Р Е Ш Е Н И
Е
№ 381
гр. Велико
Търново, 13.10.2015 г.
В ИМЕТО НА
НАРОДА
Административен съд – Велико
Търново,VІІІ-ми състав, в публично
заседание на първи октомври две хиляди и
петнадесета година, в състав:
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ:
Диана Костова
при
участието на секретаря П. И. и с участието на прокурора от Окръжна прокуратура
Велико Търново – Светлана И., разгледа докладваното от съдия Костова адм.
дело № 367/2015 г. и за да се произнесе взе предвид следното:
Производството е по реда на чл.
156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по жалба на „Данимес
В жалбата до съда подробно и
аргументирано се излагат съображения за нищожност на ревизионния акт, като
издаден от органи по приходите, непритежаващи материална компетентност за това
предвид липсата на заповед за определяне на компетентен орган, издадена от
органа, възложил ревизията. В този смисъл жалбоподателят моли съда да обяви
нищожността на акта. Алтернативно се поддържа възражение за незаконосъобразност
на ревизионния акт поради неспазване на процесуалните и материалноправните
разпоредби по издаването му. Твърди се, че е съставен при неизяснена фактическа
обстановка, при непълнота на доказателствата и в нарушение на основни принципи
на данъчното право – обективност, неутралитет и оправдани правни очаквания. На
това основание се иска неговата отмяна. Оспорващият претендира за присъждане на
направените по делото разноски. В съдебно заседание процесуалният представител
поддържа жалбата, като доразвива доводите за нищожност в представена по делото
писмена защита. Навежда възражение за прекомерност на юрисконсултското
възнаграждение на ответната администрация.
Ответната страна – директорът на Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, гр. Велико Търново при ЦУ на НАП,
чрез процесуалния си представител юк В., оспорва жалбата като неоснователна по
мотивите, изложени в потвърдителното решение. Моли да се има предвид
разпоредбата на чл. 173, ал. 2 от АПК, в случай, че ревизионният акт бъде приет
за нищожен. Претендира за присъждане на разноски в размер на 45 302,00
лева.
Представителят на Окръжна
прокуратура – гр. Велико Търново заема становище за неоснователност на жалбата
и предлага жалбата да бъде отхвърлена.
Съдът, като взе предвид становищата
на страните и доказателствата по делото, включително тези в ревизионната
преписка, обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, намира за установено
следното:
По делото няма спор, а и видно от
събраните доказателства, настоящата ревизия е възложена във връзка с Решение № 243/06.06.2014
г. на директора на ДОДОП, гр. Велико Търново, с което е отменен като
незаконосъобразен предходния РА № *********/28.02.2014 г. по ЗДДС за данъчни
периоди от 01.01.2011 г. до 31.07.2011 г. на „Данимес
В изпълнениe на отменителното решение на ДОДОП е издадена
нова ЗВР № 1401378/11.06.2014 г.
от И.К. на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП (чиято
компетентност не е била спорна, а се и доказва от Заповед № 335/02.06.2014 г.
на директора на ТД на НАП Велико Търново), която ЗВР е връчена на 07.07.2014 г.
на данъчно задълженото лице и същата възлага установяването на задълженията на
дружеството по ЗДДС за данъчните периоди от 01.01.2011 г. до 31.07.2011 г.
Така издадената ЗВР е изменена както следва. Със ЗВР №
1401751/10.07.2014 г. е увеличен персоналният състав на ревизиращия екип като е
включен и старши инспектор по приходите К.Ц.. Със Заповед № Р-15-1401378-020-03/03.10.2014
г., издадена от К., който на същата дата е отведен от участие в настоящата
ревизия с Решение № Р-15-1401378-099-01/06.10.2014 г. на директора на ТД на НАП
Велико Търново и разглеждането на преписката му е иззето с Решение №
Р-15-1401378-098-01/06.10.2014 г. на директора на ТД на НАП Велико Търново, поради
което и доколкото тази изменителна ЗВР не е връчена към процесния момент, в
последствие със ЗВР № Р-15-1401378-020-04/09.10.2014 г., издадена от Д., която
е оправомощена с цитираното решение да превъзлага, извършва ревизията и издава
РА, е продължен срокът на производството с един месец – до 07.11.2014 г. Със ЗВР
№ Р-15-1401378-020-05/06.11.2014 г. срокът на ревизията е удължен с още месец –
до 08.12.2014 г., а съставът на екипа е определен, както следва – главен
инспектор по приходите В.А. – ръководител, и главен инспектор П.М..
На основание чл. 117 от ДОПК е издаден РД № Р-15-1401378-092-01/19.12.2014
г., връчен на 12.01.2015 г. по електронен път. В удължен с уведомление №
Р-15-1401378-РУС-01/05.01.2015 г. срок от ревизираното лице е подадено възражение
ведно с приложени към него доказателства по чл. 117, ал. 5 от ДОПК, заведено с
вх. № 4505/02.02.2015 г. по описа на ТД на НАП – Велико Търново. Възражението е
обсъдено и мотивирано е отхвърлено като неоснователно.
Органите по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в
редакцията след
Този втори РА е обжалван по административен ред изцяло и с
Решение № 205/05.05.20115 г. директорът на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП – гр.
Велико Търново го е потвърдил като законосъобразен. Решението е връчено на
ревизираното лице на 08.05.2015 г. с електронно съобщение.
С жалба, подадена на 22.05.2015 г. чрез решаващия орган до
Административен съд Велико Търново, „Данимес
С разпореждането за насрочване на делото в открито съдебно
заседание настоящата инстанция е разпределила доказателствената тежест между
страните.
От ответника е представена ревизионната преписка, вкл. допълнително
изисканите ЗВР, заповеди за спиране и възобновяване, РД по повод издаването на
първия РА и отменителното решение на директора на ДОДОП, във връзка с което
преписката е върната на приходния орган за повторна ревизия.
При така установеното от фактическа страна, съдът прави
следните правни изводи:
Жалбата е подадена срещу подлежащ на оспорване акт от
ревизирания субект, след изчерпване на фазата на административния контрол и в
рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Същата отговаря на
изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за
разглеждане по същество.
Разгледана по същество жалбата е основателна, тъй като
процесният РА е издаден от некомпетентен орган, след като веднъж е бил отменен
предходен РА с идентичен предмет и преписката е върната за ново разглеждане.
Както вече се каза, не се спори, че настоящата ревизия е
повторна, след като на жалбоподателя е била възложена такава по ЗДДС за
периодите от 01.01.2011 г. до 31.07.2011 г. Няма спор и се доказва от
приложената преписка, че със ЗВР № 1102595/08.09.2011 г. на Т.Б. – гл.
инспектор по приходите в Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП, на „Данимес 6“ ЕООД
е била възложена ревизия, която да установи задълженията му ЗДДС за периода от 01.01.2011
г. до 31.07.2011 г. Срокът на тази ревизия е бил удължаван, а същата е била и
спирана и възобновена поради образувани административни производства на
доставчици на ревизираното дружество, които били от значение за изхода на
ревизията (ЗВР от тази първа ревизия са представени по делото от ответника – л.
160 и сл. от делото).
Не се спори, че в резултат на нея е бил издаден РА № *********/28.02.2014
г. от П.Ц. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Велико
Търново, упълномощен за това със ЗОКО № К 1302918/29.11.2013 г., с който са
установени задължения на дружеството по ЗДДС за периода от 01.01.2011 г. до
31.07.2011 г.
Този РА е бил обжалван по административен ред изцяло и с
Решение № 243/06.06.2014 г. на директора на ДОДОП – Велико Търново на основание
чл. 155, ал. 4 от ДОПК е бил отменен в цялост като незаконосъобразен и
преписката е върната за издаване на нов ревизионен акт за същите данъчни
периоди.
Безспорно е също така и че в изпълнение на това отменително решение,
с цитираните вече по-горе ЗВР № 1401378/11.06.2014 г. на И.К., началник сектор
„Ревизии“ при ТД на НАП, и последващите ЗВР за нейното изменение, е възложено
извършването на процесната повторна ревизия, приключила с оспорения пред съда
РА в настоящето производство, с който на жалбоподателя за данъчни периоди от 01.01.2011
г. до 31.07.2011 г. вкл. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо
в размер на 1 513 303,49 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 579
091,57 лева.
Отменителното решение на ДОДОП от
В този смисъл е била до настоящия момент и тезата на самата
приходна администрация, която е поддържала становището, че в тези случаи не се
образува ново ревизионно производство, а се възстановява висящността на
старото, като се касае за единно такова. В този смисъл е и например Указание №
24-32-99/08 от 05.06.2009 г. на изпълнителния директора на НАП и цитираното в
него предходно Писмо № 24-32-99/23.03.2009 г. на същия, в което изрично е
посочено, че се споделя постоянната практика на ВАС относно висящността на
производството. В цитираното указание изрично се сочи, че „Доколкото на
основание чл. 155, ал. 6 от ДОПК производството по издаване на РА се
възобновява от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание
за отмяна на предходния акт, то следва да се приеме, че ревизионното
производство започва от първата издадена ЗВР, като производството е висящо до
влизане в сила на издадения РА. Втората ЗВР по чл. 155, ал. 6 от ДОПК не
промяна факта, че производството е висящо“.
В този смисъл е и постоянната практика на ВАС. Така
например, Решение № 10654/2012 г. на ВАС предвижда, че „С решението по чл. 155,
ал. 4 от ДОПК не се поставя начало на ново ревизионно производство, а се
възстановява висящността на производството по издаване на ревизионен акт. Това
производство започва от първата издадена заповед за възлагане на ревизия и е
висящо до влизане в сила на издадения ревизионен акт. Втората заповед за
възлагане на ревизия не променя факта, че производството е висящо.“ В този
смисъл са и постановените решения по адм. д. № № 262/2013 г., 12121/2012 г.,
16069/2012 г., 12839/2011 г., 16388/2011 г. и много други. Следователно, в
случая е налице едно ревизионно производство, а не две отделни и независими
ревизионни производства.
Накрая, аргументи за това се черпят от разпоредбите на чл.
155, ал. 4 и ал. 6 от ДОПК, съобразно които преписката се връща на органа,
възложил ревизията за „издаване на нов ревизионен акт“, като ревизионното
производство започва от „незаконосъобразното действие“, което е послужило като
основание за отмяна на акта”. В случая, нито се твърди, нито се доказва, този
порок да е бил в първата от всички ЗВР.
Ето защо съдът приема, че в случаи като процесния, се касае
до единно ревизионно производство и началото на същото се счита за сложено с
издаването на първата по ред ЗВР. Изложеното налага да се приеме за нуждите на
конкретния правен спор, че началото на настоящото ревизионно производство е
сложено с издаването на ЗВР № 1102595/08.09.2011 г., като издадените в
изпълнение на Решение № 243/06.06.2014 г. на директора на ДОДОП – Велико
Търново ЗВР № 1401378/11.06.2014 г.
и последващите за изменението й, не променят този факт.
Същественото в случая обаче е как съобразно така
възприетото, следва да бъде разрешен въпросът относно валидността на процесния
РА в аспекта на компетентност на издалите го органи по приходите предвид
настъпилите в хода на ревизионното производство законодателни промени в нормата
на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в сила от 01.01.2013 г. Тоест спорът е правен и се
свежда до това дали РА следва бъде издаден от орган по приходите, определен с
издаването на нарочна заповед за определяне на компетентен орган от органа,
възложил ревизионното производство (ЗОКО) съобразно изискванията на чл. 119,
ал. 2 от ДОПК в редакцията в сила до изм. с ДВ бр. 82 в сила от 01.01.2013 г.,
респективно дали същият следва да бъде издаден от органите, определени като
компетентни за това по силата на изричната правна норма на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в сега действаща и редакция.
Извън всякакво съмнение е, че нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е процесуалноправна и като такава в общия случай следва да намери
приложение включително и по всички неприключили към датата на влизането й в
сила ревизионни производство, освен обаче, ако в закона не е предвидено друго.
Посоченото изменение на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е прието със
ЗИД на ДОПК, обн. в ДВ бр. 82 от 26.11.2012 г., в сила от 01.01.2013 г., като с
§ 35, ал. 1 от ПЗР към същия този ЗИД на ДОПК е прието това „друго” като е
постановено, че „Всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на
влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред”.
Тоест след като безспорно е установено, че настоящото
ревизионно производство е образува с връчването на първата по ред заповед за
възлагане на ревизията – а именно тази от 08.09.2011 г., то същото представлява
образувано и висящо ревизионно производство по смисъла на § 35, ал. 1 от ПЗР на
ЗИД на ДОПК, обн. в ДВ бр. 82 от
Не може да се приеме, че законът не е уредил хипотезата на
възлагане на ревизия при отменен предходен РА в хода на административното му
оспорване и връщане на преписката на ревизиращите органи, доколкото и тези
случаи са образувани и висящи ревизионни производства по смисъла на § 35, ал. 1
от ПЗР на ЗИД на ДОПК. Посочи се вече нееднократно, че след отмяната на
първоначално издадения РА не започва нова ревизия, а се възстановява
висящността на производството по издаване на ревизионен акт, започнало с
първоначално издадената ЗВР.
Изхождайки от нормата на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ДОПК,
повторното ревизионно производство следва да бъде довършено по стария ред,
съответно по правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК до изменението му в сила от
01.01.2013 г. и издателят на РА е следвало отново да бъде орган по приходите,
определен чрез нарочна заповед за определяне на компетентен орган, издадена от
органа, възложил ревизията, което в случая не е сторено. В конкретния случай
органите, издали РА са двама, като е посочено, че компетентността им произтича
от правилото на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в сила от 01.01.2013 г., което правило е
неприложимо в конкретния случай.
Или в обобщение – предвид липсата на ЗОКО и липсата на
предоставяне на правомощията по издаване на РА по силата на самия закон на
органите по приходите, издали процесния РА, се налага изводът, че оспореният РА
е издаден от некомпетентен орган, което води до извод за неговата нищожност на
това основание, която следва да бъде обявена от съда.
В този смисъл е и актуалната практика на ВАС постановена по
§ 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ДОПК – вж. Решение № 5571/15.05.2015 г. по адм. д.
№ 4002/2015 г. на ВАС, Решение № 7328/18.06.2015 г. по адм. д. № 11379/2015 г.
на ВАС, Решение № 5712/19.05.2015 г. по адм. д. № 3091/2015 г. на ВАС и много
други.
Поради обстоятелството, че е констатиран най-същественият
порок в обжалвания РА, съдът не намира за необходимо да излага мотиви по
отношение на неговата процесуална и материална законосъобразност, както и да
обсъжда алтернативно поддържаните в този смисъл оплаквания от страна на
жалбоподателя.
Лишено от фактическо и правно основание е искането на
ответната администрация съдът да процедира по реда на чл. 173, ал. 2 от АПК
след прогласяване на нищожността на РА, като върне преписката на съответния
компетентен орган със задължителни указания по прилагането и тълкуването на
закона.
На първо място, ясно е и не се спори, че настоящето
производство не е такова по АПК, а е по ДОПК, и правомощията на съда при
решаване на делото не са тези, посочени в АПК, а в ДОПК. ДОПК не съдържа норма
със съдържание идентично или аналогично на чл. 173, ал. 2 от АПК и за това
съдът няма правна възможност да върне преписката, защото няма такива правомощия
при решаване на настоящото дело. Това е така, защото никога не е съществувал
спор (дори при действието на ДПК), че по данъчни дела съдът е инстанция по
същество, а не контролно-отменителна такава. Съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК (а
преди и съгласно чл. 130, ал. 1 от ДПК) съдът следва да реши делото по
същество. Затова, когато той констатира незаконосъобразността на РА решава
материално правния спор, като задължението му е да установи данъчните
задължения по основание и размер, освен когато обяви акт за нищожен.
От своя страна, правото на съда да обяви РА за нищожен
въпреки липсата на изрично такова правомощия в чл. 160 от ДОПК не е била спорна
в теорията и съдебната практика и тя се извлича от правилата на чл. 168, ал. 2
на АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, въпреки че чл. 160, ал. 2 от ДОПК определя
въпросът за компетентния орган като такъв относим към законосъобразността на
РА.
Но дори и да се приеме, че съдът дължи отмяна на РА като
нищожен, той обективно е лишен от възможността да върне делото в съответствие с
чл. 173, ал. 2 от АПК, защото няма компетентен орган на когото да изпрати
делото. В тази връзка следва да се държи смета, че АПК задължава съдът не
просто да изпрати делото, а да го изпрати на компетентния такъв, което
означава, че същият е известен – определен по силата на нормативен или друг
акт. В случая обаче, липсва такъв. Това е така, защото без да е пределен
компетентен орган по приходите за издаването на РА по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията до 01.01.2013 г. няма кому да се изпрати делото.
Същевременно, съдът не може да върне преписката за издаване на ЗОКО на органа,
възложил ревизията – защото, на първо място, този орган не е органът, който
трябва да издаде РА и на второ – защото не всяка ревизия приключва с РА и за
това не винаги е наложително (и задължително) издаването и на ЗОКО. Както е
известно ревизията може и да се спре и/или прекрати по всяко време, като
извършването на тези процесуални действия е от изключителна компетентност на
администрацията, която съдът не може да изземе или предреши. Изцяло и само в
правомощията на приходната администрация е дали да възложи извършването на
ревизия, а след като я възложи – да издаде или не РА или да прекрати
производството, поради което ДОПК не регламентира правомощие на съда да връща
преписката на НАП, особено с каквито и да е задължителни указания. Дори
ответникът, като решаващ орган, има правомощието да върне преписката за нова
ревизия само еднократно – арг. от чл. 155, ал. 5 от ДОПК и съдът не може да има
по-големи правомощия от него, нито да заобиколи принципната забрана за трета
ревизия и трети РА в едно производство, както се иска от него по същество.
Ето защо съдът, въпреки прогласяването на РА за нищожен, не
може да изпрати преписката на компетентен орган със задължителни указания и
подобно произнасяне не може да има.
При този изход на делото на ответника не се следват
претендираните разноски. Основателно се явява искането на жалбоподателя за
присъждане на направените по делото разноски, които възлизат общо на
16 550,00 лева – 50,00 лева от които – за държавна такса и 16 500,00
лева – платен адвокатски хонорар.
Водим от горното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, осми
състав на Административен съд Велико Търново.
Р Е Ш И:
ОБЯВЯВА ЗА
НИЩОЖЕН Ревизионен
акт № Р-15-1401378-091-001/16.02.2015 г., издаден от М.Д., на длъжност началник
сектор „Ревизии“, като орган възложил ревизията, и В.А. на длъжност старши инспектор по приходите при
ТД на НАП Велико Търново, като ръководител на ревизията, потвърден с Решение №
205/05.05.2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна
практика”, гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който за данъчните периоди от
01.01.2011 г. до 31.07.2011 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит
общо в размер на 1 513 303,49 лева по фактури, издадени от „Ники мес
ОСЪЖДА Дирекция
„Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Велико Търново при ЦУ на НАП да
плати на „Данимес
РЕШЕНИЕТО подлежи на
касационно обжалване в 14-дневен срок от съобщаването му на страните пред
Върховния административен съд.
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪДИЯ: