичното изменение на оспорения административен акт не се
дължи на процесуална пасивност от страна на ревизираното лице, а на неправилно
приложение на материалния закон от органите по приходите.
Водим от горното, Административен съд – Пловдив,
XVII състав,
Р Е Ш И:
ИЗМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001619002334-091-001/26.09.2019 г., издаден от орган
по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите –
гр. Пловдив, потвърден с Решение № 708/11.12.2019 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при Централно управление
на Националната агенция по приходите, в частта за допълнително определени
задължения за корпоративен данък за 2017 г. от
26 897.93 лв. на 10 962.81 лв., както и съответните лихви от 4 080.01 лв. на 1 656.73 лв.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Амби - АБ“
ЕООД, ЕИК ***, с адрес: гр. Карлово, ул. *** № 40А, представлявано от
управителя Б. А. Д. , чрез адв. П.К., против
ревизионен акт № Р-16001619002334-091-001/26.09.2019 г., издаден от орган по
приходите при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите – гр.
Пловдив, потвърден с решение № 708/11.12.2019 г. на директора на дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при Централно управление
на Националната агенция по приходите, в частта за установените задължения за
корпоративен данък за 2017 г. в размер на 10 962.81 лв. и лихви 1 656.73 лв.
ОСЪЖДА „Амби - АБ“ ЕООД, ЕИК по булстат ***, с адрес: гр. Карлово, ул. *** № 40А,
представлявано от управителя Б. А. Д. , да заплати на Национална агенция по
приходите – София, сумата от 908,59 лв. (деветстотин и осем лева и петдесет и
девет стотинки), представляваща съдебни разноски.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите – София, да заплати на „Амби
- АБ“ ЕООД, ЕИК ***, с адрес: гр. Карлово, ул. *** № 40А, представлявано от
управителя Б. А. Д. , сумата от 1 244.46 лв. (хиляда двеста четиридесет и четири лева и четиридесет и шест стотинки),
представляваща съдебни разноски.
Решението подлежи на
обжалване пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен
срок от съобщаването му на страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: