Р Е Ш Е Н
И Е
№ 357/30.09.2019 г., гр.Добрич
В ИМЕТО НА
НАРОДА
ДОБРИЧКИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, V
състав, в открито съдебно заседание на девети септември през две хиляди и
деветнадесета година в състав:
ПРЕДСЕДАТЕЛ:ТЕОДОРА МИЛЕВА
При участието на секретаря Веселина
Сандева разгледа докладваното от
председателя адм.д. № 434/2019 г. по описа на АС – Добрич и за да се произнесе,
взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.
Образувано
е по жалба на „****“ ЕООД, със седалище и адрес на управление с. Кранево, общ.
Балчик, ул. „****“ №46, представлявано от управителя М.В.М., чрез адв. Т.Т. -
САК, против РА № Р-03000318005172-091-001/10.04.2019 г. издаден от началник
сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП-Варна -
възложил ревизията и главен инспектор по приходите в дирекция
"Контрол" при ТД на НАП- Варна - ръководител на ревизията, потвърден
с решение № 118/25.06.2019 г. издадено от директора на дирекция ОДОП-гр. Варна
с който е начислен ДДС в размер на 542 206,10 лева и лихви за забава в размер
на общо 256 231,48 лева. РА се оспорва с доводи за допуснати съществени
процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. Излагат се подробни
съображения за допуснати процесуални нарушения: Твърди се, че ревизията,
възложена със заповед № Р-03000318005172-020-001 /31.08.2018 г., е втора в
рамките на ревизионното производство, след отменителното Решение №
604/15.23.08.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП" при ЦУ на НАП, гр.
Варна (тук по-долу „ДОДОП"). В мотивите на ДОДОП за връщането на
преписката за извършване на нова ревизия (стр. 8 от решението) са дадени
задължителни указания за предмета на повторната ревизия в пет последователни
пункта, като изрично е отразено в решаващите мотиви на ДОДОП, че „Неоснователна
е претенцията на жалбоподателя, че за дата на изграждане на инфраструктурата
следва да се приеме датата на въвеждане в експлоатация на сградата, т.к. е
установено, че удостоверението № 40/27.04.2014 г. касае единствено жилищната
сграда за бл. 8, 9,10,11,12, 16,17, етап III и етап IV. Цитираната повторна
ревизия е започнала като такава само по отношение на данъчен период 02/2015 г.
Със заповед за изменение на ЗВР № Р-03000318005172-020-002 от 28.11.2018 г.
срокът на ревизията за същия данъчен период е бил удължен до 5 февруари 2019 г.
Едва на 4.02.2019 г. с втора заповед за изменение на ЗВР №
Р-03000318005172-020-003 в обхвата на ревизията е включен данъчен период
07/2014 г.
Противно
на указанията в решението на ДОДОП, жалбоподателят сочи, че ревизията е
установила данъчни задължения по ЗДДС за период 07/2014 г. и не е установила
задължения по ЗДДС за данъчен период 02/2015 г. Неправилно в Решението на ДОДОП
се посочва на стр. 2, че "Принципно предметът на повторната ревизия се
определя от новата заповед за възлагане на ревизия". Това би означавало да
се извърши изцяло ново ревизионно производство, което да започне на основание
тази заповед с предмет, различен от предмета на ревизионното производство преди
това. Релевират се доводи, че това разбиране е в остро противоречие с
практиката на Върховния административен съд, който последователно застъпва
следната позицията, че след разпоредена в съответствие с чл. 155, ал. 4 ДОПК
при оспорването по административен ред отмяна на РА и връщане на преписката на
органа възложил ревизията не започва ново ревизионно производство, а се
съхранява висящността на вече образуваното. Аргументи за това схващане могат да
се намерят в разпоредбата на чл. 155, ал. 6 ДОПК, според която производството
по издаване на новия РА започва от незаконосъобразното действие, послужило като
основание за отмяна на РА. То съответства и на принципа за движение на процеса
напред." Тоест след постановяване
на отменително Решение № 604/15/23.08.2018г., дадените с него задължителни
указания за провеждане на процесуални действия е следвало да бъдат изпълнени,
така както са били дадени за посочените в ревизионно производство периоди. Това
се налага от факта, че изцяло ново ревизионно производство не започва в тази
хипотеза, целта на връщането е да се отстранят нередовностите в извършените
вече процесуални действия, доказателство за което е разпоредбата на чл. 155,
ал. 6 ДОПК, постановяващ, че производството за издаване на нов акт започва от
незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяната на акта. На
следващо място, се сочи, че при така извършените процесуални действия, се
оказва, че ревизията за данъчен период 07/2014 г. е продължила 1 (един ден)
според документацията по данъчната преписка. От съдържанието на ревизионния
доклад и констатациите в него е видно, че е било практически невъзможно цялата
дейност на приходните органи във връзка с извършването на ревизията да бъде
приключена в рамките на един работен ден. Приходните органи очевидно са
извършвали процесуални действия за период 07/2014 г. далеч преди изменението на
ЗВР и ЗИЗВР с втора заповед за изменение на ЗВР № Р-03000318005172-020- 003 от
4.02.2019 г. Нарушен е чл. 112 ДОПК,
който забранява на приходните органи да извършват ревизионни действия без
издаването на заповед за възлагане на ревизия. Нарушено е правото на защита на
"****" ООД в рамките на ревизионното производство, прогласено в чл.
6, ал. 3 ДОПК, нарушен е принципът на законност, прогласен в чл. 2 ДОПК, както
и принципът на добросъвестност при упражняването на процесуалните правомощия на
ревизиращите органи, прогласен в чл. 6, ал. 1 ДОПК. Излагат се съображения и за
отговор на ИПДПОЗЛ от 6.02.2019 г., т.е. към ревизионната преписка са приобщени
доказателства, които са получени след крайната дата на ревизионното
производство (05.02.2019г). Наведените от ДОДОП аргументи, че е възможно
приобщаването на доказателства след крайната дата на ревизията, тъй като според
чл. 117, ал.1 ДОПК РД се издава не по-късно от 14 дена след изтичане на срока
за извършване на ревизия, не означава, че могат да се извършват процесуални
действия или да се събират нови доказателства, несъбрани в рамките на
ревизионното производство. Този срок е определен от законодателя с цел да се
даде възможност на приходните органи да се запознаят, обсъдят и преценят в
цялост всички събрани доказателствени материали и извършени процесуални
действия и да изготвят ревизионен доклад. Това по никакъв начин не удължава
срока за извършване на действия по ревизионното производство с още 14 дена.
Тези процесуални нарушения са със степен на същественост, според оспорващия.
Относно
нарушенията на материалния закон, се излагат следните доводи: В Ревизионния акт
липсват мотиви. Неправилно разходи за
подобрения, отчетени през данъчни периоди 01 и 02/2019 г., са включени в
обхвата на подобренията, квалифицирани от приходните органи като безвъзмездна
доставка през данъчен период 07/2014 г. Тези разходи неправилно са включени
като подобрения в данъчен период 07/2014 г., което, макар и да не е отразено
изрично (в нарушение на задължението на приходните органи да установят отделно
за всеки един от ревизираните данъчни периоди съответните задължения за
периода) е очевидно от факта, че лихвата върху цялата сума на разходите за
подобрения, за които приходната администрация претендира, че са обект на
безвъзмездна доставка, е изчислена с начална дата 15.08.2014 г.
Сочи
се, че неправилно извършените подобрения в чужд имот са подведени под
разпоредбата на чл. 9. ал. 2 т. 4 вр. чл. 9. ал. 3 т. 3 ЗДДС. Незаконосъобразно
органите по приходите са приели, че на основание чл.27. ал.2 и чл.67. ал.1 ЗДДС
на дружеството следва да се начисли допълнително ДДС в размер на 542 206.10
лева
За
да приемат, че доставката е безвъзмездна и за да може да бъде подведена под
нормите на чл. 9 ал. 2 т. 4 ЗДДС вр. чл. 9, ал. 3 т. 3 ЗДДС, приходните органи са приели, че "****"
ЕООД е държател/ползувател на подобрения актив. Излагат се съображения, че при
най-внимателно изчитане на РА и ревизионния доклад, в него няма нито една
констатация, нито събрани доказателства относно факта, че "****" ЕООД
е ползувател на актива. Като краен извод от крайно обърканите правни
съображения, разглеждащи характера на прехвърлените акции, действията на
джирата, правния ефект на вписването в книгата на акционерите, както и по
никакъв начин несвързани с настоящия казус, хипотези на ликвидация,
прекратяване без ликвидация, предели на отговорността на акционерите и прочее
правни институти, приходните органи са стигнали единствено до извода, че
земята, върху която са извършени подобренията, не е собственост на "****"
ЕООД. За да се приложи разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3 т. 3 ЗДДС, трябва да бъде установено по безспорен и несъмнен начин, че "****"
ЕООД е ползвател или държател на имота, върху който са извършени подобренията
на нает или предоставен за ползване имот.
Такова
доказване не е проведено, нито е установен фактът, че "****" ЕООД се
явява ползвател или държател.
От съществено значение при преценката на
възмездността на доставката е обстоятелството, че без прехвърлянето на акции от
капитала на „****" АД, които да материализират правото на всеки един от
собствениците на самостоятелни обекти да се ползват от общите части на
комплекса, доставки на конкретни обекти са невъзможни. Гарант за изпълнението
на това задължение е „Международната инвестиционна банка", в качеството и
на кредитор и на двете дружества, която, до момента на окончателното изплащане
на кредита, очевидно е заинтересована да осъществява пълен контрол върху
дейността на лицата, от които зависи реализирането на проекта и връщането на
предоставените под формата на кредит средства.
По тези съображения, подробно изложени в жалбата, жалбоподателят
моли РА да бъде отменен. В съдебно заседание се представлява от адв. Т., който
поддържа жалбата и претендира сторените разноски.
Ответникът
по жалбата, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата. Моли за нейното
отхвърляне като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на
юрисконсултско възнаграждение.
Контролиращата
страна Окръжна прокуратура гр. Добрич, счита, че жалбата е основателна и следва
да бъде уважена, тъй като по безспорен начин не е установено от ответника каква
точно е извършената услуга и дали тази услуга е действително безвъзмездна.
По
допустимостта на жалбата:
Жалбата
е подадена в срока по чл. 156, ал. 1 от ДОПК, от легитимирано лице, след
предприето оспорване на РА по административен ред и при наличие на интерес от
обжалване, поради което е допустима.
По
основателността на жалбата:
Предмет
на обжалване е РА № № Р-03000318005172-091-001/10.04.2019 г. издаден от
началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на
НАП- Варна - възложил ревизията и главен инспектор по приходите в дирекция
"Контрол" при ТД на НАП- Варна - ръководител на ревизията, потвърден
с решение № 118/25.06.2019 г. издадено от директора на дирекция ОДОП-гр. Варна,
в частта, в която е начислен ДДС в размер на 542 206,10 лева върху сумата от 2
711 030,49 лева, представляваща предоставени средства за подобрение /изграждане
на инфраструктура/ върху земя, принадлежаща на трето лице и в частта, в която
са начислени лихви за забава в размер на общо 256 231,48 лева.
По
валидността на РА:
При
извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът констатира,
че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определеният от
него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя данъчни
задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което обжалваният
ревизионен акт не страда от пороци влечащи неговата нищожност.
По направените възражения за допуснати
съществени процесуални нарушения, съдът намира следното:
Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/
№ Р-ОЗОООЗ18005172-020-001/31.08.2018 г., на осн. чл. 112 и чл.113 от ДОПК, е
възложена ревизия, с обхват ДДС, за данъчен период м.02.2015г., във връзка с
отменен РА с Решение № 604/15/23.08.2018г. на директора на дирекция ОДОП Варна.
Документът е връчен електронно на 05.09.2018г. . Според съдържанието на
заповедта, ревизионното производство е следвало да бъде проведено в рамките на
три месеца от връчването й.
На
основание чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК, първата ЗВР е изменена от
органа., възложил ревизията., със Заповед за изменение на Заповед за възлагане
на ревизия № Р-03000318005172-020-002/28.11.2018г., като е продължен срока на
завършване на ревизията - до 05.02.2019г. Документът е връчен електронно на 28.11.2018
г.
С
последваща заповед /ЗИЗВР/№ Р-03000318005172-020-003/04.02.2019г. е изменен
обхвата на ревизията, като е включен ДДС, за данъчен период м.07.2014г.
Документът е връчен електронно на 04.02.2019г..
Обстоятелството, че първоначално проведената
ревизия, не е имала такъв предметен обхват на задълженията не прави оспореният
ревизионен акт нищожен и не съставлява нарушение на принципа за забрана за
влошаване на положението на задълженото лице, по смисъла на чл. 155, ал. 8 ДОПК. Принципно предметът на повторната ревизия се определя от новата заповед
за възлагане на ревизия. От друга страна нормата на чл. 113, ал. 3 ДОПК
разпорежда, че заповедта по ал. 1. /за възлагане на ревизия/ може да бъде
изменяна от органа, възложил ревизията, с нова заповед за възлагане, която се
връчва на ревизираното лице; изменението се смята за извършено от датата на
издаване на новата заповед. В закона няма въведено ограничение в какви предели
може да бъде изменяна първоначалната заповед за възлагане на ревизия, от което
следва, че може да бъде променян/изменян както времевия обхват, така и
предметния обхват на ревизията. С процесния РА не са установени задължения за
данъчен период, който, да е извън обхвата на възлагане със ЗВР и доколкото в
отменителното решение на директора на дирекция ОДОП Варна изрично е указано да
бъдат установени наново всички факти и обстоятелства, свързани със спорните
разходи за изграждане на инфраструктурата на комплекса и кога са направени тези
разходи, както и в какъв обем, това дава право и е задължение на органите по
приходите във всяка фаза па ревизионното производство да извършат преценка дали
да разширят обхвата на ревизионното производство.
Относно
изложеното второ възражение в жалбата: В случая е отправено искане /ИПДПОЗЛ №
Р-ОЗОООЗ18005172-041- 006/14 01.2019г./ до „****" АД, ЕИК ****, с което от
третото неучастващо в производството лице е изискана книга за акционерите.
Процесуалното действие е извършено преди изтичане срока на ревизията -
05.02.2014г. Съгласно чл. 117, ал. 1 от ДОПК, ревизионният доклад /РД/ се
съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14 дни след изтичането
на срока за извършване на ревизия, т.е. до 19.04.2019г. и по аргумент на чл.
120, ал, 2 от ДОПК е неразделна част от ревизионния акт. В конкретният случай
РА е издаден на 10.04.2019 г. и няма пречка полученият по електронен път
отговор с вх.№ К- 1477/06.02.2019г. да бъде включен като доказателство. Не са
извършвани процесуални действия, след определения в заповедите срок и отговорът,
получен от третото лице, основателно следва се счита за събран в хода на
ревизионното производство.
Съдът
намира, че не е нарушено правото на защита на дружеството, не е нарушен
принципа на законност, както и принципа на добросъвестност при упражняване на
процесуалните правомощия на ревизиращите органи. ЗВР, както и последващите
ЗИЗВР, са връчени на ревизираното дружество. За резултатите от ревизията е
съставен РД № Р-ОЗОООЗ 18005172-092-001/18.02.2019 г., неразделна част от
обжалвания РА, като по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК, ревизираното дружество
е имало възможност да направи писмено
възражение и да представи: доказателства в 14- дневен срок от връчването на
ревизионния доклад пред органите, извършили ревизията. В случая, въз основа на
уваженото искане вх.№ Р-ОЗОООЗ 18005172-ПРД- 003-И/28.02.2019г. на ревизираното
дружество, е удължен срока за представяне на. възражение и доказателства към
него до 05.04.2019г., но такова не е подадено и не са представени допълнителни
доказателства. Следователно, правото на защита на дружеството не е нарушено.
По процесуалната и материална
законосъобразност на РА.
РА е издаден по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, във връзка с решение № 604/15 от 23.08.2018 г. на директора на дирекция
ОДОП-гр. Варна.
Начислен е ДДС в размер на 542 206,10
лева, върху сумата от 2 711 030,49 лева, представляваща предоставени средства
за подобрения /изграждане на инфраструктура/ върху земя, принадлежаща на трето
лице.
Основният спор по делото е дали извършените
подобрения от жалбоподателя е бъзвъзмездна доставка на услуги в полза на
собственика, както твърди АО, или доставката е възмездна, както твърди
дружеството.
Съгласно НА № 15 / 02.05.2007 г. на Служба
по вписванията гр. Балчик, „****" ЕАД, ЕИК **** закупува от „****"
ЕООД, ЕИК **** недвижим имот представляващ поземлен имот - урбанизирана
територия с площ 28 078 кв. м., представляваща имот с идентификатор
39459.29.618 в с. Кранево, м-ст Бакалъка, общ. Балчик, обл. Добрич. С
разрешение за строеж № 370 / 23.10.2007 г. издадено от Община Балчик се
разрешава на „****“ ЕАД построяване на
жилищен комплекс в цитирания ПИ.
Съгласно чл. 6 от нотариално заверено
извлечение от Устав на акционерно дружество „****" АД, ЕИК ****, капиталът
на същото е в размер на 7 000 000,00 лв. /седем милиона/, разпределен в 7 000
000,00 лв. /седем милиона/ поименни акции с право на глас всяка, които са
винкулирани съгласно условията за прехвърляне посочени в чл. 8 от Устава, като
всяка една е с номинална стойност в размер на 1 /един/ лв.
Капиталът на „****" АД, ЕИК **** е
записан както следва: Срещу записаните 6 997 705 /шест милиона деветстотин
деветдесет и седем хиляди седемстотин и пет/ поименни акции с право на глас от
капитала на „****" АД, всяка една с номинална стойност в размер на 1
лв.,учредителят акционер-вносител „****" ЕАД, ЕИК **** е внесло 6 997 705
лв. /шест милиона деветстотин деветдесет и седем хиляди седемстотин и пет/ под
формата на непарична /апортна/ вноска на правото на собственост върху следния
недвижим имот, представляващ поземлен имот - урбанизирана територия с площ от
28 078 кв. м., представляваща имот с идентификатор 39459.29.618 по
кадастралната карта на с. Кранево в капитала на „****" АД, ЕИК **** със
седалище гр. Варна, ул. „****" № 45, ет. 3, оф. 20. Сделката свързана с
непаричната /апортна/ вноска на горепосочения УПИ и запазване правото на строеж
върху същия е отразена в имотния регистър по партидата на „****" ЕАД.
Съгласно чл. 6, т. 2 от цитирания устав на „****" АД останалата част от
капитала в размер на 2 295,00 лв. /две хиляди двеста девет десет и пет лева/ е
внесена изцяло с парична вноска.
В извлечение съгласно чл. 73 ал. 5 от ТЗ
от Учредителен акт на „****" ЕООД, ЕИК **** е записано, че капиталът на дружеството е 250
000 /двеста и петдесет хиляди/ разделен на 250 000 /двеста и петдесет хиляди/
дружествени дяла с еднакви права от по един лев всеки, като целият капитал е
собственост на „****" ЕАД, ЕИК ****. Капиталът на „****" ЕООД е под
формата на парична вноска в размер на 100,00 лв. /сто/ и непарична /апортна/
вноска в размер на 249 900,00 лв. /двеста четиридесет и девет хиляди и
деветстотин лева/, представляваща правото на собственост върху ограничено вещно
право на строеж за изграждане на следните недвижими имоти в поземлен имот -
урбанизирана територия с площ от 28 078 кв. м., находящ се в с. Кранево, Община
Балчик, област Добрич, с идентификатор 39459.29.618 по кадастралната карта на
с. Кранево, ж. к. „****", ул. „****" № 46 а именно: Жилищни сгради, представляващи блок № 8,
9,10,11,12,16 и 17.
Съгласно чл. 64, ал. 1 т. 3-5 в. вр. с
ал. 3 от ТЗ /търговски закон/ горецитираните дружества са капиталови.
От „****"
ЕООД, ЕИК **** към трети лица за периода 01.01.2013 - 31.12.2014 г., са
извършени продажби на общо 10 апартамента за данъчния перидо 2013, 2014 година.
Броя на акциите, подлежащи на прехвърляне
съгласно нотариалните актове в са общо 166 667 бр. винкулирани поименни акции,
всяка една с номинална и емисионна стойност в размер на 1 лв. от капитала на „****"
АД, ЕИК ****.
Следва да се отбележи, че поименните
акции са винаги налични акции, при които името на първия собственик е написано
върху лицевата им страна. Те се прехвърлят с джиро /както е и в настоящия
случай/ и по правило това обстоятелство се отразява в книгата на акционерите на
съответното дружество, за да има действие спрямо дружеството и трети лица.
От проверяващия орган е отправено
ИПДСПОТЛ № Р-03000318005172-041-006 /14.01.2019 г. до „****" АД, ЕИК ****,
с което е изискана книга за акционерите. Получен е отговор по е-път с вх. № К -
1477 / 06.02.2019 г. на цитираното Искане. От „****" АД, ЕИК **** е
предоставена"книга на Акционерите. Видно в същата, е че лицата закупили
недвижими имоти съгласно нотариалните актове
не са записани в книга за акционерите.
Освен това, е отправено ИПДСПОТЛ №
Р-03000318005172-041-005 / 11.01.2019 г. до Служба по вписванията гр. Балчик, с
което са изискани всички документи послужили като основание за вписване по
партидата на „****" АД, ЕИК ****.
В отговор на цитираното Искане е установено,
че няма данни за вписвания на книга за акционерите.
Както и по-горе се каза, на „****" ЕООД, ЕИК **** /ревизирано
лице/ е извършена ревизия приключила с Ревизионен акт /РА/ №
Р-03000815002439-091-001 / 12.10.2015 г. с ревизиран период 01.02.2015 -
28.02.2015 г. по ЗДДС. За цитирания период
/ревизиран и в настоящата ревизия/ е констатирано, че дебитното салдо по
сч. сметка 202 /подобрения върху земите/ в размер на 2 645 950,79 лв. и по
сч.сметка 602/12 /разходи за инфраструктура/ в размер на 65079,70 лв. са
извършени разходи за изграждане на инфраструктура и същите следва да бъдат
префактурирани към дружество „****" АД, ЕИК **** собственик на земята, т.
к. органите по приходите са приели, че се касае за безвъзмездна доставка на
услуга под формата на подобрение от държател / ползвател.
В тази връзка и предвид извършените
по-горе разсъждения, ревизиращия екип приема, че с подобрението /изграждането
на инфраструктура/ върху земя, която не е собственост на „****" ЕООД, ЕИК ****,
същото е извършило безвъзмездна доставка на услуга.
В
продължение на горното от дружеството е поискано представяне на документи и
обяснения и по конкретно е отправен конкретен въпрос към ЗЛ, относно
изградената от същото инфраструктура в ЖК „****“, в т.ч. подравняване,
залесяване, озеленяване, разходи за ел. Инсталация, ВиК, изграждане на басейни
и други.
В
отговор на ИПДПОЗЛ № Р-03000318005172-040-001/ 05.09.2018 г., РЛ е декларирало
с документи и писмени обяснения следните обстоятелства относно изграждане на
инфраструктура в ж. к. „****":За периода 01.01.2012 -31.12.2012 г.
счетоводното отчитане и счетоводните регистри към него са водени на счетоводен
модул „Торнадо" от счетоводен офис „Одит консулт" гр. Варна. За
цитирания период от ЗЛ е предоставена детайлна хронологична справка на сч. с/ка
611 /разходи за строителство/, която съдържа и хронология на сметки 602 и 601,
отчетени в себестойността на 611 /разходи за строителство/, която съдържа и
хронология на сметка 602 и 601, отчетени в себестойността на 611 /разходи
аналитична паартида „Инфраструктура/ в размер на 879 081,94 лева.
След
01.01.2013 г. РЛ посочва, че счетоводното отчитане се води на счетоводен модул
„****" от друг счетоводител, който завежда горепосоченото салдо като
начално по счетоводна сметка 611/2 /Инфраструктура 3 и 4/, а извършените
разходи за изграждането на инфраструктурата през периода 01.01.2013 - 31.12.2013
г. възлизат в размер на 1 374 081,59 лв. което е видно в приложените от ЗЛ
оборотни ведомости и детайлен хронологичен регистър на счетоводна сметка
602/1/2. За 2013 г. преките разходи за изграждането на инфраструктурата се
осчетоводяват по счетоводни сметки
602/1/2 и 601/1/2, а за 2014 г. по счетоводна сметка 602/1/2 възлизащи в размер
на 232323,70 лв.
През 2014 г. в себестойността на счетоводна сметка 611/2 /Инфраструктура
3 и 4/ са разпределени допълнителни разходи от 611/3 /общи разходи/ в размер на
160 463,56 лв. През 2014 г. дебитните обороти по счетоводна сметка 611/2 в
размер на 2 645 950,79 лв. са заведени по сч. с/ка 202 „Подобрения върху
земите".За периода 01.01.2015 - 28.02.2015 г. е приложен хронологичен
регистър на сч. с/ка 602/1/2 видно от който са отчетени разходи за изграждане
на инфраструктура в размер на 65 079,70 лв. Извършените разходи за
инфраструктура осчетоводени по сметка 602/1/2 в размер на 65 079,70 лв. е
следвало да бъдат осчетоводени по сметка 202 - подобрения върху земите.
Съответно „****" ЕООД е следвало да формира данъчна основа със всички
набрани разходи по сч. с/ка 202 и да префактурира на **** АД. РЛ не е изпълнило
това свое задължение респек. не е начислило ДДС.
Видно от предоставените хронологични
регистри общия размер на извършените разходи за изграждане на инфраструктура
възлизат в размер на 2 711 030,49 лв. /2 645 950,79 лв. по сч. с/ка 202 + 65
079,70 лв. по сч. с/ка 602/1/2/.
Водени от горното ревизиращия екип достига до
заключението, че извършените подобрения /изградена инфраструктура/ от „****"
ЕООД е безвъзмездна доставка на услуга в полза на собственика.
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС,
регламентиращ понятието "подобрение“ /ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от
01.01.2013 г./ "Подобрение" е дейността по извършването на последващи
разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази
от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Създаването на
нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се
приравнява на подобрение/ и чл. 97 от ЗС /когато чужда вещ е присъединена като
част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено
повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на
собственост и. Върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния
собственик/ извършените строително-монтажни работи /СМР/ са свързани с
изграждането на инфраструктура /ел. И ВиК инсталации, озеленяване, паркоместа и
др./ в комплекс "****", с което е извършено подобрение върху земя
собственост на "****" ЕАД прехвърлена с апортна вноска в капитала на
"****" АД. Собственикът на земята става собственик на подобрението,
което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга съгласно чл. 9, ал.
2, т. 4/...за доставка на услуга се смята и: т. 4. извършването на услуга от
държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за
ползване актив/. Предвид констатираното, че ревизираното дружество извършва
изграждането на инфраструктурата със собствени средства, ревизиращия екип
приема, че е налице безвъзмездна доставка на услуга, която се приравнява на
възмездна такава, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС /...за възмездна
доставка на услуга се смята и: т. 3. (нова -ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от
01.01.2013 г.) безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за
подобрение на нает или предоставен за ползване актив/.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС,
когато подобрението не е предвидено като условие и / или задължение по
договора, датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото
връщане на актива с подобрението от държателя / ползвателя при прекратяване на
договора за наем или преустановяване ползването на актива. Прието е,че случаите
на извършване на безвъзмездна услуга от държател / ползвател за подобрение
върху нает или предоставен за ползване актив /в случая земя собственост
на"****" ЕАД, за която същия под формата на непарична вноска е
прехвърлил право на собственост върху ограничено вещно право на строеж за
изграждане на недвижими имоти в поземлен имот/ попадат в тази хипотеза.
Съгласно Удостоверение № 40 / 24.07.2014 г. за въвеждане в експлоатация на
строеж Жилищен комплекс - етап III /вкл. бл. 8, 9, 10, 11, 12 и подпорни
стени/, етап IV А/вкл. бл. 16 и 17/ и площадкови ВиК мрежи за етапи 111 и IV А,
находящ се в ПИ 39459.29.618 по кадастрална карта на с. Кранево, ул. „****"
№ 46, м-ст Бакалъка, Община Балчик, област Добрич е удостоверено, че цитирания
жилищен комплекс е годен за въвеждане в експлоатация.
Водени от горното ревизиращия екип приема, че
в конкретния случай датата на данъчното събитие е 24.07.2014 г. или данъчен
период м. 07.2014 г.
Предвид чл. 27, ал. 2 от ЗДДС /(Изм. -
ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) Данъчната основа на доставка
на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 е сумата на направените преки разходи,
свързани с извършването й. Данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал.
3, т. 3 е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с
разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а
ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е
пазарната цена/ и с оглед гореизложените мотиви към данъчен период м. 07.2014
г. върху данъчна основа 2 711 030,49 лв. /2 645 950,79 лв. по сч. с/ка 202 + 65
079,70 лв. по сч. с/ка 602/1/2/ е установен дължим данък в размер на 542 206,10
лв. съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 2, в. вр. чл. 9, ал. 3, чл. 25, ал. 3,
т. 6 и чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
Според жалбоподателя дружеството не е
извършило безвъзмездна услуга в полза на собственика на земята „****" АД и
в тази връзка съдът намира следното: „По силата на договор за продажба на право
на собственост върху поименни акции с дата 19.11.2012 г. ревизираното лице е
придобило от „****" ЕАД 1 627 657 броя поименни акции, всяка една с
номинална и емисионна стойност в размер на 1 лев, от капитала на акционерно
дружество „****" АД. По силата на този договор продавачът се задължава да
джироса, съответно надлежно ще прехвърля толкова акции на купувача, колкото
съответстват на сключените от последния предварителни договори за продажба на
жилища от трета и четвърта „А" строителна фаза от жилищен комплекс „****",
село Кранево, по реда и условията, които произтичат oт кредитно споразумение
номер 128/1, сключено на 16.03.2012 г. и договор „Репо" номер 17 от
17.05.2012 г., след съответното им обратно придобиване от обезпечения кредитор
- „Международна инвестиционна банка", Москва. Продажната цена, която
купувачът следва да заплати на продавача за цената на поименните акции,
представлява тяхната номинална и емисионна стойност или сумата общо в размер на
1 627 657.00 лева.
Съгласно чл. 4. купувачът дължи на
продавача тази част от продажната цена за продаваните акции, съответстващи на
поетите задължения пред трети лица - приобретатели на право на собственост на
жилище в жилищен комплекс „****", село Кранево, да им бъдат прехвърлени
определен брой поименни акции от капитала на „****" АД. Сумата става
изискуема от деня на поемането на съответното задължение. Съответно, в
седемдневен срок от прехвърлянето на акциите, обект на договора от 19.11.2012
г., продавачът се задължава да впише промяната в книгата на акционерите на „****"
АД. Същевременно, според договор за кредит от 16.03.2012 г. „Международна
инвестиционна банка" се задължава:
- да придобие за сумата от 1 (едно) евро
при условията на обратно изкупуване 100 (сто) % от дяловете на заемополучателя
„****" ЕООД (250 000 дяла с номинална стойност от 1 лев всеки от тях);
- да придобие за сумата от 1 (едно) евро
при условията на обратно изкупуване пакет от 1 627 647 (един милион шестстотин
двадесет и седем хиляди шестстотин четиридесет и седем) акции на „****"
АД;
- по указание на заемополучателя и след
заплащане на пълната продажна цена на апартаментите да прехвърля на купувачите
на апартаменти от III и IV А етапи на курортния жилищен комплекс „****"
съответния пакет акции на „****" АД;
- в срок не повече от 7 (седем) календарни
дни след датата на пълното погасяване на цялото задължение по договор и
погасяването на кредита да осъществи обратна продажба на 100% от дяловете в
капитала на заемополучателя и остатъка от пакета акции на „****' Резидънс"
АД (като се приспаднат акциите, прехвърлени на купувачите на апартаменти от III
и IVA етапи на курортния жилищен комплекс „****" в съответствие с точка
3.1.4. от настоящия Договор) на дружество „****" ЕАД или негов
правоприемник по цената на придобиване;
- да не се разпорежда с придобития пакет
акции на „****", в т.ч., но не само: да не го отчуждава и да не го предава
в доверително управление, с изключение на случаите на изпълнение на съответните
задължения по договора за кредит.
Именно във връзка и с цитираните по-
горе договори продажбите на апартаментите, собственост на „****" ЕООД са
планирани по следния начин:
- купувачът придобива в собственост
самостоятелен обект, продаден му от ревизираното лице и
- заедно с жилището, получава и съответния
брой акции от дружеството, което притежава поземления имот, като за това
заплаща цена на продавача на жилището, т.е. на ревизираното лице.
От своя страна по силата на договор за
кредит от 16.03.2012 г Международната инвестиционна банка, в качеството си на
кредитор, в чиято полза са заложени акциите на „****" АД, по указание на
заемополучателя - ревизираното лице, след заплащане на пълната продажна цена на
апартамент се задължава да прехвърли на купувача съответния пакет акции на „****"
АД, за което се издава фактура от „****" ЕАД. Тази сделка на основание чл.
46, ал. 1, т. 5 ЗДДС е освободена."
При съвкупната преценка на представените
от ревизираното лице доказателства и релевираните от него доводи, както и
доводите на АО, съдът намира следното: За да приемат, че доставката е
безвъзмездна и за да може да бъде подведена под нормите на чл. 9 ал. 2 т. 4 ЗДДС вр. чл. 9, ал. 3 т. 3 ЗДДС,
приходните органи приемат, че "****" ЕООД е държател/ползвател
на подобрения актив. Нито в РА, нито в
ревизионния доклад няма нито една констатация, нито събрани доказателства
относно факта, че "****" ЕООД е ползвател на актива. Такива не са
представени и в съдебно заседание.
Като краен извод приходните органи са
стигнали единствено до извода, че земята, върху която са извършени
подобренията, не е собственост на "****" ЕООД
За да се приложи разпоредбата на чл. 9,
ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3 т. 3 ЗДДС, трябва да бъде установено по безспорен
и несъмнен начин, че "****" ЕООД е ползвател или държател на имота,
върху който са извършени подобренията на нает или предоставен за ползване имот.
Такова доказване не е проведено, нито е
установен фактът, че "****" ЕООД се явява ползвател или държател.
В потвърждаващото решение на ДОДОП на стр.
6 е направено следното твърдение: "Предвид § 1, т. 32 от ДР на ДОПК,
регламентиращ понятието "подобрение" , по аргумент от чл. 97 ЗС, с РА
е прието, че извършените строително-монтажни работи са свързани с изграждането
на инфраструктура в комплекса и е налице подобрение, което по силата на ЗДДС е
приравнено на доставка на услуга — чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС" . Според §
1, т.32 от ДР на ЗДДС, изрично е казано следното: "Създаването на нов
актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се
приравнява на подобрение." Тоест при липса на всякакви доказателства, че
жалбоподателят е държател или ползвател, създаване на актив не се приравнява на
подобрение.
Приходни органи в мотивите към ревизионния
акт признават, че подобренията са направени срещу насрещна престация. но обосновават
отказа си да признаят насрещната престация със съображения, които са извън
настоящото произвоство.
Правилно в Ревизионния доклад е установено,
че подобренията в чужд имот, на който „****" ЕООД нито е държател, нито е
ползвател, са извършени срещу задължението на дружеството „****" АД, в
чието владение и държане се намира недвижимия имот, да джиросва, съответно да
прехвърля на всеки купувач на отделен обособен обект, собственост на „****"
ЕООД, толкова акции, колкото съответстват на сключените от последния
предварителни договори за продажба на жилища от трета и четвърта „А"
строителна фаза от жилищен комплекс „****", село Кранево; Правилно е
установено, че този ангажимент произтича от кредитно споразумение № 128/1,
сключено на 16.03.2012 г. и договор „Репо" № 17 от 17.05.2012 г. след
съответното им обратно придобиване от обезпечения кредитор — „Международна
инвестиционна банка". В изпълнение на това задължение, при продажбата на
определени обекти през 2013 и 2014 г., които са общо 10 на брой, са съответно
прехвърлени общо 166667 броя винкулирани поименни акции, всяка една с номинална
и емисионна стойност от 1 лев.
Това
е констатирано изрично на стр. 6 и 7 от Ревизионния доклад.
В
РА никъде не се твърди, че **** е създател на актива - подобренията в имота на ****.
Липсват каквито и да било доказателства в тази насока. Анализът за законовата
уредба доказва по безсъмнен начин, че за да бъде приложена законовата фикция,
която приравнява създаването на нов актив от държател/ползвател на подобрение и
съответно го третира като облагаема доставка, е необходимо данъчно задълженото
лице (ДЗЛ) да е създало актива в качеството му на ползвател/държател на имота.
Този извод се налага и от разпоредбата на §1, т. 32 от ДР на ЗДДС, според който
"Създаването на нов актив от държател/ ползвател на наетия или предоставен
за ползване актив се приравнява на подобрение." По делото няма никакви
данни или доказателства, че подобренията в имота на „****“ АД са създадени от „****"
ЕООД, нещо повече, процесуалният представител на ответника призна в о,с.з. на
09.09.2019 г., че „Факт е, че инфраструктурата при проверката, която са
направили колегите, не е собственост на „****"ЕООА" Това признание
потвърждава първо, че изградената инфраструктура съществува, както и че
доверителят няма изискваното качество ползвател /държател на конкретния имот,
който нито е бил нает, нито е бил предоставен на ДЗЛ за ползване, поради което
при липса на законово установените изисквания за приравняване на извършеното на
подобрение, следва да се приеме, че то не може да бъде подведено под нормата на
чл. 9, ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Доказателства за противното
не бяха представени и в хода на съдебното производство.
Предоставените
от „****“ на „****" АД средства не са представени безвъзмездн. Този факт
се признава и от ревизиращите органи в рамките на самия РА в който пространно
ца, стр. от 5 до 7 включително се установява механизма на извършване на
процесиите доставки и всяка една от насрещните престации. Още в хода на
ревизионното производство е била представена и приета Книга на акционерите на „****"
АД, от която е видно, че подобренията в чужд имот, на който „****" EООД
нито е държател, нито е ползвател, са извършени срещу задължението на
дружеството „****" АД в чието владение и държане се намира недвижимият
имот да джиросва, съответно ла прехвърля на всеки купувач на отделен обособен
обект, собственост на „****" ЕООД, толкова акции, колкото съответстват на
сключените от последния предварителни договори за продажба на жилища от трета и
четвърта “А" строителна фаза от жилищен комплекс „****", село
Кранево. Това задължение произтича от кредитно споразумение №128/1, сключено на
16.032012 г. и договор „Репо" № 17 от 17.05.2012 г. след съответното им
обратно придобиване от обезпечения кредитор - „Международна инвестиционна
банка". Двете дружества са съответно главен длъжник и съдлъжник по това
кредитно споразумение, т.е. поетото задължение за прехвърляне на съответния
брой акции, отговарящи на идеалните части от земята, върху която е построен
комплекса „****", е скрепено със санкцията на международната финансова
институция, съответно, всяко неизпълнение на задължение във връзка с
прехвърляне на акции на съответния собственик на конкретен обект може да доведе
до обявяване на кредита за предсрочно изискуем спрямо съдлъжника.
Представеният
в съдебно заседание н Устав на дружеството „****" АД, в неговия чл. 8
регламентира задължението му ла прехвърля съответен брой акции, отговаряш на
идеалните части от общите чати на недвижимия имот, собственост на ****. Това
прехвърляне на акции е било изпълнено, едновременно с прехвърляне на
собствеността на конкретни обекти в комплекса, и този факт също е признат от
приходните органи.
От представения Приемо-предавателен протокол в
превод от английски език, с дата 4 февруари 2019 г., е видно, че управителят на
дружеството-жалбоподател е представил незабавно на приходните органи книгата на
акционерите, след като е получил достъп до нея, т.е. действал е напълно
добросъвестно и е оказал пълно съдействие.
От представената книга на акционерите е видно,
че са изпълнени всички изисквания, както на рамковото споразумение, кредитно
споразумение на МИБ, по което „****“ , „****“ АД, „****“ ЕАД са съдлъжници, в
книгата надлежно са били вписвани със съответните джира, с които са прехвърлени
акции от капитала на „****“. Следва да
се има предвид, и че капитала на „****“, който се състои всъщност от общите
части на комплекса е апортиран от дружеството „****“ ЕАД в „****“ и оценката е
направена в рамките на регистрационното производство от три вещи лица със
съответната компетентност - неоспорена и тази оценка представлява действителна
реална пазарна оценка, както се установява от оценка на капитала „****“.
Очевидно е, че стойността на общите части далеч надхвърля ресурса, който е
предоставен от „****“ във връзка със завършването на строителните дейности по
общите части, поради което съдът намира,
за доказано в рамките на настоящото производство, че при прехвърлянето
на съответните акции, които материализират идеални части от правото на
собственост върху прилежащата територия на комплекса на практика са изпълнени
абсолютно всички задължения, които произтичат от сключените кредитни
споразумения, Устава на „****“ и останалите документи.
Предвид изложеното, като необоснован и
незаконосъобразен относно установените задължения за ДДС за периода м.07.2014
г., РА следва да бъде отменен.
Предвид изхода на спора и направеното от
жалбоподателя искане за присъждане на сторените разноски съгласно представен
списък на л.46 от делото и представените доказателства за плащането им
ответникът следва да бъде осъден да плати сторените от жалбоподателя разноски в
размер на 50 лева, заплатена ДТ и 10 515 лева, заплатен адвокатски хонорар.
Воден от гореизложеното и на основание чл.
160, ал. 1 ДОПК, Добрички административен съд, V-ти състав
РЕШИ:
ОТМЕНЯ по жалба на „****“ ЕООД с.
Кранево, общ. Балчик, Ревизионен акт № Р-03000318005172-091-001/10.04.2019 г.
издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол"
при ТД на НАП-Варна - възложил ревизията и главен инспектор по приходите в
дирекция "Контрол" при ТД на НАП- Варна - ръководител на ревизията,
потвърден с решение № 118/25.06.2019 г. издадено от директора на дирекция
ОДОП-гр. Варна с който е начислен ДДС в размер на 542 206,10 лева и лихви за
забава в размер на общо 256 231,48 лева
ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и
данъчноосигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП да заплати на „****“
ЕООД, със седалище и адрес на управление с. Кранево, общ. Балчик, ул. „****“
№46, представлявано от управителя М.В.М., ЕИК ****, сумата 10 565, 00 /Десет
хиляди петстотин и шестдесет и пет лв./ лева, представляваща направени по
делото разноски.
Решението подлежи на обжалване пред
Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщението до страните.
Административен съдия: