РЕШЕНИЕ
№ ……….
Гр. Варна,
………………... 2020 година
В ИМЕТО НА НАРОДА
Административен съд – гр. Варна, Трети
състав, в открито съдебно заседание на четиринадесети януари две хиляди и двадесета
година, в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ: Дарина
РАЧЕВА
при секретаря Калинка Ковачева и с участието
на прокурора от ВОП , като разгледа докладваното от съдията адм.
дело № 2596 по описа на Административен съд – гр. Варна за 2019 година, за да
се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл. 156 и следващите от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Образувано е по жалба от „Есетере България“ ЕООД – гр. Добрич, ЕИК *********, срещу Ревизионен акт № Р-03000318005943-091-001/14.05.2019 г. на органи по приходите на ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 147/23.08.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на дружеството са установени данъчни задължения за ДДС за данъчни периоди 07.2018 г. и 08.2018 г. в общ размер 487 409,24 лева и лихви върху просрочените задължения в общ размер 26 403,44 лева до датата на ревизионния акт в резултат от отказано право на данъчен кредит по доставки от „Тунджа агро“ ЕООД, „Трида“ ЕООД и „Лавенде“ ЕООД по съображения за неправомерно начислен данък съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на реално осъществена доставка на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.
В жалбата се твърди, че ревизионният акт е незаконосъобразен, издаден в противоречие с приложимите материалноправни разпоредби и в несъответствие с целта на закона. По-конкретно жалбоподателят счита, че изводите на органите по приходите не следват от установените в производството факти и събраните доказателства, поради което ревизионният акт е необоснован и правните основания за отказа са недоказани. Излага твърдения за действително осъществени доставки на стоките по спорните фактури, по които за него е възникнало и е правомерно упражнено право на данъчен кредит. Моли за отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените в производството разноски.
Ответникът в производството, Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП изразява становище за неоснователност на жалбата. Посочва, че от събраните при ревизията и в съдебното производството доказателства не се установява действителното извършване на доставките от посочените три дружества. Моли жалбата да бъде отхвърлена и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.
Съдът, след като се съобрази с изложените в жалбата основания, доводите на страните и събраните доказателства, приема за установено следното:
Предмет на обжалване е Ревизионен акт № Р-03000318005943-091-001/14.05.2019 г. на органи по приходите на ТД на НАП – гр. Варна, потвърден в обжалваната част с Решение № 147/23.08.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП. Ревизионният акт е издаден в производство за установяване на задълженията на дружеството за данък върху добавената стойност за данъчни периоди 06.2018 – 08.2018 г. включително.
Съгласно констатациите при ревизията, през ревизираните периоди дружеството е било регистрирано по ЗДДС и извършваната от него дейност е преработка на суровини за етерични масла, покупко-продажба на готови етерични масла и дестилация на етерични култури. Установено е, че извършва дейността си в собствена дестилерия в гр. Добрич и склад, като продава извлечените масла на основния клиент, който е и собственик на дружеството – ДоТера Ентърпрайзис С.а.р.л. – Люксембург, с идентификационен номер по ДДС LU 27170072.
По отношение на получените доставки и упражненото право на данъчен кредит от страна на ревизираното лице органите по приходите са установили, че дружеството купува основно суровини за производство на етерични масла, етерични масла, комунални услуги, внася суровини за преработка. Готовата продукция е изцяло за износ.
Във връзка с фактурите за получени доставки от български контрагенти, органите по приходите са констатирали, че дружеството е упражнило право на пълен данъчен кредит по фактури, както следва:
Д.п. 07.2018 година
ДФ № 10…41/23.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 63 600 лева и ДДС 12 720 лева,
ДФ № 10…42/24.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 62 895 лева и ДДС 12 579 лева,
ДФ № 10…44/26.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 44 100 лева и ДДС 8 820 лева,
ДФ № 10…45/26.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 66 990 лева и ДДС 13 398 лева,
ДФ № 10…48/30.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 122 220 лева и ДДС 24 444 лева,
ДФ № 10…49/30.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 128 940 лева и ДДС 25 788 лева,
ДФ № 10…46/27.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 84 840 лева и ДДС 16 968 лева,
ДФ № 10…47/27.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 69 090 лева и ДДС 13 818 лева, издадени от „Лавенде“ ЕООД – гр. Добрич, ЕИК *********
ДФ № 10…191/20.07.2018 г. с предмет „стока“, ДО 161 600 лева и ДДС 32 320 лева,
ДФ № 10…196/26.07.2018 г. с предмет „материали“, ДО 236 570 лева и ДДС 47 314 лева, издадени от „Трида“ ЕООД – гр. Варна, ЕИК *********
Д.п. 08.2018 година
ДФ № 00…1/20.08.2018 г. с предмет „аванс“, ДО 210 000 лева и ДДС 42 000 лева,
ДФ № 00…2/24.08.2018 г. с предмет „аванс“, ДО 225 000 лева и ДДС 45 000 лева,
ДФ № 00…3/27.08.2018 г. с предмет „аванс“, ДО 230 000 лева и ДДС 46 000 лева, издадени от „Тунджа агро“ ЕООД – гр. Варна, ЕИК *********,
ДФ № 10…50/02.08.2018 г. с предмет „стока“, ДО 112 560 лева и ДДС 22 512 лева,
ДФ № 10…51/06.08.2018 г. с предмет „стока“, ДО 109 935 лева и ДДС 21 987 лева,
ДФ № 10…53/13.08.2018 г. с предмет „стока“, ДО 11 858,70 лева и ДДС 2 371,74 лева, издадени от „Лавенде“ ЕООД – гр. Добрич, ЕИК *********
ДФ № 10…204/01.08.2018 г. с предмет „материали“, ДО 67 200 лева и ДДС 13 440 лева,
ДФ № 10…210/10.08.2018 г. с предмет „материали“, ДО 85 470 лева и ДДС 17 094 лева,
ДФ № 10…215/15.08.2018 г. с предмет „материали“, ДО 69 720 лева и ДДС 13 944 лева,
ДФ № 10…216/20.08.2018 г. с предмет „материали“, ДО 74 445 лева и ДДС 14 889 лева,
ДФ № 10…217/23.08.2018 г. с предмет „материали“, ДО 71 610 лева и ДДС 14 322 лева,
ДФ № 10…219/24.08.2018 г. с предмет „материали“, ДО 73 637,50 лева и ДДС 14 727,50 лева,
ДФ № 10…222/27.08.2018 г. с предмет „материали“, ДО 79 860 лева и ДДС 15 972 лева, издадени от „Трида“ ЕООД – гр. Варна, ЕИК *********.
В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на „Тунджа агро“ ЕООД, при която е установено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 14.08.2018 г. В отговор на полученото искане за представяне на документи и писмени обяснения са представени фактурите, приемо-предавателен протокол от 13.09.2018 г., банково извлечение, договор за покупко-продажба на етерично масло от лавандула от 20.08.2018 г., счетоводни регистри. Констатирано е, че издателят на фактурите ги е включил в дневника за продажби и в справката-декларация, както и че е издал ДФ № 00…6/13.09.2018 г., с която е фактурирал етерично масло от лавандула 3000 кг след приспадане на авансите. Фактурите са отразени в дневниците за продажби на дружеството и са осчетоводени по сметка за клиенти по аванси. Сумите са преведени по банков път. Според писмените обяснения, лавандуловото масло е закупено от „Пи пи ес консулт“ ЕООД – гр. Варна, което е транспортирало стоката за своя сметка, а предаването й е с приемо-предавателен протокол.
Извършена е насрещна проверка на предходния доставчик „Пи пи ес консулт“ ЕООД, при която е установено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 10.04.2018 г. и дерегистрирано на 13.09.2018 г. на основание чл. 176 от ЗДДС. Искането за представяне на доказателства и писмени обяснения е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок не са представени искането документи относно издадените на „Тунджа агро“ ЕООД фактури. След срока са представени копия от фактури, договори за покупко-продажба, приемо-предавателни протоколи за общо 3 000 кг лавандулово масло, договор за заем за послужване на товарен автомобил, договори за покупко-продажба на лавандулово масло от земеделски производители – физически лица, които не са идентифицирани с ЕГН. Установено е, че дружеството не е внесло декларирания за д.п. 06., 08. и 09.2018 г. ДДС за внасяне в общ размер 343 136,28 лева.
Насрещни проверки са извършени и на земеделските производители – физически лица, чиито данни са били установени. Всички отговорили земеделски производители посочват, че не са извършвали сделки с „Пи пи ес консулт“ ЕООД или с „Есетере България“ ЕООД, а повечето от тях не обработват етерично-маслени култури.
Предвид констатациите, органите по приходите са приели, че не е доказано действителното наличие и разполагаемост на стоки към момента на фактурирането им от „Пи пи ес консулт“ ЕООД на „Тунджа агро“ ЕООД. Не са представени документи за транспорт до склад на „Есетере България“ ЕООД, не са идентифицирани лицата, извършили натоварване и транспортиране на стоката до склад, не е установено къде е съхранявана стоката. Във връзка с това правят извода, че издадените на „Есетере България“ ЕООД фактури не отразяват действително извършени доставки на стоки по чл. 6 от ЗДДС и наличие на данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, като по-специално посочват, че за целите на ДДС данъчно събитие не е правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на право на собственост върху стока, каквото в случая не било доказано, и субект на изпълнението трябва да бъде доставчика. Осигуряване на изпълнението от различно лице не може да доведе до възникването на право на данъчен кредит, поради което начисляването на данъчен кредит при липса на реална доставка на стока е неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на данъчен кредит. Изложени са и мотиви, че упражняването на данъчен кредит по фактура, по която не е осъществена реално доставка от лицето, издало фактурата, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит. Предвид това, на дружеството е отказано право на данъчен кредит по посочените данъчни фактури, издадени от „Тунджа агро“ ЕООД, в общ размер 133 000 лева.
Във връзка с доставките от „Лавенде“ ЕООД е извършена насрещна проверка на дружеството, при която е установено, че то е регистрирано по ЗДДС, считано от 28.08.2017 г. По искането за представяне на документи и писмени обяснения е представило копия от фактурите, договор за покупко-продажба на етерично масло от лавандула, копия от фактури от предходни доставчици „Мърч 2011“ ЕООД, „Деметра 18“ ЕООД и „Етерия комерс“ ЕООД с приемо-предавателни протоколи и договори за покупко-продажба, както и счетоводни ретистри, инвентарна книга, свидетелство за регистрация на МПС и други. Установено е, че дружеството е включило издадените на жалбоподателя фактури в дневниците за продажби и в справките-декларации, но не са представени документи, удостоверяващи плащането по фактури за продажба и покупка на стоката, транспортирането на стоката при нейното закупуване и продажба, не са идентифицирани лицата, които са натоварили и транспортирали стоката, данни относно съхранението й. Допълнително при ревизията във връзка с тези констатации са представени документи за наем на недвижим имот, обяснения, протокол за прихващане на вземанията и задълженията между „Лавенде“ ЕООД, „Деметра 18“ ЕООД и „Мърч 2011“ ЕООД, платежни нареждания от жалбоподателя към доставчика и към предходния доставчик „Деметра 18“ ЕООД.
Насрещни проверки са извършени и на посочените като предходни доставчици на „Лавенде“ ЕООД.
За предходния доставчик „Деметра 18“ ЕООД от справка в базите данни на НАП е констатирано, че дружеството е регистрирано на 25.06.2018 г., регистрирано е по избор на 30.06.2018 г. и е дерегистрирано по инициатива на орган по приходите, считано от 13.10.2018 г. Отразило е в дневниците за продажби фактурите, а съгласно писменото обяснение, предходен доставчик на лавандуловото масло е „Пи пи ес консулт“ ЕООД. Искането за представяне на документи и писмени обяснения до това дружество като предходен доставчик на „Деметра 18“ ЕООД е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, и е потвърдено на електронния адрес. В указания срок не са представени исканите документи и писмени обяснения, от което органите по приходите правят извод, че не са налице доказателства за реална доставка по смисъла на ЗДДС между тези дружества.
След проверка в базите данни на НАП е установено, че предходният доставчик „Мърч 2011“ ЕООД е дерегистриран по ЗДДС, считано от 30.07.2018 г. Анализирани са представените при насрещната проверка пет фактури за продажба на стоката от „Мърч 2011“ ЕООД на „Лавенде“ ЕООД, заедно с приемо-предавателни протоколи и договори за покупко-продажба. Представени са фактури за придобиване на лавандулово масло, лавандулов цвят и преработка на лавандулов цвят стоката от „Деметра 18“ ЕООД и „С -Р“ ЕООД, както и протокол от 15.08.2018 г. за прихващане на вземания и задължения, счетоводни регистри. Според дадените обяснения от представляващия дружеството, стоките са закупени от „Деметра 18“ ЕООД и продадени на „Лавенде“ ЕООД. Закупеното масло е транспортирано от доставчика до складовата база на „Лавенде“ ЕООД в с. Плачи дол, където е прието от представител на „Мърч 2011“ ЕООД и непосредствено след това е преместено във варели на купувача „Лавенде“ ЕООД, претеглено и прието от представител на купувача.
При насрещната проверка на „Деметра 18“ ЕООД от страна на това дружество са представени копия от фактурите, издадени на „Мърч 2011“ ЕООД, банково извлечение за получено плащане и писмено обяснение, според което предходен доставчик е „Пи Пи Ес консулт“ ЕООД. Не са представени копия от фактурите от предходния доставчик, други документи, удостоверяващи приемането и предаването на стоката, плащането и транспортирането. Предвид това, органите по приходите са приели, че няма доказателства за произхода и наличието на фактурираната стока от „Деметра 18“ ЕООД на „Мърч 2011“. ЕООД. Допълнително във връзка с тези констатации са представени копия от договори за покупко-продажба на етерично масло, приемо-предавателни протоколи, протокол за прихващане на задълженията (тристранен) между „Лавенде“ ЕООД, „Мърч 2011“ ЕООД и „Деметра 18“ ЕООД, извлечения от банкови сметки, копия от фактури, издадени на „Деметра 18“ ЕООД от „Пи пи ес консулт“ ЕООД, заедно с копия от договори за покупко-продажба, без приемо-предавателни протоколи, копия от фискални бонове, за които при справка в информационната система е установено, че от издалото ги фискално устройство не са подавани отчети чрез дистанционна връзка. Представени са и писмени обяснения от Мартин Йорданов, представляващ „Деметра 18“ ЕООД, според които лицето, транспортирало стоката е М В – управител на „Пи пи ес консулт“ ЕООД, като транспортирането е извършено директно до купувача „Лавенде“ ЕООД. „Пи пи ес консулт“ ЕООД не е представило исканата при насрещната проверка документация и писмени обяснения. Предвид това, органите по приходите са приели, че фактурите от това дружество към „Деметра 18“ ЕООД са издадени при липса на основание и няма облагаема доставка.
„С -Р“ ЕООД е предоставило на „Мърч 2011“ ЕООД услуга – преработка на лавандулов цвят по фактура от 09.07.2018 г., като според констатациите в ревизионния доклад дружеството разполага с кадрова и материална обезпеченост за извършване на услуга по изваряване на лавандулов цвят, но „Мърч 2011“ ЕООД не е доказало наличието на лавандулова суровина, нейния произход, транспортиране и действително приемо-предаване на суровината за преработка в дестилерията на „С -Р“ ЕООД, поради което е направен извод за липса на действителна преработка и предаване на лавандулово масло от „С -Р“ ЕООД на „Мърч 2011“ ЕООД.
На „Етерия комерс“ ЕООД - предходен доставчик на „Лавенде“ ЕООД е извършена насрещна проверка, при която е констатирано, че дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 24.09.2012 г., а дейността му за 2017 г. е отглеждане на подправки, етеричномаслени и лечебни растения. По искането за представяне на документи и писмени обяснения са представени копия от фактури, счетоводни регистри, н.а. за притежавани недвижими имоти, регистрационни карти на земеделски производители. В писмените обяснения е посочено, че стоката е лично производство на доставчика, който е производител и преработвател на етерични масла. Дружеството разполага с пълен инвентар машини от обработката и добива на суровината до екстракцията на етеричното масло, натоварването, разтоварването и превозването е извършено лично от П.К., едноличен собственик и управител на дружеството, претеглянето е извършено в негово присъствие, стоката е съхранявана в складовата база до датата на експедирането й. Транспортът е извършен със собствен транспорт на доставчика, посочен конкретно, за който е установено при ревизията, че е негова собственост. Установено е още, че дружеството е регистрирано като земеделски производител и разполага с площи, засадени с лавандула, поради което е прието, че е налице реално осъществена доставка на стока между „Етерия комерс“ ЕООД и „Лавенде“ ЕООД – общо 119,5 кг лавандулово масло.
Предвид констатациите относно доставчика „Лавенде“ ЕООД и неговите предходни доставчици, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС органите по приходите не са признали право на данъчен кредит на жалбоподателя в общ размер 128 535 лева за д.п. 07.2018 г. и в размер на 41 851,74 лева за д.п. 08.2018 г., като са признали частично право на данъчен кредит в размер на 5 019 лева по фактура № 10…51/06.08.2018 г. с предмет „стока“, ДО 109 935 лева и ДДС 21 987 лева, поради доказаността на предходната доставка от „Етерия комерс“ ЕООД.
Във връзка с доставките от „Трида“ ЕООД органите по приходите са извършили насрещна проверка на това дружество. Искането е връчено по електронен път, като в отговор не са представени исканите документи и писмени обяснения. От базите данни на НАП е установено, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 10.10.2018 г. на основание чл. 176 от ЗДДС. Издадените фактури са отразени в дневниците за продажби за д.п. 08 и 09.2018 г. Органите по приходите са приели, че не е доказана разполагаемостта и наличието на всички количества от фактурираните стоки, тъй като не са представени от страна на доставчика фактури за придобиване, счетоводни регистри, договори, приемо-предавателни протоколи, транспорт, разплащания между „Трида“ ЕООД и „Есетере България“ ЕООД и между „Трида“ ЕООД и неговите предходни доставчици. Недоказването на тези обстоятелства възприемат като липса на доставка по чл. 6 и липса на данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС, поради което приемат, че данъкът е начислен във фактурите неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за жалбоподателя няма право на данъчен кредит по тези фактури.
За доказване на твърденията на дружеството в съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза със задача вещото лице след запознаване с материалите по делото, след преглед на съответните счетоводни отчети и документи при жалбоподателя „Есетере България“ ЕООД, отразяващи придобиването на изкупените количества лавандулово масло, неговата филтрация и последващата му продажба, да даде заключение постъпили ли са в предприятието количествата лавандулово масло по процесните фактури (11 493,97 кг), участва ли това количество в продадените в страната и за износ количества; дали всяка партида лавандулово масло, доставена от „Тунджа агро“ ЕООД, „Лавенде“ ЕООД и „Трида“ ЕООД по процесните фактури, е била подложена на измерване и лабораторен анализ при приемането й като представи данните от съответните измервания и лабораторни анализи в табличен вид.
Съгласно заключението на вещото лице, неоспорено от страните и прието от съда като обективно и компетентно дадено, от счетоводните отчети и другите документи при дружеството, отнасящи се до процесните фактури, се установява, че за всяко от обследваните количества, доставени от трите дружества са налице приемо-предавателен протокол, протокол за изпитване с приложена хроматограма, които са съпоставени с избрани на случаен принцип доставки от трети дружества. След проследяване на процедурата за доставка, приемане, лабораторен анализ и закупуване на етерични масла от дружеството, която е отразена документално и чрез въведен софтуер, вещото лице описва, че доставчиците преминават през система за контрол на достъпа, насочват се към зона за приемане на стока – етерично масло, оборудвана с кантари и електронни везни, свързани с компютър със специален софтуер, съдове за прехвърляне на одобрените масла, помещение за приемчика, в което се намира компютъра, и съоръжение за унифициране на етеричното масло с работен обем около 11 т. Доставчикът предава в помещението донесеното в собствен съд етерично масло, което се претегля на електронни везни, на доставката се дава номер и се взема проба за лабораторен анализ. Съставя се приемо-предавателен протокол със съгласие на доставчика маслото да бъде прехвърлено в друг съд и да претърпи предподготовка, в който протокол се съдържат дата и доставчик, приемчик, вид на маслото, номер на конкретната доставка, нето тегло. Всеки доставчик разполага с отделен номер в софтуера, самостоятелен номер има и всяка от доставките, като двата номера формират общ номер за идентифициране на маслото при пристигането, за да се изключи дублиране или грешка, и този номер съпътства през цялото време пробата от масло до лабораторията и обратно, до предаване на анализа. Номерата се генерират от софтуера. В лабораторията взетите проби се идентифицират с този номер върху стъклената капсула, в протокола от анализа, както и в хроматограмата, която се разпечатва директно от системата, свързана с газовия анализатор. След вземане на решение за покупката, се съставя бланков договор за покупко-продажба и приемо-предавателен протокол, получава се фактурата и се извършва плащането. За върнатите количества също се подписва приемо-предавателен протокол и протокол за изпитване.
Според констатациите на вещото лице, тази процедура за приемане и изследване на постъпилите количества се извършва за всички доставки и издаваните документи са идентични, което е установено при съпоставка с избрани на случаен принцип доставки от трети лица, различни от издателите на процесните фактури (посочени конкретно в заключението на в.л.). Всяко количество се отразява и в хронологията на сметка 3041 Стоки, където се завеждат маслата с количества и стойности, които са съпоставени с данните от софтуера по всеки партиден номер. От документацията при дружеството-жалбоподател, вещото лице е установило, че в предприятието са постъпили, изследвани са били и са били проследими от момента на входирането и престоя 12 058,47 кг лавандулово масло от издателите на процесните фактури, които са намерили отражение в счетоводните регистри, стоковия софтуер и софтуера за анализ. По отношение на доставките от „Тунджа агро“ ЕООД вещото лице уточнява, че тъй като фактурите са издадени за авансови плащания, каквито са извършени, е проследил фактурата, с която е прехвърлена собствеността на 13.09.2018 г., когато е последната партида и когато е заведено маслото, но партидите са от различни дати при съответното им получаване.
От хронологията на сметки 701 Приходи от продажба на продукция, 702 Приходи от продажби на стоки, 3041 Стоки лавандула, 3031 Лавандула масло продукция, 30310 Лавандула масло продукция различен състав вещото лице е съставило стоков поток за движението на масло от лавандула за период от 01.06.2018 до 28.02.2019 г., от който се констатира, че произведеното от дружеството и закупеното лавандулово масло (общо 91 184,21 кг) е реализирано почти изцяло (90 565,21 кг), основната част на външен пазар (89 308 кг), което се установява от митническите декларации за износа, и че без наличието на количествата по процесните доставки, общо 11 493,97 кг, дружеството не би могло да извърши тези продажби. Към заключението са представени в табличен вид данните за всяка от партидите по процесните фактури. Допълнително от жалбоподателя са представени документите, въз основа на които вещото лице е обосновало заключението си.
На въпроси в съдебното заседание вещото лице уточнява, че документи за транспорт не е констатирал, вероятно защото количествата по партидите са малки и съдовете могат да бъдат превозвани без затруднение дори с лек автомобил.
От ТД на НАП – Варна са изискани данни относно датите на дерегистрация по ЗДДС на трите дружества, издали фактурите, както и данните, на които те са посочени като длъжници в списъка на длъжниците по чл. 182, ал. 3, т. 2 от ДОПК на интернет-страницата на НАП, да удостовери първата дата, на която по банковите сметки на тези дружества са наложени запори по чл. 198, ал. 1, т. 2 от ДОПК, да удостовери дали са налагани обезпечителни мерки и дали са предприети действия по принудително изпълнение на задълженията на тези дружества по СД по ЗДДС, в които са включени издадените на жалбоподателя фактури.
Според предоставените от ТД на НАП – Варна данни, срещу „Лавенде“ ЕООД са наложени обезпечителни мерки по чл. 195 от ДОПК с постановление от 27.06.2019 г. и от 09.09.2019 г., а по чл. 121, ал. 1 от ДОПК – с постановление от 02.10.2019 г. „Лавенде“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС към 18.11.2019 г. и няма издадено удостоверение за дерегистрация, към същата дата не е включено в списък на длъжниците по чл. 182, ал. 3, т. 2 от ДОПК. Във връзка с „Тунджа агро“ ЕООД е постъпила информация, че дружеството е било регистрирано по ЗДДС, считано от 14.08.2018 г., дерегистрирано по ЗДДС, считано от 10.10.2018 г., включено е в списъка на длъжниците по чл. 182, ал. 3, т. 2 от ДОПК на 27.09.2019 г. Срещу него са наложени обезпечителни мерки с постановление от 07.02.2019 г. „Трида“ ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 04.04.2019 г., включено е в списъка на длъжниците на 19.11.2019 г., обезпечителни мерки по чл. 198, ал. 1, т. 3 от ДОПК срещу него са наложени на 04.02.2019 г.
Допълнително от страна на ответника е представен и приет от съда Ревизионен доклад № Р-0300818001979-092-001/24.09.2019 г. и Ревизионен акт № Р-03000318001979-091-001/22.11.2019 г. на „Лавенде“ ЕООД, издадени в производство, обхващащо задълженията на дружеството за ДДС и за корпоративен данък за периодите на издаване на процесните фактури. Съгласно ревизионния акт, на „Лавенде“ ЕООД следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки на лавандулово масло от „Мърч 2011“ ЕООД и от „Деметра 18“ ЕООД, които са посочени като предходни доставки на същата стока по процесните фактури, издадени от „Лавенде“ ЕООД на „Есетере България“ ЕООД поради липса на реална доставка на стоки.
Представени са и са приети справки за актуално състояние на трудовите договори на трите дружества, издатели на фактурите, в подкрепа на твърдението от страна на ответника, че лицата, предали стоките за дружествата, не са били назначени, както и справки от базата данни на НАП за датата им на дерегистрация по ЗДДС.
При така установените факти, съдът приема от правна страна, че жалбата е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от адресата на акта, за когото е налице правен интерес от обжалването, поради което намира жалбата за допустима. Жалбата е подадена пред надлежен съд по смисъла на чл. 156, ал. 1, изр. последно от ДОПК, в редакцията му след измененията в ДВ бр. 77 от 2018 г., предвид обстоятелството, че към момента на извършване на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителен контрол (издаването на ЗВР в случая) – 01.10.2018 г. седалището на дружеството е в гр. Варна и това се установява от самата заповед за възлагане на ревизия.
Разгледана по същество, жалбата е основателна.
Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-03000318005943-020-001/01.10.2018 г. с обхват задълженията на дружеството за ДДС за данъчни периоди 06.-08.2018 г. включително. Срокът за извършване на ревизията е 3 месеца от датата на връчване на ЗВР (02.10.2018 година). Със Заповед за изменение на ЗВР № Р-03000318005943-020-002/27.12.2018 г. срокът за извършване на ревизията е удължен до 02.03.2019 г.
Заповедта за възлагане на ревизия и заповедите по движението на производство са издадени от орган по приходите, определен за това със Заповед № Д-1465/31.08.2018 г. на Директора на ТД на НАП – Варна. Ревизионното производство е приключило в посочения срок, определен при спазване на изискванията на чл. 114 от ДОПК.
Ревизионният акт, предмет на контрол в настоящото производство, е издаден от органа, възложил ревизионното производство и органа-ръководител на ревизията, при спазване на изискванията на чл. 119, ал. 2 от ДОПК и с предписаните от закона форма и съдържание. Заповедите за образуване и движение на производството, ревизионният акт и ревизионният доклад са представени и приети от съда на електронен носител, от който се установява, че същите са съставени и подписани в електронна форма с валиден квалифициран електронен подпис на лицата, посочени като техни автори. Предвид разпоредбата на чл. 25, параграф 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Решението, с което е потвърден ревизионният акт в обжалваната част, е издадено от компетентен орган в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК.
Не се установяват съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, зачетено е правото на ревизираното лице на участие в ревизионното производство. От ревизираното лице са изискани документи и писмени обяснения, приети са и са обсъдени представените от него доказателства.
По приложението на материалния закон, съдът намира следното:
Основанието за отказа да бъде признато право на данъчен кредит по процесните фактури е чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, вр. чл. 6 и чл. 25 от същия закон, като органите по приходите са приели, че по процесните фактури реално не е извършена доставка на стока, не е настъпило данъчно събитие и съответно отразеният във фактурите данък е неправомерно начислен.
При съвкупната преценка на обстоятелствата, установени от събраните в съдебната фаза доказателства, съдът приема, че е установено безспорно прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, което отговаря на критериите по чл. 6 от ЗДДС за наличие на доставка на стока.
Стоките, които са
предмет на процесните фактури, лавандулово масло, са определени по рода си, но
имат специфични характеристики
– те представляват преработена селскостопанска продукция, реализирана в
периода на добиването, която е в неголям обем, но следва да отговаря на високи
изисквания за съдържание и качество. Стоките са били доставяни физически на
различни по обем партиди при жалбоподателя и според въведената от жалбоподателя
практика, показателите за съдържание и
качество са подлежали на определяне към момента на предаването като условие за завършване
на покупката. Въз основа на установения механизъм за получаване, изследване и
изкупуване на стоките при купувача, стоките са индивидуализирани по партиди и
партидните номера съдържат информация за дружеството-доставчик, което е посочено
устно от физически предаващото стоката лице към момента на постъпването. Партидите са идентифицирани в документи, определящи
решението за покупка на намиращата се на територията на жалбоподателя стока
(протокол от изпитване с приложена компютърно генерирана хроматограма,
съдържаща същите идентификатори). Преминаването на материалните вещи в
купувача, който получава по този начин правото да се разпорежда фактически с
тях като собственик, отговаря на критериите за „доставка на стока“ съобразно
нормативната уредба и практиката на Съда на ЕС (вж. например т. 33 от решението
по дело Евита-К, С-78/12 ECLI:EU:C:2013:486).
От
счетоводните и износните документи на дружеството е установено, и това
обстоятелство не се оспорва от органите по приходите, че със стоките, постъпили
в съответните количества и качествени показатели, е извършено последващо
разпореждане, каквото не би било възможно, ако тези стоки не бяха реално
доставени.
Във
връзка с възраженията на ответника съдът приема, че партидните номера не
представляват задължително съдържание нито на търговските договори, нито на
фактурите, поради което липсата на проследимост в счетоводните регистри на
фактури с партидни номера не поставя под съмнение извода за реално придобиване
на право на разпореждане със стоката от страна на жалбоподателя. Разминаването
между датите на фактурите, приемо-предавателните протоколи и договорите,
посочено от ответника в писмената защита не обосновава твърденията за оформяне
на документацията в противоречие с механизма на получаване, описан от вещото
лице. Релевантни за преценката относно реалността на доставката в конкретния
случай са приемо-предавателните протоколи и свързаните с тях (винаги
последващи) протоколи от изпитвания. Фактурите, които имат характеристиката на
първични счетоводни документи, отразяват стопанската операция, но тя не
възниква в резултат от фактурата или подписването на договор, а от извършената
доставка, тоест от предоставянето на право на разпореждане със стоката в полза
на получателя, в случая от безспорно установената й физическа доставка. От своя
страна фактурите от „Тунджа агро“ ЕООД са за аванси, преведени по банков път.
Изпълнението на сключения на 20.08.2018 г. договор и завеждането на няколкото
доставки, изследвани и приети в периода 22.08.2018 г. – 12.09.2018 г. с обща
операция от 13.09.2018 г. също не водят пряко до извод, че поради времевото
несъответствие доставки реално не са извършени.
Предвид
характеристиките на стоките (предаване на множество партиди с неголям обем –
между 7 и 1154 кг при относително тегло 0,9 – и липса на специфични изисквания
към опаковането и транспортното средство) и механизма на предаването им при
купувача, липсата на транспортни документи и доказателства относно съхраняване
на стоките до превозването им до купувача, нямат съществено значение при
преценката относно действителността на доставката.
При
това положение, доколкото се установява реалното извършване на доставките на
фактурираните стоки, правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде
отказано само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се
претендира с измамна цел или с цел злоупотреба, тоест, ако самото
данъчнозадължено лице знае или е трябвало да знаем, че с покупката си участва в
сделка, част от измама с ДДС. Тежестта за доказване на това е за органите по
приходите.
Съдът
счита, че в случая такива обективни данни не се установяват. Трите дружества,
издали процесните фактури, са били с действаща регистрация по ЗДДС, за тях няма
данни, че са длъжници по публични вземания, нито че са били наложени
обезпечителни мерки срещу тях, оповестени към момента на доставките. Нещо
повече, едно от дружествата е било дерегистрирано малко след издаване на
фактурите, второто – след приключване на ревизионното производство срещу
жалбоподателя, а третото – „Лавенде“ ЕООД не е дерегистрирано и към момента на
предоставяне на информация за това от НАП в хода на съдебното производство. От
своя страна, включването на „Тунджа агро“ ЕООД и на „Трида“ ЕООД в списъка на
длъжниците по чл. 182, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е станало много след приключване на
ревизионното производство срещу жалбоподателя с издаването на РА – съответно на
27.09.2019 г. и на 19.11.2019 г. Обезпечителни мерки срещу тях са наложени през
февруари 2019 г. Тези обстоятелства няма как да са били известни на
жалбоподателя към момента на издаване на фактурите – м. 07 и 08.2018 г. Липсват
твърдения за свързаност между издателите на фактурите и жалбоподателя.
При
конкретните обстоятелства на предаване на стоката липсата на установени и
доказани трудови или граждански правоотношения между физическите лица, предали
физически стоката, и дружествата, издали фактурите, не може да бъде вменена на
жалбоподателя като неположена от него достатъчна грижа да се увери, че сделките
не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата. Доколкото
предаващият съответната стока не получава пари в брой за нея и няма интерес
заплащането за нея да бъде получено от лице, което няма отношение към
доставката, той няма и интерес да посочва като доставчик лице, различно от
това, което го е натоварило с предаването и което ще получи плащането. Ето защо
липсва логика в твърдението на ответника, че това доказва липсата на реална
доставка на стоките, а още повече, че доказва недобросъвестност на
жалбоподателя.
Контролът
на качествените характеристики в собствена на получателя лаборатория прави ненужно
продавачът да представя документ за произход от конкретна дестилерия или
производител, ето защо такова изискване не може да му бъде вменено от данъчната
администрация с цел доказване на реалност на доставката или полагане на дължима
грижа за избягване на участие в данъчна измама или злоупотреба. Няма и факти,
от които да може безспорно да се установи, че на жалбоподателя е било известно,
че издателите на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили
нарушения, или че самият жалбоподател е участвал в тези нарушения, включително
като не са декларирали и/или внесли ДДС по доставките.
Предвид това, съдът намира, че при
конкретните обстоятелства и установените факти на предаване на стоките, изцяло относими
са мотивите на Съда на ЕС по т. 33—40 и т. 2 от диспозитива от решението по
съединени дела С-80/11 и С-142/11, ECLI:EU:C:2012:373. Правото на данъчнозадължените лица да
приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за
закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип
на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС. Правото на приспадане е неразделна част от
механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, като по-конкретно
това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по
получени доставки, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че това
право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба.
Доколкото
е констатирано наличието на реално предаване на стоките, съответстващо на
критериите по чл. 6 от ЗДДС за доставка на стока, изпълнени са изискванията на
чл. 68 и чл. 69 и не се доказва наличието на обстоятелства, ограничаващи
правото на данъчен кредит по чл. 70 от същия закон, включително и твърдяното от
органите по приходите неправомерно начисляване на данъка, ревизионният акт е
незаконосъобразен.
При този изход на производството,
предвид обстоятелството, че изводът за незаконосъобразност на ревизионния акт е
формиран изцяло въз основа на документи, които не са били представени при
ревизионното производство, направеното искане от страна на
ответника за присъждане в негова полза на юрисконсултско възнаграждение при
условията на чл. 160, ал. 3 от ДОПК е основателно. Предвид общия материален
интерес от обжалването в размер на 513 812,68 лева, жалбоподателят следва да бъде
осъден да заплати на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна сумата 7 668,13 лева,
определени съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните
размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от гореизложеното и на
основание чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК,
съдът
Р Е Ш
И :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000318005943-091-001/14.05.2019 г. на органи по приходите на ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с Решение № 147/23.08.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на „Есетере България“ ЕООД – гр. Добрич, ЕИК *********, са установени данъчни задължения за ДДС за данъчни периоди 07.2018 г. и 08.2018 г. в общ размер 487 409,24 лева и лихви върху просрочените задължения в общ размер 26 403,44 лева до датата на ревизионния акт.
ОСЪЖДА „Есетере България“ ЕООД – гр. Добрич, ЕИК *********, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП сумата 7 668,13 (Седем хиляди шестстотин шестдесет и осем цяло и тринадесет ст.) лева.
Решението подлежи на обжалване пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните.
Съдия: