Р Е Ш Е Н
И Е
№300 15.07.2021г. Стара
Загора
В ИМЕТО
НА НАРОДА
СТАРОЗАГОРСКИЯТ
АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД
На двадесет и втори юни 2021г. в
открито заседание в следния състав:
СЪДИЯ: ДАРИНА ДРАГНЕВА
Секретар: Ива Атанасова
Като разгледа докладваното от
съдия Драгнева административно дело №111 по описа за 2021г. и за да се
произнесе взе предвид следното:
Производството
е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК, образувано по жалбата на ЕЙ И ЕС -3С МАРИЦА
ИЗТОК І ЕООД ЕИК *********, представлявано от редовно упълномощен адвокат
против РА № BG003000-РК13-РА12/30.10.2020г
издаден от Директора на ТД Тракийска към Агенция „Митници“ и митнически орган
отдел „ Акцизна дейност“ към същата дирекция, в частта за установени задължения
за акциз в размер общо на 445.740.39лв и лихви в общ размер на 132.486.47лв, на
основание чл. 20 ал.2 т.8 от ЗАДС, потвърден с обжалваната му част с Решение №
Р-26/32-22932/22.01.2021г на Директора на Агенция „Митници“.
Производството е образувано със Заповед
за възлагане на ревизия №BG003000-РК13-Р2/ЗТД-3000-314/32-203673
от 15.07.2020г издадена от компетентния, съгласно чл. 104 ал.3 от ЗАДС директор
на ТД „Тракийска“ гр. Пловдив, с която са определени органи по приходите – М. И.
Н. на длъжност старши инспектор в отдел „Акцизна дейност“, сектор „Проверки и
ревизии“ за ръководител на ревизията и П. П. на длъжност главен експерт в същия
отдел и сектор при ТД „Тракийска“ като член на ревизиращия екип. Предмет на
ревизията е задълженията за акциз по вид и за периодите, както следва: вид
BG000000L0010 и BG003000E0102 от 01.12.2014г до 31.12.2019г. Заповедта е
връчена на 20.07.2020г на упълномощен представител на дружеството, съгласно
разписка на стр. 5 том ІІ, като от 21.07.2020г тече двумесечния срок за
приключване на производството. Повода за неговото образуване е докладна записка
от ревизиращия екип, за резултатите от възложена проверка за установяване на
факти и обстоятелства, приключила с Протокол №BG003000-PK4-ПП26/07.07.2020г., връчен на
същия представител на дружеството-жалбоподател, съгласно нотариално заверено
пълномощно. В хода на ПУФО е установено, че в края на всяка календарна година
към 31. Декември дружеството извършва годишна корекция на въглищата, като при
установени в по-малко налични количества лигнитни въглища във въглищните
бункери от тези по счетоводни данни кредитира сметка **********/въглищен склад/
и се дебитира сметка ********** /въглища –консумация/. Обратно извършва годишна
корекция на въглищата, като при установени в повече налични количества от тези
по счетоводно данни дебитира сметка ********** / въглищен склад/ и се кредитира
сметка ********** / въглища –консумация/. Счетоводните записвания /корекции/ се
вземат количествено в тон, и стойностно и по двата генератора на централата. За изготвените в по-малко количества въглища
са изготвени следните документи: За 2015г – Стокова разписка изписване
№**********/07.01.2016г за 15 398.740 тона, стокова разписка за изписване
№********** от 07.01.2016г за 16 906.901тона; За 2016г – стокова разписка
№**********/06.01.2017г за 9 552.321 тона, и стокова разписка
№**********/06.01.2016г за 9 770.882тона, за 2018г стокова разписка за
изписване №********** от 07.01.2019г за 5 082.947тона и стокова разписка
за изписване №49009211911 от 07.01.2019г за 4 912.780тона, за 2019г
стокова разписка за изписване №********** от 07.01.2020г за 25 636.255
тона. Съгласно чл.88 т.2 буква д от ППЗАДС е посочено, че следва да се
отразяват количеството на използваните енергийни продукти, а в
материалната отчетност следва да се
съдържа информация за произведените стоки от получените енергийни продукти,
документи, издавани във връзка с произведените стоки. Ежемесечното отчитане е с
цел проследимост на доставките по дати, по периоди, получени и използвани за
количества по предназначение – цел на използване на база произведено количество
краен продукт за периода и налични количества към всеки период. Разходната
норма на вложения енергиен продукт следва да е съобразена с реално
произведеното количество говора продукция за данъчния период. Отчетените
разлики е следвало да се осчетоводяват като липси / фири или излишъци/ от ЕЙ И
ЕС -3С МАРИЦА ИЗТОК І ЕООД. Предвид ЗАДС и ППЗДАС в данъчните периоди месец
декември за всяка година след извършване на инвентаризацията на лигнитните
въглища, ако е имало естествени фири е следвало да се установяват и изчисляват,
да се одобрят, да се издаде документ и впише в материалната и счетоводната
отчетност на естествени фири за установените в по-малко наличности на лигнитнти въглища, предвид инвентаризационните описи след
31.12 на съответната година вписването на естествени фири се преклудира. В
табличен вид са посочени установените данни по годишни инвентаризационни
наличности на лигнитни въглища и използваните през съответната година, като : лигнити, дори на прах, но неагломерирани
код по КН 2702 1000, установено количество при инвентаризацията 317 544.599тона спрямо количество по
счетоводни данни 301 134.783 - +16 409.816 тона за 2014г§ за 2015г са
установени в по-малко 32 305.65тона / 15 398.740т плюс
16 906.901т, колкото са вписани в издадените стокови разписки за изписване
– за извеждане на липсващите въглища в склада и завеждането им като вложени в
производството на електрическа енергия/; 2016г- са установени в по-малко
19 323.143т / резултата е равен на изведеното със стоковите разписки количество
на установените в наличност по-малко лигнитни въглища/, за 2017г са установени
в повече лигнитни въглища в наличност спрямо счетоводните данни, за 2018г са
установени в по-малко наличности спрямо счетоводни данни в размер на
9 995.727тона / резултата е равен
на сбора на количествата, посочени в стоковите разписки за изписване на
липсващите въглища от склада и заприхождаване за консумация/, за 2019г са
установени 25 636.255тона по-малко налични въглища в склада спрямо счетоводните
данни, колкото е количеството по стоковите разписки за извеждането им от
въглищен склад. Въз основа на тези установени факти – извършени инвентаризации
към 31.12. на всяка от ревизираните години и съставяне на стокови разписки за
извеждане от склада на количествата въглища, които са по-малко като наличност
спрямо счетоводните записвания, е преминато към ревизионно производство с цел
установяване на задължения за акциз на основание чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС –
установените разлики е следвало да се осчетоводят като липси / фири или
излишъци/, но това не е извършено в счетоводството на ревизираното дружество,
което освободен от акциз краен потребител и съответно не осчетоводяването като
фири на установените отрицателни разлики сочи на липси, които не могат да се
приемат като загуби от естествените физикохимични свойства на съхраняваните
въглища – не е налице основанието по чл.25 т.3 от ЗАДС.
Дружеството е регистрирано по ТЗ с
предмет на дейност – производство на електроенергия, трансформиране и продажба
на произведената електроенергия, всяка друга стопанска дейност, свързано с
производството, трансформацията и продажбата на електроенергия, всяка друга
търговска дейност, незабранена от закона, като при изискване на лиценз или
друго разрешение, посочените дейности се извършват след издаването им. Има специални регистрации по ЗДДС и по
Закона за енергетиката на основание въведения с чл. 39 ал.1 т.1 от същия закон
лицензионен режим на производството на електрическа и/или топлинна енергия. Основната
дейност е производството на електроенергия от електрическа централа, използваща
лигнитни въглища, която се състои от два генератора, всеки един с мощност от
300 мегавата нето. Цялото производство на електроенергия е договорено по силата
на 15 годишно Споразумение за изкупуване на енергия с НЕК на база цена на
разполагаема мощност и цена на електроенергия до 2026г. Доставката на лигнитни
въглища е обезпечена от 15 годишно Споразумение и Мини Марица Изток – държавна
компания. Доставката на варовик е осигурена от договори с Огняново-К и Каолин.
Съгласно чл.57а ал.1 т.3 от ЗАДС подлежи на задължителна регистрация като лице,
което потребява собствена електрическа енергия, произведена от централа с обща
инсталирана мощност над 5 мега вата за свои собствени нужди, както и като лице,
получило лиценз по Закона за енергетиката за производство на електрическа
енергия, за пренос или разпределение на електрическа енергия, за търговия с
електрическа енергия, за обществена доставка на електрическа енергия.
Дружеството не извършва пренос на топлинна енергия. Има Удостоверение за ОАКП
по ЗАДС с №BG00300Е0102/09.01.2012г.
Съгласно чл.24 ал.2 т.3 от ЗАДС и чл.13 ал.1 от ППЗАДС освобождаването от
облагане с акциз на енергийните продукти се прилага само за търговци, на които
е издадено Удостоверение за ОАКП, като за дружеството удостоверението включва и
енергиен продукт – лигнитни въглища, дори на прах, но неагломерирани
– код по КП2702 1000, лигнити англомерирани
с код КН 2702 2000 с цел производство на електрическа енергия с код по КН 2716
000 за обект в град Гълъбово, считано от 09.01.2012г. Дружеството притежава и
Удостоверение за задължителна регистрация по чл.57а ал.1 т.3 №BG003000L0010 за обект в град Гълъбово от 07.09.2011г.
При проверката по Закона за счетоводството е установено съответствие с МСС и с
основните принципи по отношение текущото счетоводно отчитане и изготвяне на
финансовите отчети. Утвърдения индивидуален сметкоплан е с 10 цифрени сметки,
като е показан и дългия текст на наименованията на сметките по главната книга.
Констатации по спазване на условията по издаденото Удостоверение за освободен
от акциз краен потребител са следните: дружеството ежемесечно е отчитало
получените и изразходваните количества лигнитни въглища, чрез подаване на
рекапитулации по чл. 89 ал.1 от ППЗАДС, но след техния преглед и извършена
насрещна проверка на доставчика на акцизната стока МИНИ МАРИЦА ИЗТОК ЕАС са
установени несъответствия в количествата получени лигнитни въглища и
декларирани от ревизираното дружество ОАКП. Разликите от неправилното
деклариране на получените количества от ЕЙ И ЕС -3С МАРИЦА ИЗТОК І ЕООД и тези описани в е АДД от МИНИ МАРИЦА ИЗТОК
ЕАД се дължат на изчисляването на данъчната основа на акцизния продукт по долна
топлотворна способност, а не по-горна топлотворна способност, както е описано в чл.28 ал.1 т1.2
от ЗАДС. Изложеното е нарушение на чл.28
ал.1 т.12 от ЗАДС, за което е съставен и връчена АУАН от 18.05.2020г.
Проверката на Материалната отчетност и документация на данъчно задълженото
лице, съгласно специалния ЗАДС и ППЗДАС е установила следното: дружеството заскладява въглищата в склад 3001, като прихода на
постъпилите въглища се отразява с движение 101, докато разхода използвани
въглища се отразява в движение 201. За всичките движение приход/разход се
издават първични счетоводни документи в количествено и стойностно изражение. В
края на всяка календарна година, съгласно Закона за счетоводството се извършва
инвентаризация на наличните количества въглища. Докладите целят да предоставят
обобщени данни, които да покажат и колко близо са до тях измерените с ж.п и лентови кантари количества въглища. Извършваните геодезически измервания са в съответствие с Инструкция за
определяне на складовите количества. Обема на въглищата в бункерите се
определя, чрез ниво мери и непрекъснато автоматично отчитане на обема въглища.
В края на всяка календарна година към 31 декември се извършва годишна корекция
на въглищата като при установени в по-малко налични количества от тези по
счетоводни данни се постъпва по описания по-горе начин – кредитира се сметка въглищен
склад и се дебитира сметка въглища – консумация и обратно за наличните в повече
количества. Отчитане и вписване на естествените фири: Фирите са намаления на
количеството на материалните ценности, вследствие на естествените процеси –
изпаряване, изветряване, изсушаване и други или на неточности на измервателни
уреди, получавани при условията на правилно и добро съхранение, превозване и
манипулиране. Фирите се нормират по
нормативни актове – Наредба №13а-10403 за пределните размери на естествените
фири, брака и липсите на материални ценности при съхраняването им и
транспортирането им и Наредба №2/28.06.2006г за нормите на пределните размери
на естествените фири на акцизни стоки, както и с отраслови и фирмени стандарти.
Прилагането на нормите на естествените фири на стоково материални ценности при
съхраняване в складове, магазини и при лагеруване става само в случаите, когато
след проверка се окаже недостиг в счетоводните остатъци, както са отразени в
счетоводните регистри и посочени в акта за проверката. Когато няма такъв
недостиг, фири не се признават. ЗАДС е Наредба №4 са специални нормативни
документи за определяне пределните размерни на естествените фири на акцизните
стоки, докато Наредба №13а-10403 е относно приложението на пределните размери
на естествените фири, брака и липсите на материални ценности при съхраняването
им и транспортирането им, във връзка с което се прилага специалното
законодателство. Отделно се описват всички материални запаси, за които се
одобряват естествените фири като информацията за тях се взема от
Инвентаризационния опис и сравнителната ведомост. Всички загуби от материални
запаси следва да се признаят като разходи за периода на възникване на загубите.
В сметкоплана на дружеството не се
установило отчитане на разходи за естествени фири, както и наличие на счетоводна сметка, по която да
бъдат отчитани същите. Този факт е потвърден от обяснение на главния
счетоводител, в която е заявил, че дружеството не отчита на отделна счетоводна
сметка естествените фири, липсите и излишъците на въглища при съхраняването и
транспортирането им. С протокол №BG003000-РК4-ПП26/07.07.2020г
за извършената ПУФО са приобщени доказателства под опис / стр.. 28 от том ІІ/.
Сред тях са писмените обяснения до ТД Тракийска от Главния счетоводител на
дружеството, които са дадени преди извършването на посочената по-горе проверка
и са следните : не отчита по отделна счетоводна сметка естествените фири,
липсите или излищъците на въглища при
съхраняването и транспортирането им.
В хода на ревизията с Протокол за
приобщаване на доказателства от 24.07.2020г са приобщени всички събрани с
протокола от 07.07.2020г за извършена ПУФО доказателства, включително и
протокола за резултатите от проверката – установените факти и обстоятелства,
който има доказателственото значение по чл. 50 ал.1 и л.4 от ДОПК. Инвентаризация не е извършена.
Приобщен е и Протокола за извършената насрещна проверка в хода на ПУФО като са
възприети изцяло констатациите по отношение на установените отрицателни разлики
в количествата въглища на склад и по счетоводни данни към края на всяка
календарна година, както и факта, че дружеството не осчетоводява тези разлики
като липси, а вместо това издава складови разписки, с които кредитира сметка
„въглища склад“ и дебитира сметка „въглища-консумация“, а докладите са
съставяни тоест самите инвентаризации са с целта, посочена в тях – да се
установи колко близо до измерванията по вертикалния метод са резултатите от измерванията на въглищата от ж.п. и лентовите кантари. Ревизиращия екип се позовава на чл.
25 ал.1 от ЗАДС, според който до освобождаване за потребление на акцизните
стоки лицензираните складодържатели и регистрираните
лица не дължат акциз при т.3: загуби от естествени фири вследствие на промяна
на физико-химичните свойства при съхраняването и транспортирането на акцизни
стоки, определени в рамките на установените норми за пределните размери на
естествените фири с наредбата по ал.2 и при условие, че същите са определени,
отчетени и вписани в регистър „Дневник на складовата наличност“ за лицензираните
склад държателите и в отчетността на регистрираните лица по ред и начин,
определени в ППЗАДС. Съгласно чл.20 ал.2
т.8 от ЗАДС освобождаването на за потребление е установяването на липси на
стоки, за които се дължи акциз, включително липси на въглища, кокс,
електрическа енергия, природен газ или биогаз, установени при лицата по чл.57а
ал.1 т.1,2,3,3а,3б,5 и 6- Извода по РД: Водената от дружеството отчетност както
и в предвид одобрения индивидуален сметкоплан не е в съответствие с
изискванията на ЗАДС и ППЗАДС. Отчетените разлики е следвало да се
осчетоводяват като липси/фири или излишъци. При естествените фири се съставят
следните счетоводни записвания за намаление на материалите: дебитира се сметка
Други разходи, Кредитира се сметка Материали, съставя се Акт за различия – при
констатирани несъответствия,. Отделно се описват всички материални запаси за
които се одобряват фири като информацията се взема от Инвентаризационния опис и
сравнителната ведомост. Когато за конкретен материален запас се одобрява
естествена фира и едновременно с това се допуска и компенсация, спазва се
хронологичен ред като най-напред се извършва компенсацията, а след това се
одобрява естествената загуба. Всички загуби следва да се признават като разходи
за периода на възникване на загубите. Поради това с РД не следва да се
признават естествени фири към момента на ревизията, тъй като те се признават
единствено при извършване на инвентаризацията, одобряват се от ръководството и
следва да се отразят в същия данъчен период, през който е направена
инвентаризацията. Предвид специалния ЗАДС е следвало, ако е имало естествени
фири да се установят, изчислят, одобрят, да се издаде документ и впише в
материалната и счетоводната отчетност на естествените фири за установените в
по-малко наличности на въглища, предвид инвентаризационни описи след 31.12. на
съответната година вписването на фири се преклудира. В РД се прави позоваване
на чл.28 ал.3 т.2 от ЗКПО, предвид липсата на уредба в ЗАДС по отношение
определението на естествени фири в допустимите норми. Прието е разрешението по
цитираната разпоредба на ЗКПО, а именно, че разпоредбата на чл.28 ал.2 от ЗКОП
не се прилага, когато разходите се дължат на промяна на физико-химичните
свойства установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, и в обичайните за
съответната дейност размери. В таблица 11 от Наредба №13а-10403 от 1959г но
последно допълнена на 22.05.2007г са утвърдени пределни фири при това въглища
спрямо продължителността на съхранение в рамките на 1.0% до 1.3%, поради което
пределните разходни норми на дружеството е следвало да бъдат в горните граници.
РД е връчен на 09.09.2020г и след съответното удължаване на срока за
представяне на възражение, такова е предявено на 21.10.2020г., с който са
заявили искане за възстановяване на недължимо платен акциз в размер на
185 572.47лв. – 51 877.40лв за месец декември 2018г и
133 695.07лв за месец декември 2019г, които подлежат на установяване или
на възстановяване с ревизионния акт, предвид текущото ревизионно производство.
Твърдението на дружеството против РД е следното: Загубата на количества въглища
не е спора, нито е спорно, че не се дължи на причина, различна от естествени
фири, възникнали вследствие на промяна на физико-химичните свойства при тяхното
съхраняване и транспортиране. Установените в по-малко количества въглища с в
резултат на проведени инвентаризации, посредством геодезическо измерване на
налични въглищни маси в съответствие с изискванията, описани в утвърдена от
дружеството инструкция. Резултатите са осчетоводени, чрез стоковите разписки по
стр.17 и стр.18 от РД, за изписване като разход на установените в по-малко
количества. Ревизията е следвало да изчисли дали тези липси не попадат в
пределните стойности на Наредба №13а-10403 от 59г и да ги признае за фири.
Изложени са подробни аргументи, че в тежест на ревизиращия екип е да докаже
фирите, както и разликите над тях, които не се считат за липси от вид фира. Не
са изложени съображения защо Таблица 11 от тази наредба, а не нормативите за
Каменни въглища. Не може да се позовават на това, че след като дружеството само
не е признало фири, то и РД не може да ги признае. Фирите се установяват, чрез
ревизии от държавните контролни органи, съобразно тази Наредба, която според
резервиращия екип е приложима, но щом е приложима, е следвало те да я приложат,
а не дружеството да доказва, че има фири, тъй като това вече е било и признато,
щом е безспорно. В табличен вид са представени сметки за съответствие между
пределния процент на фирите по Наредбата и установените разлики при
инвентаризациите. Съгласно чл.3 от тази Наредба установените с нея норми на
фирите се прилагат и при ревизии, като се оформят с актове по съответния ред.
Дружеството е съставило инвентаризационни доклади, след което е взело
счетоводни операции и би следвало да се признаят за фири разликите, а не за
липси и да се прилага чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС спрямо тях. Изложени са подробни
доводи, че ОАКП не дължи да начисли акциз за погинала стока, която освен това
вече е освободена за потребление, който довод е повторен и многословно обоснован
в жалбата и в писмената защита, като се твърди, че на основание чл.20 ал.2 т.15
въглищата вече са освободени за потребление и не може втори път да бъдат
освободени за потребление по чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС. Единственото основание за
начисляване на акциз спрямо дружеството би могло да бъде чл.20 ал.2 т.19 от ЗАДС но то не е установено. Към възражението са приложени Докладите за
въглищата на склад и изчисления на пределни размери на естествените фири на
въглищата с код 2702 1000 в тона, както и искания за възстановяване на
недължимо платени суми с приложени документи.
С РА са обсъдени подробно възраженията на дружеството против РД като е
прието, че: внесеният на 25.08.2020г акциз в размер на 185 572.47лв общо,
за който е направено предложение да бъде установен като дължим за данъчните
периоди месец декември 2018 и декември 2019г е с доброволно изпълнено спорно
задължение. Дружеството иска възстановяване на сумите с РА, но претенцията се
явява недопустима, тъй като акциза е платен въз основа на подадена декларация и
издадени акцизни документи и с оглед извършваната ревизия, с ревизионния акт
резултата за периода ще бъде окончателно установен – периодите са обхвани от
ревизираните. РА ще установи дали се дължат или не се дължат внесените публични
задължения. Искането е нередовно тъй като не е подадено отделно и не е заведено
тоест по него не е образувана административна преписка за произнасяне в
30-дневен срок.
В отговор на другите възражения е
изложено следното: Дружеството е длъжно да спазва ППЗАДС по отношение
отчетността на естествените фири. В отчетността си регистрираните лица спазват
ППЗАДС – ред и начин на отчитане на естествените фири без Дневника за складова
наличност. В отчетността на дружеството няма отчетени, вписани и определени фири.
След като в наредбата по чл.25 ал.2 от ЗАДС не са визирани въглищата, то
приложение намира Наредбата от 1959г, но за спорните периоди няма протоколи за
инвентаризация, няма заповеди за изписването на липсите като фири. Липсите няма
как да бъдат консумирани, а точно това е отчетено, чрез издадените стокови
разписки за кредитиране на сметка въглища – консумация. Правилно дружеството се
позовава на чл.3 от Наредбата от 1959г, но съгласно чл.4 от тази Наредба
нормите се прилагат само, когато след проверка, проведена за целите на някой от
способите по чл.3 – отчитане, инвентаризация, ревизии и в други случаи за
установяване на фактическата наличност на стоково-материални ценности, се
установят липси в счетоводните остатъци, но както са нанесени в книгите и
посочени в акта за проверката, а когато няма такъв недостиг, фири не се
приспадат. Освен това инвентаризациите се оформят с актове по съответния ред.
Наредбата от 59г визира само част от дейностите, при които могат да възникнат
фири, а по отношение на въпроса защо не се прилагат нормите на каменни въглища
е отговорено, че това е така, защото се касае за липси и фири при съхранение и
продажба в магазини на дребно на тези каменни въглища. Изчисленията към Възражението
са спрямо нормите по Наредбата за пределните размери на фирите на насипни
товари, обработвани и съхранявани на пристанища – речни и морски, а не за
вътрешността на страната. Оттук в РА се възприема становище, че Наредбата от
59г не е приложима и е трябвало да има фирмен стандарт по чл.28 от ЗКПО. След
като няма база за сравнение, то с РД не може да се иска пресмятане на фири.
Липсват първични счетоводни документи, доказващи фири, тъй като са издавани
стокови разписки за установените отрицателни разлики и няма други първични
документи, удостоверяващи че това са фири. Констатирани са липси, за които е
приложим чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС, тъй като дружеството е лице по чл.57а ал.1 т.3
от същия закон. Освободените от акциз крайни потребители са данъчно задължени
лица. На основание чл.20 ал.2 т.8, вр. с чл.84 ал.1 т.1, ал.2, ал.3 и ал.7 т.1
вр. с чл.43 ал.1т.1 вр. с чл.44 ал.1 т.6 и чл.3 ал.1 т.4 от ЗАДС са потвърдени
констатациите в РД.
В решение №Р-26/32-22932/22.01.2021г
Директора на Агенция Митници са обсъдени допълнителните възражения за липса на
задължение на лице, което ОАКП да документира по определен начин – този по
ППЗАДС установените количествени разлики при извършени инвентаризации,
посредством геодезическо измерване на налични въглищни маси. В докладите за
наличност на въглищата на склад са намерили отражение резултатите от
измерванията, които сравнени със счетоводните данни са установили разлики в
отрицателно отношение. Последните са изписвани за влагане в производството на
електрическа енергия. Не са представени протоколи за инвентаризация и заповеди
за разпореждане да бъдат изписани тези липси като фири във връзка с чл.16 от
Закона за счетоводството. Няма счетоводна сметка в индивидуалния сметкоплан за
отчитане на фири. Във водената материална отчетност и в подадените
рекапитулации не са извършвани корекции, съответстващи на резултатите от
измерванията. Оттук правилно не са приложили издателите на РА нормата на чл.25
ал.1 т.3 от ЗАДС, защото тя е приложима в случаите на съхранение на акцизни
стоки под режим на отложено плащане на акциз до момента, в който се
освобождават за потребление, а въз основа на издаденото УОАКТ освободеният от
акциз краен потребител получава освободени за потребление стоки. В чл.86 ППЗАДС
е посочено, че ОАКП трябва да водят отчетност съгласно ЗСч, ЗАДС, ЗДДС и
ППЗАДС, съответно материална отчетност, която да позволява проследяването на
получаваните, съхраняваните и използваните енергийни продукти. Решаващия орган
е приел, че с издаването на стоковите разписки са нарушени чл.4 ал.1 ал.3 от
Закона за счетоводството, тъй като невярно в тях е отразено влагане на липсващи
въглища в производство на електроенергия. Възприети са изцяло изложените в РА
доводи в отговор на възраженията против
РД. Възражението за възстановяване на платения акциз попада в хипотезата
на чл.129 ал.3 от ДОПК, тъй като е подадено в хода на висяща ревизия, но той е
начислен на валидно правно основание и не е недължимо платен.
Жалбата е подадена на 11.02.2021г след
като решението е връчено на 28.01.2021г и е в срок. С нея се твърди, че с
докладите към края на всяка календарна година са извършвани релевантни за
признаването на фири инвентаризации, а установените отрицателни количествени
разлики са точно в границите по Таблица 11, Раздел І и Раздел ІІ към Наредба
№13а-10403/59г, която вече изрично е приложим нормативен акт с новата
разпоредба на чл.25 ал.4 от ЗАДС, която сочи, че и преди това е била
релевантна, а законодателя само декларира изрично, че тя урежда всички случаи
на пределни норми на фирите на акцизни стоки, които не са нормативно
регламентирани с наредбата по чл.25 ал.2 от ЗАДС. Наредбата е била действаща
право и към момента на ревизионното производство и към момента на
инвентаризациите и няма пречка да бъде прилагана при непълнота на закона.
Действително са издавани стокови разписки за разликите, но след това са
създавани в счетоводната система вътрешни счетоводни документи за изписване на
материални запаси при условия на корекция. Посочени са номера на счетоводни
документи към 31.12 на всяка година, които не са визирани във възраженията
против РД и в жалбата против РА, с описание „изписване на стоки/корекция
01.01.2016“ – например, но по същия начин и за следващите години, за
осчетоводяване на разход от количествени загуби на въглища по стойност. Такива
вътрешен, според дружеството, счетоводен документ е съставян своевременно към
31.12. на всяка календарна година за разхода от количествени загуби на
въглищата по тяхната стойност. Оспорват се всички правни доводи на ответната
администрация за приложимост на ЗКПО, за неприложимост на чл.25 т.3 от ЗАДС, за
приложимост на чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС, с доразвиване на изложените в хода на
ревизията правни аргументи. Предвид това, че решаващия орган споделя доводите
на издателите на РА, се иска от съда да съобрази, че няма нови правни основания
за облагане предвид посочването на Решение на СЕС по дело С-314/06 което
тълкува чл.7 т.4 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета относно общия режим на
облагане с акциз, която регулира унищожаване или загуба ан
акцизни стоки под режим на отложено плащане, а съгласно чл.14 от ЗАДС въглища с
код КН 2702 1000 не могат да бъдат поставяни под този режим, тъй като за тях не
се прилага Глава четвърта от ЗАДС, съгласно императивното изключване от режим
на отложено плащане. Поддържа се и тезата, че дружеството не може да бъде
задължено за акциз по чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС с подробно развити в писмена
защита съображения за това, че спрямо него като получил вече освободени за
потребление енергийни продукти е приложимо само основанието по чл.20 ал.2 т.19
от ЗАДС, както и че няма установени не спазени задължения по ППЗАДС, че не е
длъжен поради това да осчетоводява отделно липси, че не е приложим ЗКПО, тъй
като към него ЗАДС не препраща, че е следвало органите да докажат хипотезата на
използване на енергийния продукт за други цели, след като не признават фири,
макар да са приели, че се касае за липси. Позовава се на това, че представените
пред съда доказателства за одобряване на разликите в края на всяка година не са
изискани изрично от органите по приходите, поради което следва да се признаят
за съществуващи към момента на ревизията и да се възприемат ведно със
заключението на вещото лице, според което се установявало, че няма никакво
значение като какъв разход ще се осчетоводят тези разлики – дали като фири или
като разход за производство, дали ще са корекции, след като са разходи по
своето съдържание. Иска се отмяна и присъждане на разноските по делото.
Ответника Директора на Агенция Митници
иска то съда да бъде отхвърлена жалбата с подробни доводи, идентични с
посочените по-горе в решението му за потвърждаване на РА в оспорената му част.
Позовава се на заключението на вещото лице, че няма фирмени стандарти за фирите
и следователно не може да прилага Наредбата от 1959, която се поддържа за
неприложима в случая като последно становище на ответника.
Административен съд Стара Загора
като взе предвид доводите на страните, съобразно доказателствата и закона,
намира за установено следното: Жалбата е неоснователна.
На първо място следва да се разгледа
въпроса за това има ли извършени инвентаризации и вярно ли са отразени
резултатите в счетоводството на дружеството, което е първия повдигнат въпрос от
жалбоподателя и развит в писмената защита. Доводите са, че няма посочване на
нормативен акт Закон за счетоводството, ЗАДС, ППЗАДС, от който да следва, че при
естествените фири трябва да се съставят счетоводни записвания за намаление на
материалите като се дебитира сметка
Други разходи, Кредитира се сметка Материали, съставя се Акт за различия – при
констатирани несъответствия, отделно да се опишат всички материални запаси за
които се одобряват фири като информацията се взема от Инвентаризационния опис и
сравнителната ведомост. Същевременно и в подкрепа се сочи, че в хода на
Ревизията няма установени не спазени правила на ЗАДС и ППЗАДС. Ако се приеме за
приложим чл.25 ал.1 т.3 и съответно т.4 от ЗАДС то няма никакво значение, че
фирите не са отчитани в отделна счетоводна сметка, а като разход за материали.
Щом като количествените загуби са осчетоводени количествено и стойностно и
техния размер е сравним с нормативно определения размер за фири, то няма пречка
да бъдат признати, още повече, че счетоводната сметка, в която се отразява
стопанската операция не променя характера на тази операция и нейното естество.
Важно е не счетоводната сметка е първичния счетоводен документ за стопанската
операция. Тук е мястото да се каже, че тъкмо първичния счетоводен документ –
стокова разписка за изписване от склада на разликите и записването им, чрез
дебитиране на въглища – консумация сочи, че дружеството не отразява вярно
действителността в първичния счетоводен документ и нарушава Закона за
счетоводството, точно както са приели и органите в хода на ревизията. Не може
да се възприеме тезата, че разхода си е разход, без значение за какво. Разхода
е родово понятие и има значение срещу каква полза е направен, включително и за
целите на данъчното облагане, но най-вече за тях, защото осчетоводяването на
липси води до задължение за ДДС, например, докато разхода за консумиране в хода
на производството не е събитие, което да води до задължение, включително и за
спорното основание по чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС. Извън и преди да се коментира
дали дружеството като ОАКП има задължение да води отчетност на липсите, а довод
за обратното няма в законодателството, защото най-малкото е търговец и
специалните закони по отношение на акцизите и ЗДДС са в допълнение към
изискванията и на другите данъчни закони, които регулират търговската му
дейност тоест и ЗКПО за всяко юридическо лице по ТЗ, следва да се каже, че
тежестта от невярното съставяне на първичния счетоводен документ се носи от
ревизираното лице. То е задължено вярно да отразява събитието, което се
документира с първичния счетоводен документ. Не може да претендира права от
собственото си неправомерно поведение с доводи, че няма никакво значение дали
отчита или не отчита фири, щом има стандарт за определяне на пределните норми
на естествени загуби от въглищата, като е без значение, че тези отрицателни разлики
са осчетоводени като разход за производството. Съдът не възприема заключението
на вещото лице в т.4.2, тъй като е даден отговор на правен въпрос, а именно: не
е в разрез със счетоводните норми факта, че дружеството не отчита в отделна
сметка фири, тъй като счетоводната отчетност съдържа достатъчно данни,
информация и справки- не сочи, кои са тези данни и информация, които да водят
до извода, че в счетоводството разхода за консумация, под който са подведени
отрицателните разлики е всъщност отчетена фира под друга счетоводна сметка.
Тази конструкция е логически нестабилна. Вътрешни счетоводни документи за
корекция се цитират в жалбата за първи път като до този момент, нито главния
счетоводител, нито дружеството се позовава на такива корекции. Тезата е защитна,
но дори да се приеме, тя отново не се установява като факт от обективната
действителност от заключението на вещото лице, защото то обяснява становището
си за липса на нарушение на Закона за счетоводството с това, че всички разходи
по вид влизат в печалба и загуба за текущия период. Обобщеното отчитане на
разходите и отделната сметка за фири ще доведат до едни и същи резултативни
величини на печалбите и загубите. Пресмятането на печалбите и загубите е по
ЗКПО и дружеството го прилага, но данъчните задължения по особените закони за
косвени данъци – ЗДДС и ЗАДС възникват не на основание крайния резултат по
ЗКПО, а при сбъдване на точно определени данъчни събития, каквито са и липсите.
Констатирани от дружеството фири няма и вещото лице без основание твърди, че в
бална в перо материални запаси бележка 13 е отразена стойността на намалението
на констатираните фири. Този извод е необоснован, тъй като няма доказателства
по делото да е съставен Акт за установените фири. Отрицателните разлики са
осчетоводени като е кредитирана сметка въглища – консумация и по този въпрос
спор няма по делото, но и вещото лице е констатирало, че в перо „Разходи за
горива“ е отразен общия разход за консумация на въглища, част от който са
разходите от количествени загуби. Следователно отговора на въпрос 4.2 не
променя с нищо фактите, а това, че липсите и фирите са загуби за текущия период
е въпрос на преобразуване на финансовия резултат за облагане с преките данъци
по ЗКПО. Вещото лице твърди, че има заповеди за инвентаризация с назначаване на
комисия, а жалбоподателя ги представя, но те са с недостоверна дата, а дори да
бъдат възприети, в счетоводството му отрицателните разлики са разход по вид
консумация, въпреки, че след като ги няма налични то това са липси. Ако е
считал, че следва да бъдат определени като фири, то негово е било задължението
да оформи документално, съгласно нормативния акт, който прилага за тяхното
изчисляване, този факт. Задължението му да води вярно счетоводството си, да
отразява и липсите, не е дерогирано от това, че ЗАДС допълва с изискване за
спазване на ЗДДС. След като не е осчетоводило липси под формата на фири, то
няма основание да се пресмята дали тези отрицателни разлики са в нормите по
Наредбата от 1959г и под кои точно норми от тази Наредба. Както се посочи и
по-горе, няма основание да се прилага чл.6 ал.5 от Закона за счетоводството,
защото складовите разписки са с пълното съдържание. Но разпоредбата на чл.7 от
Закона за счетоводството казва, че счетоводен документ се издава, когато това е
предвидено в закон като не се допуска документиране на несъществуващи разходи –
как съществува разход „консумация на въглища“, които не са налични в склада. Правилно
органите по приходите са приели, че складовите разписки прикриват липси и
жалбоподателя не може да се позовава на фири, след като е осчетоводил
съзнателно разходи за консумация на липсващи енергийни продукти. Оттук насетне
обсъждането на чл.25 т.3 от ЗАДС се явява безпредметно, тъй като от тези
разходи за консумация фири не може да се признават. Не може и за липсите да се
иска да бъдат нормативно намалявани с размера на максимално допустимите фири,
при това служебно от органите по приходите след като липсват първични
счетоводни документи, които да доказват тяхното съществуване. Признаване на
фири екс леге
по отношение на част от установените разлики, както иска жалбоподателя,
не е предвидено в националното ни законодателство – няма норма в ЗАДС, ЗКПО или
в ЗДДС, в която нормативно да е признат процент на липсите, съответстващ на
нормите за фири, за да се изисква от органите по приходите да намалят или
изцяло да освободят от задължение дружеството по отношение на установените
разлики. Фирите ползват дружеството за данъчни цели, поради което то е длъжно
да отразява вярно липсите, да посочи частта от тях или цялото като фири и след
като това задължение не е изпълнено, то чл.25 т.3 от ЗАДС действително е
неприложим към фактите, защото не е спазено условието регистрираното лице в
отчетността си да определи, отчете и впише загубите от естествени фири по ред и
начин определен с ППЗАДС. Нормата е ясна, тъй като е казано следното: „ до
освобождаване за потребление лицензираните складодържатели
и регистрираните лица не дължат акциз за естествените фири в граници,
определени с наредбата по чл.2, при условие същите да са определени, отчетени и
вписани в дневника за складовата наличност за
лицензираните складодържатели и в отчетността на регистрираните лица по ред и начин, определени в
ППЗАДС.“ Първите субекти отчитат загубите от фири в Дневника за складовата
наличност, а регистрираните лица в отчетността си, но и двете групи спазват
ППЗАДС, за да не дължат акциз върху загубите от естествени фири. Само за яснота – до освобождаване за
потребление могат да настъпят фактите, посочени в чл. 25 от ЗАДС, които са
извън властта на данъчно задълженото лице, поради което тяхното настъпване няма
да се счита за обстоятелство по чл. 20 ал.2 т.8 от ЗАДС тоест няма да се
третира за данъчни цели като освобождаване за потребление, но при спазване на
определените условия за отчетността. Кои
са регистрираните лица по ЗАДС, които чл.25 т.3 посочва – това са всички лица,
които подлежат на задължителна регистрация, на регистрация като получатели,
като временно регистрирани получатели, и регистрирани изпращачи. Наредбата по
чл.25 ал.2 от ЗАДС определя пределни норми само за конкретно изброени акцизни
стоки, но предмета на чл.25 ал.1 т.3 от ЗАДС не се свежда само до тези стоки,
защото е казано, че загубите са определени в рамките на установените норми за
пределните размери на естествените фири тоест наредбата не регулира загубите от
кои акцизни стоки ще бъдат квалифицирани като фири, а дава норми за пределни
размери на изрично изброените в нейните разпоредби.
Защо дружеството, въпреки че е ОАКП може да бъде задължен за настъпване
на събитието по чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС и хипотезата на чл.20 ал.2 т.15 от ЗАДС
не възниква в случаите на освободен от облагане енергиен продукт. Не възниква,
защото й липсва изискуемия предмет – акцизна стока, а такава е тази, която се
облага с акциз, а ЗАДС посочва кога енергийните продукти не се облагат, както и
кога при възникване на данъчното събитие, ще бъде освободено едно лице от
плащане. За да се приеме тезата на жалбоподателя, ще трябва да се счита, че той
е лице освободен от плащане, а определението
е в строен порядък с цитираните по-долу норми : „Освободен от акциз краен
потребител" е лице, което има право да получава енергийни продукти или денатуриран по специален метод етилов алкохол, които се
използват за освободени от акциз цели, въз основа на получено удостоверение за
освобождаване от акциз. На първо място по силата на чл.2 т.3 от ЗАДС енергийните
продукти подлежат на облагане с акциз и поради това те по определение са
акцизни стоки. По силата на чл.24 ал.2 т.3 от ЗАДС енергийните продукти,
използвани при производство на електрическа енергия от лица, които са получили
лиценз по Закона за енергетиката са освободени от облагане с акциз – тоест
специално правило спрямо чл.2 т.3 от същия закон и енергийния продукт в този
случай не се третира като акцизна стока до настъпване на определено събитие,
при което губи предназначението си, обусловило освобождаването от облагане.
След като са освободени от облагане с акциз, а чл.20 визира акцизни стоки, то
на продажбата по чл.20 ал.2 т.15 от ЗАДС спрямо лице по чл.57а ал.1 т.3 й
липсва един съставомерен елемент – акцизната стока. Оттук продажбата на въглища
на лице по чл.57а ал.1 т.3 от ЗАДС, което ги получава за производство на
електрическа енергия, не е освобождаване за потребление на акцизна стока. Освобождават
се за потребление акцизни стоки –тези, които не са освободени от облагане, при
което възниква задължение да се плати акциз. Освобождаване от задължение за
плащане може да има само, ако е възникнало това задължение. За сравнение в
чл.21 от ЗАДС е предвидено освобождаване от плащане на акцизни стоки, което
изисква възникване на задължението по чл.20 ал.1 вр. с ал.2 от ЗАДС. Ето защо
довода, че вече са освободени за потребление липсващите лигнитни въглища не се
подкрепя от закона, най-малкото защото ако е така, както предлага
жалбоподателя, то тогава възниква задължение за плащане и той би следвало да е
освободен от него, вместо енергийния продукт да е освободен от облагане, поради
което не възниква данъчното събитие, обуславящо освобождаване от неговото
изпълнение. Предложеното означава да се приеме, че лицата по чл.24 от ЗАДС са
освободени от плащане, а всъщност нормата посочва, че енергийните продукти не
се облагат с акциз, когато се ползват от лицензираните по Закона за
енергетиката лица за производство на енергия, които са задължени да са
регистрирани по чл.57а ал.1 т.3 от ЗАДС. Липсващите въглища не са вложени в
производство на електроенергия, въпреки съставените складови разписки и оттук
те вече не са освободени от облагане с акциз енергиен продукт, поради което и в
чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС за тях се дължи акциз, поради това, че настъпва
освобождаване за потребление. С това се
дава отговор на всички изложени в писмената защита и в жалбата подробни доводи,
че чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС ако се приложи ще е второ по ред освобождаване за
потребление, но продажбата на въглища за производство на ел
енергия не е по определение такова събитие, защото в този случай въглищата по
силата на чл.24 от ЗАДС не се облагат с акциз, а щом не се облагат не са акцизна
стока по определението, даденото в ЗАДС, а в чл.20 ал.1 и ал.2 от ЗАДС
освобождаването има за предмет акцизни стоки. Задължението за акциз ще
възникне, когато се сбъдне чл.20 ал.2 т.8 или т.19 от ЗАДС и тогава, ако се
установят фири, ще следва да не се дължи акциз върху техния размер, ако е
спазено условието в отчетността на регистрираното лице да са осчетоводени
липсите като фири. Настоящия случай обаче не е такъв, липсите са установени,
който факт е безспорно установен между страните и от представените по делото
доклади за измерване на наличните количества и сравняване със счетоводните
запаси, като отрицателните разлики са осчетоводени като разход – консумация на
въглища, въз основа на първичен счетоводен документ, който не удостоверява
вярно фактите в нарушение на Закона за счетоводството.
По искането за възстановяване на
недължимо платен акциз за декември 2018г и 2019г – чл.27 от ЗАДС е изцяло
специален спрямо ДОПК и препраща само по отношение на обжалването към ДОПК.
Платените акцизи са за период включен в ревизираните периоди и подлежат на
установяване, съответно прихващане или възстановяване със самия РА по силата на
чл.118 от ДОПК вр. с чл. 104 от ЗАДС. Предвид горе изложеното за установени в
хода на ревизията задължения за акциз за тези данъчни периоди то не е уважено.
С РА са установени като дължими платените задължения за 12.2018г и 12.2019г. Дължи
се възнаграждение за юрисконсулт, поискано в последно съдебно заседание.
Мотивиран от изложеното Административен
съд Стара Загора
Р Е Ш И
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „ЕЙ И ЕС -3С МАРИЦА ИЗТОК І“ ЕООД ЕИК ********* против РА №BG003000-РК13-РА12/30.10.2020г издаден от
Директора на ТД Тракийска към Агенция „Митници“ в частта, с която на основание
чл.20 ал.2 т.8 от ЗАДС са установени задължения за акциз в общ размер 445 740.39лв / за данъчни периоди месеци
декември 2015, 2016, 2018 и 2019г/ и лихви за просрочие в размер на
132.486.47лв.
ОСЪЖДА
ЕЙ И ЕС-3С МАРИЦА ИЗТОК І ЕООД
ЕИК ********* да заплати на Агенция „Митници“ сумата от 13 094лв/
тринадесет хиляди и деветдесет и четири/, представляваща възнаграждение за
юрисконсулт.
Решението
подлежи на обжалване пред ВАС на РБ в 14-дневен срок от връчването му на
страните.
АДМИНИСТРАТИВЕН
СЪДИЯ: