Решение по дело №574/2023 на Административен съд - Перник

Производството е по реда на чл. 156 – чл. 161 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 145 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с §2 от ДР на ДОПК.

Образувано е по жалба на „***“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от управителя И. Р. И. срещу Ревизионен акт № Р-22001422005840-091-001 от 24.07.2023 година, издаден от Д. В. П. на длъжност: главен инспектор по приходите, възложител на ревизията и Е. К. Д. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт № П-22001423145862-003-001 от 25.07.2023 година, издаден от Е. К. Д. на длъжност: главен инспектор по приходите и М. А. К. на длъжност: главен инспектор по приходите и потвърден изцяло с Решение № 1600 от 10.11.2023 година , издадено от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ при ЦУ на НАП София, с който на дружеството са определени задължения по Закон за корпоративното подоходно облагане в общ размер на 70 597,73 /седемдесет хиляди петстотин деветдесет и седем лева и седемдесет и три стотинки/, в това число главница в размер на 55 966,96 лева /петдесет и пет хиляди деветстотин шестдесет и шест лева и деветдесет и шест стотинки/ и лихви в размер на 14 630,77 лева /четиринадесет хиляди шестстотин и тридесет лева и седемдесет и седем стотинки/, досежно данъчни периоди 2017 година, 2018 година, 2019 година и 2021 година.

Жалбоподателят счита, че ревизионният акт е незаконосъобразен, тъй като е издаден при нарушение на процесуалния закон, а така също и че е необоснован, неоснователен, недоказан, влиза в противоречие с целта на материалния закон. По същество излага доводи в посока на това, че с издаването на ревизионен акт за поправка на вече издадения ревизионен акт от страна на административния орган са нарушени процесуалните правила, защото самото поправяне на грешката не следва да води до изменение на първоначалната воля на решаващият орган, а в настоящият случай се е стигнало до изменение на постановения вече акт. В тази връзка цитира практика на Върховен административен съд, съобразно която твърди, че актът за поправка не трябва да посяга на стабилитета на вече издаден ревизионен акт и да въвежда каквито и да било корекции в неговото съдържание и ако такава хипотеза е налице, то актът се явява незаконосъобразен. Твърди, че именно такава е хипотезата и в процесния случай, доколкото поправката на ревизионният акт се е отразила върху посочване задълженията на дружеството. На следващо място твърди, че при издаване на ревизионния акт, и на този с който последният е поправен, е допуснато нарушение на императивната разпоредба на чл. 120 от ДОПК, касаеща реквизитите на ревизионния акт, доколкото в същите не се съдържали мотиви и разпоредителна част, което твърди че представлява нарушение на правото му на защита, изразяващо се в това, че за него е невъзможно да разбере установеното задължение. Изцяло е оспорил констатациите на административния орган и във връзка с основанието за определяне на процесните задължения по ЗКПО и в съответствие с това твърди, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалноправните разпоредби на закона и неговата цел. Навява довод, че незаконосъобразно и необосновано ревизиращите са присъединили доказателства от друго, преходно ревизионно производство, което е било с коренно различен предмет, а именно установяване на задължения по Закон за данък върху добавената стойност и по тази причина присъединените доказателства не могат да са относими и да се ползват като такива в процесния случай. В тази връзка оспорва необходимостта от тяхното присъединяване. Жалбоподателят твърди, че в мотивите си, обективирани в издадения ревизионен доклад, всъщност ревизиращият екип отново е застъпил твърдението си за липса на реалност на доставките, осъществени от страна на доставчиците „***“ ЕООД, „*** “ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД, касаещи данъчен период 2017 година, 2018 година, 2019 година и 2021 година. В тази връзка е посочил, че неправилно ревизиращият орган е приел, че наличието на фактура не може да бъде доказателство за действителното изпълнение на доставката, като в подкрепа на твърдението си цитира практика на Върховен административен съд. Освен това е посочил, че установена нередност у доставчика, свързана с воденето в последни счетоводство, не може да рефлектира по неблагоприятен начин върху правото на ревизираното лице и в този смисъл се осланя на решения, постановени от СЕС. С оглед на изложеното счита, че неправилно ревизиращите са определили задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане, като в съответствие с това иска от съда обжалваният ревизионен акт да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира присъждане на направени по делото съдебни разноски.

В проведеното на 25.03.2024 година съдебно заседание жалбоподателят, редовно призован се представлява се от адвокат С. Р. от АК Перник, която поддържа жалбата и моли съда да постанови съдебен акт, с който същата да бъде уважена, а обжалваният ревизионен акт да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира присъждане на направени по делото съдебни разноски, за което прилага списък по чл. 80 от ГПК.

В проведеното на 25.03.2024 година съдебно заседание ответникът по жалбата – директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ София, редовно призован не се явява, представлява се от главен юрисконсулт Б. А., която моли съда да постанови съдебен акт, с който депозираната жалба да бъде отхвърлена като неправилна, необоснована и недоказана, а ревизионният акт, предмет на съдебния контрол да бъде потвърден като законосъобразен. Претендира присъждан на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на поисканото от страна на процесуалния представител на жалбоподателя адвокатско възнаграждение.

А. съд – Перник, в настоящият съдебен състав, след като обсъди доводите на страните и прецени по реда на чл. 235, ал. 1 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК приетите по делото писмени доказателства, приема за установено от фактическа страна следното:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена от лице с активна процесуална легитимация, а именно жалбоподателят е адресат на акта и е засегнат неблагоприятно от обективираното в същия властническо волеизявление, поради което същият има правен интерес от оспорването му. Жалбата е подадена в срока по чл. 159, ал. 1 от ДОПК и е насочена срещу индивидуален административен акт, поради което следва да бъде разгледана съобразно изложените в нея доводи.

Разгледана по същество жалбата е основателна, но на различно основание.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001422005840-020-001 от 31.10.2022 година, с която на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършване на ревизия на „***“ ЕООД, с [ЕИК] за определяне на задължения във връзка с корпоративния данък, обхващащи периодите от 01.01.2017 година до 31.12.2019 година и от 01.01.2021 година до 31.12.2021 година. Определен е ревизиращият екип, а именно ревизията да бъде извършена от М. В. И. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Н. Х. П. на длъжност: инспектор по приходите. Посочен е и срокът за извършване на ревизията, а именно тя да приключи два месеца от връчване на настоящата ЗВР. Видно от представената разписка, ЗВР е връчена по електронен път на ревизираното лице на 07.11.2022 година, което означава, че първоначално определеният срок за извършване на ревизия е 07.01.2023 година /лист 21 от делото/.

Със Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001422005740-020-002 от 03.01.2023 година, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, а, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 1 от ДОПК срокът за извършване на ревизията е удължен до 07.02.2023 година. ЗИЗВР е връчена на ревизираното лице на 09.01.2023 година по електронен път /лист 24 от делото/.

С Решение № Р-22001422005840-098-001 от 12.01.2023 година на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК преписката е иззета от М. В. И., в качеството му на ръководител на ревизията поради преназначаването на същия и възникването на обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните му задължения в качеството му на ръководител на ревизията, като решаването на тази преписка е възложено на Е. К. Д. и същият е определен за ръководител на ревизията /лист 86 от Приложение № 1/.

В съответствие с това решение е издадена Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия № Р-22001422005840-020-003 от 12.01.2023 година на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК, с която е определено ревизията да бъде извършена от екип ревизори, както следва: Е. К. Д. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Н. Х. П. на длъжност: инспектор по приходите. Определеният срок за извършване на ревизията е останал непроменен, а именно 07.02.2023 година. ЗИЗВР е връчена на ревизираното лице по електронен път на 16.01.2023 година /лист 27 от Приложението/.

Със Заповед за изменение на Заповедта за възлагане на ревизия № Р- 22001422005840-020-004 от 30.01.2023 година, на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК е определен нов срок за приключване на ревизия, а именно до 06.04.2023 година. ЗИЗВР е връчена не ревизираното дружество на 30.01.2023 година по електронен път /лист 30 от делото/.

Заповедта за възлагане на ревизията е издадена от П. Г. Г. в качеството и на заместник на Д. В. П., на длъжност: началник на сектор при ТД на НАП София, а останалите три заповеди за нейното изменение, а така също и решението, с което е иззета за решаване преписката от първоначално определения за ръководител на ревизията орган са издадени от Д. В. П. на длъжност: началник на сектор при ТД на НАП София. Както ЗВР, така и всички заповеди за нейното изменение, включително и решението за изземане на преписката са подписани с валиден към момента на издаването им електронен подпис, който е в съответствие с изискванията на ЗЕДЕУ, доказателства, за което се съдържат на стр. 71 от делото.

Резултатите от ревизията са обективирани в Ревизионен доклад № Р-22001422005840-092-001 от 24.04.2023 година, издаден на основание чл. 117 от ДОПК от страна на екип от ревизори: Е. К. Д. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Н. Х. П. на длъжност: инспектор по приходите. Съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, което предполага да бъде направен анализ на същия. В хода на развилото се ревизионно производство ревизиращите, след анализ на събрания и проверен по делото доказателствен материал са установили, че:

Ревизираното дружество „***“ ЕООД, с [ЕИК] е учредено на 04.10.2011 година от страна на К. С. В.. Първоначално дружеството се представлявало и управлявало от едноличния собственик на капитала – К. С. В., но с договор за прехвърляне на дружествени дялове от 23.02.2021 година той продава всички свои 100 дяла от капитала на дружеството на И. Р. И., които възлизат на стойност от 3 000 лева. Към момента на съставяне на ревизионен доклад дружеството се управлява и представлява от И. Р. И.. Основната дейност на дружеството пред ревизирания период е свързана със строителство на жилищни и нежилищни сгради, като към момента на осъществяване на ревизията се посочва, че са извършвани СМР на базата на ЮЗУ „***“ [населено място]. Установено е също така, че дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 26.10.2011 година и че същото не притежава удостоверения, лицензи и разрешителни. На дружеството са извършвани предходни ревизии, които са завършили с Ревизионен акт № Р-22001421000232-091-001 от 29.12.2021 година, Ревизионен акт № Р-22001422000291-091-001 от 17.08.2022 година и Ревизионен акт № Р-22001422004103-091-001 от 22.02.2023 година.

Ревизираното дружество разполагало със собствен офис и складова база, като за ревизирания период в дружеството е имало назначени 14 лица на трудов договор, но към момента на съставяне на ревизионния доклад е установено, че само 4 лица се намират в трудово правоотношение с ревизираното лице. Констатира се, че дружеството притежава недвижим имот- „земя“, находящ се в [населено място] и 6 броя МПС, както следва: [рег. номер], [рег. номер], [рег. номер], [рег. номер], [рег. номер], [рег. номер], [рег. номер].

По отношение на счетоводството на дружеството в ревизионния доклад е констатирано, че предприятието води своето текущо счетоводство и изготвя финансовите си отчети в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Счетоводното обслужване на дружеството се осъществява от счетоводна къща „***“ ЕООД, а използваният счетоводен програмен продукт е „***“ на „***“ ЕООД.

В същинската част на ревизионния доклад е установено, че на ревизираното дружество следва да бъдат определени допълнителни задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане, които са в общ размер на 68 575,86 /шестдесет и осем хиляди петстотин седемдесет и пет лева и осемдесет и шест стотинки/, в това число главница в размер на 55 686,23 /петдесет и пет хиляди шестстотин осемдесет и шест лева и двадесет и три стотинки/ и лихви в размер на 12 889,63 /дванадесет хиляди осемстотин осемдесет и девет лева и шестдесет и три стотинки/, досежно данъчен период 2017 година, 2018 година, 2019 година и 2021 година, като са изложени следните мотиви:

На първо място е посочено, че на дружеството е извършена ревизия по ЗДДС за периода от 01.01.2016- 31.12.2020 година, която е приключила с Ревизионен акт № Р-22001421000232-091-001 от 29.12.2021 година, с който е било отказано право на данъчен кредит по отношение на фактури, издадени от доставчиците „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ООД, с мотив, че не е налице реалност на фактурираните доставки и, че тези доставчици не разполагат с материална, кадрова и техническа-обезпеченост, за да са в състояние да осъществят тези доставки. Този ревизионен акт е влязъл в сила, доколкото чрез административната преписка, а и с оглед на констатациите, обективирани в ревизионния доклад, не се установява да е бил обжалван от страна на ревизираното лице.

За данъчен период 2017 година в мотивите на ревизионния доклад е установено, че: от страна на дружеството е подадена годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл.92 от ЗКПО, в която е декларирано:

• Счетоводен финансов резултат, в размер на 3 630,53 лева;
• Увеличен финансов резултат, в размер на 7 074, 56 лева (включващ данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО в размер на 249,56 лева и суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, с които се увеличава финансовият резултат по чл. 54, ал. 3 от ЗКПО в размер на 6 825,00 лева);
• Намаление на финансовия резултат, в размер на 10 705,09 лева (включващ суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, в намаление на финансовия резултат в размер на 6 825,00 лева и приспадане на данъчни загуби, в размер на 3 880,09 лева);
• Данъчен финансов резултат, в размер на 0,00 лева.
• Полагащ се корпоративен данък в размер на 0,00 лева.

Ревизиращият екип е установил, че ревизираното дружество отчело разходи за 2017 година по сметка 600 „Разходи за материали“ и 601 „Разходи за външни услуги“ в общ размер на 51 830,00 лева, във връзка с фактури, издадени от дружествата доставчици – „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, по които е отказано приспадане на данъчен кредит въз основа на Ревизионен акт № Р-22001421000232-091-001 от 29.12.2021 година. С оглед на това ревизиращият екип е счел, че е налице отчитане на разходи, без те реално да са били осъществени. Така на основание чл. 16, ал. 3, т. 4 от ЗКПО е извършена корекция в посока увеличение на финансовия счетоводен резултат със сума на непризнатия разход, в размер на 51 830,00 лева. По този начин, след извършено преобразуване се установило следното: счетоводен финансов резултат, който е определен в размер на 3 630,53 лева; увеличение на финансовия резултат, което е в размер на 58 904,56 лева (в който размер се включва сумата от 249, 56 лева, която представлява данъчни постоянни разлики по смисъла на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, с които се увеличава финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в размер на 51 830,00 лева и такива по чл. 54, ал. 2 от ЗКПО в размер на 6 825,00 лева); намаления на финансовия резултат, възлизащи на 10 705,09 лева (в това число суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, в намаление на финансовия резултат по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО в размер на 6 825,00 лева и приспадане на данъчна загуба в размер на 3 880,09 лева). При това положение е определен данъчен финансов резултат в размер на 51 830,00 лева, като е определен дължим корпоративен данък в размер на 5 183,00 лева и са определени лихви за забава към датата на съставяне на ревизионния доклад в размер на 2 677,52 лева.

За данъчен период 2018 година в мотивите на ревизионния доклад е установено, че: от страна на дружеството е подадена годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО, в която е декларирано:

• Счетоводен финансов резултат, в размер на 4 325,75 лева;
• Увеличен финансов резултат, в размер на 1 712,34 лева (включващ данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО в размер на 1 712,34 лева);
• Намаление на финансовия резултат, в размер на 2 947,82 лева (представляващ сума, формирана вследствие на данъчни загуби, в размер на 2 947,82 лева);
• Данъчен финансов резултат, в размер на 3 090,27 лева, представляващ данъчна печалба;
• Полагащ се корпоративен данък в размер на 309,03 лева, който е внесен на 14.03.2019 година.

От мотивите в ревизионния доклад се установява, че видно от представена ГДД по чл. 92 от ЗКПО дружеството е било декларирало данъчна загуба в размер на 6 464,15 лева, касаеща данъчен период 2014 година. На основание чл. 18 от ЗКПО задължените лица имат право да пренасят данъчна загуба последователно в следващите 5 години, т.е. в 2015, 2016, 2017, 2018 и 2019 година до размера на положителния финансов резултат. През 2015 година дружеството било декларирало данъчен финансов резултат в размер на 3 263,17 лева, като е приспаднало данъчна загуба в размер на 3 263,17 лева, при което останал остатък за приспадане на данъчна загуба, касаеща 2014 година в размер на 3200,98 лева. С подадена ГДД досежно данъчен период 2016 година е декларирана данъчна финансова загуба в размер на 1 802,37 лева, което означава че същата може да бъде пренесена в следващите 5 години, а именно 2017 година, 2018 година, 2019 година, 2020 година и 2021 година. През 2017 година е деклариран нов положителен финансов резултат в размер на 3 880,09 лева, които покрил изцяло приспаднатата данъчна загуба от 2014 година, която възлизала в размер на 3200,98 лева и частично за 2016 година в размер на 619,11 лева. По този начин останал остатък от приспадане на данъчна загуба за 2016 година в размер на 1 123,26 лева, а не както декларирало ревизираното лице в размер на 2 947,82 лева. По тази причина е направена корекция на приспадната данъчна загуба до размера на 1123,26 лева. При това положение от страна на ревизиращите се установяват следните суми: счетоводен финансов резултат, който е определен в размер на 4 325,75 лева; увеличение на финансовия резултат, което е в размер на 1 712,34 лева (в който размер се включва сумата от 1 712,34 лева, която представлява данъчни постоянни разлики по смисъла на чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО); намаления на финансовия резултат, възлизащи на 1 123,26 лева (представляващ приспадане на данъчна загуба в размер на 1 123,26 лева). При това положение е определен данъчен финансов резултат в размер на 4 914,83 лева, представляващ данъчна печалба в размер на 4 914,83 лева, като е определен дължим корпоративен данък в размер на 491,48 лева. След приспадане на внесения от страна на ревизираното дружество корпоративен данък за 2018 година, в размер на 309,03 лева е установена разлика за довнасяне в размер на 182, 45 лева. Начислени са лихви за забава, възлизащи на 75,80 лева.

За данъчен период 2019 година в мотивите на ревизионния доклад е установено, че: от страна на дружеството е подадена годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО, в която е декларирано:

• Счетоводен финансов резултат, в размер на 21 474,56 лева;
• Увеличен финансов резултат, в размер на 18 056,95 лева (включващ данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО в размер на 1 231,99 лева и суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, с които се увеличава финансовият резултат по чл. 54, ал. 2 от ЗКПО в размер на 16 824,96 лева);
• Намаление на финансовия резултат, в размер на 16 824,96 лева (включващ суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, в намаление на финансовия резултат в размер на 16 824,96 лева);
• Данъчен финансов резултат, в размер на 22 706,55 лева.
• Полагащ се корпоративен данък в размер на 0,00 лева.
• Разлика за внасяне в размер на 2 270,66 лева.

Ревизиращият екип е установил, че ревизираното дружество през 2018 година е отчело разходи за материали и закупени стоки от доставчика „***“ ЕООД, с [ЕИК], възлизащи в размер на 59 456,67 лева, за които след извършената ревизия, завършила със споменатия вече ревизионен акт е установено че липсва реалност на доставката. Същите според ревизиращият екип били извършени с цел отклонение от данъчно облагане по чл. 16 от ЗКПО и по тази причина счели, че следва да се извърши коригиране в посока на увеличение на данъчният резултат. Така на основание чл. 16, ал. 3, т. 4 от ЗКПО са увеличили счетоводният финансов резултат със сума на непризнатия разход за 2018 година, намерил отражение в ОПР за 2019 година в размер на 59 456,67 лева. Също така са установили, че следва да се коригира счетоводния финансов резултат в посока на увеличение в размер на 106 027,50 лева, отново във връзка с това, че не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от дружествата „***“ ЕООД, „***“ ЕООД или на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКОП е увеличен счетоводния финансов резултат със сума в общ размер на 165 484,17 лева, представляваща непризнати разходи. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е коригиран счетоводният финансов резултат, в посока на увеличение на същия със сума в общ размер на 120 000 лева (97 060,22 лева + 22 939,78 лева), разход който не е документално обоснован. По този начин, след извършено преобразуване се установило следното: счетоводен финансов резултат, който е определен в размер на 21 474,56 лева; увеличение на финансовия резултат, което е в размер на 303 541,12 лева (в който размер се включва сумата от 121 231,99 лева, която представлява данъчни постоянни разлики по смисъла на чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО и суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, с които се увеличава финансовия резултат на основание чл.16, ал.1 и ал.2 от ЗКПО в размер на 165 484,17 лева и такива по чл.54, ал.2 от ЗКПО в размер на 16 824,96 лева); намаления на финансовия резултат, възлизащи на 16 824,96 лева ( в това число суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, в намаление на финансовия резултат по чл.54, ал.1 от ЗКПО в размер на 16 824,96 лева). При това положение е определен данъчен финансов резултат в размер на 308 190,72 лева, като е определен дължим корпоративен данък в размер на 30 819,07. След като е взето предвид внесения от страна на ревизираното дружество корпоративен данък за 2019 година в размер на 2 270,66 лева е определено данък за довнасяне, възлизащ на 28 548,41 лева и определени лихви за забава, възлизащи на 8 263,74 лева.

За данъчен период 2021 година в мотивите на ревизионния доклад е установено, че: от страна на дружеството е подадена годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 92 от ЗКПО, в която е декларирано:

• Счетоводен финансов резултат, в размер на 12 4786,40 лева;
• Увеличен финансов резултат, в размер на 1 049,71 лева (включващ данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО в размер на 329,87 лева и суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, с които се увеличава финансовият резултат в размер на 719,84 лева);
• Намаление на финансовия резултат, в размер на 1 344,38 лева (включващ суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, в намаление на финансовия резултат в размер на 719,84 лева и приспадане на данъчни загуби, в размер на 624,54 лева);
• Данъчен финансов резултат, в размер на 12191,73 лева.
• Годишен корпоративен данък в размер на 1 219,17 лева;
• Авансови вноски в размер на 1 500,00 лева;
• Надвнесен данък в размер на 280,83 лева.

Ревизиращият екип е установил, че ревизираното дружество е приспаднало данъчен кредит по фактури, издадени от дружествата доставчици – „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД, по които е отказано приспадане на данъчен кредит с издаден ревизионен акт, тъй като не фактурират реално осъществени доставки. Посочва се в ревизионния доклад също и, че от страна на ревизираното дружество фактурите са отнесени в счетоводна сметка 6108 „Разходи поливна система“ в размер на 220 561,00 лева, в това число 55 747,00 лева( по фактури, издадени от „Габомекс“ ЕООД) + 88 828,00 лева ( по фактури, издадени от „***“ ЕООД)+ 75 956,00 лева ( по фактури, издадени от „***“ ЕООД), като сметката е приключена изцяло в 2021 година с набрани разходи в общ размер на 357 328,86 лева. Въз основа на това и на основание чл.16 от ЗКПО ревизиращите са предложили да бъде направена корекция на счетоводния финансов резултат в посока на неговото увеличаване в размер на 220 531,00 лева, в следствие на непризнати разходи. По този начин, след извършено преобразуване се установило следното: счетоводен финансов резултат, който е определен в размер на 12486,40 лева; увеличение на финансовия резултат, което е в размер [рег. номер],71 лева ( в който размер се включва сумата от 329,87 лева, която представлява данъчни постоянни разлики по смисъла на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО и суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, с които се увеличава финансовия резултат в размер на 719,84 лева и такива по чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в размер на 220 531,00 лева); намаления на финансовия резултат, възлизащи на 1 344,38 лева (в това число суми, които не са данъчни постоянни или временни разлики, в намаление на финансовия резултат по чл.54, ал.1 от ЗКПО в размер на 719,84 лева и приспадане на данъчна загуба в размер на 624,54 лева). При това положение е определен данъчен финансов резултат в размер на 232 722,73 лева, като е определен дължим корпоративен данък в размер на 23 272,27 лева. След приспадане на сумата на внесения авансов данък, която е в размер на 1 500 лева е установен данък за довнасяне, възлизащ на 21 772,27 лева и лихви за забава в размер на 1 872,57 лева.

Тези констатации са извършени вследствие на събран доказателствен материал, чрез допустими от закона доказателствени средства и способи, които ще бъдат обсъдени в настоящото изложение.

Ревизионният доклад е връчен на ревизираното лице на 05.06.2023 година по електронен път /лист 58 от делото/. На основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК на ревизираното лице е дадена възможност да направи писмено възражение и да представи доказателства в 14-дневен срок от връчване на ревизионния доклад. От представената административна преписка се установява, че същият е депозирал Възражение № Р-22001422005840-ВЗР-001-И от 17.07.2023 година, с което са оспорени констатациите в ревизионния докла. В него ревизираното лице е посочило, че неоснователно са били присъдените доказателства от друго ревизионно производство, доколкото последното касаело установяване на задължения по Закона за данък върху добавената стойност /лист 68 от Приложение № 1/.

Ревизионното производство е приключило с Ревизионен акт № Р-22001422005840-091-001 от 24.07.2023 година, издаден от Д. В. П. на длъжност: главен инспектор по приходите, възложител на ревизията и Е. К. Д. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, с който е отхвърлено възражението направено от страна на ревизираното дружество по отношение на констатациите, обективирани в ревизионния доклад, с мотив, че няма пречка да бъде съставен протокол, с който да бъдат присъединени доказателства от предходни проведени ревизии, щом като документите са съществували към датата на присъединяване. Освен това с ревизионния акт се споделят мотивите, посочени в ревизионния доклад и въз основа на това приходният орган е приел, че следва да бъде установено задължения за корпоративен данък в размер на 70 316,90 лева /седемдесет хиляди триста и шестнадесет лева и деветдесет стотинки/, в това число главница в размер на 55 686,13 лева /петдесет и пет хиляди шестстотин осемдесет и шест лева и тринадесет стотинки/ и лихви в размер на 14 630, 77 лева /четиринадесет хиляди шестстотин и тридесет лева и седемдесет и седем стотинки/ за данъчен период 2017, 2018, 2019 и 2021 година. Ревизионният акт е връчен по електронен път на ревизираното лице на 22.08.2023 година /лист 61 от делото/.

На основание чл. 133, ал. 3 от ДОПК и въз основа на молба № Р-22001422005840-056-001 от 25.07.2023 година е издаден Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № П-22001423145862-003-001 от 25.07.2023 година. В констатациите за издаването му е посочено, че в Ревизионен акт № Р-22001422005840-091-001 от 24.07.2023 година не е записана таблица № 3 /лист 66 от делото/. С РАПРА по същество не са установени задължения, които да са в размер различен от този, който е бил установен чрез издаване на основния ревизионен акт. Ревизионният акт за поправка е връчен по електронен път на 22.08.2023 година.

Срещу ревизионният акт е депозирана жалба с вх. №53-06-9056 от 05.09.2023 година по регистъра на ТД на НАП София и с вх. № 23-22-1306 от 05.09.2023 година по регистъра на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП (лист 72 от делото). Във връзка с така депозираната жалба, директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 1600 от 10.11.2023 година, с което е потвърдил изцяло Ревизионен акт № Р-22001422005840-091-001 от 24.07.2023 година. Решението е връчено на ревизираното лице по електронен път на 16.11.2023 година /лист 17 от делото/.

На 29.11.2023 година е депозирана жалба с вх. № ИТ-00-5972 от 29.11.2023 година срещу Ревизионен акт № Р-22001422005840-091-001 от 24.07.2023 година чрез директора на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП София и във връзка с нея е образувано настоящото съдебно производство.

За да достигнат до горните изводи приходните органи са осъществили процесуални действия, изразяващи се в следното:

С оглед изясняване на фактите по случая и на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК и чл. 53 и чл. 56 от ДОПК на ревизираното лице са връчени следните искания за представяне на документи и писмени обяснения, както следва:

С ИПДПОЗЛ № Р-22001422005840-040-001 от 29.11.2022 година е поискано от страна но ревизираното лице да представи заверения копия на всички първични счетоводни документи, по които „***“ ЕООД е получател за периода от 01.01.2017-31.12.2019 година и от 01.01.2021 година до 31.12.2021 година, а така също и всички първични счетоводни документи, по които дружеството е издател, банкови документи за извършени плащания и получени плащания, свидетелство за регистрация на ЕНАФП и касови книги за периода 01.01.2017-31.12.2019 година и 01.01.2021 година до 31.12.2021 година; договори и анекси, по които дружеството е страна, а така също и нотариални актове, предварителни договори и т.н., вторични счетоводни документи и регистри, аналитична счетоводна информация, документи съставени при извършена инвентаризация, годишни оборотни ведомости, главни книги за ревизирания период, аналитични счетоводни сметки, аналитични счетоводни справки за вземания и задължения към клиенти, данъчни и счетоводни амортизационни планове, хронологични справки за движение по описаните счетоводни сметки. Поискано е също така представяне на справки и декларации, които са изброени в осемнадесет точки от искането, а така също и писмени обяснения за извършената корекция на ползвания данъчен кредит по подадена справка-декларация с вх. № 14001367325/15.11.2021 година досежно 2017, 2018, 2019 и 2021 година. Определен е 14-дневен срок за представяне на посканите документи и информация. ИПДПОЗЛ е връчено по електронен път на ревизираното лице на 09.01.2023 година, видно от приложената за това разписка / лист 85 от Приложение №1/. С Молба вх. № Р-22001422005840-МЛБ-001-И от 20.01.2023 година, ревизираното лице е поискало удължаване на срока за представяне на документи и писмени обяснения /лист 88 от Приложение №1/. Във връзка с нея от страна на ръководителя на ревизията е издадено Решение № Р-22001422005840-106-001 от 20.01.2023 година, с която молбата е удовлетворена и е определен нов срок за представяне на поисканите доказателства до 03.02.2023 година /лист 89 от Приложение №1/. Решението е връчено на ревизираното лице по електронен път на 23.01.2023 година. С придружително писмо е представена поисканата информация, а именно: оборотни ведомости за периодите 2017, 2018, 2019, 2021 година; главни книги за периодите 2017, 2018, 2019, 2021 година; справки за вземанията и задълженията към доставчиците, респективно от клиенти към 31.12.2017 година, 31.12.2018 година, 31.12.2019 година и 31.12.2021 година; данъчен и счетоводен амортизационен план към 31.12.2017 година, 31.12.2018 година, 31.12.2019 година и 31.12.2021 година; хронологични справки на гр.60; справки, декларация от управителя за дейността, декларация /лист 92 - 296 от Приложение №1/.

С Протокол № Р-22001422005840-ППД-001 от 05.04.2023 година са присъединени документи от производство с УИН: Р-22001422004103, а именно присъединени са Ревизионен акт № Р-22001422004103-091-001 от 22.02.2023 година, с който на ревизираното дружество „КВтранс- инвест“ ЕООД са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност в размер на 8 103,05 лева, представляваща лихви за просрочие /лист 299 от Приложение № 2/ и Ревизионен доклад № Р-22001422004103-092-001 от 14.02.2023 година /лист 304 от Приложение №2/.

С Протокол № Р-22001422005840-ППД-002 от 06.04.2023 година са присъединени документи от производство с УИН: Р-22001422000291 /лист 317-530 от Приложение № 1/. Като с този протокол е присъединен и Ревизионен акт № Р-22001422000291-091-001 от 17.08.2022 година, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68,ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, в размер на 10 513,29 лева, касаещ данъчен период от 01.01.2021 година до 31.12.2021 година /лист 463 от Приложение №2/ и Ревизионен доклад № Р-22001422000291-092-001 от 14.07.2022 година /лист 476 от Приложение №2/.

С Протокол № Р-22001422005840-ППД-004 от 06.04.2023 година са присъединени документи от производство с УИН: Р-22001421000232 /лист 531-854 от Приложение № 3/, в това число и Ревизионен акт № Р-22001421000232-091-001 от 29.12.2021 година, с който на дружеството са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност, вследствие на отказано право на данъчен кредит в размер на 20 536,96 лева, касаещо данъчен период от 01.12.2016 година до 31.12.2020 година. /лист 534 от Приложение № 2/, а така също и Ревизионен доклад № Р-22001421000232-092-001 от 16.09.2021 година /лист 548 от Приложение №2/.

С оглед доказване на компетентността на административния орган, издал оспорения ревизионен акт са представени от страна на ответника по жалбата: Заповед № РД-84-2200-916 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл. 84, ал. 3 от Закона за държавния служител, ведно с предложение № 1552-240 от 31.10.2022 година на директора на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София, издадена от директора на ТД на НАП София, с която е наредено П. Г. Г. да изпълнява функциите на Д. В. П. за периода от 31.10.2022 година до 04.11.2022 година /лист 18 от делото/, Заповед № РД-01-849 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за Национална агенция за приходите, във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, издадена директора на ТД на НАП София /лист 19 от делото/.

Пред настоящата съдебна инстанция, във връзка с установяване на релевантните по делото факти е изготвено и прието заключение по назначена съдебно – счетоводна експертиза, изготвена от вещо лице П. К.. От заключението на вещото лице систематизирано се вижда какъв е бил предметът на всяка една от фактурираните доставки, а така също и съпроводителните документи към всяка една от фактурите, а именно протоколи, които са обобщени в табличен вид на стр. 4, стр. 5 и стр.6 от същото. Вещото лице също така е посочило, че въпросните фактури са намерели отражение в счетоводството на дружеството, доколкото са извършени стопански операции, изразяващи се в дебитиране на счетоводна сметка 600 „Стоки“ и счетоводна сметка 4531 „Начислен ДДС покупки“ срещу кредитиране на счетоводна сметка 400 „Доставчици“. Посочва се, че тези фактури са намерили отражение и в счетоводството на доставчиците, доколкото се констатира, че и там са извършени счетоводни операции, а именно извършен е дебитиране на сметка 411 „Клиенти“ срещу кредитиране на счетоводна сметка 702 „Приходи от продажби на стоки“ и счетоводна сметка 4532 „Начислен ДДС продажби“, но за фактурите, издадени от дружеството доставчик „***“ ЕООД и „***“ ЕООД е посочено, че липсват данни за извършено осчетоводяване. В съответствие с това вещото лице е направило заключение и, че с изключение на тези два доставчика, всички останали доставчици, в това число „***“ ЕООД, „***“ ООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД са отчел приход по издадените от тях фактури в полза на „***“ ЕООД. От заключението на вещото лице се установява, че е извършено разплащане само по отношение на 10 броя фактури, както следва: фактура № *********/27.12.2018 година, издадена от „***“ ЕООД, като плащането е станало на 12.01.2019 година и е в размер на 1 100 лева; по издадени от „***“ ЕООД три броя фактури №**********/17.05.2017 година, като плащането е осъществено на 12.06.2017 година и същото е в размер на 9 600 лева, №**********/10.05.2017 година, като плащането е в размер на 9 720,00 лева и е осъществено на 13.06.2017 година, №**********/ 22.05.2017 година, като плащането в размер на 9180,00 лева е станало на 14.06.2017 година; по три броя фактури, издадени от „***“ ЕООД, а именно: № **********/31.01.2019 година, като разплащането е в размер на 6 860,00 лева и е осъществено на 31.01.2019 година, № **********/15.02.2019 година, като плащането е в размер на 4 800 лева и е извършено на 14.03.2019 година, № 90000000221/ 01.02.2019 година и плащането е в размер на 7 800 лева, извършено на 13.03.2019 година, № **********/09.01.2019 година, като плащането е в размер на 4 200 лева и е извършено на 13.02.2019 година; по два броя фактури, издадени от „***“ ЕООД, а именно: фактура № **********/ 22.02.2017 година, като плащането е в размер на 9 900 лева и е осъществено на 13.03.2017 година и фактура № **********/02.02.2017 година и е в размер на 9 900 лева, осъществено на 10.03.2017 година. След направеният анализ на представените доказателства вещото лице е установило, че от счетоводните обороти по приходните сметки на жалбоподателя е налице приход в общ размер на 2 358 987,13 лева за периодите 2017, 2018, 2019 и 2021 година, като за 2017 година общият размер на приходите е 63 522,98 лева и той включва приходи от продажба на стоки – 37 744,73 лева и приходи от продажба на услуги в размер на 25 778,25 лева; за 2018 година общият размер на прихода е 20 485,86 лева, в който се включат 3120 лева приходи от продажба на стоки, 8 265,86 лева, представляващи приходи от продажба на услуги и 9 100 лева приходи за обект изграждане на склад и покрив; за 2019 година общият приход е в размер на 1 530 705,53 лева, в който се включват: приходи то продажба на стоки- 1333,33 лева; приходи от продажба на услуги – 765 938,67 лева; приходи от обект пешеходни пространства – 513 584,79 лева; приходи от изграждане на тръбен кладенец Благоевград- 203 322,75 лева и приходи, изразяващи се в изграждане на трасе с пане в размер на 46 525,99 лева; за 2021 година общият размер на прихода е 371 736,68 лева и той е формиран от получени приходи от продажба на услуги. Вещото лице е посочило и, че може да се направи извод за наличие на положителна връзка между предмета на получените доставки на стоки и услуги и извършваната от страна на жалбоподателя икономическа дейност през ревизирания период. В заключението се посочва, че не се констатират нарушения при водене на счетоводството от страна на ревизираното лице, а по отношение на счетоводството на доставчиците е посочено, че не са налице данни относно мястото на водене на счетоводствата на тези дружества. Посочва се и че не е извършен анализ от страна на административния орган на данъчната основа, която би се получила пи извършване на обичайни сделки от съответния вид по пазарни цени, съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Така дадено заключението, настоящият съдебен състав го кредитира като обективно, компетентно и кореспондиращо на приетите по делото писмени доказателства.

При така установената фактическа обстановка, настоящият съдебен състав на А. съд – Перник, като извърши по реда на чл. 168, ал. 1 от АПК цялостна проверка за законосъобразност на оспорения индивидуален административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК достигна до следните правни изводи:

Относно компетентността на административния орган:

На първо място следва да се посочи, че съгласно чл. 7, ал. 1 от ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция. Коя е компетентната териториална дирекция се преценява с оглед на предвиденото в чл. 8, ал. 1 от ДОПК, а именно компетентната териториална дирекция на Национална агенция за приходите относно производствата по този кодекс, освен ако е предвидено друго е по т. 3 – териториалната дирекция по седалище на местните юридически лица. Видно от представените по делото доказателства, включително и констатациите, обективирани в ревизионния доклад, седалището и адресът на управление на ревизираното лице е [населено място], [жк], [улица], което означава, че то попада в обхвата на офис Перник, който обаче съобразно Приложение№ 2 към чл. 40 от Устройствения правилник на Национална агенция за приходите II, т. 1 предвижда, че офис Перник е включен в териториалните предели на Териториална дирекция на НАП София. От тази гледна точка, в настоящият случай компетентната териториална дирекция се явява именно ТД на НАП София, което означава, че компетентни да извършват съответната ревизия и да издават актове, свързани с нея са органите по приходите от тази териториална дирекция. Това означава, че предвиденото в чл. 7, ал. 1, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК правило е спазено, доколкото издателите на ревизионния акт са Д. В. П. и Е. К. Д., които са органи по приходите, включени в персоналния състав на Териториална дирекция на НАП София.

С особено значение, във връзка с установяване компетентността на органа, издал оспорения ревизионен акт е разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, която предвижда, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаване на възражение или от изтичане на срока за подаване на възражение, а ал. 3 посочва, че когато органите по ал. 2 не могат да постигнат съгласие, ревизионният акт, съответно заповедта за прекратяване се издава от друг орган по приходите, определен от териториалния директор или от оправомощено от него лице, въз основа на писмено уведомление от органа, възложил ревизията. В този контекст в Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 година по т.д. № 10/ 2016 година на Върховен административен съд изрично е прието, че „за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповед за възлагане на ревизията и 2. от орган, имащ качеството на „възложител на ревизията“, определен с това с акт на директора на компетентната териториална дирекция“. В същото тълкувателно решение е прието, че „след изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от 01.01.2013 година ревизионният акт се издава съвместно от два органа – единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органът издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор – чл. 112, ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а вторият от първия орган, въз основа на заповедта за възлагане на ревизия – чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК“. От това следва, че съдът дължи анализ на това, дали органите, посочени като издатели на ревизионният акт, предмет на настоящият съдебен контрол, са притежавали материална компетентност за това.

По отношение на възложителят на ревизията съдът счита, че лицето, което е посочено като възложител на ревизията в издаденият ревизионен акт на общо основание е притежавала компетентност да възлага извършването на ревизии и това следва от обстоятелството, че съобразно Заповед № РД-01-849 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл. 11, ал.3 от ЗНАП, във вр. с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК издадена от директора на ТД на НАП- София лицето Д. В. П. на длъжност: началник-сектор „Ревизии“ в отдел „Ревизии“ към дирекция „Контрол“ при ТД на НАП- София е била определена като лице, което да изпълнява функциите на орган по възлагане на ревизия – т. 6 от I на заповедта. Същото се явява титуляр на провежданата спрямо жалбоподателя ревизия, като това се установява на първо място от обстоятелството, че заповедта за възлагане на ревизия е издадена от П. Г. Г., в качеството й на заместник на Д. В. П. и издадените заповеди за нейното изменение, които са издадени именно от последната.

Що се отнася до лицето Е. К. Д., издал ревизионния акт в качеството си на ръководител на ревизията, настоящият съдебен състав счита следното:

Както се посочи, началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001422005840-020-001 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК от страна на П. Г. Г., в качеството й на заместник на Д. В. П.. С тази заповед, в съответствие с изискването на чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК е определен и ревизиращият екип, като е посочено ревизията да бъде извършена от М. В. И. на длъжност: главен инспектор по приходите, същият определен и за ръководител на ревизията и Н. Х. П. на длъжност: инспектор по приходите /лист 21 от делото/. Това на първо място предполага да се изследва въпросът, за законосъобразността на ЗВР, защото изначално тя не подлежи на самостоятелно обжалване, което налага при проверка законосъобразността на самият ревизионен акт да бъде обсъден въпросът и за валидността на издадената ЗВР, която е основополагащ акт за провеждане на цялото ревизионно производство. В тази връзка на първо място следва да се прецени, дали законосъобразно е извършено заместването на Д. В. П. от страна на П. Г. Г., доколкото евентуална некомпетентността на последната ще повлияе върху валидността на самата заповед за възлагане на ревизия, а от тук и до компетентността на определеният за ръководител на ревизията орган. В тази връзка следва да се посочи, че трайно в съдебната практика, включително и тази на Върховен административен съд /например в Решение № 18 от 03.01.2020 година, постановено по адм.д. №8637/2019 година, Решение № 12330 от 06.10.2020 година постановено по адм. дело № 4224/2020 година, Решение № 6628 от 02.06.2021 година постановено по адм.д. № 1334/2021 година/ се приема, че за да е изпълнен фактическият състав на заместването следва да са налице кумулативно следните предпоставки: 1. Да е налице изрична писмена заповед, издадена от съответния компетентен орган, според спецификата на случая, с която да е определено лицето, което ще изпълнява функциите на отсъстващия титуляр на длъжността и 2. Да са налице доказателства за отсъствието или обективната невъзможност на титуляря да изпълнява възложените му функции. Тази практика е възприета и в съдебната практика на административните съдилища и се прилага в духа на Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 година на Върховен административен съд по т.д. № 4/ 2002 година. Съдът счита, че първата предпоставка досежно осъщественото заместване не е била налице. На първо място следва да се посочи, че съобразено представената от страна на ответника по делото Заповед № РД-01-849 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК П. Г. Г. не е определена като орган, който да упражнява правомощията на орган по възлагане на ревизии при отсъствието на титуляря Д. В. П., тъй като за такава съобразно т. 6 от II на заповедта е определена Д. Д. Д., която заема длъжност: началник-сектор „Ревизии“, но не тя е издателят на коментираната заповед за възлагане на ревизия. Заповед № РД-84-2200-916 от 31.10.2022 година, издадена от Директора на ТД на НАП- София не може да се приеме, че изпълнява това кумулативно изискване, тъй като същата е издадена на основание чл. 84, ал. 2 от Закона за държавния служител (ЗДСл) от директора на ТД на НАП- София, но не той е орган по назначаването, а такъв се явява изпълнителният директор на НАП, съобразно чл. 13 от ЗНАП. В тази връзка следва да се посочи, че по делото не са представени доказателства относно отсъствието на определения в упълномощителната заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК заместник – Д. Д. Д. на длъжност: началник на сектор „Ревизии“ към 31.10.2022 година. Данни за отсъствието и или съществуването на друга обективна пречка същата да изпълнява правомощията на орган по възлагане на ревизии при отсъствието на титуляря Д. В. П. не се съдържат и в предложението с изх. № 1552-240 от 31.10.2022 година, направено от страна на директора на Дирекция „Контрол“ при ТД на НАП- София, въз основа на което П. Г. Г. е определена като заместник на Д. В. П. за периода 31.10.2022 година до 04.11.2022 година. От страна на ответника по жалбата не са ангажирани други доказателства, включително и такива, че към момента на образуване на ревизионното производство Заповед № РД-01-849 от 31.10.2022 година е било изменяна, дори напротив в същата се посочва в т.III, че влиза в сила на 28.10.2022 година, т.е към датата 31.10.2022 година, на която е образувано ревизионното производство същата е действала. По отношение на втората предпоставка, която се изисква, за да бъде изпълнен фактическият състав на заместването, съдът счита, че същата косвено е била доказана, като прави тези изводи на основа представената Заповед № РД-84-2200-916 от 31.10.2022 година, от която става ясно, че титулярят е била в обективна невъзможност да изпълнява служебните си правомощия, тъй като същата, считано от 31.10.2022 година до 04.11.2022 година е била в платен отпуск. В тази връзка, съдът ще посочи за пълнота, че въпреки това, по делото от страна на административният орган не е представена изрична заповед, с който на същата и е разрешено да ползва платен годишен отпуск /в този смисъл е Решение № 6628 от 02.06.2021 година, постановено по адм. дело № 1334 по описа за 2021 година на Върховен административен съд/.

В обобщение на изложеното, съдът счита, че заповедта, с която е поставено началото на ревизионното производство и е определен ревизиращият екип, в това число и ръководителят на ревизията е нищожна, тъй като същата е следвало да бъде издадена от лицето, която е изрично определено в заповедта на директора на ТД на НАП за заместник, а именно Д. Д. Д., след като за последната не е съществувала обективна невъзможност да осъществи функция по заместване на титуляря Д. В. П. /в този смисъл е Решение № 1122 от 25.01.2018 година, постановено по адм д. № 27/2017 година на Върховен административен съд; Решение № 18 от 03.01.2020 година, постановено по адм. дело № 8637/2019 година на Върховен административен съд, Решение № 13008 от 21.12.2023 година, постановено по адм. дело № 5329/2023 година на Върховен административен съд/. Именно поради това, че издадената ЗВР, от орган, който не е бил материално компетентен да издаде същата, ще доведе до това, че ЗВР няма да може да породи, предвидените в закона правни последици, а именно следва да се приеме, че липсва надлежно определен ръководител на ревизията, липсва надлежно определен ревизиран период и период на извършване на процесуалните действия по събиране на доказателства. Или иначе казано нищожността на ЗВР ще доведе ерго до нищожност на ревизионният акт /виж Решение № 6628 от 02.06.2021 година, постановено по адм. дело № 1334 по описа за 2021 година на Върховен административен съд/.

Съдът констатира, че със Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001422005840-020-003 от 12.01.2023 година, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК ръководителят на ревизията е бил променен, като за такъв е определен Е. К. Д.. Това е станало въз основа на Решение № Р-22001422005840-098-001 от 12.01.2023 година за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/ преписка от страна на възложителя на ревизията, с мотив, че М. И., определен първоначално като ръководител на ревизията е в трайна невъзможност за изпълнение на служебните си задължения в качеството му на ръководител на ревизията. Това процесуално действие е било съобразено с изискването на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, която дава възможност на горестоящият административен орган при обективна невъзможност да изземе преписката за решаване от един орган и да определи друг орган за това. Предвид изложеното от тази гл.т. са били налице предпоставките за изземване на преписката по посочения ред, но това обстоятелство обаче не повлиява на крайният извод на настоящият съдебен състав, а именно, че заповедта, с която производството е било образувано е издадено от некомпетентно за това административен орган, поради което изначално определеното лице, което има качеството на ръководител на ревизията и от което всъщност преписката е иззета за решаване с цитираното решение, е нищожна, което прави и настоящият ръководител на ревизията некомпетентен да постанови оспорения ревизионен акт.

Наред с горното, доколкото с депозираната пред съда жалба се оспорва и РАПРА № П-22001423145862-003-001 от 25.07.2023 година, издаден на основание чл. 133, ал. 3 от ДОПК съдът счита, че не става ясно, кой е действителният издател на същият, защото веднъж за такъв е посочен Е. К. Д. на длъжност: главен инспектор по приходите и М. А. К. на длъжност: главен инспектор по приходите, а след това за издател е посочена Д. В. П. и Е. К. Д.. При тълкуване на разпоредбата на чл. 133, ал. 5 от ДОПК се прави извод, че компетентен да издаде РАПРА е именно този орган, който е издал първоначалния ревизионен акт. Така или иначе обаче, в настоящият случай установяването на това, дали РАПРА е издаден от компетентен административен орган или не е без значение, с оглед на това, че същият има акцесорно значение по отношение на основния ревизионен акт, който в случая е нищожен.

Въз основа на изложеното, настоящият съдебен състав счита, че са налице основания по чл. 146, т. 1 от АПК, които са от такова естество, че предполагат обявяване нищожността на административния акт.

Относно формата на административния акт:

Оспореният ревизионен акт поправен с РАПРА е издаден в предвидената от закона форма, съобразно изискванията на чл. 120, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК. В него се съдържат всички задължителни реквизити, установени в разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 1 – т. 8 от ДОПК, а именно посочено е името и длъжността на органа, който е издал акта, неговият номер и датата на издаването му, данните на ревизираното лице, обхвата на ревизията, посочени са подробно какви процесуални действия са били извършени в хода на ревизионното производство, посочени са подробно мотивите за издаване на акта, като са обсъдени и възраженията, депозирани от страна на ревизираното лице досежно констатациите, които са обективирани в ревизионния доклад, съобразно изискването на чл. 120, ал. 2, изр. 2 от ДОПК. В ревизионният акт се съдържа и разпоредителна част, в която са определени задълженията на ревизираното лице, като е посочено и пред кой орган и в какъв срок ревизионният акт може да се обжалва, съдържа се и подпис на издателя му. В съответствие с изискването на чл. 120, ал. 2 от ДОПК към ревизионния акт е прикрепен ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Въз основа на това следва извод, че липсва основание за отмяна на ревизионния акт, поправен с РАПРА по смисъла на чл. 146, т. 2 от АПК поради което следва да бъдат отхвърлени доводите на жалбоподателя в тази посока като неоснователни.

Относно съответствието на оспорения ревизионен акт с административнопроизводствените правила:

Правилата, свързани с издаване на ревизионния акт са нормативно установени в Глава петнадесет „Данъчно – осигурителен контрол“.

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия № Р-22001422005840-020-001 от 31.10.2022 година, издадена на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, като с тази заповед е определен срокът за извършване на ревизия, разбирана като такава по чл. 110, ал. 2 от ДОПК, като е посочено, че същата следва да приключи в рамките на два месеца от връчване на заповедта. От приложената по делото разписка / лист 22 от делото/ се установи, че същата е връчена по електронен път на ревизираното лице на 07.11.2022 година, което означава, че срокът за извършване на ревизията е първоначално определен до 07.01.2023 година. Със ЗИЗВР № Р-22001422005840-020-002 от 03.01.2023 година, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 1 от ДОПК е предвидено срокът за приключване на ревизията да е до 07.02.2023 година, а със ЗИЗВР № Р-22001422005840-020-004 от 30.01.2023 година, издадена на основание чл. 112, ал. 2, т. 1, чл. 113, ал. 3 и чл. 114, ал. 2 от ДОПК е предвидено крайният срок за ревизията да изтича на 06.04.2023 година. Крайният срок на извършване на ревизията е важен с оглед на зачитане доказателствената сила на събраните материали и предприети процесуални действия след изтичането му, защото константно в практиката на Върховен административен съд се приема, че след този срок на предприетите действия и събрания доказателства няма да се чатене доказателствената им сила. В настоящият случай, след анализ проверка и анализ на събрания доказателствен материал, настоящият съдебен състав констатира, че такива процесуални действия, включително и действия с оглед събиране на доказателствен материал не са предприети.

След приключване на ревизията, законодателят е предвидил в чл. 117, ал. 1 от ДОПК в срок не по – късно от 14 дни след изтичане на срока за извършване на ревизията да бъде съставен ревизионен доклад. Това означава, че крайният срок за съставяне на ревизионен доклад в настоящият случай изтича на 20.04.2023 година. П. Р. докла № Р-22001422005840-092-001 е с дата 24.04.2023 година, т.е. след изтичане на законоустановения за това срок. В съдебната практика обаче се приема, че този срок е инструктивен, което означава, че съставянето на ревизионен доклад след неговото изтичане няма да рефлектира върху законосъобразността на крайният акт, с който приключва всяко едно ревизионно производство. Ревизионният доклад е връчен на 05.06.2023 година, като на ревизираното лице му е дадена възможност в рамките на 14-дневен срок от връчването му да депозира своите възражения срещу констатациите обективирани в него. Крайният срок, в рамките на който жалбоподателят е могъл да направи възражение е 19.06.2023 година. Той е депозира своето възражение № Р-22001422005840-ВЗР-001-И на 17.07.2023 година, тоест след изтичане на този срок, но въпреки това от страна на административния орган, възражението му е било разгледано. Всъщност изтичането на срока по чл. 117, ал. 5 от ДОПК е важен в няколко насоки, на първо място че след неговото изтичане, ако ревизираното лице не е подало възражение започва да тече срокът за издаване на ревизионен акт. В настоящият случай, както се посочи възражението е депозирано в период почти месец след изтичане на крайният срок за това. По тази причина, настоящият съдебен състав приема, че крайният срок за издаване на ревизионен акт е 03.07.2023 година. О. Р. акт № Р-22001422005840-091-001 е с дата 24.07.2023 година, което означава, че е извън законоустановения за това срок. Но и тук, както по отношение на срока, предвиден в чл. 117, ал. 1 от ДОПК съдебната практика на Върховен административен съд приема, че този срок е инструктивен, което означава, че издаването на ревизионен акт след неговото изтичане няма да повлияе на валидността на ревизионния акт.

Съдът счита за неоснователни доводите на ревизираното лице, че при провеждане на ревизионното производство са допуснати процесуални нарушения, довери до неправилно прилагане на материалния закон и изразяващи се в това, че неправилно ревизиращите са присъединили документи и доказателства, събрани в хода на предходни ревизионни производства. Ревизиращият орган е извършил подробен анализ на доказателствата, относими към данъчното облагане на жалбоподателя за ревизирания период. Съгласно чл. 37, ал. 1 от ДОПК доказателствата в административното производство се събират служебно от органа по приходите или по инициатива на субекта, като всички събрани доказателства подлежат на обективна преценка и анализ. В настоящият случай, приходната администрация служебно е събрала доказателства във връзка с изясняване на правнорелевантни факти, касаещи ревизирания период. Действията на органа по приходите по събиране на доказателства, включително и приобщаване на такива са извършени при спазване на изискванията на ДОПК. Съгласно чл. 37, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 от ДОПК лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи и книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство. Органът по приходите има право да изисква и писмено от лицето представяне на доказателства в определен от него срок, както и да извършва насрещни проверки на неговите доставчици, което е сторено в настоящото производство. От друга страна, правилни са изводите на административния орган за процесуална допустимост на присъединяване на доказателства от друго ревизионно производство, още повече, че в настоящият случай установените задължения в хода на ревизионното производство, завършило с издаване на Ревизионен акт № Р-22001422000291-091-001 от 17.08.2022 година и ревизионното производство, приключило с Ревизионен акт № Р-22001421000232-091-001 от 29.12.2021 година са иманентно свързани с предмета на настоящото съдебно производство, а именно установяване на задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане. Всички извършени процесуални действия от страна на ответника по жалбата са оформени с протоколи, които отговарят на изискванията на чл. 50, ал. 2 от ДОПК, поради което на основание чл. 50, ал. 1 от ДОПК същите обвързват съда с материална доказателствена сила по отношение на фактите, установени с тях.

Следва да бъдат отхвърлени като неоснователни доводите на жалбоподателя в посока на това, че са нарушени процесуалните правила, в следствие на издадения РАПРА № П-22001423145862-003-001 от 25.07.2023 година, защото според него извършената поправка не е във връзка с отстраняване на очевидна фактическа грешка, а се е стигнало до изменение на неговото съдържание,в във връзка с установения размер на задълженията. Издаденият РАПРА, който е неразделна част от основният и оспорен ревизионен акт е издаден на основание чл. 133, ал. 3 от ДОПК, като с него с него е констатирано, че в таблица № 3 на РА, установените с ревизионен акт задължения за довнасяне не са записани и в тази връзка е предприето отстраняване на допуснатата грешка, като в таблица № 3, съдържаща следните графи: вид задължение, сума, IBAN номер на сметка код за вид плащане, BIC код и банка са въведени следните данни:

• вид задължение: Корпоративен данък; сума /в левове/: 55 686,13 лева; IBAN номер на сметка BG88BNBG96618000195001, код за вид плащане: 110 000, BIC код BNBGBGSD, банка: Българска народна банка;
• вид задължение: Лихви; сума /в левове/: 14 630, 77 лева; IBAN номер на сметка BG88BNBG96618000195001, код за вид плащане: 110 000, BIC код BNBGBGSD, банка: Българска народна банка.

Съгласно чл. 133, ал. 3 от ДОПК органът по приходите може по своя инициатива или по молба на заинтересованото лице да поправи очевидна фактическа грешка в ревизионния акт. В този случай се издава ревизионен акт, без да са необходими заповед за възлагане на ревизия и ревизионен доклад. Ревизионният акт за поправка се обжалва едновременно с поправения ревизионен акт или самостоятелно, а сроковете за обжалване на всеки от актовете са самостоятелни и текат от деня, следващ деня на редовното връчване на акта. В съдебната практика се приема, че очевидна фактическа грешка /ОФГ/, се проявява при грешка, свързана в пресмятане, в изписване на дата, номер, размер или дата на цитиран в акта документ, респективно констатация. В настоящият случай ревизиращият екип е констатирал допусната ОФГ, свързана с това, че не е попълнена таблица № 3, която съдържа установен размер на задължения, във връзка с корпоративен данък на ревизираното лице, който корпоративен данък е отбелязан в Таблица № 1 и възлиза в размер на 55 686,13 лева и лихви в размер на 14 630,77 лева, тоест по същество не се е стигнало до промяна на установения размер на задълженията, а само до попълване на таблица № 3, която съдържа данни за сумата подлежаща на внасяне от страна на ревизираното лице и номера на банковата сметка на Национална агенция за приходите, по която сумата да бъде внесена. Тоест, в настоящият случай съдебният състав приема, че е налице очевидна фактическа грешка, тоест че извършената поправка не води до изменение на първоначалната воля на решаващият орган предвид същността на допуснатия порок. Поради това и с тази поправка не се нарушава принципът, че административният орган не може да променя или изменя вече постановения акт по собствен почин. В настоящият случай извършената поправка на ревизионния акт е осъществена при наличие на фактически основания и при правилно приложено правно основание. Въз основа на изложеното следва да бъдат отхвърлени като неоснователни доводите на жалбоподателя и в тази посока.

В съответствие с това, настоящият съдебен състав не констатира при издаването на оспорения ревизионен акт, поправен с РАПРА да са допуснати нарушения на процесуалните правила, които да са от такова естество, че да представляват основания за неговата отмяна или нищожност по смисъла на чл. 146, т. 3 от АПК.

Относно съответствието на ревизионния акт с материалния закон:

Спорното в настоящият случай се свежда до това да се установи, дали правилно с оспорения ревизионен акт са установени задължения във връзка с дължим корпоративен данък, в следствие на извършена корекция по отношение на отчетените от страна на ревизираното лице разходи досежно данъчен период 01.01.2017 година до 31.12.2021 година.

В хода на ревизията, органите по приходите са извършили проверка относно коректното осчетоводяване на разходите за спорния период и съответно правилното определяне на данъчният финансов резултат, а в съответствие с това и на дължимият корпоративен данък. Приели са, че са налице факти и обстоятелства, които водят до необходимост от внасяне на корекции на данъчните резултати за съответните календарни години и са определили сума в размер на 70 316,90 /седемдесет хиляди триста и шестнадесет лева и деветнадесет стотинки/, в това число главница в размер на 55 686,13 /петдесет и пет хиляди шестстотин осемдесет и шест лева и тринадесет стотинки/ и лихви в размер на 14 630,77 /четиринадесет хиляди шестстотин и тридесет лева и седемдесет и седем стотинки/, която подлежи на внасяне от страна на жалбоподателя. Въз основа на събраните доказателства, органите по приходите са формирали следните данъчни основи за облагане с корпоративен данък по ЗКПО по години, както следва:

• за 2017 година е установено, че на основание чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО следва да бъде увеличен счетоводният финансов резултат със сума на непризнатия разход в общ размер на 51 830,00 лева. В следствие на това са формирани следните изводи: счетоводен финансов резултат, възлизащ в размер на 3 630,53 лева, увеличен финансов резултат в размер на 58 904,56 лева, намаления на финансовия резултат в размер на 10 705,09 лева. При това положение е формиран положителен данъчен финансов резултат (данъчна печалба) в размер на 51 830,00 лева и определения корпоративен данък за 2017 година е в размер на 5 183,00 лева. От страна на ревизираното лице не е внесен какъвто и да било корпоративен данък за този период, за това приходната администрация е установила данъчни задължения в общ размер на 7 860,52 лева /5 183,00 лева дължим корпоративен данък + 2 677,52 лева лихва за забава/.
• за 2018 година е установено, че на основание чл.18, ал.3 от ЗКПО ревизираното дружество има право да отчете приспадане на данъчна загуба в размер на 1 123,26 лева, а не както е декларирало в размер на 2 947,82 лева. По тази причина е направена корекция на приспаднатата данъчна загуба до размера на 1 123,26 лева. В следствие на това са формирани следните изводи: счетоводен финансов резултат в размер на 4 325,75 лева, увеличение на финансовия резултат в размер на 1 712,34 лева, намаление на финансовия резултат в размер на 1 123,26 лева. При това положение приходната администрация е направила извод за положителен финансов резултат ( данъчна печалба) в размер на 4 914,83 лева, а дължимият корпоративен данък за 2018 година е определен в размер на 491,48 лева. Приспадната е сума в размер на 309, 03 лева, която е внесена от страна на ревизираното лице на 14.03.2019 година и е определен размер за дължим данък за довнасяне, възлизащ на 182, 45 лева и лихви за забава, възлизащи на 75, 80 лева или общо задължения- 258 ,25 лева.
• за 2019 година е установено, че на основание чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО следва да бъде направена корекция в поска увеличаване на счетоводния финансов резултат в размер на 165 484,17 лева и на основание чл.24, т.1 и т.2 от ЗКПО в размер на 120 000 лева. В следствие на това са формирани следните изводи: счетоводен финансов резултат в размер на 21 474,56 лева, увеличение на финансовия резултат в размер на 303 541,12 лева и намаление на финансовия резултат в размер на 16 824,96 лева. При това положение административният орган е установил, че е налице положителен данъчен финансов резултат (данъчна печалба) в размер на 308 190,72 лева и е определен дължим корпоративен данък за 2019 година в размер на 30 819,07 лева. Отчетена е сумата 2 270,66 лева, която ревизираното лице е внесло на 30.07.2020 година и е определен данък за довнасяне в размер на 28 548,51 лева и лихви в размер на 8 263,74 лева или общо задължения за периода – 36 812,25 лева;
• за 2021 година е установено, че на основание чл.16 от ЗКПО следва да бъде увеличен счетоводният финансов резултат със сума в размер на 220 531,00 лева. В следствие на това са формирани следните изводи: счетоводен финансов резултат в размер на 12 486,40 лева, увеличение на финансовия резултат в размер на 221 580,71 лева, намаление на финансовия резултат в размер на 1 344,38 лева. При това положение е установено, че е налице положителен данъчен финансов резултат в размер на 232 722,73 лева, при което е определен дължим корпоративен данък за 2021 година в размер на 23 272,27 лева. Отчетен е внесеният авансов данък, възлизащ на 1 500 лева и са определени следните задължения за внасяне- корпоративен данък в размер на 21 772,27 лева и лихви за забава в размер на 1 872,57 лева или общо задължения за данъчен период 2021 година – 23 644,84 лева.

По отношение на така определеният размер на дължим корпоративен данък за данъчен период от м.01.01.2017 до м.31.12.2021 година и установеният размер на задълженията за довнасяне, а именно 70 316,00 лева съдът изцяло се солидизира с изводите направени от страна на приходната администрация, обективирани в оспорения ревизионен акт, поправен с РАПРА, потвърден изцяло с решение, издадено от страна на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ при ЦУ на НАП- София, а мотивите за това са следните:

По отношение на направената корекция на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО в посока увеличение на счетоводния финансов резултат направена по отношение на д.п. 2017, 2019 и 2021 година, съдът счита следното:

Корекция на това правно основание, приходната администрация е извършила в рамките на данъчен период 2017, 2019 и 2021 година. За да направи тези свои правни изводи, тя се е позовала на констатациите, които са обективирани в издадените в предходни ревизионни производства ревизионни актове, както следва: Ревизионен акт № Р-22001421000232-091-001 от 29.12.2021 година, с който са установени задължения, представляващи лихви в размер на 18 268,61 лева и Ревизионен акт № Р-22001422000291-091-001 от 17.08.2021 година, с който са установени задължения, в размер на 10 513,29 лева в следствие на отказано право на данъчен кредит. Доказателствата, които са събрани в хода на тези две ревизионни производства са присъединени, както вече се отбеляза по надлежен ред с редовно съставени протоколи. В тях приходните органи са установили, че са налице предпоставки за това да не признаят право на данъчен кредит по фактури, издадени от дружествата доставчици, а именно „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, а по отношение на фактурите, издадени от доставчиците „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД, „***“ ЕООД и „***“ ЕООД, „***“ ЕООД с подадена СД за ДДС с вх. № 14001367325 от 15.11.2021 година и отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС от страна на ревизираното лице е извършено сторниране на всички издадени фактури от тези доставчици за периода от 01.10.2021 година до 31.10.2021 година, по които фактури в мотивите на РД, въз основа на който е издаден този РА е отказано приспадане на данъчен кредит. Аргументите на приходната администрация за постановен отказ за приспадане на данъчен кредит по тези фактури, в рамките на развилото се ревизионно производство, което е завършило с Ревизионен акт № Р-22001421000232-091-001 от 29.12.2021 година и това, което е завършило с Ревизионен акт № Р-22001422000291-091-001 от 17.08.2021 година се изразяват в обстоятелството, че е налице липса на реалност на доставките, които са фактурирани с фактурите, издадени от доставчиците. По делото не са представени доказателства относно това тези два ревизионни акта да са обжалвани, т.е. същите са влезли в сила.

В тази връзка следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО предвижда, че при определяне на данъчният финансов резултат не се вземат под внимание тези сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане. В ал. 2 на чл. 16 от ЗКПО са изброени конкретни хипотези, при които се приема, че е налице отклонение от данъчното облагане, сред които са и случаите на заплатени възнаграждения и обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Настоящият съдебен състав счита, че правилно административният орган е установил отклонение на данъчното облагане на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, във връзка с ал. 1 от ЗКПО, изразяващо се в това, че ревизираното дружество „***“ ЕООД е осчетоводило разходи по фактури, издадени от горепосочените дружества, тъй като касаят доставки, които не са реално осъществени. Липсата на реални услуги по тези фактури е установена с влезли в сила ревизионни актове на ревизираното лице по предходни ревизии. Според трайната практика на Върховен административен съд, влезлите в сила ревизионни актове, с които са установени задължения по Закон за данък върху добавената стойност, се ползват с доказателствена сила относно установените с тях обстоятелства, а именно че съответните фактури не отразяват реално осъществени услуги /в този смисъл е Решение № 2978 от 21.03.2023 година, постановено по адм. село № 5118/2022 година на Върховен административен съд, Решение № 3444 от 28.03.2016 година постановено по адм. дело № 15761/2014 на Върховен административен съд/. В тази връзка ревизиращият орган не е бил длъжен да събира други доказателства, а такива които да оборват констатациите на влезлите в сила ревизионни актове, в частта им по ЗДДС не се ангажираха и от страна на жалбоподателя в настоящото съдебно производство, включително и с назначената съдебно – счетоводна експертиза, тъй като осчетоводяването на процесните фактури в счетоводството на ревизираното лице и в това на неговите доставчици, а така също и осъществено разплащане по тях не могат да служат като основание да се приеме, че процесните доставки са реално осъществени, защото съществен елемент е предаването на стоката, респективно осъществяването на услугата, а такова не се доказа и в хода на настоящото съдебно производство.

С оглед на изложеното правилно административният орган на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е увеличил счетоводният финансов резултат на дружеството, както следва:

• за 2017 година със сума в размер на 51 830,00 лева;
• за 2019 година със сума в размер на 165 484,17 лева;
• за 2021 година със сума в размер на 220 531 лева.

По отношение на направената корекция във връзка с пренасяне на данъчна загуба в отчетен период 2018 година:

Редът за пренасяна на данъчна загуба е регламентиран в Глава единадесета „Пренасяне на данъчна загуба“ (чл. 70 и сл. от ЗКПО).

Съобразно чл. 70, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на тази част. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. Ал.2 на същата разпоредба прокламира, че данъчни задължено лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба пред първата година след реализиране на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато до датата на данъчният контрол данъчно задълженото лице не е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, смята се, че лицето е упражнило правото си на избор за пренасяне на данъчна загуба.

Редът за осъществяване на приспадането на данъчната загуба е предвиден в чл. 71 от ЗКПО и той гласи, че данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размер на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Когато данъчната загуба е по- малка от положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба при определяне на данъчният финансов резултат се приспада пълният й размер.

При така очертаната нормативна рамка, настоящият съдебен състав стигна до следните правни изводи:

Най- напред следва да се посочи, че легалната дефиниция за данъчна загуба, предвидена в чл. 18, ал. 3 от ЗКОП гласи, че това е отрицателен данъчен финансов резултат или иначе казано отрицателния данъчен финансов резултат получен чрез преобразуване на счетоводният финансов резултат с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и сумите, предвиден в ЗКПО представлява данъчната загуба. По този начин се определя и размерът на загубата за пренасяне в годината на нейното възникване. Както вече се посочи, данъчно задълженото лице, което подлежи на облагане с корпоративен данък има право да пренесе данъчна загуба, която е формирана по реда на Част втора от ЗКПО. Като абсолютна предпоставка за реализиране на тази предвидена в закона процедура е това, че това право за избор за пренасяне на данъчна загуба може да бъде упражнено от лицето през първата година през която същото това лице е формирало положителен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Това означава, че 1) трябва да е налице реализирана данъчна загуба ( разбирана като отрицателен данъчен финансов резултат); 2) за петте години след годината, в която формирана данъчната загуба, лицето трябва да е формирало положителен данъчен финансов резултат, като това следва да се е случило преди да е извършено приспадане на данъчна загуба и 3) лицето не трябва да е пренесло данъчна загуба през първата година, следваща годината в която е отчетена данъчната загуба. Данъчната загуба се пренася последователно през следващите 5 години до нейното изчерпване, като в тази връзка следва да се подчертае, че същата се покрива до размера на положителния данъчен финансов резултат.

В настоящият случай приходната администрация е установила, че за данъчен период 2014 година ревизираното дружество е отчело данъчна загуба в размер на 6 464,15 лева, като по този начин пред дружеството се е разкрила възможност за пренесе тази загуба последователно в следващите 5 години, а именно през 2015 година, 2016 година, 2017 година, 2018 година и 2019 година. Установено е също, че през 2015 година дружеството е декларирало положителен финансов резултат, т.е. данъчна печалба в размер на 3 263,17 лева, като по този начин е осъществено приспадане до сума в размер на 3 263,17 лева или иначе казано данъчната загуба, реализирана през 2014 година е била приспадана до размер, възлизащ на 3 263,17 лева и с остатък 3 200,98 лева. През 2016 година е констатирано, че дружеството отново е отчело данъчна загуба в размер на 1 802,37 лева, която е могло да пренесе за годините 2017, 2018, 2019, 2020 и 2021 година. Посочено е от страна на приходната администрация, че през 2017 година дружеството е реализирало данъчен финансов резултат- печалба в размер на 3 880,09 лева. При това положение с тази сума в размер на 3 880,09 лева се е стигнало до приспадане на целия размер на данъчна загуба за 2014 година, който е остатък е в размер на 3 200,97 лева и до приспадане на данъчна загуба за 2016 година в размер на 6 79,11 лева. Което означава, че през 2018 година правилно административният орган е определил, че за ревизираното лице е останала възможност да декларира пренасяне на данъчна загуба в размер на 1 123,26 лева, а не както то е посочило 2 947,82 лева, защото 1 802,37 лева – 679,11 лева = 1 123,26 лева. В настоящият случай извършената корекция е направена на основание чисто и просто математическо пресмятане, което обаче е повлияло върху определяне размера на корпоративния данък.

Съдът счита, че са били налице предпоставките за извършване на съответното пренасяне на данъчна загуба, но направените от страна на ревизираното дружество изчисления са погрешни и поради това приема за правилни констатациите на административния орган и в тази посока.

По отношение на направеното увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с д.п. 2019 година:

Разпоредбата на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО посочва, че не са признати за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Това означава, че за да бъдат признати в конкретната хипотеза разходи в общ размер на 121 231,99 лева следва да се установи, че същите са отчетени при съобразяване с принципа за документална обоснованост. Правната уредба, свързана с принципа за документална обоснованост е предвиден в разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО, като в ал. 1 се посочва, че счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството отразяващ вярна счетоводна операция. В тази връзка за пълнота съдът ще се позове на разпоредбата на чл. 4, ал. 2 от Закона за счетоводството, според която първичен счетоводен документ е този, който е носител на информация за регистрирана за пръв път стопанска операция.

В настоящият случай се явяват правилни изводите на приходната администрация, досежно извършеното увеличаване на счетоводния резултат на ревизираното лице, доколкото както в хода на ревизионното производство, така и в хода на настоящото съдебно производство от страна на ревизираното лице не са представени каквито и да било доказателства, които да бъдат в състояние да оборят изводите на ответника по жалбата. Проявената пасивност от страна на жалбоподателя за доказване на направените от негова страна доводи не може да бъде възприето в положителна насока и да води до различен резултат, от този който е обективиран в обжалвания ревизионен акт, поправен с РАПРА. Предвид изложеното и в тази част ревизионният акт се приема, че е издаден в съответствие с материалноправните разпоредби на закона. От страна на ревизираното лице не са представени каквито и да било първични счетоводни документи, които да обусловят извод, че отчетените разходи са реално осъществени, а от друга страна и са бъдат в състояние, както правилно се посочва и в решението на директора на Дирекция „ОДОП“ да бъде направен анализ на разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО, касаеща предпоставките за отписване на вземанията, които ревизираното лице е имало.

Предвид изложеното, настоящият съдебен състав не установи при издаване на оспорения административен акт да са налице основания за неговата отмяна по смисъла на чл. 146, т. 4 от АПК.

В съответствие с това и поради установената липса на компетентност относно органът, който е издал оспорения административен акт се приема, че е налице основание по чл. 146, т. 1 от АПК за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, поправен с РАПРА, което е от такова естество, че обуславя неговата нищожност на основание чл. 172, ал. 1 от АПК.

На основание чл. 173, ал. 2 от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 5 от ДОПК съдът следва да обяви нищожност на оспорения административен акт, като изпрати преписката на съответния компетентен административен орган, в случая на орган по приходите при ТД на НАП София със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

Относно разноските:

С оглед изхода на делото и направеното искане от страна на процесуалния представител на жалбоподателя за присъждане на направени по делото съдебни разноски, същото следва да бъде уважено като ответникът по жалбата бъде осъден да заплати в полза на „***“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от управителя на И. Р. И. съдебни разноски в размер на 7 325, 35 лева /седем хиляди триста двадесет и пет лева и тридесет и пет стотинки/, от които заплатена държавна такса за образуване на делото в размер на 50 /петдесет/ лева, съгласно разписка от 29.11.2023 година; заплатен депозит да вещо лице в размер на 1 000 /хиляда/ лева, съобразно разписка от 24.01.2024 година и адвокатско възнаграждение в размер на 6 275,35 лева /шест хиляди двеста седемдесет и пет лева и тридесет и пет стотинки/, определено по реда на чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба №1 от 9 юли 2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

При този изход на делото, следва да бъде оставено без уважение направеното от страна на процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК, във връзка с чл. 173, ал. 2 от АПК, настоящият съдебен състав на А. съд – Перник

Р Е Ш И :

 

О. З. Н. Ревизионен акт № Р-22001422005840-091-001 от 24.07.2023 година, издаден от Д. В. П. на длъжност: главен инспектор по приходите, възложител на ревизията и Е. К. Д. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, поправен с Ревизионен акт № П-22001423145862-003-001 от 25.07.2023 година, издаден от Е. К. Д. на длъжност: главен инспектор по приходите и М. А. К. на длъжност: главен инспектор по приходите и потвърден изцяло с Решение № 1600 от 10.11.2023 година, издадено от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ при ЦУ на НАП- София, с който на дружеството са определени задължения по Закон за корпоративното подоходно облагане в общ размер на 70 597,73 /седемдесет хиляди петстотин деветдесет и седем лева и седемдесет и три стотинки/, в това число главница в размер на 55 966,96 лева /петдесет и пет хиляди деветстотин шестдесет и шест лева и деветдесет и шест стотинки/ и лихви в размер на 14 630,77 лева /четиринадесет хиляди шестстотин и тридесет лева и седемдесет и седем стотинки/, досежно данъчни периоди 2017 година, 2018 година, 2019 година и 2021 година.

ИЗПРАЩА преписката на началник – сектор „Ревизии“ при ТД на НАП София със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащи се в мотивите на настоящото решение на основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите. София да заплати в полза на „***“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], представлявано от управителя на И. Р. И. съдебни разноски в размер на 7 325, 35 лева /седем хиляди триста двадесет и пет лева и тридесет и пет стотинки/.

РЕШЕНИЕТО може да се обжалва пред Върховен административен съд на Република България в 14-дневен срок от връчването му на страните.