Решение по дело №2408/2018 на Административен съд - Пловдив

Р Е Ш Е Н И Е № 1362

гр.Пловдив, 24.07.2020 година

В  ИМЕТО  НА  НАРОДА

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД - ПЛОВДИВ, ІІ отделение, ІІ състав, в съдебно заседание на двадесет и четвърти юни през две хиляди и двадесета година в състав:

 

                                                        ПРЕДСЕДАТЕЛ: ДИЧО ДИЧЕВ

 

при секретар СТЕФКА КОСТАДИНОВА и прокурор ДАНИЕЛА *** като разгледа докладваното от председателя административно дело № 2408 по описа за 2018 г. на Административен съд - Пловдив, за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „В-М“ ООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Пазарджик, ул. „****“ № 161, ет. 3, представлявано от управителя  ***, против Ревизионен акт № Р-ХХ/17.04.2018г., издаден от В.И.– началник сектор, възложил ревизията, и К.Л.– главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 391/09.07.2018г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” („ОДОП“) гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 2 025 733,51лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 546 450,62лв. и допълнително определени дължими суми за корпоративен данък за 2014г. в размер на 24 960,23лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 721,83лв., за 2015г. в размер на 48 599,08лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 086,44лв. и за 2016г. в размер на 35 458,63лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 359,22лв.

Жалбоподателят оспорва законосъобразността на РА и иска неговата отмяна. В жалбата се сочи, че задълженията по ЗДДС и ЗКПО се формират в резултат на неправилна интерпретация на събраните електронни данни от програмния продукт за отчитане на продажбите, използван в търговски обект на дружеството, не са събрани несъмнени доказателства за укрити доходи от реално извършени продажби в търговския обект, като съпоставката между програмата и счетоводството на РЛ дава разлика като цяла сума за конкретен доставчик, а не като отделни фактури и артикули, не е извършена съпоставка между дневниците за покупки на жалбоподателя и дневниците за продажби на доставчиците, за да се установи по несъмнен начин факта дали е налице разминаване в декларираните данни от страните по сделките, не е обърнато внимание, че софтуерът, използван от дружеството не е предназначен за отчитане на продажби, като продажбите в търговския обект се отчитат единствено и само от фискализираните за него фискални принтери, като в този смисъл, изцяло са игнорирани разпоредби на Наредба № Н – 18 от 13.12.2006г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, надлежно въведени в експлоатация. Претендира се присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция “ОДОП” гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, е на становище, че жалбата е неоснователна. Претендира присъждане юрисконсултско възнаграждение. Подробни съображения по съществото на спора са изложени в депозирана по делото писмена защита. Направено е искане за прилагане на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК по отношение на разноските.

Окръжна прокуратура – Пловдив, редовно уведомена за възможността за встъпване в настоящия процес, чрез прокурор *** изразява становище за неоснователност на жалбата.

Съдът, като разгледа становищата и възраженията на двете страни и след преценка на събраните по делото доказателства, намери за установено следното:

Ревизионният акт са обжалвани в предвидения за това срок пред контролния в приходната администрация орган, който с решението си го е потвърдил, в частта, предмет на настоящото съдебно производство. Така постановеният от Директора на Дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив резултат и подаването на жалбата в рамките на предвидения за това преклузивен процесуален срок, налагат извод за нейната процесуална ДОПУСТИМОСТ.

Разгледана по същество жалбата е ЧАСТИЧНО ОСНОВАТЕЛНА.

Началото на ревизионното производство е сложено със Заповед № Р-16001317005628-020-001/25.08.2017г., издадена от началник сектор в ТД на НАП – гр. Пловдив, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК и с предмет данъчни задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2016г. и за данък върху добавената стойност за периода от 01.05.2014г. до 30.09.2016г. Определен е краен срок на ревизионното производство до три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР, което е направено надлежно по електронен път. С последващи ЗИЗВР №№ Р-16001317005628-020-002/28.11.2017г. и Р-16001317005628-020-003/21.12.2017г., връчени надлежно по електронен път, срокът на ревизията е продължен до 29.01.2018г.

Ревизията е възложена от надлежно упълномощен с правата по чл. 112, ал. 1 и чл. 113, ал. 3 от ДОПК орган по приходите, съгласно представена по делото заповед № РД-09-1/03.01.2017г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив (л. 3 – 5).

Съставен е Ревизионен доклад № ХХ001/12.02.2018 г., в срока по чл. 117 от ДОПК, като против констатациите в РД не е подадено възражение. В срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК, въз основа на констатациите в съставения РД, е издаден и процесният РА № Р-ХХ/17.04.2018г.

Поради изложеното съдът приема, че оспореният административен акт е издаден от надлежно снабден с правомощията за това материално компетентен административен орган. От фактическа страна са установени следните факти и обстоятелства:

За ревизирания период основната дейност на дружеството – жалбоподател е търговия на едро с хранителни и нехранителни стоки, която се извършва в търговски обект склад, находящ се в гр. Пазарджик, ул. „*“ № 5.

С протокол КД – 73 сер. АА № 1346291/29.11.2017г. към доказателствения материал по ревизионното производство са приобщени протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства сер. АА № 00105697/16.09.2016г. и протокол за извършена оперативна проверка сер. АА № 0243238/16.09.2016г., ведно с приложенията към тях.

Констатирано е, че използваният програмен продукт за отчитане на приходите за продажби в търговския обект е „АТОН“ на UnrealSoft, версия 2.0.1652.2106. От досието на фирма „Крис 2002“ ЕООД, ЕИК по БУЛСТАТ: ********* е присъединено описание на полетата в таблиците от базата данни на програмния продукт, предоставено от разработчика „ЪнриалСофт“ ООД, ЕИК по БУЛСТАТ: *********.

С протокол № 1346292/07.12.2017г. е извършен анализ на базата данни на програмния продукт „АТОН“, използван за отчитане на продажбите в търговския обект на „ВМ“ ООД, като е констатирано следното: таблица OPR се съдържа информация за извършените операции и обект на анализ са полета от нея, посочени на стр. 8 от РД. Установени са данни за извършени операции в периода от 27.05.2014г., 12,53ч. до 16.09.2016г., 9,21ч., съдържащи се в 190 380 записи на операции с поредни номера от 1 до 190 580 включително. Всеки запис съответства на една извършена операция, като не са установени данни за дублирани номера, но са установени 200 липсващи номера на операции. В таблица OPR_TIP се съдържат имената на различните видове операции, които се правят с програмата, като в системата са регистрирани операции по наименование и брой, посочени в таблица на стр. 9 от РД. Всички регистрирани в системата типове операции като фактурна продажба, фактура и др. намират отражение в тип операция с код 2 „продажба“, които ще бъдат използвани за целите на анализа.

Извършена е съпоставка на декларираните от РЛ получени доставки с тези, установени в базата данни на ПП „АТОН“, документирани в таблица на стр. 14 от РД. Данните за декларираните получени доставки са представени във файл с наименование Extr_VAT_ Buy_PARTNERS.PDF. В приложен файл с наименование Extr_IN_EL_Dostavka.pdf е извлечена информация за всички получени доставки, съдържащи даннни за дата, наименование на доставчика, както е въведен в системата, наименование на стоката, количество, стойност и наименование на склада. Видно от извършената съпоставка (таблица на стр. 12 и 13 от РД) за периода от 01.06.2014г. до 30.09.2016г. РЛ не е отчело приходи от продажби от този обект в размер на 10 128 667,51лв., в сравнение с отчетените приходи от продажби за периода чрез фискалното устройство в обекта в размер на 2 784 871,34лв.

От направената съпоставка е направена констатация, че дружеството е придобило стоки без първични счетоводни документи, които не са заведени счетоводно и в последствие са предмет на продажба, без да бъде издаден съответен документ за това. Налице е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което е основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК.

Извършена е и анализ на данните в таблица OPR с код 1 „Доставки“. С цел изясняване произхода на продадените стоки е извършен анализ на записите от колона OPR_TIP с код 1 „Доставка“, при който е констатирано, че на регистрираните в складовата програма продажби на стоки на обща стойност 15 454 664,69лв. съответстват извършени покупки на стоки на обща стойност 14 746 829,23лв. При съпоставка на закупените стоки и заприходените такива по дебита на сметка 303 се констатират заведени стоки на обща стойност 2 587 618,21лв., т.е. може да се направи извод, че от страна на дружеството не са заприходени счетоводно всички закупени стоки. По-конкретно, сред контрагентите на дружеството са доставчици с наименования „Н-С“, „И. – София“, „П.“, „Н“, „М“, които не фигурират в счетоводството (таблица на стр. 13 – 14 от РД, файл с наименование SUM_OPR_Dostavka_CONTRAGENTS.PDF).

При така извършеното изчисление на неотчетените приходи от дейността на „ВМ“ ООД и анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК (стр. 16 – 22) са изчислени и данъчните основи за облагане с преки и косвени данъци. За 2014г. са изчислени укрити приходи от продажби в общ размер на 2 668 228,54лв., за 2015г. – 4 405 271,21лв. и за 2016г. – 3 055 167,76лв., които са прибавени към декларираните в ГДД по чл. 92 от ЗКПО приходи. Въз основа на данните в ГДД и отчетната стойност на продадените стоки, съгласно данните по счетоводна сметка 304, е изчислено и съотношение на декларираните приходи към декларираните разходи в размер на 10,32% за 2014г., 12,40% за 2015г. и 13,13% за 2016г., което е приложено и спрямо недекларираните приходи, с цел изчисляване на съпътстващите им разходи. При този начин на изчисление е определен размер на разходите, съответстващи на недекларираните приходи, както следва: за 2014г. – 2 418 626,30лв., за 2015г. – 3 919 280,44лв. и за 2016г. – 2 700 581,42лв. Изчислен е общ размер на приходите, като сбор между декларираните и недекларираните, съответно общ размер на разходите, декларираните и изчислените от ревизиращия екип. При този начин са изчислени за 2014г. приходи в общ размер на 3 880 902,64лв. (1 212 692,10лв. + 2 668 228,54лв.) и разходи в общ размер на 3 610 267,75лв. (1 191 641,45лв. + 2 418 626,30лв.); за 2015г. приходи в общ размер на 5 524 724,60лв. (1 119 453,39лв. + 4 405 271,21лв.) и разходи в общ размер на 5 022 533,56лв. (1 103 253,12лв. + 3 919 280,44лв.) и за 2016г. приходи в общ размер на 4 165 122,31лв. (1 109 954,55лв. + 3 055 167,76лв.) и разходи в общ размер на 3 878 803,71лв. (1 178 222,29лв. + 2 700 581,42лв.). Изчислени са ФР за данъчно облагане (счетоводна печалба) за 2014г. в размер на 270 652,89лв., за 2015г. в размер на 502 191,04лв. и за 2016г. в размер на 286 318,60лв., съответно ДФР за 2014г. 270 542,86лв., за 2015г. 502 480,28лв. и за 2016г. 376 573,94лв. За 2014г. дължимият корпоративен данък върху данъчната основа в размер на 270 542,86лв. възлиза на 27 054,29лв. и след приспадане на внесения през годината корпоративен данък в размер на 2 094,06лв. и направените авансови вноски в размер на 1 500лв. се изчислява дължима сума за довнасяне в размер на 24 960,23лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 721,83лв. Аналогично са изчислени дължимите суми за корпоративен данък за 2015г. в размер на 48 599,08лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 086,44лв. и за 2016г. в размер на 35 458,63лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 7 359,22лв.  

Изчислена е данъчна основа за облагане с данък върху добавената стойност по правилото на чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС помесечно, като разлика между данъчната основа на приходите от продажби, регистрирани чрез програмен продукт АТОН и данъчната основа на декларираните от РЛ приходи от продажби (таблица на стр. 18 от РД за 2014г., таблица на стр. 18 – 19 от РД за 2015г. и таблица на стр. 19 от РД за 2016г.). Върху изчислената обща данъчна основа на неотчетените приходи в размер на 10 128 667,51лв. е начислен ДДС в общ размер на 2 025 733,50лв. (таблица на стр. 27 от РД), ведно с прилежащите лихви в общ размер на 546 450,62лв.

В хода на съдебното обжалване са ангажирани допълнително писмени и гласни доказателства и изготвяне на заключения по съдебно – счетоводна експертиза и съдебно – техническа експертиза. По делото са представени и писмо – отговор изх. № 14148/01.08.2019г. на директора на офис Пазарджик при ТД на НАП – гр. Пловдив и процедура № К 27 (л. 9926 – 9933).

В съдебното заседание на 21.03.2019г. е прието заключение по назначената съдебно – счетоводна експертиза, изготвено от вещото лице Н.А., с направено възражение от процесуалния представител на ответника относно извод за редовността на воденото счетоводство от жалбоподателя и от доставчиците.

След анализ на представените по делото доказателства, по-конкретно дневници за продажбите за периода от 01.05.2014г. до 30.09.2016г. на дружествата „Сигнал 2“ ООД, „Сен Син“ ЕООД, „Вале ПК“ ЕООД, „Цитон“ ООД, „Рожен 1“ ООД, „Тета“ ООД, „Нико“ ООД, „Галерия Жуан“ ООД и „*“ ООД и проверка в счетоводствата на посочените доставчици вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:

-задача 1 и задача 3: в приложения от № 1 до № 9 към заключението (л. 484 – 505) са посочени доставките към жалбоподателя от конкретния доставчик. Констатирано е, че доставчикът „Галерия Жуан“ ООД не е отразил в счетоводството си доставка към жалбоподателя по ф-ра № 0…32338/28.11.2014г. Експертният извод е направен въз основа на представени от жалбоподателя първични счетоводни документи и вторични счетоводни регистри – хронологична оборотна ведомост на счетоводни сметка 400 „Доставчици“, 303 „Стоки“, 453/1 „Разчети с ДДС – ДДС на покупките“, 500 „Каса в лева“ и 502 „Разплащателна сметка в левове“.

-задача 2: не е налице неотразяване в счетоводството и отчетните регистри по ЗДДС на „ВМ“ ООД на фактури, издадени от доставчиците, посочени в ревизионния доклад;

-задача 4: счетоводството на жалбоподателя и на доставчиците „Сигнал 2“ ООД, „Сен Син“ ЕООД, „Вале ПК“ ЕООД, „Цитон“ ООД, „Рожен 1“ ООД, „Тета“ ООД, „Нико“ ООД, „Галерия Жуан“ ООД и „*“ ООД е автоматизирано на компютър със счетоводен софтуер. От обхвата и в рамките на извършената проверка на документи, дневници и регистри се констатира, че получените и издаваните първични счетоводни документи притежават необходимите реквизити, съгласно изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС. За счетоводното отчитане се използват съответните счетоводни сметки и регистри по приет от дружествата индивидуален сметкоплан. Регистрите и дневниците на „ВМ“ ООД са надлежно заведени, като се води дневник на покупките и дневник на продажбите, съгласно изискванията на ЗДДС. Стопанските операции са записани в хронологичен ред, при спазване на принципа на документална обоснованост, съгласно Закона за счетоводството.

В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е посочило, че за изготвяне на справките са използвани документи за осчетоводяване на издадените фактури от доставчиците към жалбоподателя, които не са представени по делото, представляващи извлечения от сметки, както и дневници за продажбите и справки – декларации. Не е посетила на място единствено счетоводствата на фирмите „Нико“ ООД и „Галерия Жуан“ ООД, които се намират в гр. София и „*“ ЕООД, което се намира в гр. Свищов. Изискала е справка от ТД на НАП – гр. Пловдив относно дневниците за продажби на посочените доставчици и не може да се приеме, че има издадени други фактури от доставчиците, които не са намерили отражение в отчетни регистри по ЗДДС или в счетоводствата им. В ревизионния доклад не е извършена съпоставка между издадените фактури от доставчиците и получателя по доставките „ВМ“ ООД. Експертният извод за разплащанията по доставките е направен въз основа на предоставени от дружеството счетоводни сметки.

Към доказателствения материал по делото са приобщени писмени доказателства, посочени от вещото лице в заключението, непредставени по делото, описани в молба на л. 557, 701 – 702 по делото (от т. 4, л. 703 до т. 27, л. 9918).

По делото са приети и следните писмени доказателства, в хронологичен ред: отговори за неизвършвани ревизии за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2016г. на доставчиците „Нико“ ООД, „Цитон“ ООД, „*“ ООД, „Тета“ ЕООД, „Рожен 1“ ООД, „Вале ПК“ ЕООД, „Сен Син“ ЕООД и „Сигнал 2“ ООД (л. 541 – 549, л. 554 - 556) и РА, РАПРА и РД за извършена ревизия на „Галерия Жуан“ ЕООД с обхват данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.01.2009г. до 30.09.2014г. (л. 564 – 605).

От страна на жалбоподателя е изискана и е представена от ТД на НАП – гр. Пловдив обобщена информация – справка за ФУ/ИАСУТД за всички ФУ, регистрирани на адрес: гр. Пазарджик, ул. „*“ № 5 за периода от 01.01.2014г. до 31.12.2016г. (л. 550 – 553), представени са публикувани в Търговския регистър Баланс, ОПР, Отчет за паричните потоци и списък на ДМА и ДНМА  на част от дружествата, чиито ФУ са регистрирани на същия адрес, описани в молба на л. 9934 (от т. 27, л. 9936 до т. 31, л. 11124) и 2бр. снимки от „Google maps” с местоположението на търговския обект на „ВМ“ ООД (л. 508 – 509).

В съдебно заседание на 24.06.2019г. е прието основно заключение по допуснатата съдебно – техническа експертиза, изпълнено от вещото лице Д.Д., без направени възражения от страните по делото. След анализ на данните в представени по делото доказателства, проверка при жалбоподателя и получена допълнителна информация от лицето, осъществяващо абонаментна поддръжка на използвания в търговския обект софтуер „АТОН“ вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:

-задача 1: копирането на информацията от органите на НАП и последващият анализ на определени таблици от информационната база данни се е извършило от устройство – стационарен компютър, което играе ролята на сървър на ATON – PC за изградената локална компютърна мрежа в търговския обект на „ВМ“ ООД. Общо в мрежата са включени три устройства. След запознаване с техническите характеристики на сървъра и другите устройства е установено, че нямат собствено оптично устройство за четене и запис, единствено сървърът има USB порт. Това означава, че за прехвърляне на информацията и извършване на запис върху трите броя оптични дискове е било необходимо използването на външно устройство. Използвана е флаш памет, която е била включена към USB порта на сървъра, след което записаната информация върху флаш паметта е свалена на служебен лаптоп, собственост на органите от НАП, който притежава оптично устройство за четене/запис. С помощта на това устройство е извършен записът върху трите броя финализирани оптични дискове.

Последователността на процеса е следната: най-напред в паметта на сървъра, в директория D е създадена папка с наименование “VEZNI”. В нея, в отделни папки от базата данни на програмата, която се намира в директория C е копирана следната информация: папка UnrealSoft, програмен продукт „АТОН“, версия 2.01652.2106 и папка Database, в която е поместена базата данни от работата с програмния продукт до момента на проверката от органите на НАП. Папка “VEZNI” е създадена на 16.09.2016г., между 9,24 и 9,29 часа, като след създаването й същата е архивирана с име “VEZNI.RAR” с помощта на приложението WINRAR. Тази архивна папка е копирана на преносима флаш памет         , от където в последствие е копирана върху твърдия диск на служебния компютър на проверяващите. В папка “VEZNI” са изчислени контролните суми на архивния файл и информацията е записана на трите финализирани отпични дискове. В съставения протокол за обезпечаване на информацията сер. АА 0010569 от 16.09.2016г. и в приложението към него е посочено, че архивът VEZNI.RAR, заедно с изчислените контролни суми, са записани върху три брой финализирани оптични дискове, единият от които е приложен по делото. Формирането на контролните числа е извършено със софтуерното приложение HASHDEEP 64. Няма данни контролните числа да са били изчислявани при копирането на базата данни от директория D в директория C, от директория C върху преносимата флаш памет и от преносимата флаш памет на твърдия диск на служебния компютър на проверяващите.

-задача 2: след свалянето на информацията и нейното обезпечаване с протоколи от 16.09.2016г., в протокол сер. АА 134292 от 07.12.2017г., с който последващо е анализирана информацията, е посочено, че същата се е намирала на компютър в заведението. Направен е архив на базата данни, използвана от компютърния продукт, изчислени са контролните суми. След това е извършено копиране на архива на три броя оптични дискове с идентично съдържание, но не са посочени модел, марка, технически параметри и идентификационни данни (сериен номер), на компютъра, от който са свалени данните.

-задача 3: в протокола за обезпечаване на информацията серия АА № 0010569 от 16.09.2016г. няма описание на цялата информация (файлове), съдържаща се на компютъра, от който се посочва, че е свалена информацията.

-задача 4: по делото няма налични документи и информация за вида и съдържанието на останалите файлове от компютъра, от който е обезпечена информацията.

-задача 5: на устройството няма налични действащи стари версии на програмния продукт АТОН или на други подобни програмни продукти, които да могат да се стартират от десктопа на работните станции. Старите версии на програмния продукт заедно с базата данни се съхраняват в папка BACKUP. Това се прави с цел подсигуряване при въвеждане на нови версии на програмния продукт и последващо конвертиране на базата данни. Тази папка и данните в нея не са били предмет на анализ и копиране.

-задача 6: не се съдържа информация от кога функционира компютъра, от който е свалена информацията, от кога функционира и кога е извършен последно запис преди свалянето на информацията, съответно колко лица имат достъп. Като периферно устройство е посочен ползваният фискален апарат, който обаче не е свързан с програмния продукт и работи в автономен режим. Това означава, че операторът трябва да набере сумата на дадена продажба ръчно, за да извади фискален бон, а не това действие да е инициирано от програмния продукт. Сървърът е свързан с обикновен принтер за разпечатване на документи формат А4, който не е фискален. Компютрите, изграждащи локалната мрежа, са въведени в употреба от месец май 2014г., когато е станало преминаването от стария програмен продукт, работещ под DOS с настоящия програмен продукт, работещ в WINDOWS среда.

-задача 7 и задача 8: по време на обезпечаването на информацията компютърът, от който е свалена, е изпълнявал ролята на сървър в локалната компютърна мрежа, който се е намирал в обекта и достъпът до който е без парола. С парола се влиза преди да се започне работа с програмния продукт АТОН,  собственост на UnrealSoft, версия 2.0.1652.2106. По делото не се съдържа информация кои са лицата, ползвали парола за достъп до сървъра.

-задача 9: по време на обезпечаване на информацията не е установено по какъв начин е била осигурявана системата – компютърът, от който са свалени данните, срещу неоторизиран достъп от трети лица. Няма ниво на сигурност за достъп до системата от трети лица.

-задача 10, 11, 12, 13 и 14: при свалянето на данните в протокола за обезпечаване на информацията, както и в протокол сер. АА № 0242238 от 16.09.2016г., с който след това данните са анализирани, е посочена точната версия на програмата в момента на проверката на органите по приходите – програмен продукт АТОН,  собственост на UnrealSoft, версия 2.0.1652.2106. Не е посочено от коя дата до коя дата е действала свалената версия на програмата. Не е изяснено и кога за пръв път е била инсталирана програмата АТОН, коя точно е била първата инсталирана версия на същото устройство, колко пъти е била обновявана с нови версии програмата. Програмният продукт, версия 2.0.1652.2106, е бил инсталиран през месец май 2014г., след което следва многократно обновяване с цел подобряване на неговите функционалности и изправяне на скрити дефекти. Ако е имало стари и различни версии на програмата не е възможна промяна в базата данни, дължаща се на въвеждането на нова версия или на версия, работеща под нов програмен продукт. На един компютър не могат да работят две различни версии.

-задача 15: базата данни се състои от отделни таблици, всяка от които изпълнява определена роля при работата с програмния продукт АТОН. По-конкретно, таблиците участват в алгоритъма, реализиран в програмния продукт. При инсталирането му базата данни се помества на точно определено място в паметта и работи само с този продукт. По този начин програмният продукт работи точно с определена база данни, не е зависим от други подобни и не си взаимодейства с тях. На работните станции не е имало програми, подобни или взаимодействащи си с него.

-задача 16 и 17: свалените данни не са удостоверени с електронен подпис, т.е. нямат електронно удостоверение за авторство при свалянето им, както и удостоверяване за време. Електронният подпис удостоверява авторство и предпазва информацията от манипулиране и защитава нейната цялост. Контролните суми не удостоверяват авторство, а предпазват информацията от нарушаване на нейната цялост. За гарантиране целостта на информацията е необходимо контролни суми да се изчисляват при всеки запис от една директория в друга или от един носител на друг. В противен случай е възможно нарушаване целостта на данните.

-задача 18 и 19: софтуерът АТОН представлява складова програма и не е софтуер за отчитане на продажби в търговски обекти. Създаден е през 2004г. и масово се прилага от 2005г. През годините са извършвани многократни обновявания на програмния продукт с цел подобряване на неговите функционалности и изправяне на скрити дефекти. Последната преработка на програмния продукт е от месец юни 2019г.

-задача 20: при инсталиране на нова версия на програмния продукт АТОН не винаги се налага обновяване на информационната база данни. Това се извършва единствено при добавяне на някои полета в таблиците. Възможно е при инсталирането на нова версия и преподредбата на данните в новите таблици да се получи загуба на данни, изтриване на данни, дублиране на данни, дори когато това се извършва от специалист. Технически проблеми могат да възникнат с базата данни при хардуерен проблем (запълване на обема на паметта или вирусна атака), който да доведе до компрометиране на част от базата данни. Процесът е зависим от този, който го прави и от устройството, на което се прави. Поради тази причина има създадена папка BACKUP, в която се съхранява старата версия на базата данни, преди всяко обновяване. Откриването на такава грешка е трудно и трябва да се направи обстойна проверка на базата данни при сравняване на всяка цифра в таблиците. Понякога е възможно да се допуснат пропуски при проверката, в зависимост от квалификацията на лицата, които я извършват.

-задача 21: при анализирането на данните от ПП АТОН чрез използване на програма, различна от нея, не е възможна промяна в базата данни, ползвана от програмния продукт. Възможно е, обаче, неточно интерпретиране на базата данни, тъй като в алгоритъма на програмния продукт участват всички таблици от информационната база данни, а при извършения анализ се анализират само една част от всички таблици. От значение е коректността на анализираните данни, за да се получат и конкретни резултати от извършения анализ.

-задача 22, 23 и 24: не се осъществява държавен контрол върху дейността на „Ънреал софт“ ООД и по-специално програмните продукти, които разработва дружеството и предлага на пазара. Не се осъществява държавен контрол върху описанията на базата данни на информационните системи за управление на търговска дейност и разработчикът на програма АТОН не съгласува съдържанието на базата данни с държавните органи. Няма регламент (правила), утвърден от държавен орган относно информацията, която може да бъде въвеждана в базата данни на програмен продукт АТОН, който се използва в един търговски обект.

-задача 25: програмният продукт АТОН е система за управление на складово – финансовата дейност. Той може да управлява централизирано и отдалечено неограничен брой складове и складови бази, борави с индивидуални ценови листа за продажби спрямо различни клиенти. Поддържа онлайн връзка между обектите и има възможност за работа както в локална мрежа, така и в база, разположена на интернет сървър. Програмният продукт работи с периферна техника и специализирани модули за управление на разноска търговия: мобилни терминали и мобилни принтери. Мобилното работно място може да работи в онлайн режим на поръчки и сметки, които се изпращат автоматично чрез мобилен интернет до централния офис. Тази версия на ПП АТОН няма осъществена свързаност с фискалното устройство.

-задача 26: програмният продукт АТОН има богата гама от функционални възможности и не служи единствено за отчитане на продажби. Продуктът контролира и управлява складови продажби, работа с неограничен брой артикули и складове, следене на наличности по партиди, серийни номера и складове, възможност за всички видове складови действия със стоките: доставка, продажба, прехвърляне, изписване, бракуване, както и създаване на индивидуален тип операция, контрол на срока на годност от производител или от продавач, следене критични минимални и максимални налични количества, баркод системи: номериране и/или ползване на стандартни неограничен брой мерни единици, разфасовки и амбалаж, работа с характеристики на продукти, възможности за индивидуални цени на продукт или група продукти към всеки клиент или група клиенти поотделно, възможност за работа с неограничен брой ценови листи, по клиенти, промоции, бонуси, валидност на цени по условия, водене на дневници ДВСК, вградени типове печат на сметки, фактури, гаранционни карти, протоколи, описи и др., възможност за създаване на индивидуални шаблони за печат на всички видове документи, експорт и импорт на операции към други системи, възможност за въвеждане на индивидуален код на продуктите за всеки клиент поотделно с цел поръчки, импорт/експорт на операции, кръстосани справки и анализи с динамични филтри, сметки и разчети с клиенти и доставчици, възможност за разплащане в различни видове валута, разплащане с карти, чекове, талони, купони, банка и др., следене състоянието на всеки клиент и доставчик поотделно, с възможност за правене на план за падеж на сметки или доставки, управлява неограничен брой „Каси“ и „Банки“, следи за дадения и върнатия амбалаж към/от клиент и доставчик, вградена подсистема за обслужване на поръчки от клиенти – различен статус на поръчки, нива на изпълнение, контрол, вградена подсистема за обслужване на заявки за доставки клиенти – следи състояние на заявка, групиране или разделяне по складове, оптимизиране на доставчици, индивидуален вход с код или карта, индивидуални нива за достъп на всеки оператор или група оператори. Недостатък на програмния продукт до момента е, че не е свързан с фискално устройство и ползваното фискално устройство работи в автономен режим и се обслужва ръчно чрез намесата на оператор.

В съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е уточнило, че целостта на информацията не се контролира при всяко прехвърляне от един носител на друг. Контролните суми са изчислени еднократно преди прехвърляне на информацията на „флашката“. В заключението е имал предвид, че от гледна точна на сигурност на информацията при всяко действие на прехвърлянето й на носител или вътре в паметта на компютъра трябва да се сметнат контролните суми, тъй като при самото прехвърляне може да се получи разрушаване  на част от информацията или загуба на информация. По принцип, тези контролни суми трябва да се изчислят и в момента, когато файловете от сървъра се прехвърлят в папка “VEZNI”.

В съдебно заседание на 29.10.2019г. са депозирани показанията на свидетеля К.Н.С., работил по поддръжката на програмния продукт АТОН, използван от жалбоподателя. Според показанията на свидетеля, през 2014г. в дружеството – жалбоподател е извършена съществена смяна на операционната система, като от DOS се е преминало към новия вариант WINDOWS. Софтуерът, който е приложен, при 99,5% от информацията, която е прехвърлена, е с изключително много грешки. Следва да бъде посочено, че дружеството е работило на DOS повече от 15 години. Прехвърлянето на базата данни е изключително сложен процес и е възможно да се получат много грешки.

По негово наблюдение, стартирането на новата програма е започнало успешно. След това, обаче, се правят актуализации и всяка актуализация „бърка по таблиците“. Не веднъж се е случвало да има грешка и тя да не е „хваната навреме“. Ако не бъде поправена своевременно, грешката си остава във времето. Има множество фактори, които могат да доведат до поява на грешка – промяна на таблиците, промяна на ключове, нововъведения, които се изискват от клиенти или операционната система WINDOWS.

Нововъведената програма има функционалност да работи свързано с касовия апарат, но фирмата не я използва, като единственото й предназначение е за вътрешен контрол на персонала. По негови впечатления, причините, поради които не се ползва с пълния си капацитет, са най-вече неумение за работа, като се използват основно модулите за доставки и продажби.

По принцип, програмата може да работи и с отрицателни стойности, като става въпрос за настройка. Това означава, че може да се продаде нещо, което в момента го няма в склада. Най-вече програмата се използва, за да се следи персонала в обекта, дали продават правилното количество или дали количеството в даден момент е толкова, с колкото разполагат. Правилното действие е в програмата да се посочи „поръчка“. Тази поръчка, която трябва да се изпълни, е чакаща и незавършена, тъй като определени артикули не са налични в склада.

В дружеството – жалбоподател не се използва програмата в целия й капацитет, обичайно за да се извърши поръчка по телефона се правят „измислени“ доставки, в смисъл покупки. Попълва се една електронна таблица, а човекът, който е поръчал определена стока, може да не вземе количеството на стоката, която е поръчал. В програмата не е отразено несъответствието, а са останали данни за коректно осъществена покупка и продажба. След извършване на актуализация на програмата, обикновено се извършва проверка и за допуснати грешки, но свидетелят извършва обслужване на 36 клиента и не е запознат с детайли от дейността на всеки един от тях и в самата фирма трябва да се разбере от къде идва грешката.

След като се извърши актуализация на програмата, обикновено самата фирма сигнализира, че има грешка, но в повечето случаи клиентът изобщо не сигнализира за това. Възможно е да е бил сигнализиран за случай на грешка през 2014г., но не може да си спомни. Софтуерът, който се използва от жалбоподателя, се разработва все още, поддържащите го и клиентите „се учат в движение“. Ако е налице констатирана грешка, обичайно се ходи на място във фирмата и се извършва поправка. Самото констатиране на грешката става трудно, ако се борави с голяма номенклатура, 50, 60 или повече бройки, в повечето случаи се търси грешка другаде или се търси отговорност от работниците. Когато се отиде на място и действително се констатира допусната грешка в програмата, се „пускат“ допълнителни скриптове в базата данни и се прави изравняване. След извършената корекция, клиентът проверява коректността на извършената промяна.

Програмата, която се използва от жалбоподателя, е разработена и се разпространява от фирма „ЕГЕРХОВ“, а тяхната фирма е само дистрибутор за Пазарджишкия регион. Във фирмата – производител има екип, който се занимава с поправка на грешките и обикновено комуникацията се извършва по телефона. Няма практика за съставяне на протоколи или други документи при констатиране на грешки във фирмите. В 1% от случаите се съставят протоколи, но това се прави по изрично искане на клиента.   

В съдебно заседание на 10.12.2019г. е прието допълнително заключение по назначената съдебно – техническа експертиза, изпълнено от същото вещо лице, с направено възражение от процесуалния представител на ответника за необоснованост. След анализ на данните в събраните по делото доказателства и допълнително получена информация от лицето, което извършва абонаментна поддръжка на програмния продукт АТОН, използвана в търговския обект на жалбоподателя, вещото лице е дало следните отговори на поставените задачи:

-вещото лице не може да каже със сигурност, че ще прави анализ на данни, идентични с данните от програмата към момента на свалянето от сървъра на АТОН, тъй като свалените данни не са удостоверени с електронен подпис.

-в архивния файл “VEZNI RAR” е съхранена базата данни, записана от компютъра на органите по приходите към момента на проверката, както и версията на ПП АТОН, с който е работено в момента на проверката. След деархивирането на архива се получи възстановка на работната среда (база данни и програмен продукт) в момента на проверката от органите на НАП. Стартиран беше програмният продукт и използвайки менюто „Справки“ бяха изведени справки за ревизирания период на доставките на стоки и продажбите на стоки. Програмният продукт е създаден на базата на реализиран алгоритъм за обработка на постъпващата информация при използването му от работещия с него. Анализът, извършен от органите на НАП се състои в разглеждане на таблица OPR, таблица OPR_TIP, таблица USER и таблица KLI, които са малка част от таблиците, изграждащи и поддържащи базата данни. Между разглежданите таблици са направени релации с цел получаване на резултати за доставките и продажбите, като е използван специализиран софтуер за анализ на информационната база данни ARBITUS ANALISER, собственост на НАП. За извършените доставки периодът на анализ е 27.05.2014г. – 15.09.2016г., а за извършените продажби – 27.05.2014г. – 16.09.2016г.

На стр. 4 – 6 от заключението са направени screen shots на архивираната и приложената към документите по делото в оптичния диск информация от органите на НАП, представляващи базата данни от работата с програмния продукт АТОН към момента на проверката и версията на ПП, с която е работено в момента на проверката.

На стр. 6 – 10 от заключението е поместена справката, получена чрез използването на програмния продукт АТОН версия към момента на проверката, за доставената стока по доставчици за ревизирания период. На стр. 11 от заключението е поместена справката, получена чрез използването на програмния продукт АТОН версия към момента на проверката, за извършени продажби на стоки по месеци за ревизирания период.

-органите на НАП, след като са анализирали свалената база данни с помощта на софтуера ARBITUS ANALISER са приложили към документите по делото получените резултати от извършените релации между избрани за целта таблици от цялостната база данни, която се състои от множество таблици. По този начин се получава неточно интерпретиране на базата данни, тъй като в алгоритъма на ПП участват всички таблици от информационната база данни, а при извършения анализ са анализирани само част от тях - таблица OPR, таблица OPR_TIP, таблица USER и таблица KLI. От значение е коректността на анализираните данни, за да се получат и коректни резултати от извършения анализ, като не е от значение версията на програмата и колко пъти е актуализирана от ползващия я търговец.

-след извеждането на справките с помощта на програмния продукт АТОН се констатира, че не всички справки имат аналогичен вид като реквизити с реквизитите, залегнали в екстрактите от анализираните таблици. Единствено съвпадат реквизитите от екстракта на доставките и справката за доставките, като има разлика в сумите между екстракта на базата данни, приложени към делото и базата данни, разчетена с програмата АТОН. В екстракта влизат и сумите по анулирани или коригирани доставки, което при анализ на данните с продукта АТОН не се получава.

 В разпита си в съдебното заседание по приемане на заключението вещото лице е пояснило, че контролните суми, които е „засякъл“ и са формирани от органите на НАП съвпадат с контролните суми в папка VEZNI.RAR, която се намира в директория D. На стр. 11 в заключението е констатирал разлики в сумите, посочени от органите на НАП за съответните години. Според него причината за тези разлики е, че са извършвани сторнирания на количества стоки по направени предварителни заявки, които са останали в базата данни. Може да се предположи, че се касае за грешка на самия софтуер, който е стар, от 2013г. – 2014г., които грешки да се коригират в последствие, но остават като суми в съответната таблица и участват при анализа на органите по приходите.

На следващо място, на стр. 11 в абзаца под табличната част е имал предвид, че при анализа на свалената база данни от органите на НАП са анализирани определен брой таблици, като се е получило едно буквално сумиране на колони, за да се получи крайният резултат. В ПП АТОН има алгоритъм, който ползва и комуникиране с отделните таблици, които са над 140. Не е проблем органите по приходите да направят анализ избирателно само на няколко колони, но в ПП АТОН има отделни полета, които управляват знака на съответната колона дали е плюс или минус. Като се ползва алгоритъма на фирмата на разработчика на АТОН това се взема предвид и затова се получават някакви различия.

При сторнирана заявка, данните от нея остават в базата данни, тъй като ПП е изработен по такъв начин. В нормалния случай, при сторнирана заявка сумата следва да бъде заличена и да не съществува на съответния ред. По този начин, при последваща проверка органите по приходите приемат анулираната доставка като действителна, на съответната стойност, защото не знаят за анулирането. Въпросът е, че когато се използва алгоритъмът на ПП, той си има начин на управление на базата данни и по свой начин си интерпретира тази база данни, съответните колони във всяка една таблица, докато при анализа с ARBITUS се вземат определени таблици, касаещи доставка, продажба, оператори, складове и др. Не е имал за задача да проверява пропуски на софтуера, водещи до грешки, включително такива за съхраняване на информация за заявка, която е анулирана в последствие.

В съдебно заседание на 20.05.2020г. е прието заключение по назначената тройна съдебно – техническа експертиза, изготвено от вещите лица Д.Д., М.К. и А.К., с направено възражение от процесуалния представител на ответника по отношение експертните изводи по т. 1.1 и т. 1.5. След преглед на представените по делото доказателства, вещите лица са дали следните отговори на поставените задачи:

-задача 1.1 за обезпечаване на доказателства, представляващи база данни, създадена при работа на програмни продукти следва да се спазват принципите на изчисляване на т.нар. контролни суми в работната среда на продукта, копиране на базата данни с изчислените контролни суми от работната среда в друга директория на твърдия диск на компютъра, изчисляване на нови контролни суми и записване на финализиран оптичен носител и изчисляване на контролни суми за гарантиране на съдържанието на финализираните оптични носители. С тези стъпки се гарантира, че при копирането на информацията от работната среда в друга директория няма да настъпят промени в базата данни. Такива промени могат да се дължат на несъвместимост на средите и операционните системи, инсталирани в различните директории на устройството, както и на копиране на големи обеми информация и преобразуването им в различни по стандарт формати.

Съгласно процедура К 27 за предприемане действия за обезпечаване на доказателства записването на финализиран оптичен носител се извършва тогава, когато е налице техническа възможност за архивиране и изчисляване на контролните суми на компютъра на РЛ. Използването на преносима флаш памет е допустимо единствено в случаите, когато същата бъде подписана с електронен подпис от проверяваното лице. Това е базово изискване, тъй като изчисляването на контролни суми от вида MD5 и SHA256 не е достатъчно надежден способ за защита на информация, копирана на и от преносима флаш памет.

Поради липса на подробни данни за действията на проверяващите в приложените по делото протоколи, както и с оглед други данни, посочени в отговорите на следващите въпроси, според вещите лица не са спазени процедурата и добрите практики при обезпечаване на информацията.

-задача 1.2 MD5 /message-digest algorithm/ е един от редицата алгоритми, проектирани от проф. Роналд Ривест от Масачузетския технологичен институт. Предвид недостатъци в сигурността, засега MD5 намира приложение единствено в използването на чек суми за достоверността на данни във файлове и при предаване на данни.

SHA /secure hash algorithm/, на български език сигурен хеширащ алгоритъм е хеш – функция, разработена от NSA. Резултатът на функцията е при SHA-1 160-битови извлечения, при SHA-2 - 256 и 512 битови извлечения. SHA хеш функциите се използват масово, включително и от стандарта за цифрови подписи.

-задача 1.3 в оптичните дискове по делото се съдържа файл с изчислени контролни числа, които са посочени в md5sha256.txt.  Md5sha256.txt, mdLsha256.txt и rad5sha256.txt са имена на файлове с контролни суми, чието предназначение е да гарантира сигурността на записани на електронен носител файлове с различно съдържание.

В протоколите за проверка от 16.09.2016г. и 16.05.2018г. са изписани файлове с контролните суми с наименование md5sha256.txt като контролни суми, обезпечаващи информацията, записана на финализираните оптични дискове, приложени по делото. На стр. 7 в РД са посочени файлове с контролни суми mdLsha256.txt и rad5sha256.txt като обезпечаващи архивни файлове с база данни “VEZNI.RAR”. Тъй като носители с файлове такива имена, обезпечени с тези контролни суми не са открити сред документите по делото, вещите лица не могат да кажат какви са данните, които се съдържат в тези файлове и дали съвпадат с данните, посочени като обезпечени в протоколите за извършена проверка и анализирани от ревизиращите органи по приходите. Поради тази причина не може да се установи дали файловете са валидирани правилно, дали информацията в тях не е манипулирана след като е направен архивът и дали съдържанието им е същото като на файловете, обезпечени с контролните суми с наименование md5sha256.txt, анализирани при ревизията.

-задача 1.4 по подразбиране устройство C и D са обозначения, предназначени за файлове от паметта на хард диска. E, F и H са обозначения на директории, предвидени за периферни оптични устройства (СД ром, флаш памет и други периферни устройства). В протокола от 16.09.2016г. не е посочено, че контролните числа са изчислени и свалени от директория H. Запис с такова значение има в протокола от 16.05.2018г., където е изписан текст Directory of H:/16.09.2016г. и в който се разглеждат дискове към протоколи от 16.09.2016г. и 07.12.2017г. От изписаните в протокола контролни суми е видно, че същите са създадени в директория H, предвидена за периферни оптични устройства.

-задача 1.5 не може да се направи извод, че базата данни, формирана в директория D на компютъра на „ВМ“ ООД е тази, записана на оптичните дискове, същата е защитена и прехвърлена към оптичните дискове в непроменен вид. Никъде в протоколите за обезпечаване на доказателства, в РД и РА не е посочено, че базата данни първоначално е била свалена и архивирана в директория D на компютъра на „ВМ“ ООД. От изписаните в протокола от 16.05.2018г. контролни суми е видно, че същите са създадени в директория H, предвидена за периферни оптични устройства.

Вещите лица са извършили проверка на място на компютъра на жалбоподателя, като за датата на проверката 16.09.2016г. не са открили следи за копиране на данни в директория D.

-задача 1.6 тъй като липсват файловете с контролни суми, посочени в РД, както и при липсата на съдържание в липсващата флаш памет не може да се посочи дали информацията, свалена от сървъра на ПП АТОН и данните, послужили за анализ на ревизиращите органи по приходите, са идентични.

-задача 1.7 не са открити дублирани записи в таблицата OPR. Всяка една отразена операция в таблицата е с уникален ID номер.

-задача 1.8 и задача 1.10 при формирането на продажбите анулираните продажби дублират като стойност стойността на продажбата, която се анулира. По този начин, ако не се вземе предвид операцията за анулиране на продажбата, сумата на продажбата остава в таблица OPR, а не се премахва. При направена извадка от таблица OPR се констатират операции за анулиране на доставка на стока 747бр. и операции за анулиране продажба на стока 588бр. (л. 11206).

В таблицата OPR, която е неразделна от базата данни, която се използва и попълва с информация при работата с програмния продукт АТОН има променлива с наименование OPR_TIP. В тази променлива, за всеки ред от таблицата OPR се посочва в кодиран числов вид вида на използваната операция. Кодовете на операциите, свързани с доставка и продажба на стоки са следните: 1 – Доставка на стоки; 2 – Продажба на стоки; 101 – Анулиране на доставка на стоки; 102 – Анулиране на доставка на стоки; 201 – Корекция доставка на стока; 202 – Корекция продажба на стока.

При преглед на сумите, отразяващи стойността на доставките и продажбите в таблицата OPR липсват суми с отрицателен знак, като той се взема предвид от алгоритъма на ПП АТОН на база стойността на променливата OPR_TIP от таблицата OPR. Така например, с тип операция „1“ се отразява доставка на стока, а с тип операция „101“ се отразява сторниране на операция, съответно с операция тип „2“ се отразява продажба на стока, а с операция тип „201“ сторниране на операция за извършена продажба.

-задача 1.9 съгласно справка, изведена с ПП АТОН на закупените ваучери за мобилни оператори и талоните за игрите от „Националната лотария“ са закупени общо 368 921бр. ваучери и талони на обща стойност 1 511 224лв., посочени по видове, брой и стойности (л. 11206 – 11207). Съгласно справка от ПП АТОН на продадените ваучери за мобилни оператори и талоните за игрите от „Националната лотария“ са продадени общо 363 747бр. ваучери и талони на обща стойност 1 528 032,27лв., посочени по видове, брой и стойности (л. 11207 – 11208).

-задача 2.1 изчислените контролни суми от органите на НАП при извършената проверка гарантират сигурността на информацията на информационния носител, на който се е намирала защитаваната информация, по-точно казано на средата, в която са изчислени. Същите контролни суми не могат да гарантират целостта на файловете преди момента на изчисляването им, в случай, че файловете са били копирани или записвани на други носители преди изчисляване на контролни суми.

-задача 2.2 след запознаване с приложеното описание на част от базата данни от разработчика на софтуера и в частност таблицата OPR се констатира, че в същата се съдържат всички операции, регистрирани от работата със складовата програма АТОН, в хронологичен ред и с ID номер към всяка една от тях.

-задача 2.3, задача 2.4 и задача 2.5 след инсталирането на направения архив на ПП АТОН в момента на проверката, както и свалената база данни се стартира ПП АТОН и се изведе справка за извършените продажби по месеци и общо за целия период и се извърши съпоставка с установените при ревизията продажби, при използване на софтуера ARBITUS ANALYZER (таблица на л. 11211 – 11212). Процентът на отклонение е различен за различните месеци, с най-ниска стойност на отклонението 0,03%, най-висока стойност – 4,3% и средна аритметична стойност 0,2%.

В съдебното заседание на 20.05.2020г. са извършени пояснения по заключението, направени от вещото лице Д. от името на трите вещи лица: флаш паметта, на която първоначално е свалена информацията, е празна и съдържанието на свалената информация може да се види само на оптичните носители, където е посочен използваният програмен продукт, базата данни и изчислените контролни суми. В протокола за обезпечаване на доказателствата в момента на проверката е посочено, че е записана информация от и на магнитен носител. Не може да се направи извод как е извършена цялата процедура по обезпечаване на доказателствата, по-конкретно описана в основното заключение по СТЕ.

При оглед на компютъра на жалбоподателя „ВМ“ е констатирано, че оптичното устройство може само да чете оптични дискове, не може да извършва запис върху тях. Поради тази причина трябва да се търси помощен начин да се запише информацията, която трябва да се обезпечи като доказателство и това е направено чрез използване на флаш памет. По отношение на различните експертни изводи в основното и допълнително заключение по СТЕ, изготвено от вещото лице Д., е налице инсталирана нова версия на продукта и ако дискът е преформатиран могат да се получат разминавания и/или „да изчезне“ папка. Има инсталиран нов WINDOWS, като новата версия на продукта вече дава връзка с фискалното устройство и позволява автоматично да се печатат фискални бонове. Може да се предположи, че при инсталирането на новата версия в директория D има изчезнала папка.

От снетата информация и приложението към него не се посочва запис в директория D. Вещото лице Д. е създал на собствения си компютър папка със съдържанието на приложения по делото оптичен диск, на локален диск D.

В съдебното заседание на 24.06.2020г. са приети следните писмени доказателства: разпореждане за изпълнение на запорно съобщение на основание чл. 232, ал. 5 от ДОПК изх. № С200013-026-0008185 от 05.03.2020г. (л. 11223 – 11224); постановление за налагане на обезпечителни мерки изх. № С200013-022-0014358 от 05.03.2020г. (л. 11225 – 11226), потвърдено с решение № 106 от 24.03.2020г. на директора на ТД на НАП – гр. Пловдив (л. 11232 – 11234) и протокол за изземване към постановление изх. № 200013-022-0014358 от 05.03.2020г. (л. 11229 – 11231); запорно съобщение изх. № С200013-026-0008179 от 05.03.2020г. (л. 11227 – 11228). Направено е изрично изявление от пълномощника на жалбоподателя, че не възразява по назначената в предходното съдебно заседание съдебно – счетоводна експертиза, но в момента дружеството е във финансова невъзможност да заплати определения депозит за вещо лице.

При така установеното от фактическа страна, настоящият съдебен състав намира следното от правна страна:

Възраженията в жалбата относно незаконосъобразността на РА са направени в няколко посоки, като поотделно по-долу в настоящото решение ще бъдат изложени аргументи относно всяко едно от тях.

Първото възражение, направено в жалбата, се отнася до обстоятелството, че не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Това се дължи на обстоятелството, че данните, въз основа на които се твърди да са извършени продажби, приходите от които са укрити, са от складова програма, която не е свързана с регистрираното в търговския обект фискално устройство.

С оглед направените в хода на ревизионното производство констатации, ор­ганите на приходната администрация са приели, че в случая е проявен съставът, предвиден в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити (в смисъл на неотчетени) приходи, реализирани от стопанската дейност на ревизираното лице „ВМ” ООД за процесните отчетни периоди в съот­ветните размери. В тази насока данните, съдържащи се в приобщените в хода на ревизион­ното производство писмени доказателства, данните от извършените проверки на ревизираното лице, в т.ч и данните относно свалените (снетите) ин­формационни файлове от база данни на програмните продукти в проверения тър­говски обект – склад за продажба на едро, според настоящия съдебен състав налагат несъмнен извод, че за процесните ревизирани периоди на 2014г. -  2016г. жал­боподателят е реализирал приходи от продажби в посочения обект, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Отчета за прихо­ди и разходи и Справки – декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди, съгласно определения в съответните нор­мативни актове ред. Констатациите на органите по приходите в обсъжданата насока са обосновани с годни доказателст­вени средства – протокол, съставен при условията и реда на чл. 50 от ДОПК, обективиращ действията на органите по приходите по сваляне (снемане) на дан­ни от информационните файлове на програмния продукт “АТОН“ в проверения търговки обект, от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по установения ред и форма. Протоколът е съставен в присъствието на  служител на дружеството – жалбоподател, който е присъствал през цялото време на съответно извършва­ната проверка и го е подписал без заявени резерви и възражения. В случая, протоколите за извършена проверка на органите по приходите в проверявания търговски обект са офи­циални документи, съставе­ни по установения ред и форма от органите по прихо­дите в кръга на правомощия­та им, измежду които е бил и служител от отдел „Ин­формационни технологии“ в ТД на НАП – гр. Пловдив, притежаващ необходимата квалификация във връзка с информацион­ните технологии и системи, възражения по която ком­петентност не е и заявен в хода на процеса, които протоколи, доколкото не са ос­порени и опровергани по съ­ответния ред, съставляват пълно доказателство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и об­стоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК. Спазена е в цялост процедура К 27, приета по делото като редът за сваляне на информацията от сървър, намиращ се в търговския обект, е проследен детайлно в основното заключение по СТЕ, изготвено от вещото лице Д., прието по делото без направени възражения от страните. Технически се извършва по следния начин: най-напред трябва да се намери сървъра или кой компютър играе ролята на сървър, след което сървърът се спира, за да могат да се копират файловете от програмата. Програмата е възможно да бъде инсталирана и на десктопа на компютър. Свалянето на информацията от базата данни се извършва на служебна „флашка“, заведена в регистрите на НАП, която се използва само за това, като по делото не е спорно обстоятелството, че това е единственият начин. Преди копирането на информацията на флашката се изчисляват контролни суми, след което данните се извличат, прехвърлят се на компютъра и се записват на диск, чрез използване на записвачка. Автентичността на записванията се гарантира от изчислените контролни суми, тъй като ако нещо се изтрие или добави тези контролни суми се променят автоматично.

Всяка база данни е различна и се определя от използвания софтуерен продукт. След извършване на запис върху дисковете, върху тях не може да се добави нищо. Отделно от това, абсолютно всички се подписват на тези дискове. Свалянето на информацията е извършено на място в проверявания търговски обект, в присъствие на представител на фирмата. На място са изчислени контролните числа и информацията е записана на служебната флашка. При прехвърляне на информацията на дискове също присъства представител на фирмата. Записани са 3бр. технически носители дискове, които предвид големината на файловете са CD. Единият записан диск е предоставен на проверяваното лице, другият се съхранява в архив на НАП, а третият се предоставя за евентуално извършване на бъдещи действия. Контролните числа гарантират, че няма последваща манипулация върху информацията, която е свалена. Такава манипулация може да бъде установено ако излязат други контролни числа, различни от първоначалните.

В случая, събраните при проверките данни от технически носители, съдър­жащи се в програмния продукт, наличен в компютъра, намиращ се в търговския обект, където ревизираното лице упражнява дейността си, противно на твърденията в жалбата се обхващат от хипотезата на чл. 54 от ДОПК. Без всякакво съмнение се касае за данни, получени на технически носители по електронен път по установения нормативен ред за събиране на информация от ревизирания субект, съгласно чл. 54, ал. 5 от ДОПК, които като такива, съставляват годно доказателствено средство. В тази на­сока е необходимо да се посочи още, че в разпоредбите на ДОПК се съдържат специални правила относно доказателствената стойност на данните от техничес­ки и електронни носители на информация и компютърни данни за ревизираните субекти или техни съконтрагенти, които в случая са спазени, поради което и със­тавените протоколи и получените данни от технически и електронни носители на информация, съставляват годни доказателствени средства, обосноваващи конс­татациите в процесния ревизионен акт.

Оплакванията на жалбоподателя в обратния смисъл, касаещи доказател­ствената стойност на данните от технически носители на информация, са неосно­вателни и не се споделят от съда. В обсъжданата насока в случая следва да се посочи още и това, че проверката в процесния търговски обект на ревизираното дружество е извършена в присъствие на управителя на дружеството. Тези данни са несъмнени и са обек­тивирани, като фактически констатации в протокола от извършена провер­ка в тър­говския обект на ревизираното дружество, които и доколкото не са оспорени и оп­ровергани по надлежния ред, съставляват пълно доказателство за извърше­ните от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелст­ва.

Съдът намира за неоснователни и възраженията на ос­порващия, че не е изследван механизмът на работа на програмата, не са посочени никакви спецификации и особености на тази програма, не е изяснена функционалността на същата, за да може програмният продукт на приходната администрация за извличане и анализ на процесната информация да може да предостави коректни резултати.        Съгласно основното заключение на вещото лице по СТЕ заключението на тройната СТЕ, оспорено по отношение на част от експертните изводи, за гарантиране автентичността на информацията на единия компютър в обекта са формирани контролни суми SHA256 за файловете, подлежащи на копиране, а изчисляването на контролните суми се е извършвало посредством инсталирана програма на устройство с преносима памет, прехвърлени са на оптичен носител, на който с перманентен маркер са били изписани номерата и датата на протокола. Вещото лице Д. прави изрична констатация в заключението, че генерирането на контролни суми SHA256 за файловете, които се копират, гарантира, че те ще останат непроменени от компютъра в обекта до записа им на оптични носители, поради което и няма пречка да се приеме, че стореният ана­лиз е достоверен и обективен, още повече, че същият е потвърден и от приетата експертиза по делото. Същото, обаче, в състава на тройната СТЕ променя този свой експертен извод, с доводите, че при всяко действие на прехвърлянето  на свалената информация на носител или вътре в паметта на компютъра трябва да се сметнат контролните суми, тъй като при самото прехвърляне може да се получи разрушаване  на част от информацията или загуба на информация, като се присъединява към експертния извод, че не са спазени процедурата и добрите практики при обезпечаване на информацията.

Настоящият съдебен състав намира за необходимо да посочи, че са налице противоречиви изводи в основното и допълнителното заключение на СТЕ, изготвени от вещото лице Д. и приети без възражения от страните по делото и в заключението на тройната СТЕ, част от състава на която е същото вещо лице, които са оспорени като необосновани от процесуалния представител на ответника. От една страна, в заключението на тройната СТЕ се съдържат експертни изводи относно неспазване на процедурата и добрите практики при обезпечаване на свалената информация, от друга страна и в трите заключения се прави извод за непроменени изчислени контролни числа, като се прави препоръка за генерирането им при всяко действие по обезпечаване на доказателствата. От друга страна, в допълнителното заключение на СТЕ се посочва данните за извършени продажби, съответно извършени покупки, намерили отражение в ПП „АТОН“, като се посочва, че са извършени покупки на стойност 14 715 650,10лв., срещу които са извършени продажби на обща стойност 15 424 320лв. (по-точно 15 424 319,96лв., съгласно заключението на тройната СТЕ). Само този констатиран факт в допълнителното заключение по СТЕ е достатъчен да обоснове наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, тъй като осчетоводените за ревизирания период покупки на стоки, заведени по сметка 303 се констатират на обща стойност 2 587 618,21лв., т.е. по ПП „АТОН“ са отразени покупки на стоки на обща стойност многократно превишаваща тази на счетоводно отразените.

Втората група възражения в жалбата и направени в последствие в проведените по делото съдебни заседания се състоят в неспазена процедура за анализ на копираните данни със специализирания софтуер ARBITUS ANALYZER, както и с въведени в ПП „АТОН“ неизвършени доставки (бъдещи такива), за да могат да бъдат продадени по заявки на клиенти, но не са налични към момента на заявките в търговския обект.

По отношение на тези твърдения следва да бъдат изложени следните аргументи: при анализ на данните за извършените покупки на стоки, отразени в ПП „АТОН“ ревизиращите органи по приходите са направили констатация, че са налице такива на значителна стойност от лица, които не могат да бъдат идентифицирани – „Васко“ на стойност 2 113,87лв., „Виктор“ на стойност 3 260,09лв., „Джордан“ на стойност 33 391,81лв., „Митко праховете“ на стойност 43 155,93лв., „М“ на стойност 284 094,39лв., „Н“ на стойност 127 579,02лв., „НС“ на стойност 3 304 968,36лв., „Петко“ на стойност 912 357,39лв., „П.“ на стойност 467 192,26лв., „Превръзки“ на стойност 23 267,81лв. По отношение на тези покупки и на покупките изчерпателно посочени лица и дружества, посочени на стр. 13 – 14 от РД, в съдебното заседание на 20.05.2020г. са дадени изрични указания на жалбоподателя, че той е носител на доказателствената тежест за опровергаване на констатациите в РД. С цел изясняване на спора от фактическа страна, настоящият съдебен състав дори е допуснал назначаването на ССЕ с формулирани задачи (л. 11220), определил е вещо лице и депозит за изготвяне на заключението. В съдебното заседание на 24.06.2020г. пълномощникът на жалбоподателя е направил изрично изявление, че неговият клиент е във финансова невъзможност да внесе определения от съда депозит, като е представил доказателства за наложени обезпечителни мерки, обхващащи и задължение на дружеството за превеждане по постъпващите ежедневно парични средства от продажбите на стоки по сметка на НАП.

Съдът намира, че при неангажиране на доказателства относно заведените в ПП „АТОН“ покупки на стоки от посочените по-горе лица, включително тези посочени на л. 11220, не може да се направи несъмнен извод в твърдяната от жалбоподателя посока, а именно за допуснати грешки при прехвърляне на информацията от операционна система DOS на операционна система WINDOWS, както и допуснати грешки при работа с програмния продукт. В този смисъл, са ангажирани единствено свидетелски показания на лицето, извършващо техническото обслужване на програмния продукт, които са изключително некоректни и дори навеждат доводи за неумение на работещите в дружеството служители да използват програмния продукт в пълната му функционалност. Според показанията на свидетеля С., той самият персонално обслужва 36 дружества, които използват ПП „АТОН“ и поради тази причина не може да каже подробности за неточности и грешки, констатирани именно във „ВМ“ ООД. Свидетелят посочва, че програмата може да работи и с „отрицателни стойности“ на доставките, т.е. да се извърши доставка на стока, която в момента липсва в склада, но е заявена от клиент. В случая, обаче, липсва каквато и да било конкретика за подобни случаи, като обобщението е, че при голяма номенклатура на продаваните стоки, дори да се констатира допусната грешка, обикновено за нея се обвиняват работниците. Според свидетеля, още при инсталирането на новия ПП е възможно да са налице множество грешки, но същите се коригират само ако дистрибуторът на програмата бъде уведомен от клиента. Така например, при всяка следваща актуализация е възможно „да се бърка по таблиците“ и евентуално допуснатата „грешка да не бъде хваната навреме“.

Съдът намира, че при тези свидетелски показания, не може да се направи несъмнен извод, че в следствие на неумението на работещите с програмата служители в дружеството – жалбоподател, са допуснати такъв обем от грешки при въвеждане на извършените покупки, че да бъдат въведени такива на стойност, многократно надвишаваща закупените стоки, намерили счетоводно отражение по сметка 303. За опровергаване на констатациите в РД, е необходимо ангажирането на несъмнени доказателства коя именно от покупките е „на отрицателна стойност“, коя е анулирана изцяло или частично, какви грешки, констатирани от самото РЛ, са отстранени от дистрибутора на ПП, какви грешки при въвеждането на артикули като вид и брой са допускани от персонала. От страна на жалбоподателя не са ангажирани каквито и да било доказателства какви по вид и количество стоки са закупувани от посочените с малки имена и като „Н“ в ПП лица, още повече, че се касае за покупки на значителна стойност, които в последствие са продадени и продажбата им е намерила отражение в ПП, но не е намерила счетоводно отражение по сметки от гр. 60 и 70. В този смисъл, неоснователно е възражението, че след като се касае изключително за складова програма, използвана в търговския обект, не може да се направи извод за пряка връзка между записите в нея и факта на неотчетени приходи. Тук следва да бъде отбелязано, че след като се касае за складова програма, заведените в нея стойности следва да съвпадат със стойностите на закупените стоки, заведени счетоводно по сметка 303, като в случаи на анулиране на покупки изцяло или частично, сторно операциите да бъдат видими и проследими. В точно обратния смисъл са показанията на свидетеля С., че дори при анулирани покупки стойността на закупените стоки „не се премахва“ от ПП и за органите по приходите, извършващи анализ на данните, тези покупки са действителни. Едва на вещите лица, изготвящи заключението по тройната СТЕ, е предоставена информация за операции за анулиране на доставка на стока – 747бр. и за анулиране на продажба на стока – 588бр. Същите ще бъдат взети предвид при определяне размера на задълженията на жалбоподателя по ЗДДС и ЗКПО, но са в изключително малък размер спрямо направените записи в ПП – общо 190 380. Независимо от това, съдът намира за доказано твърдението в жалбата по отношение извършено сторниране на извършени покупки и продажби на стоки при жалбоподателя за 2014г. (таблица на л. 11206), съответно следва да бъдат кредитирани заключенията на допълнителната СТЕ и тройната СТЕ по отношение установения размер на неотчетените продажби на стоки по ПП „АТОН“ от 15 424 319,96лв. (таблици на л. 11145 и л. 11212).

По отношение неправомерно извършеният анализ на данните със специализирания софтуер ARBITUS ANALYZER съдът намира това възражение за частично основателно, тъй като е констатирано отклонение в порядъка на под 1%, което е съобразено в допълнителното заключение на вещото лице Д. и в заключението на тройната СТЕ. Вещите лица са констатирали сравнително малко отклонение в стойностите на неотчетените приходи, получени от ревизиращите органи по приходите и въз основа на продажбите, регистрирани в ПП „АТОН“. Касае се за отклонение от 0,20% за целия период, което отговаря на стойностно изражение от 30 344,73лв., съответно общия размер на неотчените приходи възлиза на 15 454 664,69лв.

Следващата група възражения касаят неправилното определяне на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък, при включване в общия размер на неотчетени приходи и на такива по доставките от 9бр. дружества, посочени в приетото без възражения от страните по делото заключение по ССЕ, както при приемане на неначислен ДДС по освободени доставки, свързани с продажбата на талони за моментни лотарийни игри.

Настоящият съдебен състав намира тези възражения за основателни. По отношение доставките от 9бр. дружества, посочени по-горе в настоящото решение, е ангажирано изготвянето на ССЕ, която е приета по делото без направени възражения от страните по делото. Според вещото лице,  за периода от 01.05.2014г. до 30.09.2016г. доставчиците са издали и включили в дневниците си за продажби „Сигнал 2“ ООД, „Сен Син“ ЕООД, „Вале ПК“ ЕООД, „Цитон“ ООД, „Рожен 1“ ООД, „Тета“ ООД, „Нико“ ООД, „Галерия Жуан“ ООД и „*“ ООД са издали и включили в дневниците си за продажби фактури за продажба на стоки, съвпадащи с включените в дневниците за покупки на „ВМ“ ООД. За да са налице данни за евентуално неотчетени приходи от продажба на закупени стоки, следва от една страна доставчиците да са издали фактури за покупки на стоки в по-голям брой и на по-голяма стойност към жалбоподателя, съответно той да не е осчетоводил всички извършени покупки, съответно да не е отчел приходите от евентуалните им продажби. При съвпадение на извършените от жалбоподателя покупки с извършените от посочените дружества продажби може да се направи извод, че не са налице укрити приходи, а е възможно записите в ПП „АТОН“ да се дължат на отделни заявки за закупуване на стоки, в последствие предмет на стопанската операция в по-малък на брой първични счетоводни документи. В случая, направените в повече записи в ПП по отношение доставки на стоки именно от тези доставчици не могат да се тълкуват във вреда на получателя по доставките, още повече, че съгласно показанията на свидетеля С. дори да се извърши анулиране на доставка в ПП, то същата остава като „редовно“ направена покупка и без допълнителни пояснения от управителя на дружеството, същата се третира и като такава.

С цел изясняване на делото от фактическа страна и отграничаване на направените покупки от доставчици на „редовни“ и „сторнирани/анулирани изцяло или частично“, на жалбоподателя са дадени изрични указания за представяне на доказателства и е назначена ССЕ с конкретно поставени задачи. В отговор на дадените указания, от страна на пълномощника на жалбоподателя е направено изрично изявление, че клиентът му няма финансова възможност да заплати определения депозит за вещо лице, съответно са представени писмени доказателства за наложени обезпечителни мерки, включително върху постъпващите парични средства в касата на „ВМ“ ООД от извършвани продажби на стоки. Предвид липсата на ангажирани доказателства, настоящият съдебен състав намира, че са ангажирани доказателства за опровергаване на констатациите в обжалвания РА само и единствено по отношение укритите доходи от продажби на стоки, закупени от доставчиците „Сигнал 2“ ООД, „Сен Син“ ЕООД, „Вале ПК“ ЕООД, „Цитон“ ООД, „Рожен 1“ ООД, „Тета“ ООД, „Нико“ ООД, „Галерия Жуан“ ООД и „*“ ООД. В тази връзка, ще следва да бъде кредитирано заключението на ССЕ, за да бъде изчислен размера на отчетените приходи от посочените дружества за всяка една от ревизираните години, тъй като в таблица втора на стр. 14 от РД е посочен общо за ревизирания период. Размерът на неотчетените приходи от тях следва да бъде приспаднат от общия размер на неотчетените приходи, намален съгласно констатациите в заключението на тройната СТЕ и да бъде изчислен нов размер на неотчетените приходи, като начинът на изчисление за всяка една година е посочен по-долу в настоящото решение.

Така, за 2014г. изчисленият от ревизиращите органи по приходите общия брутен размер на неотчетените приходи от 4 166 740,69лв. следва да бъде намален със сумата в размер на 9 473,67лв. разлика между стойността на неотчетените приходи след анализ на данните с ARBITUS ANALYZER и данните от ПП „АТОН“ и със сумата в общ размер на 1 453 694,90лв. съответната част декларирани закупени стоки от доставчиците, предмет на последваща продажба с надценка и да бъде изчислен нов размер на неотчетените приходи за годината от 2 703 572,12лв. По аналогичен начин, за 2015г. от общия брутен размер на неотчетените приходи от 6 629 669,52лв. следва да бъдат приспаднати сумите от 12 492,98лв. съгласно заключението на тройната СТЕ (таблица на л.  11211) и сумата от 1 879 219,91лв. съответната част декларирани закупени стоки от доставчиците, предмет на последваща продажба с надценка и да бъде изчислен нов размер на неотчетените приходи от 4 737 956,63лв. По аналогичен начин, за 2016г. от общия брутен размер на неотчетените приходи от 4 658 254,48лв. следва да бъдат приспаднати сумите от 8 378,08лв. съгласно заключението на тройната СТЕ (таблица на л. 11211) и сумата от 1 528 477,33лв. съответната част декларирани закупени стоки от доставчиците, предмет на последваща продажба с надценка и да бъде изчислен нов размер на неотчетените приходи от 3 121 399,07лв.

Съдът намира за основателно и възражението, че покупките на стоки от М - ТЕЛ в общ размер на 1 514 598,85лв., съгласно констатациите в РД, изчислени от тройната СТЕ на 1 511 224,35лв., представляват както извършени покупки на ваучери за телекомуникационни услуги, така и покупки на талони за моментни хазартни игри на Националната лотария. Това твърдение се потвърждава от доказателството на л. 11148, представляващо снимка на част от заведените в ПП „АТОН“ покупки. Съгласно разпоредбата на чл. 48 от ЗДДС организирането на хазартни игри по смисъла на Закона за хазарта е освободена доставка, т.е при продажбата на стоки талони за моментни игри на Националната лотария не следва да бъде начисляван ДДС. Въз основа на направени от настоящия съдебен състав изчисления въз основа на направените констатации от тройната СТЕ (л. 11207 – 11208) закупените талони за игрите на Националната лотария са на обща стойност 547 228,30лв., но не всички закупени стоки са продадени и при продажбата им с надценка от 10% се изчислява стойност на неотчетени приходи от 538 702,96лв. Дължимият ДДС върху тази основа в размер на 107 740,59лв. следва да бъде приспаднат от общия размер на допълнително начисления при ревизията ДДС от 2 025 733,50лв. Същевременно, констатираният неотчетени приход от продажбата на тези талони не следва да бъде приспадан от общия размер на неотчетените приходи, тъй като се касае за ненамерили счетоводно отражение покупки на стоки, продадени в последствие, но при условията на освободена доставка по смисъла на ЗДДС.

Не така стои въпросът със закупените ваучери за телекомуникационни услуги. В съдебно заседание пълномощникът на жалбоподателя е посочил, че и по отношение на продажбите, съответстващи на тези покупки, не се дължи ДДС, тъй като са освободени доставки по смисъла на ЗДДС. Настоящият съдебен състав намира, че продажбата на ваучери за телекомуникационни услуги не е сред изчерпателно изброените в глава Четвърта от ЗДДС освободени доставки, не се касае за продажба на пощенски марки по номинал или приравнен знак на пощенска марка по смисъла на чл. 49, т. 1 от ЗДДС, както и не са представени доказателства за закупуването им, за да се приеме за доказано по несъмнен начин, че се касае за доставка на стоки, при придобиването на които не упражнено право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 50 от ЗДДС. Обжалваният РА е правилен и законосъобразен, в тази си част, и следва да бъде потвърден.

Следващата група възражения касае твърдението за невъзможност да бъдат укрити продажби на значителна стойност – повече от 10 000 000лв. от склад с площ от около 100кв. м, находящ се в складова зона в гр. Пазарджик, около който са разположени складове на фирми с подобен предмет на дейност – основно търговия на едро. Според пълномощника на жалбоподателя, по делото са представени обобщени отчети за тяхната икономическа дейност, като декларираните от тях приходи от продажба на стоки са значително по-нисък размер.

В тази връзка, съдът намира за основателно направеното от процесуалния представител на ответника възражение, че в случая не се извършва облагане по аналог, като за определяне на резултатите от икономическата дейност на едно дружество, неразвили се по нормален ред, т.е. при констатирани недекларирани продажби на стоки, включително средната надценка при продажбите, се използват данните от дейността на дружества със сходен предмет на дейност. Действително, по делото са представени обобщени отчети за икономическата дейност на фирми, намиращи се на същия административен адрес: гр. Пазарджик, ул. „*“ № 5, включително данни за декларирани ДМА и ДНМА, отчет на паричните потоци и др. Настоящият съдебен състав намира, че се касае за несъпоставими величини, тъй като се иска да се направи сравнение между обобщени данни за покупки и продажби на стоки в търговски обекти, без да на представени доказателства за вида и количествата на продаваните стоки, дали се касае преимуществено за продажби на едро или за продажби на дребно, както и при липса на данни най-малкото за броя на сравнително постоянните клиенти при продажбите на едро. Това означава, че дори да се касае за складови помещения със сравнително еднаква площ, находящи се в близост едно до друго, в рамките на складов комплекс, не може да се направи извод за идентичност на оборотите им, съответно за значително отклонение при жалбоподателя, предвид липсата на конкретни данни за извършваната от тях независима икономическа дейност. 

Следователно, правният извод, който се налага е, че в случая е проявен съставът, предвиден в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което предопре­деля определяне на основата за облагане с процесните преки и косвени да­нъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Именно, наличието на несъмнени данни за реализирани приходи от продажби в търговския обект магазин за продажба на стоки, стопанисван от РЛ през процесните ревизирани периоди, установени по надлежния ред в хода на проведеното ревизионно производство, които не са отчетени в Отчета за приходи и разходи, в подадените Годишни данъчни декларации за облагане по ЗКПО и Справки – дек­ларации по ЗДДС, и за тях не са начислени следващите се преки и косвени данъ­ци, е наложило необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, който е приложим във все­ки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съ­ответния материален данъчен закон. Казано с други думи, когато е налице едно противоправно развитие на данъчните правоотношения, което е последица от проявлението на някой от фактите възведени в нормата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, се прилага особения ред за извършване на ревизионно производство, същността на което е да се установят и анализират онези от изброените в закона обстоя­телства (критерии), които са относими към конкретния ревизиран данъчен субект, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нор­мално развитие на правоотношението.Това в никакъв случай не озна­чава, че следва да бъдат напълно игнорирани и основните принципи на обла­гане, възведени в съответния материален закон.

В конкретния случай се констатира, че органите на приходната администра­ция са съобразили основните правила за облагане по ЗДДС и по ЗКПО и при нали­чието на предпоставките, предвидени в нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, са взели предвид всяко от относимите за жалбоподателя обстоятелства, съгласно чл. 122, ал. 2, тт. 1-16 от ДОПК, и по този начин са определили основата за облагане с преки и косвени данъци за всеки един от казаните отчетни периоди.

Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната ос­нова се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпател­но в т. 1-16 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК, като органът по приходите следва да ана­лизира и разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал. 2 и съответно да приложи онези от тях, които биха му позволили да определи основата за обла­гане по възможно най - достоверния и обективен начин по отношение на конкрет­ния ревизиран субект. В случая органите по приходите са сторили именно това, като са извършили изискуемия анализ на обстоятелствата по ал. 2 и са опреде­лили данъчната основа по възможно най - достоверния начин спрямо ревизира­ния су­бект, съобразявайки относимите  критерии, съгласно т. 1 - т. 16  по отноше­ние на конкретния ревизиран субект. Механизмът за определяне на облагаемата основа, от страна на ревизи­ращите органи, е съобразен с действителното фактическо и правно положение, като са взети предвид в необходимата пълнота релевантните обстоятелства по ал. 2, които са способствали за определяне на облагаемата основа по начин, до­ближаващ се в максимална степен до обективно осъществения фактически със­тав. В случая подходът, възприет от ревизиращите органи при определяне на об­лагаемата основа, несъмнено е максимално обективен и способства за форми­ране на облагаемата основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК по възможно най- достовер­ният начин спрямо ревизирания субект.

Неминуемо  така определената облагаема основа по реда на чл. 122, ал.2 от ДОПК, ще се различава в една или друга степен от обективно осъществения да­нъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на за­дълженото лице, независимо, че в разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК са рег­ламентирани критериите за определяне на облагаемата основа, като по този на­чин различието се свежда до минимум. Задълженото лице обаче разполага с про­цесуална възможност, в хода на производството по обжалване на ревизионния акт, да опровергае истинността на установените фактически констатации.

В случая без всякакво съмнение е приложимо и правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съобразно което в производството по обжалване на реви­зионен акт издаден в хода на извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия ко­декс, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на против­ното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събра­ните доказателства. Въпросното правило ясно и точно указва, кому лежи доказа­телствената тежест относно релевантните факти, при спор относно законосъоб­разността на ревизионен акт издаден в производство реда на чл. 122 от ДОПК, като придава отнапред установена материална доказателствена сила на съдър­жащите се в ревизионния акт фактически констатации, когато те са надлежно обосновани със събраните в хода на ревизията доказателства. Или съгласно презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА при ревизия, осъществена по прави­лата на чл. 122 от ДОПК, данъчният субект е този, който е следвало да обори същите в хода на процеса.

Съобразно изложеното по-горе, следва да се приеме, че данните от приоб­щените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т.ч. и дан­ните относно свалените /снетите/ информационни файлове от базата данни на програмния продукт в проверения търговки обект, налагат несъмнения извод, че за процесните ревизирани периоди жалбоподателят е реали­зирал приходи от продажби в посочения обект ресторант, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Отчета за приходи и разходи, и в подадените Годишни данъчни декларации по ЗКПО и Справки - декларации по ЗДДС за съответните от­четни периоди, нито дори в отчетите на наличните в обектите фискални устрой­ства.

Независимо от изложеното, следва да бъде извършено преизчисление на дължимите ДДС и корпоративен данък, ведно с прилежащите лихви, по изложените по-горе съображения относно ангажирани доказателства, опровергаващи частично констатациите в обжалвания РА. Съгласно направените изчисления, общият размер на неотчетените приходи с включен в тях ДДС за процесния период възлиза на 10 562 927,82лв. = 2 703 572,12лв. + 4 737 956,63лв. + 3 121 399,07лв. или неотчетени приходи в общ размер на 8 802 439,85лв. без ДДС. При приспадане на декларираните от РЛ приходи от продажби в общ размер на 2 784 871,34лв. без ДДС се изчислява нов размер на неотчетените приходи от 6 017 568,51лв., върху който е дължим ДДС в общ размер на 1 203 513,70лв. Обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен за разликата между посоченият размер на допълнително начисления ДДС и общия размер на задължението определено с РА от 2 025 733,50лв. в размер на 822 219,80лв. и за размера на начисления ДДС за неотчетените продажби на стоки по освободени доставки в общ размер на 107 740,59лв. или по отношение допълнително начислен ДДС в общ размер на 929 960,39лв. Изчислени посредством общодостъпния в интернет страницата на НАП лихвен калкулатор акцесорни задължения, прилежащите лихви, по отношение на които обжалваният РА е незаконосъобразен, възлизат на 250 860,95лв.

Предвид неангажирането на заключение по ССЕ относно размера на дължимия корпоративен данък при изчислените в настоящото решение намалени размери на неотчетените приходи за всяка една от ревизираните години, изчисленията следва да бъдат извършени при използване подхода на ревизиращия екип. Така, за 2014г. данъчната основа на приходите от продажби, регистрирани чрез ПП „АТОН“ възлиза на 2 252 976,77лв. и след приспадане на данъчната основа на декларираните от РЛ приходи от продажби се изчислява данъчна основа на неотчетените приходи в размер на 1 414 269,79лв. При прилагане на средния процент надценка, изчислен при продажбата на стоките от 10,32% се изчисляват разходи съответстващи на укритите приходи в размер на 1 282 202,89лв. При прибавяне на установените укрити приходи и съответстващите им разходи към декларираните такива от дружеството, се получава СФР в размер на 153 117,55лв. или ДФР след преобразуване в размер на 153 007,52лв., съответно корпоративен данък в размер на 15 300,75лв. (таблица на стр. 36 и 37 от РД). След приспадане на внесения корпоративен данък в размер на 2 094,06лв. се изчислява дължима сума на корпоративния данък в размер на 13 206,69лв. Изчислени посредством общодостъпния в интернет страницата на НАП лихвен калкулатор прилежащите лихви на дължимия корпоративен данък възлизат на 4 085,69лв. Обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен за разликата над посочените суми до пълния размер на дължимите суми: главница 24 960,23лв. и прилежащи лихви 7 721,83лв.

Аналогично, за 2015г. данъчната основа на неотчетените приходи е в размер на 3 948 297,19лв., съответно след приспадане на данъчната основа на декларираните от РЛ приходи от продажби се изчислява данъчна основа на неотчетените приходи в размер на 2 828 843,80лв. При прилагане на средния процент на надценка от 12,4% се изчислява размер на разходите, съответстващи на укритите приходи от 2 516 764,95лв. При използване на подхода на ревизиращия екип (таблица на стр. 39 от РД) се изчислява СФР в размер на 328 279,12лв., ДФР в размер на 328 568,36лв., съответно дължим корпоративен данък в размер на 32 856,84лв. След приспадане на внесения корпоративен данък в размер на 1 648,95лв. се изчислява дължима сума за довнасяне за корпоративен данък в размер на 31 207,89лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 477лв. Обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен за разликата над посочените суми до пълния размер на дължимите суми: главница 48 599,08лв. и прилежащи лихви 10 086,44лв.

Аналогично, за 2016г. данъчната основа на неотчетените приходи е в размер на 2 601 165,89лв., съответно след приспадане на данъчната основа на декларираните от РЛ приходи от продажби се изчислява данъчна основа на неотчетените приходи в размер на 1 774 454,92лв. При прилагане на средния процент на надценка от 13,13% се изчислява размер на разходите, съответсващи на укритите приходи от 1 568 925,66лв. При използване на подхода на ревизиращия екип (таблица на стр. 41 – 42 от РД) се изчислява СФР в размер на 137 261,52лв., ДФР в размер на 227 516,86лв., съответно дължим корпоративен данък в размер на 22 751,69лв. След приспадане на внесения корпоративен данък в размер на 2 198,76лв. се изчислява дължима сума за довнасяне за корпоративен данък в размер на 20 552,93лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 265,63лв. Обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен за разликата над посочените суми до пълния размер на дължимите суми: главница 35 458,63лв. и прилежащи лихви 7 359,22лв.

При този изход на делото и своевременно направените искания, на страните по делото се дължат направените от тях разноски, съобразно уважената и отхвърлена част на жалбата. От страна на жалбоподателя е представен списък с разноските на л. 11216, съгласно който направените разноски са в общ размер на 14 550лв., в т.ч. за държавна такса, възнаграждения на вещи лица и свидетел и адвокатско възнаграждение. Съдът намира за неоснователно възражението на процесуалния представител на ответника за прилагане разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като при съдебното обжалване на РА не са представени доказателства, изискани при ревизията по надлежния ред и непредставени от ревизираното лице. Наред с това, се касае за дело с фактическа и правна сложност, с извършени множество процесуални действия, включително изготвяне на 4бр. заключения от вещи лица и разпит на свидетел. Съобразно уважената част на жалбата, следва да бъде присъдена сумата в размер на 6 640,62лв. (шест хиляди шестстотин и четиридесет лева и шестдесет и две стотинки).

На основание разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да бъде присъдено възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита, съобразно отхвърлената част на жалбата, както и съответната част на направените разноски за тройна съдебно – техническа експертиза, съгласно списък на л. 11214. Изчислено съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 2, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба № 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в приложимата й редакция) разноските възлизат на 21 523,13лв. (двадесет и една хиляди петстотин двадесет и три лева и тринадесет стотинки).

По компенсация, жалбоподателят следва да заплати на ответника сумата в размер на 14 882,51лв. (четиринадесет хиляди осемстотин осемдесет и два лева и петдесет и една стотинки) разноски по делото.

Водим от горното, Съдът

 

Р Е Ш И :

 

ИЗМЕНЯ по жалбата на „В-М“ ООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Пазарджик, ул. „****“ № 161, ет. 3, представлявано от управителя  ***, Ревизионен акт № Р-ХХ/17.04.2018г., издаден от В.И.– началник сектор, възложил ревизията, и К.Л.– главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 391/09.07.2018г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” („ОДОП“) гр. Пловдив КАТО НАМАЛЯВА допълнително начисления ДДС от 2 025 733,51лв. НА 1 095 773,11лв., и размера на прилежащите лихви от 546 450,62лв. НА 295 589,67лв. и допълнително определени дължими суми за корпоративен данък, КАТО НАМАЛЯВА допълнително определена дължима сума за корпоративен данък за 2014г. от 24 960,23лв. НА 13 206,69лв. и размера на прилежащите лихви от 7 721,83лв. НА 4 085,69лв.; за 2015г. от 48 599,08лв. НА 31 207,89лв. и размера на прилежащите лихви от 10 086,44лв. НА 6 477лв. и за 2016г. от 35 458,63лв. НА 20 552,93лв. и размера на прилежащите лихви от 7 359,22лв. НА 4 265,63лв.

ОСЪЖДА „В-М“ ООД, ЕИК ****, със седалище и адрес на управление: гр. Пазарджик, ул. „****“ № 161, ет. 3, представлявано от управителя  *** да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ – гр. София сумата от 14 882,51лв. (четиринадесет хиляди осемстотин осемдесет и два лева и петдесет и една стотинки) разноски по делото, изчислени по съразмерност и компенсация.

Решението може да се обжалва пред Върховния административен съд в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.

 

 

                                              

                                               ПРЕДСЕДАТЕЛ: