Р Е Ш
Е Н И Е
№...........................................2019
г., гр. В.
В ИМЕТО НА НАРОДА
Варненският
административен съд, двадесет и
четвърти състав,
в открито
заседание, проведено на единадесети ноември 2019 г.,
в следния
състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: БОРИСЛАВ МИЛАЧКОВ
при
участието на секретаря Нина Атанасова,
като
разгледа докладваното от съдия Милачков
административно
дело № 2079 по описа за 2019 година,
за да се
произнесе, взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Производството
по делото е образувано по жалба, подадена от „А. Е.“ ЕООД, ЕИК ********със
седалище и адрес на управление: гр. В., ул. „Н. В.“ № 5, ет. 3, срещу Ревизионен
акт /РА/ № Р-03000317001261-091-001/25.07.2017 г., издаден от органи по
приходите при ТД на НАП В., в частта, в която е потвърден, респ. изменен, с
Решение № 359/17/03.07.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП“/ – В. при ЦУ на НАП, с която в тежест на
дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху добавената
стойност /ДДС/ по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчен
период /д.п./ м.04.2015 г. в размер на 1 736,37 лева – главница, и 387,62
лева – лихви, за д.п.м.07.2015 г. в размер на 5 440,90 лева – главница, и
1 075,34 лева – лихви, и за д.п.м.08.2019 г. в размер на 3 863,54
лева – главница, и 730,26 лева – лихви.
В жалбата се релеВ. незаконосъобразност на ревизионния
акт в оспорената част. Твърди се, че от събраните по делото доказателства се
установява реалността на доставките по издадените от доставчика „От
Застройщика“ ООД фактури, по които „А. Е.“ ЕООД, гр. В. е упражнило право на
приспадане на данъчен кредит. Сочи се, че в този смисъл е постановеното от ВАС
Решение № 7882/27.05.2019 г. по адм. дело № 3139/2019 г., доказателствените и
правнорелевантните факти по което са общи с тези по разглеждания случай.
Отправя се искане за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част.
В съдебно заседание, чрез представител по пълномощие,
жалбоподателят поддържа подадената жалба и моли за присъждане на направените по
делото разноски съгласно представен списък.
Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция „ОДОП“
– В. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител изразява становище за
неоснователност на жалбата, като счита същата за недоказана, а РА, в оспорената
част, за правилен и законосъобразен. Намира, че ангажираните в производството доказателства
не могат да бъдат отнесени към конкретни услуги и действия, извършени от страна
на доставчиците на „А. Е.“ ЕООД. Моли за
отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно
материалния интерес по делото.
І. По допустимостта на жалбата:
Жалбата е подадена от легитимирано лице, в срока по
чл. 156, ал. 1 от ДОПК, след изчерпване възможността за обжалване по
административен ред и пред надлежния съд, поради което е допустима.
След като разгледа оплакванията, изложени в жалбата,
доказателствата по делото, становищата на страните и в рамките на
задължителната проверка по чл. 160 от ДОПК, административният съд приема за
установено от фактическа и правна страна следното:
ІІ. Относно компетентността, формата и процесуалната
законосъобразност на РА:
Ревизията на „А. Е.“ ЕООД, гр. В. е повторна,
възложена с Решение № 18/01.03.2017 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. В.
при „ЦУ“ на НАП, с което частично е отменен РА №
Р-03000316002188-091-001/13.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП В.. Ревизията обхваща задължения за данък върху добавената стойност за
периода от 01.07.2015 г. до 31.08.2015 г. и от 01.04.2015 г. до 30.04.2015 г. и
е започнала със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000317001261-020-001/07.03.2017
г. /л. 6/, издадена от Соня Стоянова Андонова, на длъжност Началник Сектор в ТД
на НАП – В., определена да издава такива заповеди със Заповед №
Д-604/28.04.2016 г. /л. 3/ и Заповед № Д-949/01.07.2016 г. /л. 4/ на директора
на ТД на НАП – В.. ЗВР е връчена на лицето на 14.03.2017 г. по електронен път
/л. 5/.
За резултатите от ревизията, в срока по чл. 117, ал. 1
от ДОПК, е изготвен Ревизионен доклад /РД/ №
Р-03000317001261-092-001/26.06.2017 г. /л. 423 – л. 446/, издаден от опредЕ.
със ЗВР органи по приходите. Възприемайки изцяло съдържащите се в ревизионния
доклад констатации, опредЕ. в чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите
издават процесния РА №
Р-03000317001261-091-001/25.07.2017 година.
Ревизионният акт е обжалван по административен ред
пред Директора на Дирекция „ОДОП“ – В. при ЦУ на НАП, който с Решение № 359/17/03.07.2019 г. го потвърждава в частта, с
която в тежест на „А. Е.“
ЕООД, гр. В. са определени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.04.2015
г. в размер на 1 736,37 лева – главница, и 387,62 лева – лихви, и за
д.п.м.08.2019 г. в размер на 3 863,54 лева – главница, и 730,26 лева –
лихви, и го изменя, в частта, с която на дружеството са определени допълнителни
задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.07.2015 г. в размер на 6 346,12 лева –
главница, и 1 254,25 лева – лихви, като установява допълнителни задължения
за ДДС по ЗДДС за д.п.м.07.2015 г. в размер на 5 440,90 лева – главница, и
1 075,34 лева – лихви.
Предмет на обжалване в настоящото съдебно
производство, е частта от РА № Р-03000317001261-091-001/25.07.2017 г.,
потвърдена, респ. изменена с Решение №
359/17/03.07.2019 г. на
Директора на Дирекция „ОДОП“ – В. при ЦУ на НАП, с която в тежест на „А. Е.“
ЕООД, гр. В. са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за
д.п.м.04.2015 г., д.п.м.07.2015 г. и д.п.м.08.2015 г. в общ размер на
11 040,81 лева – главница, и 2 193,22 лева – лихви.
Ревизията е възложена от компетентен орган и е
приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от
компетентни органи – възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията в
съответствие с чл. 119, ал. 2 от ДОПК и Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г.
на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 г., и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не са
налице пороци, влечащи нищожност на ревизионния акт.
Обжалваният ревизионен акт, чиято неразделна част е
РД, е издаден в изискуемата от закона писмена форма и обектиВ. както фактическите
основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения
на ревизираното лице, така и правните основания за издаване на акта. Публичните
вземания са конкретизирани по основание, по размер и по субект. В контекста на
изложеното съдът приема атакувания по съдебен ред РА за съответстващ на
законовите изисквания за форма на административен акт.
Всички развити от жалбоподателя
доводи изразяват по същество оспорване на материалната законосъобразност на РА,
а при извършената от съда служебна проверка не се установяват допуснати от
органите по приходите съществени нарушения на административнопроизводствените
правила, които да
обосноват отмяна на РА само на това основание.
ІІІ. По материалноправната законосъобразност на
ревизионния акт:
Въз основа на събраните доказателства органите по
приходите са установили следната фактическа обстановка:
През процесните данъчни периоди „А. Е.“ ЕООД, гр. В.
осъществява търговска дейност по покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти.
За установяване на относимите за ревизионното производство факти приходните
органи са извършили редица процесуални действия, подробно описани в
констативната част на РД, който, съгласно чл. 120, ал. 2, изречение първо от ДОПК, е неразделна част от РА. На жалбоподателя е връчено искане за представяне
на документи /л. 9/. С нарочни протоколи /л. 385 и л. 385/ са приобщени
доказателства, събрани в хода на други административни производства.
Констатирано е, че с Нотариален акт № 9, т.1V, рег.№
4398, дело № 601 от 07.07.2014 г. /л. 388 – л. 411/, „З.ф.“ ЕООД учредява на „А.
Е.“ ЕООД, гр. В. вещно право на строеж на курортни сгради със самостоятелни
обекти – сграда „А“ с РЗП 3 901,17 кв.м. и сграда „Б“ с РЗП 5 327,46 кв.м.,
състоящи се от първи търговски и четири жилищни етажи, находящи се в гр. С. В.,
общ. Н., срещу задължението приобретателят да построи изцяло със свои сили и
средства /труд, организация, материали/, обектите, подробно описани в
нотариалния акт, като за част от тях собственикът-учредител си запазва вещното
право на строеж. Във връзка с описаната сделка от страните по договора са
издадени насрещни фактури и е начислен ДДС.
Установено е, че към 17.09.2016 г. не се извършва
строителство поради забрана на Община Н., поради което строителството следва да
започне на 01.10.2016 г., както и че повечето апартаменти са продадени, като в
обект A-Вила А. 5 остават непродадени 26 броя апартаменти, а в обект Б-Вила А.
6 остават непродадени 31 броя апартаменти.
Ревизираното лице е упражнило право на приспадане на
данъчен кредит по фактури от доставчик „От Застройщика“ ЕООД, както следва:
|
Фактура/Кредитно
известие № /лист от адм. преписка/ |
Дата на
фактурата |
Дан.
основа /в лева/ |
ДДС /в
лева/ |
Предмет на
фактурата; клиент |
Данъчен
период на ползване на данъчен кредит |
|
157 /л.
192/ |
27.02.2015
г. |
6 352,81 |
1 270,56 |
Комисионна
за продажбата на ап. А02-09, блок 6, Вила А. 6, Е.; Ю. Б. Комисионна
за продажбата на ап. Б03-02, блок 6, Вила А. 6, Е.; И. Г. |
04.2015 г. |
|
172 /л.
192-гръб/ |
14.04.2015
г. |
5 553,12 |
1 110,62 |
Комисионна
за продажбата на ап. Б03-05, блок 5, к-кс Вила А. 5, Е.; В. Ц. |
04.2015 г. |
|
180 /л.
191/ |
24.04.2015
г. |
-3224,04 |
-644,81 |
Комисионна
за продажбата на ап. А02-07, блок 5, Вила А. 5, Е.; |
04.2015 г. |
|
Общо ДДС: 1 736,37 |
|||||
|
201 /л.
189/ |
16.06.2015
г. |
6 219,33 |
1 243,87 |
Комисионна
за продажбата на ап. А03-08, блок 5, Вила А. 5, Е.; А. С. |
07.2015 г. |
|
202 /л.
189-гръб/ |
16.06.2015
г. |
5 241,53 |
1 048,31 |
Комисионна
за продажбата на ап. Б02-08, блок 6, Вила А. 6, Е.; И. Ш. |
07.2015 г. |
|
210 /л.
188/ |
24.06.2015
г. |
5 974,80 |
1 194,96 |
Комисионна
за продажбата на ап. Б04-05, блок 5, к-кс Вила А. 5, Е.; Ю. К. |
07.2015 г. |
|
223 /л.
188-гръб/ |
13.07.2015
г. |
6 242,60 |
1 248,52 |
Комисионна
за продажбата на ап. А04-10, блок 6, к-кс Вила А. 6, Е.; Я. Т. |
07.2015 г. |
|
224 /л.
187/ |
14.07.2015
г. |
3 562,20 |
705,24 |
Комисионна
за продажбата на ап. А03-06, блок 5, к-кс Вила А. 5, Е.; В Е |
07.2015 г. |
|
Общо
ДДС: 5 440,90 |
|||||
|
228 /л. 187-гръб/ |
27.07.2015
г. |
8 769,51 |
1 753,90 |
Комисионна
за продажбата на ап. А04-06, блок 6, к-кс Вила А. 6, Е.; Н. М. Комисионна
за продажбата на ап. А02-01, блок 6, к-кс Вила А. 6, Е.; Н М |
08.2015 г. |
|
238 /л.
186/ |
19.08.2015
г. |
10 548,21 |
2 109,64 |
Комисионна
за продажбата на ап. Б03-04, блок 5, к-кс Вила А. 5, Е.; М. Г. Комисионна
за продажбата на ап. Б04-06, блок 5, к-кс Вила А. 5, Е.; о. Б. |
08.2015 г. |
|
Общо ДДС: 3 863,54 |
|||||
Извършена е насрещна проверка на доставчика „От
Застройщика“ ЕООД, резултатите от която са обектиВ.ни в протокол за извършена
насрещна проверка /ПИНП/, приложен на л. 207 – л. 211 от адм. преписка /приобщен
като доказателство, ведно с приложени към него документи/. В хода на насрещната
проверка са установени следните факти и обстоятелства:
Фактурите, с предмет комисионни за продажба на
апартаменти, са отразени в дневниците за продажбите и СД за ДДС на доставчика
/л. 133 – л. 177/, платени са по банков път /л. 108 – л. 114/, осчетоводени са
в сч. с/ки 411 „Клиенти“ и 703 „Приходи от продажба на услуги“.
Представен е договор от 29.01.2016 г. за наем на
помещение, част от офис, в гр. Б..
„От Застройщика“ ЕООД е представило 2 броя договори за
изключително представителство за продажба на недвижими имоти от 01.07.2014 г.
/л. 201 – л. 202- гръб/ и от 09.10.2014 г. /л. 199 – л. 200-гръб/, според които
„А. Е.“ ЕООД, гр. В. /възложител/ възлага на „От Застройщика“ ЕООД /изпълнител/
да посредничи при продажбата на недвижими имоти – апартаменти и студия,
собственост на възложителя, които предстои да бъдат изградени в апартаментен
комплекс „Вила А. 5“ и „Вила А. 6“, в гр. С. В., общ. Н., обл. Б.. Съгласно чл.
2 от договорите изпълнителят се задължава да посредничи при продажбата на
описаните в чл. 1, ал. 1 недвижими имоти, като за извършена продажба с
посредничеството на изпълнителя се счита подписан предварителен договор и
платен депозит плюс първа вноска по предварителния договор. Описани са задълженията
на изпълнителя във връзка с осъществяване на посредническата дейност, в т.ч. да
представи имотите на потенциални купувачи и да осигури организационното
обслужване на сделките, да оцени имотите с оглед точните им характеристики; да
обяви имотите за продажба, да организира рекламна кампания за предлагане на
имотите, да организира огледи и да осигури представител при огледите на
имотите, да информира възложителя за текущото състояние на продажбите при
запитване от негова страна, след получаване на депозит или след подписване на
предварителен договор да консултира възложителя относно необходимите документи
за финализиране на сделката. Уговорена е комисионна в размер на 16,4 % от
продажната цена по предварителен договор за покупко-продажба на имотите – чл.
3, ал. 5 от договорите.
От жалбоподателя, във връзка с извършването на
доставките по процесните фактури, са представени следните документи:
-
фактури с доставчик
„Дрийм хоум проджект“ ЕООД и получател „От Застройщика“ ЕООД /л. 538 – л. 540/,
ведно с приемо-предавателни протоколи към тях, към които е приложен лист с
изписан номер на апартамент, име на купувач, стойност в евро без ДДС /л. 541 –
л. 544/;
-
фактури с
доставчик „Дрийм хоум“ ЕООД и получател „От Застройщика“ ЕООД, ведно с
приемо-предавателни протоколи към тях, към които е приложен лист с изписан
номер на апартамент, име на купувач, стойност в евро без ДДС /л. 532 – л. 537/;
-
банкови
извлечения за разплащания между „От Застройщика“ ЕООД и посочените две
дружества;
-
фактури с
получател „Дрийм хоум“ ЕООД за покупка на телефонни и интернет услуги, горива,
наем на автомобили и офис;
-
банкови
извлечения за масови преводи с наредител „Дрийм хоум проджект“ ЕООД и „Дрийм
хоум“ ЕООД;
-
фактури с
получател „Дрийм хоум проджект“ ЕООД за покупка на горива;
-
списъци на
назначени брокери в „Дрийм хоум“ ЕООД и „Дрийм хоум проджект“ ЕООД;
-
приемо-предавателни
протоколи между „Сън риъл“ ЕООД, „Дрийм хоум“ ЕООД /л. 544/ и „Дрийм хоум
проджект“ ЕООД от една страна и „От Застройщика“ ЕООД – от друга, с приложени
към тях листове с изписан номер на апартамент, име на купувач, стойност в евро
без ДДС;
-
2 броя
договори за изключително представителство за продажба на недвижими имоти от
01.07.2014 г. и от 09.10.2014 г., сключени между „А. Е.“ ЕООД, гр. В.
/възложител/ и „От Застройщика“ ЕООД /изпълнител/, идентични с тези,
представени от прекия доставчик при извършената му насрещна проверка, ведно с
приложени към тях Приложение № 1 и Приложение № 2, в които са описани конкретни
имоти и цени /л. 545 – л. 561/;
-
Договор за
посредничество от 01.07.2014 г., сключен между „От Застройщика“ ЕООД
/възложител/ и „Дрийм хоум проджект“ ЕООД /агент/ /л. 565 – л. 566/, чийто
предмет са всички непродадени апартаменти във „Вила А. 5“ и „Вила А. 6“. Според
т. 2.2. от договора възложителят дължи на агента комисионна в размер на 10 % с
ДДС от действителната продажна цена на обекта по предварителен договор и/или
приложения, анекси, съглашения към него. В договора са описани правата и
задълженията на страните по него. Представено е Приложение № 1 към договора,
съдържащо описание на конкретни обекти и цена /л. 562 – л. 564/;
-
Договор за
посредничество от 01.07.2014 г., сключен между „От Застройщика“ ЕООД
/възложител/ и „Дрийм хоум“ ЕООД /агент/ /л. 570 – л. 571/, към който е
представено Приложение № 1, съдържащо описание на конкретни обекти и цена /л. 567
– л. 569/;
-
Договор за
посредничество от 20.02.2013 г., сключен между „От Застройщика“ ЕООД
/възложител/ и „Сън Риъл“ ЕООД /агент/ /л. 575 – л. 576/ и анекси към него от
04.03.2015 г. 30.06.2015 г. и 26.11.2015 г. /л. 572 – л. 574/, с които е
договорено посредничеството за конкретни имоти в комплекси „Вила А. 5“ и „Вила А.
6“, както и конкретни суми на комисионно възнаграждение;
-
фактури,
уведомление за отказ и кредитно известие, издадени от „Сън риъл“ ЕООД на „От
Застройщика“ ЕООД /л. 577 – л. 580/;
-
списък на
личния състав в „Сън риъл“ ЕООД /л. 581/, от който се установява, че в
дружеството са назначени лица, повечето от които заемат длъжност „агент
недвижими имоти/.
Ревизираното дружество е представило писмено обяснение
/л. 582/, съгласно което посредничеството при продажбата на имотите се
осъществява от основния агент „От Застройщика“ ЕООД и от подагенти на същия –
„Дрийм хоум“ ЕООД, „Дрийм хоум проджект“ ЕООД, „Сън риъл“ ЕООД. Описани са
организацията по сделките, начинът на формиране на продажната цена на имотите,
конкретни сайтове за рекламиране. Посочено е, че при наличие на потвърждение от
потенциален купувач за покупка подизпълнителят уведомява посредника по
ексклузивния договор, който изключва имота от списъка с апартаменти за продажба
от сайта, като оценката на имотите се извършва на база изготвена система за
оценяване, която се ползва от брокерите и съдържа информация за основните
подходи и методи за остойностяване на имотите. Системата за оценяване е приложена
на л. 638 от адм. преписка. Представен е и списък на документи, необходими за
сключване на предварителен договор /л. 639/.
Констатирано е, че собственик на сочените интернет
сайтове за реклама на имотите е „Домаза“ ООД. Органите по приходи са установили,
че ревизираното лице, посредникът „От Застройщика“ ЕООД, подагентите му „Дрийм
хоум“ ЕООД, „Дрийм хоум проджект“ и ЕООД, „Сън риъл“ ЕООД и „Домаза“ ООД са
„свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3, буква „з“ от ДР на ДОПК /лица, чиято
дейност се контролира от трето лице или от негово дъщерно дружество/.
Представени са дневници на търговския посредник по чл.
50 от Търговския закон ТЗ/ за доставчика „От Застройщика“ ЕООД /л. 479/ и
неговите подагенти „Дрийм хоум“ ЕООД /л. 496/, „Дрийм хоум проджект“ ЕООД /л.
524/ и „Сън риъл“ ЕООД, пътни листове, заповеди за командироване и отчети за свършена
работа, касаещи командироване на служители на прекия доставчик и неговите
подагенти до обектите на жалбоподателя с цел огледи на недвижими имоти от
конкретно посочени физически лица – потенциални клиенти /л. 466 – л. 524/.
Към доказателствата по административната преписка са
приобщени и представените от „А. Е.“ ЕООД, гр. В. документи, приложени към
подаденото от дружеството възражение срещу РД № Р-03000316002188-092-001/12.10.2016
г., послужил като основание за издаване на РА №
Р-03000316002188-091-001/13.12.2016 г., частично отменен с Решение №
18/01.03.2017 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. В. при „ЦУ“ на НАП, въз
основа на което е образувано настоящото ревизионно производство. Тези документи
са приети от съда като доказателства по делото с протоколно определение от
проведеното на 11 ноември 2019 година открито съдебно заседание. Същите
представляват множество имейли за осъществена кореспонденция с купувачите от
посредническите дружества, рекламни каталози, фактури за реклама, за интернет
реклама, за наем на рекламни площи, за участия в международни изложения,
свързани с предлагането на недвижими имоти в България, писмени обяснения от ревизираното
лице и от представляващите „От Застройщика“ ООД, „Дрийм хоум“ ЕООД, „Дрийм хоум
проджект“ ЕООД и „Сън Риъл“ ЕООД относно представянето на имотите на
международни изложения. Част от кореспонденцията касае организирането на
семинари, провеждани извън България, на които се прави промоция на имоти за
закупуване от чуждестранни лица. Друга част от кореспонденцията се отнася до
организирането на пътувания на чуждестранни лица. Представени са и договори за
посредничество при продажба на недвижими имоти и агентски договори, сключени
между прекия доставчик и неговите подизпълнители от една страна и трети лица –
от друга, в които е договорено заплащане на комисионно възнаграждение в
диапазона от 10 % до 15 % от продажната цена на недвижимия имот.
Предвид установените факти и
обстоятелства, органите по приходите са констатирали, че от страна на
ревизираното лице не са представени доказателства за реално извършени доставки
на услуги по издадените от доставчика „От Застройщика“ ЕООД фактури, поради следното: не са
представени доказателства за физически огледи с потенциални купувачи, документи
за осъществени контакти, комуникация, кореспонденция с потенциалните купувачи; наличието
на свързаност между лицата; размерът на уговорения процент на комисионната
между доставчика и получателя, който е няколко пъти по-висок в сравнение с
актуалните цени на действащите брокери на пазара на недвижимите имоти;
собственик на сайтовете, където са рекламирани имотите е трето лице – „Домаза“
ООД; налице е
текучество на един и същи персонал; всички дружества са декларирали един и същи
електронен адрес за кореспонденция и един и същи адрес на управление /с
изключение на „Сън риъл“ ЕООД/; непосочването на брокер в сключените
предварителни договори; плащанията от купувачите се извършват директно на „А. Е.“
ООД, а не чрез посредника.
Въз основа на гореизложеното,
органите на приходната администрация са приели, че не са налице реални доставки
на посреднически услуги, поради което, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, на „А. Е.“
ООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит по издадените от „От
Застройщика“ ЕООД фактури.
В хода на административния
контрол горестоящият административен орган /Директорът на Дирекция „ОДОП“ – В.
при ЦУ на НАП/ е възприел изцяло фактическите установявания и достигнатите въз
основа тях изводи от органите по приходите и е потвърдил издадения РА в
обжалваната част. Като допълнителен аргумент в подкрепа на извода за липса на реално
осъществени доставки на посреднически услуги по процесните фактури в решението
на Директора на Дирекция „ОДОП“ – В. при ЦУ на НАП е изтъкнато, че това
твърдение на ревизиращите органи се обосновава и с липсата на посочена в част
от предварителните договори дата, както и сключването на част от
предварителните договори на дати, предхождащи с повече от месец датите на
издадените фактури, което поставя под съмнение, че тези договори са сключени с
посредничеството на доставчика.
В хода на настоящото съдебно
производство към доказателствения материал по делото са приобщени представените
от жалбоподателя писмени доказателства, в т.ч. предварителни договори за
продажба и строителство на недвижими имоти, нотариален акт за покупко-продажба
на недвижим имот, справка за актуално състояние на действащите трудови договори
за „А. Е.“ ЕООД, справка за актуално състояние на всички трудови договори за „Сън
риъл“ ЕООД, „Дрийм хоум проджект“ ЕООД, „Дрийм хоум“ ЕООД и „От Застройщика“
ЕООД /л. 23 – л. 74 от делото/.
В качеството на свидетел по
делото е разпитана М.И., която дава показания, че през процесните данъчни
периоди е работила за „От Застройщика“ ЕООД, като е отговаряла за комплекса
„Вила А.“, тъй като е била лицето, което е на място в комплекса, и посреща
брокерите, които водят клиентите – следила е продажбите, показвала е
апартаментите, а когато даден апартамент се продаде е отбелязвала това
обстоятелство, за което се води дневник. Посочва, че брокерите, които са идвали
за оглед не са само от „От Застройщика“ ЕООД, а също така и от други дружества
– „Сън риъл“ ЕООД, „Дрийм хоум“ ЕООД и други.
При така установената фактическа обстановка, съдът
намира жалбата за основателна, по следните съображения:
За възникването и признаването на
правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо да се установи
действителното извършване на доставките, по които то се претендира. Съгласно чл.
69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките или услугите се използват за целите на
извършените от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да
приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът, регистрирано по
този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл. 68, ал.
1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има
право да приспадне от данъчните си задължения по закона за получени стоки или
услуги по облагаеми доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя
възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на
данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от
регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването
на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на
реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата
доставка – аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на
нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за
доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за
преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на
всички, събрани по делото, доказателства.
В решение от 13.02.2014 г. по
дело С-18/13 Съдът на Европейския съюз /СЕС/ приема, че съгласно постоянната
съдебна практика правото на данъчно задължените лица да приспаднат ДДС, на
който те са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за
получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството
на Съюза обща система на ДДС, а предвиденото в чл. 167 и следващите от
Директива 2006/112 право на приспадане е част от механизма на ДДС и по принцип
не може да бъде ограничавано. В т. 25 от същото решение се посочва, че от
текста на чл. 168, буква „а“ на Директива 2006/112 следва, че за да се ползва
от правото на приспадане, е необходимо от една страна заинтересуваният да бъде
данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата, и от друга, стоките или
услугите, на които се основава това право, да се ползват впоследствие от
данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре
по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставени от друго
данъчнозадължено лице и ако тези условия са изпълнени, правото на приспадане по
принцип не може да бъде отказано. В т. 26 от решението е отбелязано, че с оглед
на борбата с данъчните измами административните и съдебните органи следва да
откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се
установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел
злоупотреба. Специално по отношение на услугите в цитираното решение се
посочва, че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на
приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на
доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната
им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на
посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат
за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по
приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало
да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от
измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от
националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като вътрешните
норми се тълкуват в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива
2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални
злоупотреби. От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт на СЕС следва, че
съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата
на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира
позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел – за измама или за
злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и „неправомерността“ на
начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че
тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на
установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в
т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да
се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без
с това да се нарушава забраната за reformatio in pejus.
Предвид гореизложеното,
неоснователни са основните
констатации в РА, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит, свързани с
неустановяване на реално извършване на услугите по издадените фактури от
доставчика „От Застройщика“ ЕООД, основаващи се на изводите на приходните
органи, че представените от ревизираното лице и от прекия му доставчик многобройни
доказателства не могат да бъдат обвързани с осъществените продажби на конкретни
апартаменти. Съдебната практика на СЕС и ВАС безпротиворечиво приема, че не
може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите
доставчици, включително относно начина на документално отразяване в търговските
му книги и вътрешнослужебна документация на извършени действия по доставките. В
този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, посоченото
по-горе С-18/13 и др. на СЕС. За да упражни правото на данъчен кредит,
получателят по доставката е длъжен да установи всички положителни факти, за да
докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи
само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са
двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито
са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно
счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на
получателя по доставката да ги доказва.
В случая както от ревизираното лице, така и от прекия
му доставчик, са представени многобройни доказателства за осъществяването на
доставките на посреднически услуги по спорните фактури. Посредническите услуги,
по същество се изразяват в извършването на фактически действия по оповестяване
публично дейността на посредниците, организирането на рекламни кампании,
организирането на срещи с потенциални купувачи и др. подобни. Следователно,
извършването на тези услуги неминуемо е свързано с извършването на разходи за
пътувания, наемане на помещения, възнаграждения за персонал, командировъчни,
разходи за реклама, за поддръжка и оптимизация на сайтове и така нататък. От
представените по делото първични счетоводни документи и счетоводни регистри на
доставчика и на подагентите се установяват направени от посредническите агенции
разходи за наем на офиси в различни населени места, за възнаграждения и
осигуровки на служителите, за реклама, за участия в международни изложения, за
поддръжка и оптимизация на сайтове, за печатарски и преводачески услуги и т.н.,
които са в значителни размери. При извършената на прекия доставчик „От
Застройщика“ ЕООД насрещна проверка е установено, че дружеството е отчело
приходи по издадените на „А. Е.“ ООД, гр. В. фактури. Такива са отчетени и от
„Дрийм хоум“ ЕООД, „Дрийм хоум проджект“ ЕООД и „Сън Риъл“ ЕООД по издадените
на „От Застройщика“ ЕООД фактури. Доставчиците разполагат с кадрови капацитет
за осъществяване на доставките, за което свидетелстват приложените по делото
справки за декларираните в НАП трудови договори с лица на длъжности в сферата
на посредничеството с недвижими имоти и не се оспорва от данъчните органи.
По делото са налице множество писмени доказателства, сочещи
за осъществени действия от посредниците по представянето на имотите, за
осъществена комуникация с купувачите на имоти и водената с тях кореспонденция.
Видно от приложените по делото имейли е, че имотите са представяни на
купувачите по предварителните договори чрез изпращане на подробна информация за
комплексите „Вила А. 5“ и „Вила А. 6“ относно местоположение, инфраструктура,
архитектура, качество на строителните материали и начина на изпълнение на
апартаментите и други. От съдържанието на част от кореспонденцията е видно, че
имотите са били обявени на сайтовете на доставчиците, че е организирана
рекламна кампания от доставчиците чрез представяне на имотите на изложения извън
България, чрез организиране на семинари, за които са изпращани покани до
купувачите. За това свидетелстват и приетите по делото доказателства, приложени
към подаденото от „А. Е.“ ООД, гр. В. възражение срещу РД при първата ревизия –
фактури за участия в изложби и изложения в чужбина, за поддържка на сайтове и
CEO оптимизация, за поддръжка на интернет страница, за наем на щанд, за реклама
и други. От съдържанието на имейлите се установява, че дружествата-посредници
са установили контакт с купувачите, предлагали са им обектите на ревизираното
лице, рекламирали са същите чрез изпращане на снимки и видеа на комплекса,
представяли са обектите на изложения, чрез организиране на семинари, за които
са изпращали покани до купувачите, организирали са посещения и огледи в
комплекса, изпращали са информация за текущото състояние на строителството и
след сключването на предварителните договори. В представената кореспонденция е
налична и такава с лицата И. Г., В. Ц., Ю. К., Я. Т., Н. М., М. Г., които са
купувачи по предварителните договори, за които са издадени процесните фактури
за посреднически услуги. Всички тези доказателства сочат на реално извършени
доставки на посреднически услуги, поради което неправилно не са ценени от
проходните органи.
Както прекият доставчик „От Застройщика“ ЕООД, така и
неговите подагенти „Дрийм хоум“ ЕООД, „Дрийм хоум проджект“ ЕООД и „Сън риъл“
ЕООД, са водили дневници по чл. 50 от ТЗ за всички сделки, за които са
посредничили, съдържащи данни за датата, на която е дължима комисионната,
дружеството – собственик на имота, идентифициращи данни за имота, данни за
клиента, данни за брокера, сума на комисионната с ДДС, подпис на брокера. Задължението
за водене на дневник от търговския посредник е законово установено и е
подчинено на режима за водене на търговските книги – Глава седма от Част Първа
на Търговския закон. От това следва, че по отношение на дневника на посредника
приложение намира разпоредбата на чл. 55 от ТЗ, която регламентира
доказателствения характер на търговските книги. Извършените вписвания в
дневника по чл. 50 от ТЗ служат като доказателство за извършената дейност от
посредника и съставляват основание за заплащане на възнаграждение /чл. 51 от ТЗ/. Дневниците са водени хронологично, като в същите са вписани, по реда на
сключването им, всички сделки, по които дружествата са посредничили. Противно
на становището на приходните органи, съдът счита, че доказателствената стойност
на представените дневници по чл. 50 от ТЗ не се разколебава от обстоятелството,
че същите представляват отделни страници, без да са подвързани. В закона няма
утвърден образец на дневник на посредника, поради което при преценката му като
доказателствено средство следва да се отдаде внимание на обстоятелството воден
ли е хронологично и пълно, т.е. на съдържанието му, а не на неговата форма. Без
правно значение е фактът, че сключените за съответния ден продажби са описвани
в отделни справки – страници, които са обобщени в дневник.
За реално изпълнени доставки на посреднически услуги сочат
и показанията на свид. И., която е присъствала на всички огледи като
представител на прекия доставчик „От Застройщика“ ЕООД на място в комплекса. Свидетелят
подробно описва организацията на провеждане на срещите с брокерите и клиентите,
като заявява, че продажбите са отбелязвани в дневник. Това гласно доказателство
напълно кореспондира с останалите доказателства по делото, в т.ч. и с писмените
обяснения на ревизираното лице, дадено в хода на ревизионното производство,
където организацията по сключване на сделките е описана по идентичен начин. В
писмените обяснения като подагенти на прекия доставчик са посочени „Дрийм хоум“
ЕООД, „Дрийм хоум проджект“ ЕООД, „Сън риъл“ ЕООД, като в показанията си свид. И.
заявява, че именно брокери от тези дружества са водили клиенти за оглед на
обектите на жалбоподателя.
Аргумент в подкрепа на извода за реално извършване на
услугите по процесните доставки са отчитането на услугите в счетоводството на ревизираното
дружество, за което няма спор, че е редовно водено, както и заплащането на
цената по спорните фактури по банков път. Плащането на цената не е елемент от фактическия състав, обуславящ
правото на приспадане на данъчен кредит, но наличието на такова, ценено
съвкупно с останалите доказателства по делото, представлява допълнителна
индиция, че процесните доставки действително са извършени, тъй като същото се
явява лишено от икономическа логика при твърдение за липса на реални доставки
/в същия смисъл Решение № 6310 от 13.05.2014 г. по адм. дело № 12619/2013 г. на
ВАС/.
Фактурираните от „От Застройщика“ ЕООД посреднически
услуги са използвани от жалбоподателя за целите на извършваните от него
последващи облагаеми доставки, доколкото са свързани с продажбата на конкретни
недвижими имоти, за което по делото са налице доказателства – предварителни
договори и фактури. Следователно, изпълнено е изискването на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, което, заедно с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и реалното
извършване на услугите по облагаемата доставка, е част от сложния фактически състав, обуславящ
възникването на правото на приспадане на данъчен кредит.
Предвид гореизложените съображения за доказаност на
доставките по процесните фактури, ирелевантно за правото на приспадане на
данъчен кредит е обстоятелството, че сделките са сключени между свързани лица. Правнозначимият
факт за възникване на това право е реалното осъществяване на доставката, което
в случая е налице. Предвид установената в чл. 9 от Закона за задълженията и
договорите свобода на договаряне неправилно отказът от правото на приспадане е
обоснован от органите по приходите с размера на догорената цена на
фактурираните посреднически услуги. Освен това, твърдението в ревизионния
доклад, че цената на комисионно възнаграждение е завишена почти 5 пъти в
сравнение с актуалните цени на действащите брокери на пазара на недвижимите
имоти, не почива на никакви обективни данни и доказателства по делото.
Напротив, налице са данни /представени договори за посредничество при продажба
на недвижими имоти и агентски договори, сключени между прекия доставчик и
неговите подизпълнители от една страна и трети лица – от друга, в които е
договорено заплащане на комисионно възнаграждение в диапазона от 10 % до 15 %
от продажната цена на недвижимия имот/, че определеният от страните по
договорите за изключително представителство за продажба на недвижими имоти от
01.07.2014 г. и от 09.10.2014 г. размер на комисионното възнаграждение е близък
до обичайния такъв, договарян при сделки от вида на процесните.
На следващо място, съдът намира, че аргументът на
органите по приходите за липса на доказана връзка между сключените
предварителни договори и осъщественото сътрудничество от доставчика „От
Застройщика“ ЕООД, предвид липсата на отбелязване в предварителните договори за
покупко-продажба на недвижими имоти, че същите са сключени с посредничеството
на този доставчик, не намира опора в законодателството. Посредникът, съответно
брокерът, не е страна по предварителния договор и няма законово изискване да
бъде упоменат в него. По смисъла на чл. 49 – чл. 51 от ТЗ посредническата
услуга се извършва от посредник, който по занятие съдейства за сключване на
сделки и има право на възнаграждение, което се дължи от едната или от двете
страни съобразно уговореното. Поемайки задължение за посредничество,
посредникът е длъжен да осъществи фактическа дейност, изразяваща се в
съдействие за сключване на определена сделка между двама съконтрагенти, осъществяване
на връзка между тях и извършване на подготвителни действия за сключване на
договора чрез подпомагане на този основен процес съгласно указанията на
основните страни по бъдещия договор. Посредникът не е страна по него, а
задълженията му се изчерпват до свързването на страните, съпътствано от
необходимите технически действия за осъществяването на тази корелация. В случая
по делото са представени доказателства за извършени действия по реклама на
имоти, по извършена кореспонденция с физически лица, с които впоследствие са
сключени договори и т.н., подробно описани по-горе в настоящото изложение.
Не може да бъде споделено изложеното в решението на
Директора на Дирекция „ОДОП“ – В. при ЦУ на НАП, че липсата на дати в част от
предварителните договори или сключването на някои от договорите на дати
предхождащи с повече от месец издаването на фактурите за посредническите услуги
поставя под съмнение, че сключването на договорите е станало с посредничеството
на „От Застройщика“ ЕООД. Съгласно чл. 2 от договорите за изключително
представителство за продажба на недвижими имоти от 01.07.2014 г. и от
09.10.2014 г. изпълнителят се задължава да посредничи при продажбата на
описаните в чл. 1, ал. 1 недвижими имоти, като за извършена продажба с
посредничеството на изпълнителя се счита подписан предварителен договор и
платен депозит плюс първа вноска по предварителния договор. Тоест, страните са
приели, че за извършена продажба с посредничеството на изпълнителя се счита
освен наличието на предварителен договор още наличие на извършено плащане от
купувача – платен депозит и първа вноска по предварителния договор. Във връзка
с тази договорна клауза фактурите са издавани не на датите на подписване на
предварителните договори, а когато са извършени съответните плащания от купувачите,
които са проследени от ревизиращите и подробно са описани в съставения РД.
Съгласно общия принцип за
разпределяне на доказателствената тежест в процеса, констатациите и правните
изводи в ревизионния акт следва да бъдат доказани от административния орган –
ответник в настоящото съдебно производство. В случая подобно доказване не е
извършено от страна на органите на приходната администрация, а напротив,
събраният по делото доказателствен материал сочи на извод в точно обратния
смисъл – за наличие на реалност на извършените доставки на посреднически услуги
по процесните фактури.
При наличието на пряко доказване
на фактите от значение за осъществяване на доставките по издадените от „От Застройщика“ ЕООД фактури, наред
с липсата на обективни данни, че жалбоподателят е знаел или е бил длъжен да
знае, че доставките са белязани с измама, не е налице законово основание да му
бъде отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, поради
което ревизионният акт, в обжалваната част, е незаконосъобразен и следва да
бъде отменен.
При постановяване на решението си
съдът се съобрази и с Решение № 7882/27.05.2019 г. по адм. дело № 3139/2019 г.
на ВАС, постановено по спор между същите страни и при идентични фактически
установявания, което е влязло в сила.
При този
изход на правния спор, с оглед направеното своевременно искане и на основание
чл. 161, ал. 1, изречение първо от ДОПК ответната страна следва да бъде осъдена
да заплати на жалбоподателя сторените по делото разноски в размер на
1 550,00 лева, представляващи държавна такса в размер на 50,00 лева и
заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1 500,00 лева, за извършването
на които по делото са представени доказателства.
Водим от горното, съдът
Р Е Ш И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт №
Р-03000317001261-091-001/25.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД
на НАП В., в частта, в която е потвърден, респ. изменен, с Решение №
359/17/03.07.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика“ – В. при ЦУ на НАП, с която в тежест на „А. Е.“ ЕООД, ЕИК ********със
седалище и адрес на управление: гр. В., ул. „Н. В.“ № 5, ет. 3, са установени
допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п.м.04.2015 г. в размер на
1 736,37 лева – главница, и 387,62 лева – лихви, за д.п.м.07.2015 г. в
размер на 5 440,90 лева – главница, и 1 075,34 лева – лихви, и за
д.п.м.08.2019 г. в размер на 3 863,54 лева – главница, и 730,26 лева –
лихви.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и
данъчно-осигурителна практика“ – В. при ЦУ на НАП да заплати в полза на „А. Е.“
ЕООД, ЕИК ********със седалище и адрес на управление: гр. В., ул. „Н. В.“ № 5,
ет. 3, сумата от 1 550,00 лева /хиляда петстотин и петдесет лева/,
представляваща направените по делото разноски.
РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна
жалба пред Върховния административен съд на Република България, в 14-дневен
срок от получаване на съобщението от страните.
СЪДИЯ: