Решение по дело №826/2024 на Административен съд - Русе

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 24ж, ал. 6 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС).

Постъпила е жалба от „Каолин“ ЕАД, със седалище: [населено място], общ. Ветово, обл. Русе, представлявано от Д. А. А. – изпълнителен член на управителния съвет и Т. Л. И. – прокурист, двамата законни представители на дружеството, депозирана чрез адвокат-пълномощник Д. Й., против решение за възстановяване на акциз № [рег. номер]-И.-24-2-4-РВ28 от 28.06.2024 г. на директора на ТД Митница Русе, само в частта, с която е отказано да се възстанови заплатен от „Каолин“ ЕАД акциз в размер на 58 126, 14 лева за електрическа енергия, използвана през 2023 г. от дружеството в производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити в производствени обекти на дружеството - дейности, които според органа, не са минералогични процеси по смисъла на чл. 4, т. 33 от ЗАДС във връзка с изискванията на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС, потвърдено в обжалваната му пред съда част с решение № Р-385/32-1014473 от 24.09.2024 г. на директора на Агенция „Митници“.

В жалбата се излагат подробни съображения за противоречие на акта в обжалваната му част с материалноправни разпоредби и за допуснати съществени процесуални нарушения. Тези съображения са доразвити и в приложените писмени бележки.

Претенцията е за отмяна на решението в обжалваната му част и връщане на преписката на компетентния административен орган за постановяване на решение за възстановяване на заплатения от „Каолин“ ЕАД акциз на стойност 58 126, 14 лева за електрическа енергия, използвана през 2023 г. от дружеството в производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити в производствени обекти на дружеството, ведно с лихвите.

Претендира се и присъждане на направените в производството разноски, съгласно представен списък на разноските на л. 141 от делото с приложени към него доказателства за реалното заплащане на претендирания адвокатски хонорар (л. л. 142 – 145 от делото).

Ответната в производството страна, чрез процесуален представител, оспорва основателността на подадената жалба, като излага подробни съображения в приложените писмени бележки.

Съдът, след като съобрази становищата на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено следното:

По фактите

Административното производство е започнало въз основа на искане рег. № И.-24-1-11/32-823891 от 18.04.2024 г. по описа на ТД Митница Русе на Агенция „Митници“, заявено от „Каолин“ ЕАД, със седалище [населено място], община Ветово, за възстановяване на акциз на основание чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС, заплатен за електрическа енергия, използвана за минералогични процеси.

Размерът на искания за възстановяване акциз е бил 72 511, 71 лева за общо 36 255, 855 MWh електрическа енергия с код по [рег. номер] 00, потребена през 2023 г.

Искането е изготвено, съгласно разпоредбата на чл. 21а, ал. 1 от ППЗАДС, според утвърдения в приложение № 3б към тази норма, образец и съдържа изискуемата информация.

Приложени са и документи, съгласно разпоредбата на чл. 21а, ал. 2 от ППЗАДС.

Според представена от дружеството справка продуктите, получени при процесите, за които се иска възстановяване на акциз за използваната електрическа енергия са каолин, [жк], шамот и калциниран каолин, варовик, доломит и фелдшпат, произвеждани във фабрики на дружеството.

Във връзка с подаденото искане служители на ТД Митница Русе са извършили проверка, за която е съставен протокол за възстановяване на акциз № [рег. номер]-И.-24-2-4-ПП57 от 28.06.2024 г.

В хода на проверката са изискани и представени от проверяваното лице, по реда на чл. 37, ал. 2 и ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК, заверени копия на документи, справки и писмени обяснения, изготвени са искания до трети лица за представяне на данни, сведения и други доказателства, приобщени са документи от проведена кореспонденция с Националния статистически институт и Министерство на енергетиката. Направен е и подробен анализ на събраните в хода на проверката доказателства, въз основа на който е изготвена таблица с процесите/дейностите, осъществявани от проверяваното лице, които са предмет на искането. В таблицата проверяващите са посочили и кодовете, съгласно приложение NACE Rev1.1 (Обща статистическа класификация на икономическите дейности в Европейската общност) от Регламент (ЕИО) № 3037/90 на Съвета от 9 октомври 1990 г. относно статистическата класификация на икономическата дейност в Европейската общност, на които според тях отговарят съответните процеси/дейности. В заключение, на базата на тази класификация, е направен извод, че процесите/дейностите по получаване на продуктите калциниран каолин и шамот (вкл. млени) от обогатен каолин се класифицират в код 26.82 „Производство на други продукти от нерудни минерали н.д.“ от подраздел Г. 26 „Производство на продукти от нерудни минерали“ от NACE Rev1.1, следователно представляват „минералогични процеси“ по смисъла на чл. 4, т. 33 от ЗАДС и за същите е изпълнено изискването на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС за възстановяване на акциз за електрическа енергия, използвана в минералогични процеси. По отношение на останалите процеси/дейности, класифицирани с код 14.11, 14.12, код 14.21, 14.22 и код 14.50 от NACE Rev1.1 проверяващите са приели, че същите не попадат в обхвата на минералогични процеси по смисъла на чл. 4, т. 33 от ЗАДС и за тях не е изпълнено изискването на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС за възстановяване на акциз за електрическа енергия, използвана в минералогични процеси.

Въз основа на тези констатации е издадено решение за възстановяване на акциз № [рег. номер]-И.-24-2-4-РВ28 от 28.06.2024 г. на директор на ТД Митница Русе (л. л. 39 – 107 от преписката), който е приел, че на дружеството-жалбоподател следва да бъде възстановен акциз само за използваната електроенергия за производството на калциниран каолин и шамот от обогатен каолин, тъй като извършваните процеси/дейности в това производство представляват „минералогични процеси“ по смисъла на чл. 4, т. 33 от ЗАДС. Размерът на акциза, който е възстановен с това решение е в размер на сумата от 8 000, 14 лева за 4 000, 07 MWh електрическа енергия.

По отношение на останалата част от искания за възстановяване акциз директорът на ТД Митница Русе, съобразно изводите на служителите, извършили проверката, е приел, че не са налице основанията по чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС, тъй като процесите/дейностите, извършвани при производството на каолин (различни марки), [жк], доломит, варовик и фелдшпат не представляват минералогични процеси по смисъла на ЗАДС. С оглед на това, с решението е постановен отказ за възстановяване на акциз в размер на 64 511, 57 лева за 32 255, 785 MWh електрическа енергия, използвана през 2023 г. за дейности, които не представляват минералогични процеси по смисъла на чл. 4, т. 33 от ЗАДС.

В частта, с която е бил възстановен акциза, решението не е обжалвано и е влязло в сила.

В частта, с която е било отказано възстановяването на акциз в размер на 58 126, 14 лева, представляващ заплатен от „Каолин“ ЕАД акциз за електрическа енергия, използвана през 2023 г. от дружеството в производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити в производствените обекти на дружеството е обжалвано по административен ред.

Дружеството не обжалва по административен ред постановения в решението отказ за възстановяване на акциз за процесите, при които се получават продуктите варовик и доломит.

За да постанови отказа за възстановяване на акциз за електроенергия, директорът на ТД Митница Русе е приел, че производствата на обогатен каолин, [жк], фелдшпат не попадат в минералогичните процеси по подраздел DI 26 „Производство на продукти от други неметални минерални суровини“ от НКИД – 2003 (Национална класификация на икономическите дейности – версия 2003) – подклас 26.82 „Производство на продукти от други неметални минерали, некласифицирани другаде”, съответстващ на подраздел Г. 26 „Производство на продукти от други нерудни материали” от Приложение NACE Rev.1.1. В решението е направен обстоен анализ както на Приложение NACE Rev.1.1 и на установеното с Регламент (ЕО) 1893/2006 г. на Европейския парламент и на Съвета от 20 декември 2006 г. за установяване на статистическа класификация на икономическите дейности NACE Rev.2 и за изменение на Регламент (ЕИО) № 3037/90 на Съвета, така и на някои ЕО регламенти относно специфичните статистически области, в сила от 01.01.2018 г., Приложение NACE Rev.2 Обща статистическа класификация на икономическите дейности към Регламент (ЕО) 1893/2006 г. Посочено е, че съгласно писмо от Националния статистически институт, утвърдените със заповеди на председателя на НСИ, Национална класификация на икономическите дейности – версия 2003 (НКИД-2003) и Класификацията на икономическите дейности – версия 2008 (КИД-2008) осигуряват прякото приложение на Приложение NACE Rev.1.1 и Приложение NACE Rev.2 в практиката на Р България, като терминологията, използвана в НКИД – 2003, която следва структурата и логиката на NACE Rev.1.1, както и методологическите и обяснителни бележки към НКИД – 2003, са относими и следва да се вземат под внимание при класифициране на дейностите, съгласно класификацията NACE Rev.1.1, за целите на определянето им като „минералогични процеси“ по смисъла на чл. 4, т. 33 от ЗАДС.

За да обоснове твърденията си, административният орган се позовава и на решение на СЕС от 18 април 2024 година по дело С-133/23.

Сочи, че съгласно разпоредбата на чл. 288 от ДФЕС европейските институции могат да приемат пет вида правни актове: регламенти, директиви, решения, препоръки и становища. Регламентите, директивите и решенията са задължителни правни актове. ДФЕС формира детайлна основа на правото на ЕС, като определя принципите и целите на ЕС и обхвата за действие в рамките на неговите политически области. Той също така определя организационните и функционалните елементи на институциите на ЕС.

В член 267 от ДФЕС е дадено правомощие на СЕС да се произнася преюдициално относно тълкуването на правото на ЕС, което е задължително за националните съдилища и институциите на държавите-членки. Когато СЕС дава тълкуване на определена разпоредба от правото на ЕС (например в рамките на преюдициално запитване), това тълкуване става задължително за всички национални съдилища и институции на държавите-членки, освен в случаите, когато в решението се посочват адресати, то е задължително само за тях. В разпоредбата на чл. 633 от ГПК (приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК) е посочено, че решението на Съда на Европейските общности е задължително за всички съдилища и учреждения в Република България.

В Решение на Съда на ЕС по дело С-133/23 съдът е решил, че „Член 2, параграф 4, буква б), пето тире от Директива 2003/96/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че използването на електроенергия за функционирането на машини за обработка на добит от кариера варовик, която се състои от няколко етапа на смилане и раздробяване на варовика до получаване на фини и груби варовикови пълнители, не е използване на електроенергия за минералогични процеси. За разлика от това използването на електроенергия за функционирането на машини за получаване на фини варовикови пълнители с изменена повърхност е използване на електроенергия за такива процеси.“

В диспозитива са посочени няколко етапа на производството по смилане и раздробяване, както и два вида варовикови пълнители - фини и груби, като за получаване на фини варовикови пълнители с изменена повърхност използването на електроенергията е за минералогични процеси. Във второто изречение на диспозитива е посочен само един вид варовиков пълнител - фин, като не е посочен етапът на производството, при който се получава.

Видно от гореизложеното, АО е приел, че в производствата по чл. 24ж, ал. 1, т. 1, предложение четвърто от ЗАДС следва да бъдат разграничавани всички етапи на производствения процес, в качеството им на отделни процеси, съобразно даденото тълкуване от СЕС на член 2, параграф 4, буква б), пето тире от Директива 2003/96/EO.

Нормите на правото на ЕС следва да се прилагат от всички по начина, по който ги е тълкувал Съдът, в конкретния случай в т. 36 от решение по дело С-133/23 на СЕС е прието, че „Макар да е вярно обаче, че обяснителни бележки като тези, отнасящи се до класификацията NACE Rev.2, сами по себе си не пораждат задължителни правни последици, това не променя факта, че те предоставят полезни насоки за тълкуването на тази класификация, по-специално когато изясняват тълкуването на нейните разпоредби или когато имат за цел да допълнят разпоредби от правото на Съюза с обвързващ характер (вж. по аналогия решение от 7 юли 2022 г., РН). Подобна позиция на СЕС, че обяснителните бележки предоставят полезни насоки за тълкуването на тази класификация, е налична в т. 51 по дело С-24/21 и в т. 64 по дело С 410/13 и други.

В т. 20, второ и трето изречение от решение по дело С-133/23 на СЕС е прието „че смилането и раздробяването на скални материали, когато представляват спомагателна дейност към добива, например сортиране, подобряване на качеството или улесняване на превоза им, попадат в сектор В от класификацията NACE Rev.2. За разлика от това, когато не представляват такава спомагателна дейност и са част от производствения процес на друг краен продукт, например цимент или гипс, те попадат в сектор С от тази класификация“.

В точка 42, второ изречение от решение по дело С-133/23 на СЕС е посочено, че „операциите по раздробяване и смилане, включващи съществено физично или химично изменение на добития материал, трябва да се считат за операции на преобразуване на този материал в нов продукт и следователно за попадащи в сектор С от класификацията“.

Видно от горното, в хода на разглеждане на искания за възстановявания акциз по чл. 24ж, ал. 1, т. 1, предложение четвърто от ЗАДС следва да се извършва преценка дали производството в случая - варовик, включващ в себе си различни производствени етапи на производствения процес, следва да се приеме за минералогичен процес и дали съответната дейност се класира в Раздел 08 от класификацията NACE Rev.2, който е със заглавие „Добив на неметални материали и суровини“ и се съдържа в сектор В, озаглавен „Добивна промишленост“, включва група 08.1, озаглавена „Добив на скални материали, пясък и глина“, към която спада категория 08.11, озаглавена „Добив на строителни и декоративни скални материали, варовик, суров гипс, креда, доломит и шисти“ или в Раздел 23, озаглавен „Производство на изделия от други неметални минерални суровини“, от сектор С, озаглавен „Преработваща промишленост^“, от класификацията NACE Rev.2 съответства на код DI26, посочен в Регламент № 3037/90.

Крайния си извод АО е обосновал с анализ на представените от дружеството технологии на производство, спецификации на продукти и въз основа на текстовете и обяснителните бележки към сектори на НКИД – 2003, където е посочено, че обогатяването на руди и други минерали се класифицират в Раздел В „Минно дело и експлоатация на кариери“/ сектор D „Преработваща промишленост“, поради което добиването/производството на кварцов пясък следва да бъде отнесено именно към Раздел В „Минно дело и експлоатация на кариери“/сектор С „Добивна промишленост“ – неметални материали и суровини (нерудни минерали). Технологичните процеси и операции, на които впоследствие се подлагали вече добитите/извлечени минерални продукти при операции по обогатяване – каолин, пясък, от своя страна също попадали в обхвата на допълнителните операции от Раздел В „Минно дело и експлоатация на кариери“/сектор С „Добивна промишленост“, а именно - раздробяване, смилане, промиване (флотация), сушене, сортиране. При тези процеси не се извършвала трансформация на минералните продукти, които се преработват - каолин, пясък, фелдшпат, при която получените продукти губят естествения си природен минерален произход, напротив – получените продукти запазвали същността си на минерални продукти, които представлявали неметални минерални суровини (нерудни минерали). В тази връзка прилаганите технологии при обогатяването и другите допълнителни операции с цел получаване на различните разновидности на продуктите (продукти с различна зърнометрия, влага, съдържание на примеси, едрина), предназначени за различни приложения, не били свързани с получаването на продукти, различни от природни минерални продукти.

Към преписката и по делото са представени писмени доказателства – технологични схеми и документация с описания на производствените процеси и са приети заключение на съдебно-техническа експертиза (л. л. 92 – 108 от делото) и съдебно-счетоводна експертиза (л. л. 120 – 134 от делото).

Съдът, при установяване на релевантните за правния спор факти, възприема изцяло заключенията на вещите лица с оглед притежаваните от тях специални знания и съответствието им със събраните по делото писмени доказателства.

От заключението на съдебно-техническата експертиза се установява, че производствените процеси по производство на обогатен каолин, различни марки кварцов и силициев пясък и натриев фелдшпат, извършвани във фабриките в Сеново, Ветово, Каолиново и Устрем представляват дейности и процеси по производство на неметални минерални продукти от нерудни минерали, обособени в съответните технологии. Произведените продукти като резултат от тези дейности представляват неметални минерални продукти с нови свойства, качествено различни от влаганата в производствения процес суровина. Във всички обогатителни фабрики на „Каолин“ ЕАД (Сеново, Ветово, Каолиново, Игнатиево и Устрем) се прилагат различни минералогични процеси при обогатяването на нерудни минерални изкопаеми. След прилагането на различни минералогични процеси се получават крайни продукти – неметални минерални продукти с различни качествени характеристики, съобразени с приложението им в различни отрасли. От природната суровина се произвеждат нови продукти с коренно различни качествени показатели от суровината. Суровината се трансформира в нови принципно различни продукти, като се получава и отпадък. Новите неметални минерални продукти притежават нови, различни от суровината химични, физични и физикомеханични свойства, благодарение на които те намират приложение в различни отрасли (различни марки каолин и различни марки [жк], различни марки варовик, различни марки доломит). Дейностите на „Каолин” ЕАД по производство на неметални минерални продукти (обогатен каолин, различни марки кварцов и силициев пясък и натриев фелдшпат) са обособени технологично, производствено и териториално като самостоятелни дейности от дейността по добив на нерудни минерални изкопаеми (добив на кварц-каолинови пясъци). Процесите на добив на кварц-каолинови пясъци и процесите на производство на различни неметални минерални продукти – различни марки каолин, кварцов пясък и фелдшпат са разграничени и във времево отношение. Добитата суровина в кариерите може да бъде преработвана в съответната обогатителна фабрика след неопределено време.

Според заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ), дейностите по производство на неметални минерални продукти са разграничени счетоводно от дейностите по добива. Организирано е синтетично и аналитично отчитане по кариери – за добива, по фабрики и цехове – за производството на готовата продукция.

Правни изводи

Жалбата е процесуално допустима – подадена е в срок, от надлежно легитимирана страна и е насочена срещу акт, подлежащ на съдебен контрол.

Разгледана по същество, жалбата е основателна.

Обжалваният индивидуален административен акт – решение за (частичен) отказ за възстановяване на акциз за използвана електрическа енергия за минералогични процеси, е издаден от компетентен орган по чл. 24ж, ал. 5 от ЗАДС – директора на ТД Митница Русе.

Актът е в изискуемата писмена форма, с излагане на фактически и правни основания.

Актът е издаден при спазване на процесуалните правила, но неправилно е приложен материалният закон.

При проверката относно наличието на основания за възстановяване на платения акциз за електрическа енергия следва да бъдат съобразени материалноправните предпоставки за това, регламентирани в разпоредбата на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС, която предвижда правото на възстановяване на платения акциз за електрическа енергия на лицата-потребители на електрическа енергия, използвана за химическа редукция или в електролитни, металургични или минералогични процеси. Това означава, че възстановяване на акциз за електроенергия се допуска единствено в изчерпателно изброените четири хипотези, една от които е използването на електроенергията за минералогични процеси.

Понятието „минералогични процеси“ е легално понятие, което има точно определено съдържание. ЗАДС, в чл. 4, т. 33 съдържа легална дефиниция на понятието „минералогични процеси“. Според последното определение „минералогични процеси“ са процесите, класифицирани според NACE Rev.1.1 с код Г. 26 „Производство на продукти от други нерудни минерали“.

Разпоредбите на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 и чл. 4, т. 33 от ЗАДС са в съответствие с нормата на чл. 2, § 1, б. (б) от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 г. относно преструктуриране на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията („Директива 2003/96/ЕО“ или „Директивата“). Последната норма изключва от обхвата на прилагане на облагането по Директивата енергийните продукти и електроенергията, използвани за минералогични процеси. В същото време понятието „минералогични процеси“ има своето определение в разпоредбата на чл. 2, § 4, б. (б), пето тире от Директивата. Според същото определение за минералогични процеси се считат процесите, класифицирани според номенклатурата NACE с код DI 26 „Производство на други неметални минерални продукти“ в Регламент (ЕИО) № 3037 на Съвета от 9 октомври 1990 г. относно статистическата класификация на икономическите дейности в Европейската общност („Регламент № 3037/90“). И двата нормативни акта (и ЗАДС и Директива 2003/96/ЕО) определят минералогичните процеси еднозначно като процеси класифицирани с код Г. (DI) 26 от NACE Rev.1.1 към Регламент № 3037/90.

От анализа на раздел Г. 26 „Производство на продукти от други нерудни минерали“ в Регламент № 3037/90 е видно, че същият раздел съдържа код 26.82 – производство на други продукти от нерудни минерали, некласифицирани другаде, т.е. производството на други нерудни (неметални) продукти (от каквото естество е производството на търговското дружество), следва да бъде класифицирано като минералогични процеси.

Не е спорно и е установено в административното производство по издаването на обжалваното митническо решение, че „Каолин“ ЕАД извършва дейност по производство на каолин, силициев и [жк], както и на различни марки натриев фелдшпат. Същите продукти се произвеждат във фабриките на дружеството в Сеново, Ветово, Каолиново и Устрем от различни входящи суровини. Така, продуктите каолин и кварцов и силициев пясък (от различни марки, с различни свойства и за различни приложения) се произвеждат от природна суровина - кварц-каолинови пясъци. Натриевият фелдшпат се произвежда от закупени от дружеството суровини - албатизирани гранити. За осъществяване на производствените процеси по производството на посочените продукти дружеството използва електрическа енергия. През 2023 г. дружеството е закупило от „Енерго Про Енергийни Услуги“ ЕАД електрическа енергия с общо количество от 36 255, 855 MWh за целите на производствената си дейност. Не е спорно, че „Енерго Про Енергийни Услуги“ ЕАД е начислило и внесло акциза за същата електрическа енергия в държавния бюджет.

На основание разпоредбата на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС дружеството е подало искане за възстановяване на платения акциз за електрическа енергия, включително за енергията, използвана в горепосочените процеси, които според дружеството съставляват минералогични процеси. Във връзка с искането на дружеството е извършена проверка от митническите органи, завършила с протокол № [рег. номер]-И.-24-2-4-ПП57 от 28.06.2024 г.

В хода на проверката, извършена от митническите органи е установено също, че дружеството е спазило изискванията на чл. 24ж, ал. 8 от ЗАДС, като използва само средства за измерване и контрол, отговарящи на Закона за измерванията и на нормативните актове по прилагането му. В дружеството е внедрена и система за енергиен мениджмънт, която позволява да се събират, обработват и архивират данните за енергийното потребление в реално време. При извършената проверка е установено, че в дружеството е създадена организация за отчитане, регистриране и разпределение на електрическата енергия, която осигурява надеждното определяне и разграничение на използваната електрическа енергия по видове дейности и продукти.

При горната фактическа обстановка, директорът на ТД Митница Русе е издал решение, с което:

по т. 1, на дружеството се възстановява акциз, в размер на 8 000, 14 лева за електрическа енергия от 4 000, 07 MWh, заплатена за производство на калциниран каолин и шамот, произвеждани от допълнителна преработка на продукта обогатен каолин.

по т. 2, е отказал на дружеството възстановяване на платен и внесен в бюджета акциз на стойност от 64 511, 57 лева за електрическа енергия с общо количество от 32 255, 785 MWh.

Отказаната за възстановяване сума включва и отказан акциз на стойност от 58 126,14 лева, заплатен за електрическа енергия, използвана от дружеството в производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити, в описаните по-горе производствени обекти на дружеството. Именно в тази част е обжалвано решението на органа, първо по административен ред, а впоследствие и пред настоящата съдебна инстанция.

За да откаже възстановяването на акциз за електрическа енергия, използвана в производствените процеси по производство на каолин, кварцови и силициеви пясъци и натриев фелдшпат, директорът на митницата е приел, че производствените процеси за тези продукти не представлявали минералогични процеси, а били добивни дейности. Така, на стр. 12 и 13 от решението, директорът на митницата посочва, че част от продуктите, за които дружеството е поискало възстановяване на акциз, представлявали продукти, за дейностите по производството на които били определени кодове по КИД-2008, на които съгласно класификациите на икономическите дейности и националните класификации съответствали кодове, които не попадали в обхвата на дейностите по раздел Г. 26 - Производство на други продукти от нерудни минерали, съобразно NACE Rev1.1. Директорът на митницата се позовава на обстоятелството, че съобразно кореспондиращите таблици между Комбинираната номенклатура (КН), ПРОДПРОМ и КИД - 2008 получените продукти попадали в кодове 08.12 и 08.99 от КИД - 2008, съответстващи на добивна дейност. Във връзка с тези си съображения директорът на митницата излага описания на различни статистически класификации и на кореспондиращи таблици между тях.

Директорът на митницата излага твърдения, че в писмо на Териториално статистическо бюро - С. на дружеството бил определен код на основната икономическа дейност по КИД - 2008 08.12. - Добив на трошен камък, чакъл и пясък, добив на глина и каолин с относителен дял от 48% от нетните приходи от продажби и допълнителен код 23.99 - Производство на изделия от други неметални минерали, некласифицирани другаде, с относителен дял от 15% от нетните приходи от продажби.

На следващо място, директорът на ТД Митница Русе твърди, че горепосочените производствени процеси на дружеството представлявали първична обработка на суровините при техния добив. Според директора, процесите, осъществявани от дружеството не водели до създаване на продукти от друг вид. Така, на стр. 47 от решението, се твърди, че процесите по производство на калциниран каолин и шамот (за които е постановено възстановяване на акциз), характеризиращи се с термични превръщания на каолинита, представлявали дейности по съществено преобразуване на суровините, които дейности (за разлика от останалите производствени процеси) представлявали по-напреднала обработка в сравнение с дейностите по преработка, обогатяване и преработване на кварц-каолиновата суровина и на гранити, а последните процеси следвало да се квалифицират като първична преработка и обогатяване, попадаща в сектор „Добивна промишленост“.

Директорът на ТД Митница Русе се позовава и на решение на Съда на Е. С. (СЕС) по дело С-133/23 Omya CZ s.r.o., Чешка република, което според директора било постановено по идентичен случай, независимо че фактите по това дело и прилаганите производствени процеси от чешкото дружество съществено се различават от тези, прилагани от дружеството. Така, според решението на СЕС, предмет на спора пред СЕС са били процесите по добив на варовик, който чешкото дружество е добивало в собствена кариера и след това е подлагало само на прост процес на смилане, без други последващи операции, водещи до промяната на състава на добитата суровина или на нейната повърхност.

В потвърдителното решение № Р-385/32-1014473 от 24.09.2024 г., директорът на Агенция „Митници“ излага сходни съображения с тези, изложени в решението за възстановяване на акциз, в обжалваната му част – отказа да се възстанови акциз на стойност от 58 126, 14 лева, заплатен за електрическа енергия, използвана от дружеството в производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити в производствени обекти на дружеството.

Спорният въпрос по делото е дали производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити, осъществявани от жалбоподателя в обогатителните му фабрики в Сеново, Ветово, Каолиново и Устрем, представляват минералогични процеси по смисъла на чл. 4, т. 33 от ЗАДС.

Изложените съображения в решението на директора на ТД Митница Русе, потвърдени с решение № Р-385 от 24.09.2024 г. на директора на Агенция митници противоречат на разпоредбата на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС във връзка с чл. 4, т. 33 от ЗАДС, както и на разпоредбите на Регламент ЕИО) № 3037/90 на Съвета от 9 октомври 1990 година относно статистическата класификация на икономическите дейности в Европейската общност (Регламент № 3037/90) и на приетата с този Регламент класификация NACE Rev.1.1., и последващата класификация NACE Rev.2.

Наред с това, твърденията за добивен характер на извършваните от дружеството производствени процеси са необосновани и противоречат на доказателствата, представени в хода на административното производство по издаване на обжалваното решение (технологичните описания и спецификации за производство на каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, и за производство на натриев фелдшпат от албатизирани гранити), както и на фактическите констатации относно производствените технологии, отразени в протокола за проверка.

В оспореното решение, директорът на ТД Митница Русе приема, че не следва на „Каолин“ ЕАД да се възстанови платения акциз за електрическа енергия при производството на каолин, кварцов пясък и фелдшпат като митническият орган е приел, че производството им не представлява минералогични процеси по смисъла на ЗАДС. Този извод е обоснован с обяснителните бележки към сектори от Националната класификация на икономическите дейности – версия 2003 (НКИД – 2003), както и с експертно становище от Министерство на енергетиката. Съгласно даденото становище - „Осъществяваните от „Каолин“ ЕАД дейности по преработка на добити подземни богатства в обогатителните фабрики „Ветово“, „Сеново“, „Каолиново“ и „Устрем“, в резултат на които се получават междинни продукти (за влагане в други производства) или крайни продукти, са първична преработка по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗПБ (ДВ, бр. 70 от 2008 г.). Получените след преработката продукти (каолин, кварцов пясък и фелдшпат) са междинни продукти (за влагане в други производства) или крайни продукти от преработката на подземните богатства.“ Следователно като резултат от извършените процеси по първична преработка, извършвани върху добити подземни богатства с цел извличане или създаване на полезни компоненти и елементи, същите продукти (междинни или крайни) също представляват „индустриални минерали“ - природни минерални суровини, които в тяхното естествено състояние след добив или във вид на отделни минерали или химични съединения, извлечени от тях, могат да се използват в материалното производство. В отговор на поставения въпрос дали дейностите/операциите по преработка на добити подземни богатства, осъществявани от „Каолин“ ЕАД, при които се получават продуктите: обогатен каолин, кварцов пясък и фелдшпат - различни марки в зависимост от качествените показатели за различните приложения попадат в обхвата на дейностите, осъществявани в минната индустрия, изричното становище на дирекция „Природни ресурси, концесии и контрол“ гласи: „Дейностите по преработка на добити подземни богатства в обогатителните фабрики „Ветово“, „Сеново“, „Каолиново“ и „Устрем“, в резултат на които се получават междинни продукти (за влагане в други производства) или крайни продукти, попадат в обхвата на дейностите, осъществявани от минната индустрия. В Националната стратегия за развитие на минната индустрия наред с проучването и добива се говори и за първична преработка.“ В допълнение на горното е посочено, че: „Местоположението на обогатителните и преработвателните фабрики и нивото на технологичното им оборудване не променя характера на процесите, извършвани в тях.“ Съгласно даденото становище, предвид различното естество на осъществяваните дейности, класификацията на икономическите дейности КИД-2008, които обслужват минната индустрия, обхваща сектор В „Добивна промишленост“ и някои позиции от сектор С „Преработваща промишленост“.

Така органът е приел, че същите следва да се класифицират към дейностите от сектор В „Добивна промишленост“, Раздел 08 „Добив на неметални минерали и суровини“ от NACE Rev.2/ КИД-2008.

Използваната от митническия орган национална статистическа класификация не следва да се прилага при изясняване на съдържанието на понятието „минералогични процеси“, предвид на обстоятелството, че същото понятие има строго определена легална дефиниция.

Формалното класифициране на даден процес/дейност с изброени в статистическа класификация кодове на икономически дейности, без да се вникне в конкретиката на съответната дейност, води до необоснованост на административния акт.

Като е направил констатациите си въз основа на неотносим нормативен документ и без да изследва конкретно дали извършваните в дружеството производствени процеси представляват минералогични процеси по смисъла на код 26.82 от раздел Г. 26 „Производство на продукти от други нерудни минерали“, директорът на ТД Митница Русе е постановил решението си в обжалваната му част в нарушение на разпоредбите на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 от ЗАДС във връзка с чл. 4, т. 33 от ЗАДС.

В случая не са анализирани детайлно извършваните в дружеството производствени процеси, а само е класифицирано съответно производство към съответен раздел от NACE Rev.1.1 от Регламент № 3037/90. Така например за продукта [жк], че се произвежда посредством обогатяване на кварц-каолинови пясъци, които се добиват от жалбоподателя, като тази суровина се използва в обогатителните фабрики в [населено място], [населено място] и в [населено място] до получаване на пясъци с различни качествени показатели, позволяващи използването им в стъкларската, хартиената, леярската промишлености и за строителството, [жк], сух [жк], флотиран кварцов пясък като разгледаните технологии по фабрики се отнасят едновременно за продуктите обогатен каолин и [жк], но въпреки това е прието, че производството на обогатен каолин представлява минералогичен процес по смисъла на код 26.82 от раздел Г. 26 „Производство на продукти от други нерудни минерали“, а производството на кварцов пясък – не.

Понятието „минералогични процеси“, както вече се посочи, представлява собствено понятие на правото на ЕС, чието съдържание произтича от разпоредбата на чл. 2, § 4, б. (б), пето тире от Директивата във връзка с раздел Г. 26 от NACE Rev.1.1 от Регламент № 3037/90, представляващ действащ акт на правото на ЕС.

Административният орган е следвало да изясни съдържанието на това понятие именно като анализира текстовете, включени в раздел Г. от европейската класификация по Регламент № 3037/90.

Митническият орган не е направил в достатъчна степен анализ на позициите, включени в Регламент № 3037/90.

Липсата на точен анализ на приложимите нормативни актове относно понятието „минералогични процеси“ е довело до необосновано заключение на митническият орган за естеството на извършваните във фабриките на дружеството производствени дейности.

Органът не е взел предвид обстоятелството, че както освобождаването, така и възстановяването на акциз съгласно ЗАДС се предоставят именно за процеси, отнасящи се до производство на други неметални минерални продукти.

Според приложимото законодателство правото на възстановяване на акциз за използвана електрическа енергия се предоставя за конкретни процеси, имащи характер на минералогични процеси, а не на предприятия, имащи определен статистически код на основна дейност или за продукти, представляващи резултат от основната дейност, поради което, за да се прецени дали даден производствен процес е минералогичен е необходимо да се вземе предвид техническия смисъл на това понятие. Поради това преценката за наличие на минералогичен процес следва да се извършва въз основа на технически анализ на съответните процеси, при които да се установи видът на прилагания процес и дали в резултат на този процес се стига до производство на неметални продукти.

В този смисъл е и константната практика на ВАС - Решение № 3455/16.03.2009 г. по адм. дело № 11463/2008 г., Решение № 348/11.01.2010 г. по адм. дело № 10903/2009 г., Решение № 6706/22.05.2009 г. по адм. дело № 1461/2009 г.

Съдебни решения по въпроса, свързан с класификацията на производствените процеси като минералогични по смисъла на чл. 4, т. 33 от ЗАДС са постановени и между страните по настоящия спор относно процесните производства в обогатителните фабрики на дружеството по повод освобождаване от акциз за други енергийни продукти - Решение от 22.05.2024 г. по адм. дело № 12138/2023 г. на ВАС; Решение от 06.03.2023 г. по адм. дело № 6375/2022 г. на ВАС; Решение № 1966 от 01.03.2022 г. по адм. дело № 7130/2021 г. на ВАС; Решение № 2084 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. дело № 9237/2020 г.; Решение № 14476 от 29.10.2019 г. на ВАС по адм. дело № 7064/2019 г. и др.

Постоянната и непротиворечива практика на ВАС по споровете между страните е в съответствие с решението на СЕС по дело С-133/23 Omya CZ, тъй като при определяне на обхвата на понятието „минералогични процеси“ ВАС прилага критерий, идентичен с този, приложен от СЕС - а именно, дали в резултат на съответните процеси се получава нов продукт, който има нови свойства и качества, които съществено се различават от тези на вложената суровина.

Решението на СЕС потвърждава практиката на ВАС относно критериите и реда за класифицирането на минералогичните процеси за целите на акцизното законодателство. В частност според СЕС, класифицирането на минералогичните процеди не може да се извършва съобразно национални статистически класификации, както е направил митническият орган, нито въз основа на класификацията по КН или на продуктови класификации. Според СЕС класифицирането на процесите следва да се извърши само въз основа класификацията NACE Rev.2.

Този подход потвърждава принципното разбиране, че понятието „минералогични процеси“ е собствено понятие на акцизното законодателство и анализът, дали един процес е минералогичен, се извършва въз основа на анализ на техническите характеристики на процесите, а не чрез прилагане на национални статистически класификации и кореспондиращи таблици.

Според СЕС, критерият при преценката на това дали се касае за производствен процес, е дали резултатът от този процес е създаването на нови продукти, които са различни от суровината.

От друга страна, според СЕС производствените процеси по преобразуване на суровината могат да се състоят във физично или химично преобразуване на материалите, и не се ограничават само до някаква химична трансформация.

Така, според СЕС, дейностите, които водят само до натрошаване на добитата суровина, за да се намали размерът, не могат да се класифицират като минералогични процеси, тъй като не водят до съществена промяна в добитата суровина.

Ако обаче, се касае за процеси, които надхвърлят натрошаването на добития материал, за да се намали размерът, и тези процеси имат за резултат по-съществено физично или химично изменение/модифициране на добития материал, водещо до преобразуването на този материал в нов продукт, то тези процеси несъмнено се считат за преработвателни/производствени процеси, а не за добив.

Според СЕС, такова съществено изменение на суровината е налице дори в случая, когато новият продукт, получен от суровината, се отличава от суровината само с изменената си повърхност спрямо тази на суровината (като смесването на финозърнест варовиков пълнител със стеарин и горещ въздух).

Накрая, трябва да се отбележи, че според СЕС, дори процеси, които са ограничени до раздробяване и сухо смилане на суровината, също могат да се квалифицират като минералогични процеси, ако националният съд в резултат на технически анализ установи, че е налице по-съществено преобразуване на суровината, в резултат на което се получава нов продукт.

Както вече се посочи правното понятие „минералогичен процес“ не предвижда непременно промяна на химично ниво, нито драстично изменение в суровините, използвани в производството.

От съществено значение е само обстоятелството, дали въпросните процеси съставляват процеси на производство на неметални минерални продукти.

От събраните по делото доказателства безспорно се доказва, че извършваните от дружеството технологични процеси по производството на обогатен каолин, силициев пясък, кварцов пясък и фелдшпат представляват минералогични процеси, както и че продуктите, които са получени в резултат на използването на тези минералогични процеси представляват продукти от нерудни минерали.

В заключението на приетата СТЕ се посочва, че обогатяването /преработка/ на минерални полезни изкопаеми е съвкупност от минералогични процеси, обособени в съответна технология, с цел разделяне на минералите, в зависимост от техните свойства и получаване на крайни продукти с нови качествени характеристики, коренно различни от тези на суровината.

При тези технологични процеси добитата суровина се трансформира в качествено нови продукти с нови свойства.

Производствените процеси по производство на обогатен каолин, силициев пясък, кварцов пясък и фелдшпат представляват дейности и процеси по производство на неметални минерални продукти, обособени в съответните технологии.

Произведените продукти като резултат от тези дейности представляват неметални минерални продукти, с нови свойства, качествено различни от влаганите в производствения процес суровини.

Във всички обогатителни фабрики на „Каолин“ ЕАД (Сеново, Ветово, Каолиново, Игнатиево и Устрем) се прилагат различни минералогични процеси при преработването на нерудни минерални изкопаеми. Тези процеси са съобразени със специфични качествени характеристики на преработваните минерални суровини. След прилагането на различни минералогични процеси се получават крайни продукти - неметални минерални продукти с различни качествени характеристики, съобразени с приложението им в различни отрасли. От природната суровина се произвеждат нови продукти с различни качествени показатели (химичен, минерален и зърнометричен състав) от суровината. Суровината се трансформира в нови принципно различни продукти, като се получава и отпадък. Новите неметални минерални продукти притежават нови, различни от суровината химични, физични и физикомеханични свойства благодарение на които те намират приложение в различни отрасли (различни марки каолин и различни марки [жк], различни марки фелдшпат).

Новите продукти имат характер на продукти, получени от нерудни минерали и съответно попадат под код 26.82 „Производство на други продукти от нерудни минерали“ от подраздел „Г.“ от Приложение NACE Rev.1.1. към Регламент 3037/90.

На следващо място, директорът на ТД Митница Русе необосновано е приел, че извършваните от дружеството процеси по производство на продуктите от нерудни минерали представляват добивни процеси.

Този извод в решението е направен без анализ на икономическите дейности на дружеството и без да се вземе предвид, че производствените дейности на дружеството са различни от добивната му дейност, още повече, че за част от произвежданите продукти дружеството въобще не извършва добив, а ги закупува от други добиващи предприятия – натриевият фелдшпат се произвежда от закупени от дружеството суровини – албатизирани гранити.

От събраните по делото доказателства безспорно се установи, че при дружеството има ясно разделение между добивната и производствените дейности.

В заключенията и на двете експертизи (СТЕ и ССЕ) се посочва, че производствените дейности са обособени териториално, технологично, времево, икономически и счетоводно в отделни производствени подразделения, а именно – фабриките в Сеново, Ветово, Каолиново, Игнатиево и Устрем.

Същите производствени дейности се извършват самостоятелно в отделни производствени мощности и не представляват част от добивната дейност на дружеството.

Добивната дейност на дружеството, от своя страна, се извършва в специализирани кариери, като добитата суровина може да бъде преработвана в съответната обогатителна фабрика след неопределено време.

В приетите по делото заключения, вещите лица подробно са описали конкретните аспекти на извършването и въведената отчетност за различни дейности, които показват установената от дружеството обособеност на добивната и производствената му дейност по добив на кварц-каолинова суровина и процесите на производство от тази суровина и от закупени от трети лица други нерудни минерални суровини на нови неметални продукти.

В техническата експертиза се посочва, че добивът на суровината се извършва в кариерите, а суровината се подлага на минералогични процеси, които се извършват в обогатителните фабрики.

От заключението на съдебно-счетоводна експертиза е видно, че в дружеството е налице обособяване на дейностите на добив на суровина и тези на производство на неметални продукти, като има ясно разграничение между различните фази от добива до последващо производство на продукти.

От събраните по делото доказателства безспорно се доказва, че извършваните от дружеството технологични процеси по производството на каолин, кварцов и силициев пясък и фелдшпат (които няма данни да са с изменена технология през годините) представляват минералогични процеси и продуктите, които са получени в резултат на използването на тези минералогични процеси представляват продукти от нерудни минерали.

Предвид изложените съображения и липсата на доводи за наличие на други несъответствия на подаденото искане за възстановяване на акциз, съдът приема, че са били налице всички предпоставки – процесуални и материални за възстановяване на платения от „Каолин” ЕАД акциз за използваната електрическа енергия през 2023 г. от дружеството в производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити. Като е постановил процесното решение, с което е отказано възстановяване на платен акциз за използвана електрическа енергия при извършване на конкретно посочените минералогични процеси, директорът на ТД Митница Русе се е произнесъл в нарушение на разпоредбата на чл. 24ж, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 4, т. 33 от ЗАДС.

Решението, в обжалваната му част, потвърдено от горестоящия административен орган, е незаконосъобразно и следва да бъде отменено в тази му част, а преписката следва да се върне на компетентния орган, който следва да постанови решение за възстановяване на заплатения акциз за използваната електрическа енергия през 2023 г. от дружеството в производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити.

По разноските

При този изход от делото и съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. първо от ДОПК, ответникът дължи на жалбоподателя заплащане на разноските по делото и възнаграждението за един адвокат.

В настоящия случай се претендират разноски по представен списък (л. 141 от делото) в общ размер на 8 235, 69 лева, от които:

• 50, 00 лева – платена държавна такса за образуване на дело (л. 14 от делото),
• 3 215, 94 лева за депозити за вещи лица (л. 82, л. 85 и л. 86, л. 88 и л. 89) и
• 4 969, 75 лева адвокатски хонорар по приложени фактури, както и преводни нареждания към тях (л. л. 142 – 145 от делото). Действително по представените фактури и преводни нареждания сумите за адвокатско възнаграждение са посочени с ДДС, но доколкото с представения списък по чл. 80 от ГПК са поискани сумите без ДДС, съдът следва да се произнесе до размера на поисканата сума за адвокатско възнаграждение в размер на 4 969, 75 лева.

Мотивиран така и на основание чл. 160, ал. 1 и ал. 3 от ДОПК, съдът

Р Е Ш И:

ОТМЕНЯ решение за възстановяване на акциз № [рег. номер]-И.-24-2-4-РВ28 от 28.06.2024 г., издадено от директора на Териториална дирекция Митница Русе, само в частта, с която е отказано да се възстанови заплатен от „Каолин“ ЕАД акциз в размер на 58 126, 14 лева за електрическа енергия, използвана през 2023 г. от дружеството в производствените процеси по производство на обогатен каолин и на кварцови и силициеви пясъци от кварц-каолинова суровина, както и на натриев фелдшпат, произвеждан от албатизирани гранити, потвърдено в обжалваната му по съдебен ред част с решение № Р-385/32-1014473 от 24.09.2024 г. на директора на Агенция „Митници“.

ВРЪЩА преписката на директора на Териториална дирекция Митница Русе при Агенция „Митници“ - София за ново произнасяне по искане за възстановяване на акциз за електрическа енергия на „Каолин“ ЕАД с рег. № И.-24-1-11/32-823891 от 18.04.2024 г. по описа на ТД Митница Русе, съгласно дадените задължителни указания в мотивите на настоящото съдебно решение по тълкуване и прилагане на закона.

ОСЪЖДА Агенция „Митници“, [населено място] да заплати на „Каолин“ ЕАД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: [населено място], община Ветово, област Русе, [улица], сумата от 8 235, 69 лева – разноски по делото.

Решението подлежи на касационно обжалване пред Върховния административен съд на Република България в 14-дневен срок от съобщаването му на страните.